Novela z. o účetnictví

1. principy nové právní úpravy

Navrhovaná úprava zavádí do právního řádu jednoznačné řešení, které výslovnou úpravou zajišťuje, že zřizovatel může rozhodnout při svěření majetku zřízené příspěvkové organizaci do správy k vlastnímu hospodářskému využití, zda bude zajišťovat finanční zdroje na jeho obnovu sám a nebo zda zajištění ponechá alespoň částečně na zřízené organizaci.

Dosavadní text je doplněn o podmínku, že příspěvkové organizace zřízené územními samosprávnými celky o majetku, který je jim svěřen do správy k vlastnímu hospodářskému využití, účtují a tento majetek odepisují pouze v případě, pokud tak stanoví zřizovací listina. Pojem majetek svěřený do správy k vlastnímu hospodářskému využití je upřesněn novou poznámkou pod čarou č. 23a) odkazující na právní úpravu zřizovací listiny v ust. § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů. V nové poznámce pod čarou č. 23b) se pak odkazuje na ust. § 27 odst. 2 písm. f) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, které zřizovateli ukládá vymezení takových majetkových práv, jež organizaci umožní, aby svěřený majetek, včetně majetku získaného její vlastní činností, spravovala pro hlavní účel, k němuž byla zřízena.

Současně je navrhováno stanovit zřizovateli povinnost výslovně ve zřizovací listině vymezit otázku účtování a odepisování majetku ve vlastnictví zřizovatele svěřeného příspěvkové organizaci do správy k vlastnímu hospodářskému využití. V případě, že zřizovatel vymezí organizaci povinnost o majetku svěřeném jí do správy k vlastnímu hospodářskému využití účtovat a odpisovat jej, rozhodne tak zároveň o tom, že organizace má zajišťovat zdroje na obnovu takového majetku sama, že má tedy za povinnost ze svých výnosů a případně příspěvku na provoz odkládat prostředky na obnovu majetku. Pokud zřizovatel nevymezí organizaci povinnost o tomto majetku účtovat a odpisovat jej, rozhodne tak, že zdroje na obnovu takto svěřeného majetku bude zajišťovat sám.

V návrhu zákona je navrhováno přechodné ustanovení řešící první použití zákona za účetní období, ve kterém nabude účinnosti.

2. zhodnocení platného právního stavu

Ust. § 7 zákona 563/1991 Sb., o účetnictví, ukládá účetním jednotkám vést účetnictví tak, aby účetní závěrka dávala v souladu s účetními metodami věrný a poctivý obraz účetnictví, a ust. § 25 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ukládá účetním jednotkám povinnost promítnout do účetnictví veškerá snížení hodnoty majetku (princip věrného obrazu). Současná právní úprava řeší otázku věrného obrazu hodnoty dlouhodobého majetku v účetnictví dvojím způsobem, u většiny účetních jednotek ukládá dlouhodobý majetek odepisovat a realizovat uvedený princip bez omezení, u územních samosprávných celků však dlouhodobý majetek v účetnictví odepisovat nedovoluje a na uvedený princip věrného obrazu skutečnosti v účetnictví platná právní úprava v tomto směru rezignuje. U příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky ukládá účetním jednotkám odepisovat, nikoliv však s ohledem na věrný obraz skutečné hodnoty v účetnictví, ale podle odpisového plánu schváleného zřizovatelem. Před dosažením věrného obrazu je tedy preferováno hledisko rozpočtu zřizovatele, protože odpisy jsou součástí nákladů příspěvkové organizace a zřizovatel obvykle hradí rozdíl mezi náklady a výnosy provozním příspěvkem, hradí tak v některých případech i odpisy odepisovaného majetku.

Současná právní úprava účetnictví pak nerozlišuje z hlediska účetního odepisování majetek státu a majetek územních samosprávných celků; stanoví, že účetní jednotky, které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků, o něm, kromě zákonem stanovených výjimek, účtují a odepisují jej v souladu s účetními metodami. Pojem „hospodaří s majetkem“ není v zákoně o účetnictví nijak specifikován, nejen co do obsahu, ale ani co do právního titulu pro toto nespecifikované hospodaření.

Bez výslovné vazby na pojem hospodaření s majetkem je zákonem č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, upraveno svěření majetku územního samosprávného celku do správy příspěvkové organizaci k vlastnímu hospodářskému využití, a to ust. § 27 odst. 2 písm. e) a f) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů. Tato ustanovení dávají územním samosprávným celkům poměrně široký prostor pro individuální úpravu právních vztahů k tomuto majetku („Zřizovatel vydá o vzniku příspěvkové organizace zřizovací listinu, která musí obsahovat vymezení takových majetkových práv, jež organizaci umožní, aby svěřený majetek, včetně majetku získaného její vlastní činností, spravovala pro hlavní účel, k němuž byla zřízena; zejména se uvedou práva a povinnosti spojené s jeho plným efektivním a ekonomicky účelným využitím, s péčí o jeho ochranu, rozvoj a zvelebení, podmínky pro jeho případnou další investiční výstavbu, dále pravidla pro výrobu a prodej zboží, pokud jsou předmětem činnosti organizace, práva a povinnosti spojená s případným pronajímáním svěřeného majetku jiným subjektům a podobně“).

Interpretace současného znění ust. § 28 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve vazbě na ust. § 27 odst. 2 písm. f) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, není jednoznačná v tom smyslu, že by se jednoznačně připouštělo, aby zřizovatel ve zřizovací listině stanovil, že příspěvková organizace nebude svěřený majetek vést ve svém účetnictví a odepisovat, ale že o něm bude účtovat zřizovatel. U majetku státu volba podle současné právní úpravy nemůže přicházet v úvahu, protože stát jako takový není účetní jednotkou, tedy je-li vlastníkem majetku stát, nemůže o něm účtovat a odpisovat jiná účetní jednotka než ta, která s ním hospodaří.

Odpisování dlouhodobého majetku příspěvkovými organizacemi tedy plní podle platné právní úpravy především funkci zdrojovou, prostřednictvím odpisů si příspěvkové organizace vytvářejí zdroje na obnovu odepisovaného majetku. Tyto zdroje nejsou ale pro obnovu majetku obvykle dostatečné a příspěvková organizace používá podle ust. § 31 odst. 1 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, i další zdroje, například dotace na investice z rozpočtu zřizovatele. Podle účetních metod stanovených pro příspěvkové organizace vyhláškou č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu, konkrétně podle ust. § 26 odst. 4 této vyhlášky, se na rozdíl od podnikatelů u příspěvkových organizací zahrnuje do pořizovací ceny dlouhodobého majetku i dotace poskytnutá na jeho pořízení. Nastává pak situace, kdy zřizovatel poskytne jednorázově investiční dotaci, z ní jsou vypočteny a do nákladů příspěvkové organizace zaúčtovány odpisy a příspěvková organizace je pak zahrne do svého požadavku na provozní příspěvek. Na zřizovateli je pak požadován současně jak výdaj na aktuální pořízení majetku, tak i výdaj na jeho budoucí obnovu, tedy na dobu, kdy bude opotřebován a bude jej třeba znovu pořídit.

V mnoha případech však příspěvková organizace nemá kryt rozdíl mezi výnosy a náklady příspěvkem a faktické zdroje pro obnovu odepisovaného majetku pak nevytváří. Investiční fond vykazovaný (podle vyhlášky č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu) v pasivech jako fond reprodukce majetku není pak fakticky zdrojem krytí finančních prostředků určených na obnovu dlouhodobého majetku, ale zdrojem krytí vykázané ztráty. Vyhláška č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu, pak v ust. § 34 odst. 9 ukládá příspěvkové organizace, nezajistí-li ke dni sestavení účetní závěrky, s výjimkou mezitímní účetní závěrky, krytí investičního fondu nebo fondu reprodukce majetku finančními prostředky, snížit výsledkově o tento rozdíl investiční fond nebo fond reprodukce majetku. Účetní jednotky v příloze účetní závěrky zdůvodní, proč nebylo možno investiční fond nebo fond reprodukce majetku krýt finančními prostředky. Z uvození zmíněného odstavce, tedy ze slov „pokud příspěvková organizace nezajistí“, je zřejmé, že se toto ustanovení vztahuje na případy vyvolané jednáním organizace (konáním nebo opomenutím) a není určeno pro případy, kdy zřizovatel nechce, aby příspěvková organizace zdroje na krytí odpisů vytvářela, neposkytne jí takový příspěvek, který by pokrytí umožnil, například proto, že významná část odpisů je vypočtena z pořizovací ceny hrazené z dotace poskytnuté stejným zřizovatelem.

Zřizovatel nemá podle současného právního stavu jednoznačně a s plnou právní jistotou možnost již při svěření majetku do správy zřízené příspěvkové organizaci rozhodnout, zda bude zdroje na obnovu majetku zajišťovat sám, nebo zajištění svěří alespoň částečné příspěvkové organizaci. Současná právní úprava umožňuje následující tři řešení tohoto problému:

Za prvé je organizaci zřizovatelem stanoven odvod do jeho rozpočtu podle ust. § 28 odst. 4 písm. b) zákona č. 250/2002 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ten je však vázán na podmínku, že investiční zdroje jsou větší, než je jejich potřeba užití podle rozhodnutí zřizovatele. Tato podmínka není zjevně splněna v případě, kdy organizace hospodaří se ztrátou, nebo v situaci, kdy je organizaci současně poskytována investiční dotace.

Za druhé zřizovatel v rámci svého oprávnění vyplývajícího z ust. § 31 odst. 1 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, schválí odpisový plán s minimalizovanými odpisy. Takovým postupem je pak již zcela popřen princip věrného obrazu.

Za třetí zřizovatel majetek zřízené organizaci nesvěřuje do správy, organizace jej užívá na základě nájemní smlouvy nebo smlouvy o výpůjčce. Oba tyto smluvní typy však obsahují některé atributy, které činí v praxi problémy a které nemá svěření do správy, protože jde o vztah svého druhu, zavedený do právního řádu právě pro úpravu majetkových vztahů mezi příspěvkovou organizací a jejím zřizovatelem.

Ani jedno z uvedených řešení není bez vad a komplikací a nenahrazuje tak zcela úpravu, která je předmětem tohoto návrhu.

3. vysvětlení nezbytnosti nové úpravy

Předkladatel zákona je přesvědčen, že obec nebo kraj jako plnoprávný vlastník majetku musí mít jednoznačně a s právní jistotou zajištěnu faktickou možnost sám rozhodnout o způsobu financování obnovy svého majetku, který svěří do správy svým zřízeným příspěvkovým organizacím. Navrhovaný zákon zajistí věrný obraz skutečnosti v účetnictví v souladu s platnou právní úpravou; buď majetek povede ve svém účetnictví zřizovatel a nebude jej odpisovat tak jako majetek, který nesvěřil zřízeným příspěvkovým organizacím do správy k vlastnímu hospodářskému využití, nebo jej povede ve svém účetnictví příspěvková organizace a bude jej odepisovat stejně jako majetek, který vlastní.

4. předpokládaný hospodářský a finanční dosah navrhované úpravy, zejména nároky na státní rozpočet, rozpočty krajů a obcí

Navrhovaný zákon může pozitivně ovlivnit efektivní využití omezených finančních zdrojů na financování obnovy dlouhodobého majetku. Zákon nebude mít žádný dopad na státní rozpočet, ani rozpočty krajů a obcí, neovlivní hospodářské subjekty, tedy ani malé a střední podnikatele a nebude mít ani sociální dopady.

5. zhodnocení souladu návrhu zákona s mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy a s ústavním pořádkem České republiky

Návrh zákona je v souladu s mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy a s ústavním pořádkem České republiky.