Novela z. o daních z příjmů

1. principy nové právní úpravy

Navrhovaná právní úprava odstraňuje nerovné postavení příspěvkových organizací zřizovaných územními správnými celky, kterým je majetek ve vlastnictví zřizovatele svěřen zřizovací listinou do správy k vlastnímu hospodářskému využití. Činí to takovým způsobem, který vychází v prvé řadě z práva územního samosprávného celku jako vlastníka majetku vymezit příspěvkové organizaci všechna majetková práva.

Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ani jiný zákon nezakazuje výslovně řešit přesun části vlastnických práv k majetku územních samosprávných celků na jím zřízené příspěvkové organizace obecnými instituty občanského práva, tedy například nájmem. Takové řešení pak popsanou nerovnost řeší. Není však vhodné, aby speciální institut zavedený pro územní samosprávné celky a jimi zřízené příspěvkové organizace nebyl používán pro nepříznivé daňové dopady a nebylo tak možno využívat těch souvislostí tohoto speciálního institutu, které s daněmi nesouvisí a pro které byl do právního řádu zřejmě zaveden. Při daňovém řízení pak navíc nelze vyloučit vznik sporů o to, zda nájemní vztah mezi zřizovatelem a jím zřízenou příspěvkovou organizací není zastřením skutečného stavu stavem formálně právním, jak o tom hovoří ust. § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.

Návrh novelizace zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, rozšiřuje okruh poplatníků, kteří mohou uplatňovat daňové odpisy o příspěvkové organizace zřízené územním samosprávným celkem, jimž je majetek ve vlastnictví zřizovatele svěřen do správy k jejímu vlastnímu hospodářskému využití. Tento pojem se upřesňuje novou poznámkou pod čarou č. 30c) odkazující na ust. § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ukládající zřizovateli ve zřizovací listině vymezit majetek ve vlastnictví zřizovatele, který se příspěvkové organizaci předává do správy k jejímu vlastnímu hospodářskému využití. Návrh tak zajišťuje jednoznačnou interpretaci a právní jistotu, který majetek se má na mysli.

Navrhovaná úprava ponechává na vůli zřizovateli, aby rozhodl, kterého majetku se právo na uplatnění daňových odpisů týká, a to zařazením podmínky „pokud tak stanoví její zřizovací listina“. Je tak zdůrazněno právo vlastníka rozhodnout o všech souvislostech vlastnického práva, včetně práva uplatňovat daňové odpisy. V nové poznámce pod čarou č. 30d) se pak odkazuje na ust. § 27 odst. 2 písm. f) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, které zřizovateli ukládá vymezení takových majetkových práv, jež organizaci umožní, aby svěřený majetek, včetně majetku získaného její vlastní činností, spravovala pro hlavní účel, k němuž byla zřízena; zejména se uvedou práva a povinnosti spojené s jeho plným efektivním a ekonomicky účelným využitím, s péčí o jeho ochranu, rozvoj a zvelebení, podmínky pro jeho případnou další investiční výstavbu, dále pravidla pro výrobu a prodej zboží, pokud jsou předmětem činnosti organizace, práva a povinnosti spojená s případným pronajímáním svěřeného majetku jiným subjektům a podobně. Je tak upřesněna návaznost zákona o daních z příjmů na zákon o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů.

V návrhu zákona se existující široká právní úprava zpřesňuje tím, že se výslovně zřizovateli ukládá ve zřizovací listině stanovit nejen jaké plody a užitky („pronajímání majetku a podobně“) z majetku svěřeného do správy k vlastnímu hospodářskému využití může příspěvková organizace požívat, ale i to, zda je oprávněna uplatňovat daňové odpisy. Sleduje se tím právní jistota, aby bylo jednoznačné, že právo uplatňovat daňové odpisy majetku ve vlastnictví zřizovatele svěřeného příspěvkové organizaci do správy k vlastnímu hospodářskému využití musí být ve zřizovací listině uvedeno výslovně.

Navrhovaná právní úprava pak neobsahuje úpravu žádných jiných podmínek pro daňové odepisování předmětného majetku, protože všechny tyto podmínky by se vztahovaly i na daňové odepisování majetku územních samosprávných celků svěřeného do správy k vlastnímu hospodářskému využití zřízeným příspěvkovým organizacím těmito organizacemi. V úvahu připadá zejména ust. § 28 odst. 6, § 29 odst. 1 a § 30 odst. 12 písm. e) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

Návrh nepředpokládá žádnou modifikaci podmínky, že při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů (ust. § 28 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Zdanitelný příjem by se přirozeně u příspěvkových organizací posuzoval podle ust. § 18 odst. 3, 4, 6 a 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Tedy stanovil by se nejprve objem příjmů, které jsou předmětem daně, a podle toho by se pak vypočetl alikvotní podíl daňových odpisů. U příjmů z doplňkové činnosti není aplikace problematická. U příjmů z činnosti, pro níž byla organizace zřízena, je podmínkou pro zařazení příjmů do předmětu daně, aby tyto příjmy byly vyšší než výdaje (ust. § 18 odst. 4 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). To by zdánlivě mohlo vyvolávat aplikační problém v tom smyslu, zda pro testování splnění popsané podmínky počítat i s daňovými odpisy. Návrh s žádnou upřesňující úpravou nepočítá, protože dosavadní úprava je dostatečná. Jestliže totiž ust. § 18 odst. 4 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, hovoří o nákladech vynaložených podle tohoto zákona, má se tím beze sporu na mysli včetně alikvotní části daňových odpisů. Pokud tedy nejprve budou zahrnuty do testování konkrétního příjmu daňové odpisy a díky nim nebude splněna podmínka zahrnutí těchto příjmů do předmětu daně z příjmů, odpisy vážící se k tomu testovanému příjmu se nakonec v konečném důsledku neuplatní.

Návrh nepočítá se změnou úpravy zákonné definice vstupní ceny (ust. § 29 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Z pojetí pojmu svěření majetku do správy k vlastnímu hospodářskému využití jako speciální formy rozdělení práv spojených s vlastnictvím je jasné, že vstupní cenou je cena, za kterou majetek nabyl zřizovatel a nejedná se tedy o nabytí majetku příspěvkovou organizací. Příspěvková organizace není vlastníkem, majetek nenabyla a proto u ní nepřichází v úvahu žádný ze zákonem definovaných způsobů nabytí a tedy stanovení vstupní ceny. U majetku, který fyzicky existoval a byl předán zřízené příspěvkové organizaci, musí vstupní cenu příspěvkové organizaci doložit zřizovatel tak, aby mohla v daňovém řízení obhájit případné uplatnění daňových odpisů. Lze předpokládat, že v praxi mohou mít zřizovatelé problém s doložením vstupní ceny, ale nebyly nalezeny žádné důvody opravňující navržení nějaké speciální úpravy.

Pokud příspěvková organizace podle zřizovací listiny nabývá majetek pro zřizovatele, pak se při stanovení vstupní ceny použije stejný postup, jako by příspěvková organizace pořizovala majetek do svého vlastnictví. Stejně se bude postupovat při technickém zhodnocování majetku zřizovatele. Návrh nepočítá ani s modifikací ust. § 29 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v tom smyslu, že by došlo k vyloučení dotací ze vstupní ceny. Zákon zde hovoří o dotacích na pořízení majetku a to mimo jiné i z prostředků územních samosprávných celků. Investiční dotace zřizovatele do investičního fondu podle ust. § 31 odst. 1 písm. b) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, je nepochybně dotací ve shora zmíněném smyslu a do vstupní ceny ji nelze zahrnout. Odpisy (účetní) jako zdroj investičního fondu podle ust. § 31 odst. 1 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, naproti tomu nejsou nepochybně dotací ve shora zmíněném smyslu a do vstupní ceny je zahrnout lze, a to i když jejich zdrojem byl zcela nebo zčásti příspěvek zřizovatele na provoz podle ust. § 28 odst. 2 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů; pomineme-li sporný rozdíl pojmů příspěvek a dotace, není naplněna podmínka účelovosti, jak ji stanoví shora zmíněný závěr ust. § 29 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů („na pořízení majetku“). Návrh tedy neobsahuje změnu ust. § 29 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, jednak proto, že není nutná pro aplikovatelnost dosavadního znění, jednak proto, že není žádoucí vytvářet případnou změnou umožňující zahrnovat do vstupní ceny investiční dotaci od zřizovatele jinou nerovnoprávnost poplatníků daně z příjmů, tentokrát ve prospěch příspěvkových organizací zřizovaných územními samosprávnými celky. Snížení vstupní ceny o dotace přijaté na pořízení majetku bude samozřejmě nutné i v případě, že příjemcem dotace bude zřizovatel a z dotace pořízený nebo technicky zhodnocený majetek následně svěří do správy jím zřízené příspěvkové organizace k jejímu vlastnímu hospodářskému využití.

Návrh nepředpokládá změnu ustanovení, podle něhož územní samosprávný celek, který nabyl majetek bezúplatným převodem na základě zvláštního zákona, pokračuje v odepisování ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník a při zachování způsobu odpisování pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem (ust. § 30 odst. 12 písm. e) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), a to i přes to, že poznámka pod čarou k tomuto ustanovení odkazuje jen na zákon č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby, a na zákon č. 172/1991 Sb., o přechodu některých věcí z majetku České republiky do vlastnictví obcí. Uvedené ustanovení lze podle předkladatele aplikovat i na majetek převedený zvláštním zákonem na kraje.

Lze tedy shrnout, že pokud by návrh byl přijat, mohly by příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky uplatňovat daňové odpisy z majetku ve vlastnictví zřizovatele, který jim byl svěřen do správy k vlastnímu hospodářskému využití pouze v případě, že bude souviset s příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů, pokud bude prokázána vstupní cena a tato vstupní cena musí být snížena o dotace přijaté na pořízení takového majetku.

Návrh obsahuje přechodné ustanovení, které jednoznačně řeší uplatnění zákona za zdaňovací období, v jehož průběhu se stane účinným, za podmínky, že do data, kdy je podle zákona nutno podat přiznání k dani z příjmů, bude zřizovací listina obsahovat ustanovení umožňující uplatnit daňové odpisy z majetku zřizovatele svěřeného jím zřízené příspěvkové organizaci k jejímu vlastnímu hospodářskému využití. Z hlediska případné námitky zpětné účinnosti je třeba uvést, že nejde o úplnou zpětnou účinnost, protože zdaňovací období ještě neskončilo a dosavadní praxe novelizací zákona o daních z příjmů často měnila právní úpravu zdanění již probíhajícího zdaňovacího období, za podmínky, že šlo novelizace ve prospěch poplatníků.

2. zhodnocení platného právního stavu

Platný stav umožňuje uplatňovat odpisy hmotného majetku do výdajů (nákladů) k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů výslovně jen poplatníku, který má k tomuto majetku vlastnické právo, organizační složce státu příslušné hospodařit s majetkem státu a státní organizaci příslušné hospodařit s majetkem státu.

Poplatníky daně z příjmů jsou také příspěvkové organizace zřízené na základě ust. § 27 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, územními samosprávnými celky a dobrovolnými svazky obcí podle ust. § 39a téhož zákona. Tyto organizace využívají hospodářsky podle ust. § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, majetek zřizovatele, který jim tento majetek předává do správy k vlastnímu hospodářskému využití. Nemají tedy vlastnické právo k tomuto majetku a nejde ani o majetek státní, nemohou tedy odpisy tohoto majetku zahrnout mezi výdaje (náklady) k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, i když jde o majetek, který je k dosažení, zajištění a udržení příjmů zdanitelných využíván. Státní organizace a organizační složky státu, které jsou příslušné hospodařit s majetkem státu, mohou odpisy z tohoto majetku do výdajů (nákladů) k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů zahrnovat.

Dosavadní právní úprava vychází důsledně jen ze specifického postavení státu v právním systému jako vlastníka dlouhodobého majetku na straně jedné a současně jako příjemce daní, z postavení, upraveného zákonem č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupováním v právních vztazích, a proto právo uplatňovat daňové odpisy z majetku, který není ve vlastnictví těchto organizací, přiznává pouze příspěvkovým organizacím a státním organizacím příslušným hospodařit s majetkem státu.

Dosavadní právní úprava však neodráží sice odlišné, ale rovněž specifické postavení územních samosprávných celků jako vlastníků majetku, kteří mohou podle zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, majetek, který vlastní, svěřovat k vlastnímu hospodářskému využití příspěvkovým organizacím, které zřídily. Svěření do správy k vlastnímu hospodářskému využití v sobě zahrnuje i realizaci příjmů, a tyto příjmy jsou, za podmínek stanovených zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, předmětem daně z příjmů příspěvkových organizací, kterým je majetek svěřen do správy k vlastnímu hospodářskému využití. Příspěvkové organizace, které využívají majetek ve vlastnictví svého zřizovatele k vlastnímu hospodářskému využití včetně zajištění svých příjmů zdaňovaných u nich daní z příjmů, tak podle současné právní úpravy nemohou uplatňovat daňové odpisy tohoto majetku.

Pojem svěření majetku do správy k vlastnímu hospodářskému využití není v zákoně č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ani v jiném zákoně nijak specifikován. Analogie s hospodařením se státním majetkem je omezena jednak odlišným postavením územního samosprávného celku a státu v právním systému a jednak speciální úpravou hospodaření s majetkem státu v zákoně č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích. Bez této analogie je však zřejmé, že svěření majetku vlastněného územním samosprávným celkem do správy jím zřízené příspěvkové organizaci k jejímu vlastnímu hospodářskému využití, představuje specifické rozdělení práva vlastnického, jak jej definuje v nejobecnější poloze občanský zákoník v ust. § 123, tedy že: „Vlastník je v mezích zákona oprávněn předmět svého vlastnictví držet, užívat, požívat jeho plody a užitky a nakládat s ním.“ V tomto konkrétním případě speciální právní úprava umožňuje územním samosprávným celkům převést oprávnění užívat a požívat plody a užitky vlastněného majetku na jiný právní subjekt, konkrétně zřízenou příspěvkovou organizaci, a to jinak, než obecnou formou upravenou občanským zákoníkem, například nájemní smlouvou nebo smlouvu o výpůjčce. Příspěvková organizace je tak nositelem části vlastnických práv.

Současná právní úprava tedy na straně jedné příspěvkovým organizacím umožňuje požívat plody a užitky majetku, který je ve vlastnictví zřizovatele, ukládá mu tyto plody a užitky zdaňovat daní z příjmů, ale neumožňuje uplatňovat daňové odpisy takového majetku. Příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky, kterým je majetek ve vlastnictví zřizovatele svěřen k vlastnímu hospodářskému využití, jsou proto v nerovnoprávném postavení nejen ve srovnání s příspěvkovými a státními organizacemi příslušnými hospodařit s majetkem státu, ale i ve srovnání prakticky se všemi ostatními nositeli vlastnických práv k majetku, kteří realizují z tohoto majetku příjmy zdaňované daní z příjmů. Jsou totiž podle platné právní úpravy povinni zdaňovat příjmy z majetku, k nimž si nemohou uplatnit náklady na jeho pořízení.

Jednotliví poplatníci zdaňující plody a užitky z majetku jsou z hlediska stanovení základu daně z příjmů v nerovném postavení. Popsaná nerovnost existuje v právní úpravě již od obnovení vlastnictví obcí, se vznikem krajů však významně narostl její význam. Bylo již učiněno mnoho pokusů právní úpravu změnit, vždy však byla odmítnuta s odkazem na odlišné právní postavení územních samosprávných celků a státu.

Kraje se staly vlastníky rozsáhlého majetku užívaného příspěvkovými organizacemi, majetek tak přestal být státní a tyto organizace tak dnem změny zřizovatele ztratily možnost uplatňovat do výdajů (nákladů) k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů odpisy z užívaného majetku. Pro tyto příspěvkové organizace znamenala reforma veřejné správy a změna zřizovatele i zvýšení daňové zátěže. Reforma veřejné správy tak ještě zvýraznila nerovné postavení poplatníků daně z příjmů hospodařících s majetkem, která v právním řádu existovala dlouhodobě, a to nerovnost v neprospěch obcí a od reformy i v neprospěch krajů a ve prospěch ostatních poplatníků včetně státních organizací a příspěvkových organizací oprávněných hospodařit s majetkem státu.

3. vysvětlení nezbytnosti nové úpravy

Předkladatel zákona považuje za nezbytné, aby byl dokončen proces obnovení samostatného postavení obcí a krajů jako vlastníků majetku započatý zákonem č. 172/1991 Sb., o přechodu některých věcí z vlastnictví České republiky do vlastnictví obcí, tím, že obce a nyní i kraje budou jako vlastníci mít ve všech směrech stejné postavení jako jiní vlastníci majetku využívaného k příjmům zdaňovaným daní z příjmů a bude tak odstraněna existující nerovnost mezi poplatníky daně z příjmů.

4. předpokládaný hospodářský a finanční dosah navrhované úpravy, zejména nároky na státní rozpočet, rozpočty krajů a obcí

Navrhovaný zákon se týká daňové povinnosti příspěvkových organizací zřizovaných kraji, obcemi a dobrovolnými svazky obcí podle ust. § 39a zákona č. 250/2000Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů. Daň z příjmů je nákladem těchto organizací, zřizovatel poskytuje obvykle zřízené organizaci příspěvek na provoz, který kryje rozdíl mezi výnosy a náklady organizace. Snížení daně z příjmů příspěvkové organizace znamená tedy snížení celkových nákladů, tedy rozdílu nákladů a výnosů a tím i požadavku této organizace na provozní příspěvek od zřizovatele. Předpokládaný dopad tak nepředstavuje změnu v rámci veřejných rozpočtů, ale pouze přesun mezi státním rozpočtem a územními rozpočty.

Předpokládaný hospodářský a finanční dopad na státní a ostatní veřejné rozpočty, tedy přesun mezi nimi, byl stanoven na základě údajů, které má předkladatel k dispozici. Byly použity údaje za všechny příspěvkové organizace zřízené Ústeckým krajem a za všechny příspěvkové organizace zřízené obcemi ležícími v Ústeckém kraji. Navrhovaný zákon může přinést přesun maximálně 7 milionů Kč za rok ze státního rozpočtu do rozpočtu Ústeckého kraje a přesun maximálně 2,3 milionu Kč za rok ze státního rozpočtu do rozpočtu obcí ležících v Ústeckém kraji. Reálné hodnoty však budou nižší, protože do odhadu nebylo zahrnuto snížení vstupních cen o přijaté dotace.

Navrhovaný zákon se nijak, kromě příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky, jejichž zrovnoprávnění v daňovém zatížení daní z příjmů řeší, netýká jiných hospodářských subjektů, netýká se tedy ani malých a středních podnikatelů a nemá ani žádné sociální dopady.

5. zhodnocení souladu návrhu zákona s mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy a s ústavním pořádkem České republiky

Návrh zákona je v souladu s mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy a s ústavním pořádkem České republiky.