Novela z. - daňový řád - RJ

II. Zvláštní část

Novelizační bod 1 (§ 136 odst. 2):

Za účelem podpory elektronické formy podání daňových přiznání, jakož i za účelem určitého zvýhodnění těch, kteří tuto formu komunikace již v současné době využívají, se navrhuje v zákoně zakotvit nárok na prodloužení obecné tříměsíční lhůty podle § 136 odst. 1 daňového řádu na 4 měsíce v případě elektronicky učiněného podání (při dodržení níže popsaných podmínek). Současně dochází k reformulaci stávajícího odstavce 2, který upravuje 6 měsíční lhůtu nahrazující obecnou tříměsíční lhůtu podle odstavce 1 v situacích, kdy daňové přiznání podává daňový subjekt, který má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo poradce (tj. daňový poradce nebo advokát), který daňové přiznání zpracoval. Nově půjde i v tomto případě o ex lege prodloužení lhůty podle odstavce 1 s tím, že výsledná délka lhůty (6 měsíců) je zachována. Ke změně dochází ve způsobu, kterým lze změny délky lhůty docílit, a to ve prospěch většího zjednodušení a provázanosti obou způsobů změny délky lhůty pro podání daňového přiznání (nového i stávajícího). Základní lhůta pro podání daňového přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců (tj. fakticky u daní z příjmů), je 3 měsíce po uplynutí zdaňovacího období (tj. zpravidla uplyne 1. dubna s případným zohledněním víkendů a svátků). Odstavec 2 pak řeší její případné prodloužení, ke kterému dojde ze zákona (ex lege) při splnění podmínek rozepsaných pod písmeny a) a b).

Nové pravidlo zakotvené pod písmenem a) podporuje a zvýhodňuje elektronickou formu podání daňového přiznání tím, že garantuje prodloužení lhůty o 1 měsíc. Zároveň však zachovává možnost podat elektronicky podání v rámci základní tříměsíční lhůty podle odstavce 1 tak, že k prodloužení lhůty nedojde (což je pro podatele žádoucí zejména, čeká-li vyplacení vratitelného přeplatku). V této souvislosti je třeba upozornit na to, že ti, kteří daňové přiznání podají elektronicky po základní lhůtě (tedy opožděně), byť v rámci „toleranční lhůty“ pěti pracovních dnů, kdy nevzniká pokuta za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu, naplní vždy podmínku pro prodloužení lhůty na 4 měsíce. Chtějí-li zachování lhůty tříměsíční, musí podání podat včas.

Text obsažený pod písmenem b) zachovává stávající věcné řešení z hlediska většího časového prostoru pro podávání daňových přiznání zpracovaných daňovými poradci či advokáty, jakož i daňových přiznání podávaných subjekty, které mají zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Mění však stávající nevyhovující způsob realizace v případě podání zpracovaných a podaných poradcem, který by v kontextu zavedení prodloužení lhůty při elektronickém podání vygeneroval další nové komplikace. V současné době je změna délky lhůty (fakticky její prodloužení) v případě podání zpracovaného a podaného poradcem odvislá od splnění dvou procesních kroků: (i) nutnost mít uplatněnou plnou moc udělenou konkrétnímu poradci u správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty podle odstavce 1, (ii) zpracování a podání daňového přiznání konkrétním poradcem. Tento stav generuje řadu situací, na které zákon nedává jednoznačnou odpověď, a jsou zdrojem nejistoty a případných sporů. Zbytečně rigidní je i samotná konstrukce vyžadující zmocnění konkrétního poradce, která nezohledňuje možné změny v osobě zástupce. Prodloužení lhůty je současně obligatorním následkem skutečnosti, že daňové přiznání podá zmocněný poradce, bez ohledu na to, že takovéto prodloužení nemusí být vždy v zájmu zastoupeného (zejména očekává-li vrácení vratitelného přeplatku). Nově je v případě daňového přiznání podaného poradcem zvolena konstrukce obdobná prodloužení lhůty v případě elektronického podání. Výhodou je kromě samotné symetrie obou konstrukcí a s tím související srozumitelnosti také odpadnutí administrativy spojené s testováním toho, zda byla včas uplatněna plná moc udělená konkrétnímu daňovému poradci. Rovněž není nadále posuzováno, zda poradce dané přiznání „zpracoval“ (neboť tato skutečnost je sama o sobě jen obtížně prokazatelná), ale pouze to, zda jej podal.

Nevýhodou navrženého institutu prodloužení lhůty podle písmen a) a b) je určitá dočasná nejistota týkající se délky lhůty pro podání daňového přiznání (a tedy i okamžiku splatnosti daně, resp. okamžiku, od kterého se odvíjí lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku). Správce daně bude moci určit, že k prodloužení došlo, až poté, co bude daňové přiznání podáno. K prodloužení tak dojde ex post, ovšem se zpětnými účinky. V případě, že daňové přiznání nebylo dosud podáno, bude moci správce daně případnou výzvu k podání daňového přiznání podle § 145 odst. 1 daňového řádu vydat až poté, co marně uplyne 6 měsíců od konce zdaňovacího období. Teprve tehdy lze s jistotou říci, že daňový subjekt je v prodlení, přičemž samotná délka prodlení bude odvislá od toho, jakým způsobem, resp. kým bude daňové přiznání podáno. To platí i pro případnou pokutu za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu, kterou bude moci správce daně uložit nejdříve po uplynutí šesti měsíců od konce zdaňovacího období. V případě, kdy je pokuta udělována za opožděné podání daňového přiznání, bude navíc výše pokuty závislá na tom, zda byly splněny podmínky pro prodloužení lhůty (elektronické podání či podání poradcem), aby bylo možné vyčíslit délku prodlení. Naopak v případě absentujícího daňového tvrzení je výše pokuty konstantní (viz § 250 odst. 4 daňového řádu).

Výše uvedené dává daňovým subjektům, které se dostanou do prodlení s podáním daňového tvrzení, oproti základní tříměsíční lhůtě možnost své pochybení napravit, nebo alespoň zmírnit výši sankce tím, že podání učiní elektronicky (měsíc navíc) či prostřednictvím poradce (3 měsíce navíc), což je vedle jednoduchosti nově navržené konstrukce další benefit pro daňové subjekty.

V případě, kdy dojde k naplnění obou podmínek pro prodloužení lhůty a daňové přiznání bude podáno poradcem elektronicky (což je ostatně jeho zákonná povinnost), uplatní se vždy delší prodloužení lhůty, tj. prodloužení na 6 měsíců od konce zdaňovacího období.

Navržené řešení by nemělo kolidovat se situací, kdy je ze strany daňového subjektu učiněno vadné podání, jehož vady je pak nutné na základě výzvy podle § 74 daňového řádu zhojit. Ve vztahu k testu, zda bylo podání učiněno v elektronické podobě, bude totiž rozhodný vždy až výsledek procesu odstranění vad podání. Daňové přiznání podané v listinné formě v rozporu se zákonem stanovenou povinností činit daňové přiznání elektronicky, bude předmětem výzvy k odstranění vad podání. Pokud daňový subjekt svou chybu napraví a přiznání dodatečně podá elektronicky, bude se na něj hledět jako na podání od počátku perfektní, tj. jako kdyby bylo v den podání listinného daňového přiznání podáno elektronické daňové přiznání. Naopak v případě nevyhovění výzvy k odstranění vad podání se učiněné podání stává od počátku neúčinné.

Navržený režim prodloužení lhůty se týká pouze obecné lhůty pro podání daňového přiznání podle odstavce 1, nikoli lhůt speciálních (v případě úmrtí, zániku bez likvidace, zániku s likvidací, insolvence atd.), případně stanovených i jinými daňovými zákony, než daňovým řádem (např. § 38ma zákona o daních příjmů). Skutečnost, že zdaňovací období není vždy vázáno na kalendářní rok, nemá z pohledu navrženého systému vliv.

Novelizační bod 2 (§ 136 odst. 6):

V návaznosti na doplnění institutu prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání ex lege zakotveného v navrhovaném § 136 odst. 2 daňového řádu je nutné vymezit vztah k institutu individuálního prodloužení lhůty zakotveného v § 36 daňového řádu. Obecně platí, že daňový subjekt má právo ze závažného důvodu požádat o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Lhůta může být prodloužena až o 3 měsíce. Žádost přitom musí být podána před tím, než daná lhůta uplyne. Prodloužení lhůty podle navrženého § 136 odst. 2 daňového řádu však nastává ex post (byť se zpětnými účinky). Správce daně při posouzení individuální žádosti o prodloužení lhůty podle § 36 daňového řádu nemůže odhadovat, zda následně dojde k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání v důsledku toho, že daňové přiznání bude podáno elektronicky či poradcem. Současně není žádoucí, aby ti, kteří využijí benefitu v podobě prodloužení lhůty ex lege, přišli o možnost žádat o individuální prodloužení lhůty. Daňový subjekt, který žádá o prodloužení lhůty, by měl proto v žádosti uvést, zda hodlá v budoucnu podat daňové přiznání elektronicky či poradcem tak, že dojde k prodloužení lhůty ex lege. Při posouzení žádosti se pak vyjde z předpokladu, že lhůta bude prodloužena a limit 3 měsíců, o který lze lhůtu na základě individuální žádosti prodloužit, správce daně vztáhne k předpokládané délce lhůty pro podání daňového přiznání (tj. 4 nebo 6 měsíců). Pokud daňový subjekt v žádosti o prodloužení lhůty neuvede, že hodlá využít prodloužení lhůty z důvodu elektronického podání, nebo z důvodu podání učiněného poradcem, bude základem pro posouzení žádosti tříměsíční lhůta podle § 136 odst. 1 daňového řádu. Takový stav může být vyhovující zejména pro subjekty, jejichž předmět daně tvoří i příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí, kde je možné individuální prodloužení až na 10 měsíců od konce zdaňovacího období (bez ohledu na aplikaci navrženého § 136 odst. 2 daňového řádu).

Pokud daňový subjekt v žádosti uvede, že hodlá využít jeden ze způsobů, jak prodloužit ex lege lhůtu pro podání daňového přiznání v souladu s navrženým § 136 odst. 2 daňového řádu, avšak následně nesplní podmínku pro toto prodloužení (tj. neučiní podání elektronicky, nebo prostřednictvím poradce) a k prodloužení nedojde, ztrácí nárok též na individuální prodloužení lhůty podle § 36 daňového řádu, neboť údaje uvedené v podané žádosti byly založeny na nepravdivém tvrzení. K zániku nároku dojde ze zákona, což znamená, že k individuálnímu prodloužení nedojde, a to bez ohledu na to, zda v dané věci již bylo vydáno rozhodnutí prodloužení povolující. Popsaný postup je bez problému aplikovatelný jak v případě, že správce daně na žádost o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání aktivně reaguje, tak v případě „automatického“ prodloužení této lhůty v případě, že správce daně rozhodnutí ve věci žádosti nevydá (což daňový řád přímo předvídá ve svém § 36 odst. 3).

Novelizační bod 3 (§ 138 odst. 3):

Navrhuje se zúžit možnost opravy daňového přiznání činěné po základní lhůtě pouze na ten způsob, který splňuje podmínku pro prodloužení lhůty podle § 136 odst. 2 daňového řádu. Konkrétně půjde o dva případy: (i) prodloužení lhůty v důsledku elektronického podání a (ii) prodloužení lhůty v důsledku toho, že daňové přiznání podal daňový poradce nebo advokát. Obě situace mají společný jmenovatel, kterým je určitá podmíněnost (a z toho pramenící dočasná nejistota) prodloužení lhůty.

ad i) V případě, kdy daňový subjekt podá daňové přiznání po základní tříměsíční lhůtě v písemné podobě, je nutné k němu přistupovat vždy jako k opožděnému daňovému přiznání. Pozdější „oprava“ podaná v elektronické podobě již nezpůsobí nahrazení tohoto daňového přiznání (a jeho dodatečnou rehabilitaci na včasně podané elektronické daňové přiznání). Nepůjde tedy o opravné daňové přiznání, nýbrž o dodatečné daňové přiznání podané před vyměřením (viz § 141 odst. 7 daňového řádu); na závadu takovému modelu řešení není skutečnost, že dodatečné daňové přiznání bude podáno ještě před uplynutím samotné lhůty pro podání řádného daňového přiznání. Takovéto řešení je nezbytné, neboť správce daně nemůže při zpracování a vyměřování vyčkávat na to, zda dojde k posunu okamžiku, ke kterému je konkludentně stanovena daň a od kterého se počítá lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, či nikoli.

ad ii) Obdobná situace nastane v případě, kdy je daňové přiznání po základní tříměsíční lhůtě podáno poradcem a následně dojde v prodloužené šestiměsíční lhůtě k podání daňového přiznání daňovým subjektem. Pokud by se na toto daňové přiznání hledělo jako na opravné, znamenalo by to zpětný zánik benefitu spočívajícího v prodloužení lhůty a nejistotu s tím spojenou. Statut opravného daňového přiznání tak bude mít pouze oprava učiněná opět poradcem. Aktivita samotného daňového subjektu bude naopak posouzena jako dodatečné daňové přiznání podané před vyměřením (viz § 141 odst. 7 daňového řádu).

Tato konstrukce dává jistotu, že dřívější splnění podmínky prodlužující lhůtu pro podání daňového přiznání nemůže být následným chybným procesním krokem ze strany daňového subjektu zmařeno. Díky povinnosti správce daně přihlédnout i k dodatečným daňovým přiznáním podaným před vyměřením nedojde k zániku informační hodnoty daňového přiznání podané v nevhodné formě, resp. osobou odlišnou od daňového poradce či advokáta.

Pokud by uvedené pravidlo v zákoně nebylo, mohlo by dojít k nežádoucímu logickému paradoxu v následující situaci: Daňový subjekt podá daňové přiznání po základní tříměsíční lhůtě způsobem splňujícím podmínky pro prodloužení této lhůty (např. elektronicky). Lhůta je v tuto chvíli prodloužena a do jejího konce lze takto podané daňové přiznání opravovat. Následně daňový subjekt opraví daňové přiznání způsobem, který nesplňuje podmínky pro prodloužení (např. listinou formou). Oprava způsobí nahrazení původního daňového přiznání. K prodloužení lhůty tedy nedojde, tím pádem ale nemůže dojít k opravě, která toto způsobila. Situace se tak ocitá v pomyslném bludném kruhu. Vzniká tak nejistota s nejasným řešením a zpravidla nežádoucím dopadem pro daňový subjekt, který legitimně spoléhal na prodloužení lhůty, které si však (např. nedopatřením či neznalostí) sám zmaří. Navržené ustanovení § 138 odst. 3 daňového řádu by mělo těmto situacím a důsledkům zabránit.

Novelizační bod 4 (§ 141 odst. 7):

V návaznosti na změnu navrženou v § 138 odst. 3 daňového řádu lze očekávat nárůst podání, která nebudou mít statut opravného přiznání, avšak budou podána v době běžícího vyměřovacího řízení zahájeného podáním původního daňového přiznání. Půjde o případy, kdy původní podání bude učiněno elektronicky nebo poradcem, čímž dojde k prodloužení lhůty za podmínek § 136 odst. 2 daňového řádu. Následně však dojde k doplnění či změně podání, které však nebude učiněno požadovanou formou, která je vyžadována z hlediska prodloužení lhůty. Správce daně takto podané daňové přiznání nebude ignorovat a jeho obsah zohlední při vyměření daně. Není však žádoucí, aby bylo vydáváno formalistické rozhodnutí o zastavení řízení, které by pro většinu subjektů bylo spíše matoucí. Zákon proto nově stanoví, že takovéto podání nezahajuje další řízení (to už totiž bylo zahájeno a dosud nebylo ukončeno). O výsledku bude podatel zpraven v rámci rozhodnutí o stanovení daně.

Přechodné ustanovení

Navrhuje se nově konstruovaný režim vztáhnout až na daňová přiznání podávána nejdříve za zdaňovací období počínající rokem 2020. Uvedený odklad reflektuje dobu potřebnou na přípravu informačních systémů, jakož i dobu potřebnou na seznámení daňové veřejnosti s novou právní úpravou. Změna navržená v § 141 odst. 7 daňového řádu naopak může být aplikována s účinností zákona, neboť odpovídá stávající aplikační praxi.

V Praze dne 7. ledna 2019

Tomáš Martínek v. r.

Mikuláš Ferjenčík v. r.

Ondřej Profant v. r.

Jan Pošvář v. r.

Olga Richterová v. r.

František Kopřiva v. r.

František Elfmark v. r.

Lukáš Černohorský v. r.

Ivan Bartoš v. r.

Lukáš Bartoň v. r.

Martin Jiránek v. r.

Jan Lipavský v. r.

Dana Balcarová v. r.

Petr Třešňák v. r.

Lukáš Kolářík v. r.

Ondřej Polanský v. r.

Lenka Kozlová v. r.

Vojtěch Pikal v. r.

Mikuláš Peksa v. r.

Jakub Michálek v. r.

Radek Holomčík v. r.