zákon č. 283/2020 Sb.

K části první – Změna daňového řádu K čl. I K bodům 1 a 2 (§ 1 odst. 3 a 4)

Navrhuje se legislativně technická úprava, jejímž cílem je nahrazení legislativních zkratek „řádné daňové tvrzení“ a „dodatečné daňové tvrzení“ zákonným vymezením (definicí) těchto pojmů. Současně s tím dochází i k vymezení pojmu „daňové tvrzení“ jakožto pojmu nadřazeného. Výhodou této změny je nejen úspora a vyšší přehlednost dalších pasáží textu daňového řádu (viz jednotlivá ustanovení, kde se tyto pojmy používají), ale též možnost využít těchto pojmů v jiných zákonech bez toho, aby je bylo nutné znovu vymezovat či zavádět legislativní zkratkou.

K bodu 3 (§ 31 odst. 1)

Navrhuje se úprava textu ve prospěch jeho zobecnění. V současné době je institut odborného konzultanta explicitně umožněn pouze pro daňový subjekt a jeho zástupce. Pojem osoba zúčastněná na správě daní v souladu s legislativní zkratkou zavedenou v § 5 odst. 3 daňového řádu zahrnuje jak daňový subjekt, tak třetí osoby (mezi něž je třeba řadit i zástupce). Důvodem pro rozšíření stávajícího textu je potřeba explicitního řešení pro situace, kdy vyvstane potřeba přítomnosti odborného konzultanta (zejména jako realizace práva na právní pomoc vyvěrající z ústavního pořádku) u osob typu svědek či osoba podávající vysvětlení. Tyto osoby jsou z hlediska své procesní role nezastupitelné, což však neznamená, že by jim měla být odepřena právní či psychologická pomoc v podobě možnosti přizvat si s sebou na jednání osobu, se kterou je možné konzultovat například případné právní důsledky pronesených výroků. Navržená změna by měla vyřešit deficit stávající právní úpravy, která nedává jednoznačnou odpověď na otázku, jakým způsobem je možné realizovat obecné právo na právní pomoc u tohoto typu třetích osob. Navržená změna nemění charakter role odborného konzultanta. Nadále tedy platí, že jde o fyzickou osobu, která má právo zúčastnit se spolu s osobou, která si ji přibrala k jednání, tohoto jednání. Odborný konzultant nemá oprávnění zastupovat tuto osobu, ani jejím jménem činit úkony. Jeho procesní právo je tak omezeno na účast (v tomto rozsahu je prolomena povinnost mlčenlivosti správce daně) a na konzultaci s osobou, která jej přizvala (poskytování rad, varování, psychická podpora apod.). Případná nepřítomnost odborného konzultanta nezpůsobuje neproveditelnost daného jednání. Není odpovědností správce daně, nýbrž osoby zúčastněné na správě daní, aby si přítomnost odborného konzultanta na daném jednání zajistila. U odborného konzultanta se jakkoli nezkoumá jeho odbornost, a může jím tak být prakticky kterákoli svéprávná fyzická osoba. Odborný konzultant má povinnost vyvarovat se jednání, které by mařilo či narušovalo jednání. Samotný počet odborných konzultantů, které lze na jednání přibrat, není zákonem přímo omezen, takže bude záviset na okolnostech jednotlivého případu. Obecným mantinelem je v tomto ohledu kritérium řádného průběhu jednání. Je tedy na správci daně, aby případně korigoval, jaký počet osob v jednací místnosti je únosný a jaký způsob jejich vzájemné komunikace bude možné považovat za přijatelný z hlediska posouzení toho, zda se nejedná o maření jednání.

K bodu 4 (§ 34 odst. 2)

V případě tzv. kvalifikovaných podání má správce daně obsah i autorizaci podání k dispozici současně a může proto konat v souladu s dispozicí v podání obsaženou. Existuje však speciální situace, kdy k autorizaci podání dochází až se zpožděním, přičemž na samotný okamžik podání tato konstrukce nemá vliv. Jde o použití režimu upraveného v § 71 odst. 3 daňového řádu, kdy podatel učiní podání elektronicky, avšak nedisponuje kvalifikovaným prostředkem k jeho autorizaci, a proto v souladu se zákonem provede potvrzení obsahu podání ve lhůtě pěti dnů. Toto potvrzení pak zpravidla činí písemným podáním, které zanese na úřad, anebo využije provozovatele poštovních služeb. Zmíněnou pětidenní lhůtu má v souladu s § 35 daňového řádu zachovánu tím, že předá zásilku obsahující podání provozovateli poštovních služeb. Podání vyžadující dodatečné potvrzení je v praxi poměrně hojně využíváno zejména v podobě tzv. e-tiskopisu (funkcionality nabízené orgány Finanční správy České republiky). Správce daně tak kompletním podáním, kterým se může řídit, disponuje až zhruba s týdenním zpožděním. Jeví se proto nelogické, aby doba, která je určena jako benefit pro podatele, který nedisponuje možností autorizovat elektronické podání přímo v rámci jeho odeslání, zkracovala dobu, kterou má správce daně na vydání rozhodnutí či učinění jiného úkonu (např. vrácení vratitelného přeplatku). Tato lhůta by se neměla lišit podle toho, jakou formu podání (a jeho autorizace) podatel zvolí. Navrhuje se proto odvodit počátek lhůty pro správce daně až od okamžiku, kdy skutečně disponuje kompletním podáním. Tímto okamžikem je moment, kdy se potvrzení podání (zpravidla listina) dostane do sféry správce daně (je mu předána poštovní zásilka či dojde k podání listiny přímo na úřadě). Navržená změna nevylučuje, aby konkrétní daňové zákony obsahovaly speciální úpravu, která jako lex specialis bude mít aplikační přednost. Příkladem může být § 38zf zákona o daních z příjmů, podle něhož pokud poplatník podá daňové přiznání současně s žádostí o vrácení vratitelného přeplatku před uplynutím lhůty stanovené pro podání daňového přiznání, hledí se na žádost jako na podanou v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání, což zprostředkovaně určuje odlišný rozhodný den pro počátek běhu lhůty pro vrácení vratitelného přeplatku.

K bodu 5 (§ 36 odst. 7)

V návaznosti na jednoznačné vymezení okamžiku podání, které je navrhováno v § 73 odst. 1 daňového řádu, kde se stanoví, že „podání je učiněno dnem, kdy tomuto správci daně došlo“, se navrhuje upravit rozhodný okamžik pro posouzení včasnosti žádosti o prodloužení lhůty a následně též pro určení délky prodloužení, ke kterému dochází ex lege podle odstavce 2 a 3. Neuplatní se tedy obecné pravidlo zakotvené v § 73 odst. 1, podle něhož je podání učiněno okamžikem, kdy se dostane do sféry správce daně, ale postačí okamžik, kdy podání opustilo sféru podatele (tj. např. jeho předání poštovní přepravě či odeslání datové správy), pakliže je adresováno věcně a místně příslušnému správci daně. Legislativní vyjádření tohoto pravidla je dáno odkazem na režim podle § 35 odst. 1 upravující podmínky pro zachování lhůty. Důvodem pro tuto odchylku je příznivější a předvídatelnější režim pro podatele žádosti o prodloužení lhůty.

K bodu 6 (§ 37 odst. 4 písm. c))

Úprava v návaznosti na změnu terminologie v případě daňových tvrzení (viz § 1 odst. 3 a 4 daňového řádu).

K bodu 7 (§ 53 odst. 1 písm. l) a m))

K písmenu l) Navrhuje se doplnit do výčtu zákonných průlomů do povinnosti mlčenlivosti úředních osob správce daně nové písmeno l), které tuto mlčenlivost prolamuje v souvislosti s prokazováním tzv. bezdlužnosti daňového subjektu, tj. obecně stavu, kdy daňový subjekt nemá u správce daně evidován nedoplatek. Požadavek absence nedoplatků je v řadě případů formulován zvláštními zákony jako podmínka vydání povolení, provedení registrace či jiného úkonu, který opravňuje daňový subjekt k výkonu určité činnosti či mu umožňuje získání určitého statusu. Prokázání absence nedoplatků u správce daně není z povahy věci možné bez využití údajů krytých daňovou mlčenlivostí, přičemž tyto údaje se z principu musí dozvědět orgán veřejné moci, který o přiznání uvedeného oprávnění nebo statusu rozhoduje. Daňová mlčenlivost je primárně reflexí zásady neveřejnosti správy daní, jejímž účelem je garantovat daňovým subjektům, popř. jiným osobám, že údaje o jejich poměrech, které byly úředními osobami či osobami zúčastněnými na správě daní získány v rámci výkonu správy daní, nebudou použity k jinému účelu bez jednoznačného a proporcionálního zákonného mandátu tak učinit. V obecné rovině tedy daňová mlčenlivost poskytuje ochranu předmětných údajů i před ostatními orgány veřejné moci, a to navzdory obecným principům ohledně spolupráce a výměny informací v rámci veřejné správy. Obecná pravomoc jakéhokoliv orgánu požadovat po jiných orgánech poskytnutí údajů potřebných pro výkon jeho působnosti proto nedopadá na správce daně, ale daňová mlčenlivost musí být ve vztahu ke konkrétnímu orgánu veřejné moci vždy zvlášť prolomena. Zákon v současné době neupravuje přímý průlom do daňové mlčenlivosti v souvislosti s prokazováním bezdlužnosti, ale staví na tom, že toto prokázání je v zájmu daňového subjektu, který usiluje o získání uvedeného oprávnění nebo statusu. Účelem daňové mlčenlivosti je současně ochrana údajů o daňovém subjektu, tj. daňový subjekt je oprávněn tyto údaje sám sdělovat dle svého vlastního uvážení podle § 52 odst. 1 daňového řádu. Daňový subjekt je tedy oprávněn absenci nedoplatků příslušnému orgánu buď sám doložit, anebo ve vztahu k tomuto doložení zprostit správce daně mlčenlivosti podle § 52 odst. 2 daňového řádu. Samotným nástrojem, jehož prostřednictvím daňový subjekt v současnosti může získat relevantní informace o neexistenci nedoplatků u správce daně, jimiž tuto absenci následně prokáže, je jednak potvrzení o skutečnostech obsažených ve spise (resp. v evidenci daní) podle § 67 odst. 3 daňového řádu, a jednak potvrzení o stavu osobního daňového účtu podle § 151 daňového řádu. V praxi jsou nicméně požadavky bezdlužnosti a postupy jejich prokazování zvláštními zákony formulovány různě. Požadavek absence nedoplatků tak může být např. omezen na nedoplatky evidované u konkrétního správce daně (typicky u orgánů Finanční a Celní správy České republiky), omezen výší nedoplatků či omezen na nedoplatky, v jejichž případě nedošlo k posečkání s jejich úhradou nebo k rozložení jejich úhrady na splátky. Pokud jde o postup prokazování absence nedoplatků, je zejména volena varianta, kdy je daňový subjekt povinen tuto absenci prokázat dodáním výše uvedeného potvrzení správce daně, anebo varianta, kdy je spolu s příslušným podáním orgánu veřejné moci povinen pro účely prokázání bezdlužnosti zprostit správce daně mlčenlivosti vůči uvedenému orgánu. Konečně je podmínka bezdlužnosti někdy formulována jako jednorázová (tj. zkoumá se pouze při vydání oprávnění či přiznání statusu), anebo jako trvalá (tj. zkoumá se i dále po dobu trvání oprávnění či statusu s důsledkem jejich zrušení či odebrání v případě, že podmínka přestane být splňována). Stávající postupy prokazování bezdlužnosti lze nicméně chápat jako nadměrně zvyšující administrativní zátěž daňových subjektů, a to i s ohledem na obecný princip výkonu veřejné moci, podle něhož by údaje, které mají být sdíleny mezi orgány veřejné moci (v tomto případě na základě vůle daňového subjektu, který usiluje o získání určitého oprávnění či statusu), měly být sdělovány pouze jednou, resp. jejich transfer mezi dotčenými orgány by měl probíhat aktivním způsobem bez kladení zbytečných požadavků na jednotlivce. Ačkoliv právní úprava prokazování bezdlužnosti v jednotlivých zákonech je v současnosti roztříštěná, platí, že společným jmenovatelem je nutnost vypořádat se s fenoménem daňové mlčenlivosti, který v současnosti vede k nutnosti aktivního zapojení daňového subjektu, který fakticky plní roli prostředníka mezi orgány veřejné moci, které by jinak byly technicky schopny si údaje o absenci nedoplatků vyměňovat mezi sebou. Z pohledu daňového subjektu by tak v ideálním případě měl stačit pouze projev vůle směřující k získání konkrétního oprávnění či statusu, se kterým zákon spojuje podmínku bezdlužnosti u správce daně. Navrhuje se proto překážku daňové mlčenlivosti v této věci odstranit a ponechat sdělování údajů o absenci nedoplatků vzájemné výměně informací mezi orgány veřejné moci, která by byla aktivována uvedeným projevem vůle daňového subjektu. Z pohledu ochrany informací o daňovém subjektu, které jsou kryty daňovou mlčenlivostí, tak nedochází ani ke zhoršení oproti stávajícímu stavu, ani k narušení koncepce daňové mlčenlivosti sloužící právě ochraně informací o daňovém subjektu, neboť navržené prolomení mlčenlivosti je striktně vázáno právě na prvotní iniciativu daňového subjektu. Pokud zvláštní zákony stanoví další specifické administrativní požadavky na prokazování absence nedoplatků u správce daně, je jejich případná modifikace věcí těchto jednotlivých právních úprav, které by měly klást důraz na co největší preferenci získávání údajů cestou spolupráce orgánů veřejné moci namísto zatěžování jednotlivých osob. Bez ohledu na to, do jaké míry budou zvláštní úpravy prokazování bezdlužnosti případně modifikovány, platí, že nově nebude moci být existence specifických požadavků na prokazování bezdlužnosti opírána o nutnost reflektovat institut daňové mlčenlivosti. Pokud jde o konkrétní způsob předávání údajů, v jejichž případě je dán průlom do daňové mlčenlivosti, podle § 54 odst. 2 daňového řádu platí, že správce daně může poskytovat tyto informace postupem sjednaným v písemné dohodě uzavřené mezi správcem daně, který informace shromažďuje, a příslušným orgánem veřejné moci (např. automatizovaně způsobem umožňujícím dálkový přístup). Konečně platí, že navržené prolomení daňové mlčenlivosti se týká pouze výměny údajů mezi orgány veřejné moci, nikoliv již případů, kdy daňový subjekt prokazuje bezdlužnost na základě požadavku subjektu soukromého práva (např. banky či obchodního partnera). V těchto případech zůstane zachován stávající stav. K písmenu m) Navrhuje se rozšířit okruh případů, kdy může dojít k prolomení povinnosti mlčenlivosti správce daně, o nové ustanovení umožňující tuto mlčenlivost prolomit pro účely obhajoby zájmů České republiky v řízeních podle mezinárodních smluv, ve kterých za Českou republiku jedná Ministerstvo financí (jedná se zejména o arbitrážní řízení vedená na základě mezinárodních dohod o ochraně investic). V těchto řízeních může v praxi dojít k situaci, kdy se otázky správy daní stanou tématem projednávání, ať již se daňových otázek týká přímo meritum projednávané věci, anebo jsou tyto otázky součástí argumentace některé ze stran. Konkrétně se jedná např. o situace, kdy jedna strana ve sporu tvrdí, že postupem orgánů České republiky, typicky orgánů Finanční správy České republiky, jí měla být způsobena škoda ve smyslu předmětné mezinárodní smlouvy. Daňový řád v současnosti upravuje obecné průlomy do daňové mlčenlivosti pro účely soudních řízení, ve kterých jsou řešeny daňové otázky (viz § 53 odst. 1 písm. c) body 1 a 2), avšak pro případ, že jsou otázky správy daní projednávány v mezinárodních arbitrážních řízeních, podobný průlom absentuje, ačkoliv se do značné míry jedná o obdobnou logiku, jako v případě soudu. Navrhovaný průlom do povinnosti mlčenlivosti současně splňuje test nezbytnosti a účelnosti, neboť jeho smyslem je vyvážení důkazně nerovného postavení stran v tomto typu řízení, v nichž se navíc výše žalované částky mnohdy pohybuje i v jednotkách miliard korun. Přístup k informacím v dispozici správce daně je proto nezbytný pro řádnou obhajobu České republiky a ochranu veřejných financí. Pokud jde o konkrétní formulaci navrženého ustanovení, je průlom do daňové mlčenlivosti limitován rozsahem, v jakém je nebo má být v rámci daného řízení projednávána problematika správy daní v konkrétním případě. Není při tom rozhodné, zda se bude jednat přímo o meritum dané kauzy, anebo zda bude otázkami správy daní argumentováno některou ze stran, popř. budou údaje o výkonu správy daní sloužit jako důkaz v daném řízení. Naopak uvedený průlom nepokrývá poskytnutí údajů pro řízení, které nemá ke správě daní žádný vztah (správa daní v něm není žádným způsobem projednávána), avšak správce daně disponuje údaji, které by shodou okolností mohly být v daném řízení samy o sobě využitelné i bez jejich kontextu ke správě daní.

K bodu 8 (§ 57 odst. 1 písm. d))

Navrhuje se zpřesnění, které reaguje na obecnou terminologii evropské i národní úpravy ochrany osobních údajů, a to v podobném duchu, jako již bylo reagováno v některých dalších ustanoveních daňového řádu, zejména v obecné úpravě základních zásad správy daní v § 9 odst. 3. Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) 2016/679 ze dne 27. dubna 2016 o ochraně fyzických osob v souvislosti se zpracováním osobních údajů a o volném pohybu těchto údajů a o zrušení směrnice 95/46/ES (obecné nařízení o ochraně osobních údajů), (dále jen „Nařízení GDPR“) ve svém čl. 4 bod 2 definuje zpracování osobních údajů jako jakoukoliv operaci nebo soubor operací s osobními údaji nebo soubory osobních údajů, která je prováděna pomocí či bez pomoci automatizovaných postupů, jako je shromáždění, zaznamenání, uspořádání, strukturování, uložení, přizpůsobení nebo pozměnění, vyhledání, nahlédnutí, použití, zpřístupnění přenosem, šíření nebo jakékoliv jiné zpřístupnění, seřazení či zkombinování, omezení, výmaz nebo zničení. Tato definice zpracování osobních údajů je přímo použitelnou normou v rámci českého právního řádu, který z ní rovněž vyšel při adaptačních úpravách českého právního řádu na Nařízení GDPR. Předmětná definice považuje stávající „shromažďování“ osobních údajů pouze za jednu z forem zpracování osobních údajů, přičemž toto „zpracování“ nově shrnuje všechny formy aktivní i pasivní dispozice osobními údaji a představuje tak zastřešující pojem, uvnitř něhož bez dalšího není žádoucí mezi jednotlivými formami zpracování odlišovat z hlediska právního režimu. Pokud jde o skutečnost, že Nařízení GDPR dopadá pouze na údaje, které mají charakter osobních údajů, zatímco řada norem českého právního řádu (včetně předmětného § 57 odst. 1 daňového řádu) nerozlišují mezi osobními údaji a jinými údaji, lze mít za to, že v zájmu jednoty a bezrozpornosti právního řádu je třeba terminologii Nařízení GDPR obecně aplikovat i na jiné údaje než osobní tam, kde se jedná o jejich společnou úpravu. Právě jednotná aplikace pojmu „zpracování“ údajů je v tomto ohledu typickým příkladem. Ustanovení § 57 odst. 1 daňového řádu upravující okruh údajů, které má správce daně pravomoc získávat na výzvu od orgánů veřejné moci a osob pro účely výkonu správy daní, má již v současnosti obecný charakter a již dnes materiálně odkazuje ke zpracování osobních údajů jako dispozici v širokém smyslu (jejíž podmínkou je z povahy věci shromažďování údajů jako vstupní krok). Vzhledem k tomu je třeba pojem „shromažďování“ v tomto ustanovení nahradit aktuálním zastřešujícím pojmem „zpracování“. Současně bude touto cestou posílena právní jistota ohledně okruhu údajů, na které může správce daně cílit při vydání výzvy podle uvedeného ustanovení. Limitem by zde z principu neměla být forma dispozice s danými údaji, ale na jedné straně jejich potřebnost pro správu daní a na druhé straně respekt k základním zásadám správy daní jako je zásada přiměřenosti či hospodárnosti. Obecně platí, že každý správce daně má za úkol soustavně zjišťovat předpoklady pro vznik nebo trvání povinností osob zúčastněných na správě daní a činit nezbytné úkony pro to, aby tyto povinnosti byly řádně plněny (zásada oficiality obsažená v § 9 odst. 2 daňového řádu). Za tím účelem provádí průběžnou vyhledávací a kontrolní činnost. Její zacílení z povahy věci nemůže být komplexní. Není totiž v lidských silách zkontrolovat plnění každé daňové povinnosti. Správce daně se tak zaměřuje na ty případy, kde existuje určité podezření či podněty od dotčených osob, že dochází k porušování daňových předpisů, anebo které jsou například výsledkem širší analýzy rizik. Správce daně v rámci své vyhledávací činnosti nejprve čerpá informace z vlastních zdrojů a aktivit jako jsou např. údaje z daňových přiznání a hlášení, veřejně dostupné informace, místní šetření, data vykázaná z evidence tržeb či údaje z rejstříků a evidencí, do kterých má přístup. Na základě nich vytipuje daňové subjekty, u kterých je podezření na neplnění daňových povinností tak, aby další fázi vyhledávací činnosti mohl adresně zacílit. V této fázi využívá komunikaci s jinými subjekty, kterými mohou být orgány veřejné moci, instituce typu banky, ale též konkrétní fyzické či právnické osoby (a to i tehdy, pokud, pro ně tato komunikace představuje určitou časovou i administrativní zátěž). Samotná komunikace se zmíněnými subjekty, které zákon označuje jako „třetí osoby“, by měla respektovat zásadu proporcionality (srov. § 5 odst. 3 daňového řádu). Správce daně proto nemůže informace po těchto subjektech požadovat bez zmíněné prvotní fáze vyhledávací činnosti jako pomyslný „kobercový nálet“ sloužící k plošnému sběru informací. Měl by vycházet z konkrétních výsledků dosavadní vyhledávací činnosti, které množinu dotčených třetích osob zúží na nezbytné minimum. Neznamená to ovšem, že takto smí být kontaktován pouze ten, kdo danou informací skutečně disponuje, neboť tato skutečnost může být právě až tímto kontaktováním postavena najisto. Při volbě způsobu, který správce daně při komunikaci s třetími osobami zvolí, má na výběr zejména ze dvou možností. Prvním je institut výzvy k poskytnutí informací podle § 57 a násl. daňového řádu, který představuje písemný způsob komunikace. Jeho využití je typické pro komunikaci s orgány veřejné moci, ale využití často nalezne i v případě fyzických a právnických osob. Oslovená třetí osoba má povinnost reagovat ve stanovené lhůtě a správce daně by měl podle zákona případnou nesoučinnost vynucovat přiměřenou pořádkovou pokutou podle § 247 odst. 2 daňového řádu podle míry společenské škodlivosti takového jednání. Pokud třetí osoba poptávanou informací nedisponuje (včetně například situace, kdy si fyzická soba s odstupem času danou skutečnost nevybavuje), postačí reakce v tomto duchu. Tam, kde lze předpokládat pravidelné poskytování informací, lze po vzájemné dohodě informace poskytovat nikoli ad hoc, ale na základě dohodnutého způsobu výměny dat umožňující využití automatizace (srov. § 58 odst. 2 daňového řádu). Druhým způsobem je institut podání vysvětlení podle § 79 daňového řádu, který lze charakterizovat jako „předběžnou svědeckou výpověď“, která má zpravidla ústní podobu. Má-li být v další fázi využit jako důkazní prostředek, je nutné jej zopakovat v rámci oficiální svědecké výpovědi podle § 96 daňového řádu. Osoba podávající vysvětlení i svědeckou výpověď je podle zákona (až na zákonem stanovené výjimky) povinna pravdivě vypovídat, jinak se vystavuje riziku sankce za nepravdivou či neúplnou výpověď. Součinnost při podávání vysvětlení si lze vynucovat prostřednictvím pořádkové pokuty podle § 247 odst. 2 daňového řádu, popřípadě může správce daně nechat danou osobu předvést podle § 100 odst. 2 daňového řádu. Pro oba instituty je pak společné, že správce daně musí danou třetí osobu poučit o následcích spojených s povinností vypovídat, resp. reagovat na výzvu, jakož i o povinnosti zachovávat mlčenlivost o tom, co se tímto způsobem daná třetí osoba dozví o poměrech daňového subjektu, a sankci hrozící za porušení dané povinnosti. V aplikační praxi je zpravidla za méně zatěžující nástroj považována výzva k poskytnutí informací, než podání vysvětlení a následná svědecká výpověď. Výzvou oslovená osoba má čas si svou odpověď řádně promyslet a bez nutnosti návštěvy úřadu je pro ni komunikace časově méně náročná. Hrozba sankcí je u obou institutů obdobná s tím, že u podání vysvětlení a na ní navazující svědecké výpovědi je navíc sankce za nepravdivou či neúplnou výpověď. Uvedený postup při volbě vhodného procesního nástroje s ohledem na časovou a administrativní zátěž respektuje zásadu proporcionality zakotvenou v § 5 odst. 3 daňového řádu, podle níž správce daně používá při vyžadování plnění povinností osob zúčastněných na správě daní jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní. Samostatnou možností kontaktu třetí osoby je pak samozřejmě bezprostřední využití svědecké výpovědi, pokud je to vzhledem k očekávanému výsledku účelné a přiměřené (předchozí podání vysvětlení není formální podmínkou svědecké výpovědi). Pro úplnost lze zmínit i nástroj v podobě místního šetření.

K bodu 9 (§ 61 odst. 2)

V reakci na zavedení institutu oznámení, který je nově využit v rámci daňové kontroly, se navrhuje rozšířit pravidlo týkající se zjednodušené formy rozhodnutí vyhlašovaných při jednání i na tento zvláštní typ rozhodnutí. Oznámení vyhlášená při jednání (což při daňové kontrole bude častý případ) tak nebudou muset obsahovat otisk úředního razítka se státním znakem a budou moci být součástí protokolu.

K bodu 10 (§ 65 odst. 2)

S ohledem na změny v institutu daňové kontroly je potřeba přizpůsobit i ustanovení týkající se okamžiku, od něhož je nutné daňovému subjektu zpřístupnit důkazní prostředky provedené v rámci daňové kontroly. Tímto okamžikem je sdělení dosavadního výsledku kontrolního zjištění, což je okamžik, kdy z pohledu správce daně lze dosud provedené dokazování považovat za dostatečné pro to, aby mohla být daňová kontrola uzavřena. Daňový subjekt pak má možnost se k dosavadnímu výsledku kontrolního zjištění vyjádřit tím, že vznese své výhrady nebo uplatní návrhy na provedení dalších důkazních prostředků. K výkonu tohoto práva je pak logicky zapotřebí, aby mu byly zpřístupněny veškeré použité důkazní prostředky, tj. i ty, které dosud byly součástí vyhledávací části spisu. Z pohledu práv daňového subjektu navržená textace představuje pozitivní posun, neboť okamžik zpřístupnění písemností zakládaných do vyhledávací části spisu již není navázán na projednání zprávy o daňové kontrole, která představuje až závěrečnou část procesu ukončení daňové kontroly (blíže k tomu viz navržené § 88 a § 88a daňového řádu).

K bodu 11 (§ 69 až § 69b)

K § 69 V návaznosti na teze představené v rámci obecné části důvodové zprávy se navrhuje rozšířit funkcionalitu stávající daňové informační schránky tak aby pokryla všechny služby, které je možné nabídnout uživateli (fyzické osobě), která se na vstupu autentizuje tak, aby bylo možné dojít k její jednoznačné identifikaci. Daňová informační schránka bude moci být využita pro následující činnosti:

• získávání informací – možnost prostřednictvím dálkového přístupu (internetu)

získávat vybrané informace shromažďované ve spisu a na osobním daňovém účtu daňového subjektu, jakož i užitečné notifikace využitelné pro snazší uplatňování jeho práv a plnění jeho povinností,

• předvyplněné podávání – možnost činit elektronické podání s využitím vybraných

individualizovaných údajů, které správce daně o daňovém subjektu zpracovává. K odstavci 1 – Daňová informační schránka je nadále ponechána jako fakultativní nástroj, který mohou správci daně využívat v závislosti na svém technickém vybavení. Její využití se předpokládá zejména u nejvýznamnějších soustav správců daně – u Finanční správy České republiky a u Celní správy České republiky. Jejím účelem je umožnit daňovému subjektu prostřednictvím dálkového přístupu (internetu) bezplatný přístup ke službám, které nabízí. Daňová informační schránka může být společná i pro více správců daně. Předpokládá se tedy zpravidla centralizované technické řešení na úrovni příslušných generálních ředitelství (Generální finanční ředitelství a Generální ředitelství cel), které za tím účelem může využít vlastní hardware, anebo smluvně zajistit provoz na zabezpečeném hardware jiného subjektu. K odstavci 2 – Daňové informační schránka bude mít vedle současných funkcí, které budou dále rozšířeny, i některé zbrusu nové. K písmeni a) – Z pohledu aktivity daňového subjektu lze daňovou informační schránku tak jako dosud využít pro získání informací shromažďovaných ve spisu a na osobním daňovém účtu tohoto daňového subjektu. Nadále platí, že rozsah takto poskytovaných informací a jejich aktuálnost je závislá na technických možnostech správce daně a na tom, zda příslušné dokumenty jsou zpracovávány v elektronické podobě. Nejde tedy o plnohodnotné nahlížení do spisu, nýbrž pouze o informativní možnost seznámit se s daty, které příslušný správce daně v elektronické podobě shromažďuje. V tomto ohledu lze navržené (stejně tak i stávající) ustanovení považovat za speciální vůči § 9 odst. 4 zákona č. 365/2000 Sb., o informačních systémech veřejné správy, ve znění pozdějších předpisů, který v obecné rovině přiznává držitelům elektronické identifikace nárok na výstupy z informačního systému veřejné správy

– konkrétně má osoba právo na „výstup z informačního systému veřejné správy, který je neveřejnou evidencí, rejstříkem nebo seznamem, který se jí přímo týká“. Na straně druhé lze s ohledem na postupující elektronizaci správy daní předpokládat, že rozsah písemností v elektronické podobě, které budou způsobilé pro soustředění v daňové informační schránce, a tedy i poskytující možnost daňovému subjektu se s nimi touto cestou seznamovat, velmi významně narůstá a v budoucnu dále narůstat bude. Z pohledu uživatele tedy lze předpokládat dostatečný komfort ve vztahu k rozsahu dostupných písemností. Poukázat je třeba též na skutečnost, že podle § 64 odst. 5 daňového řádu platí, že jednotlivé části spisu musí obsahovat soupis všech písemností, které jsou v nich založeny; písemnosti ve spisu se řadí v časové posloupnosti, označují se jednotlivými pořadovými čísly a vedou se pod společnou spisovou značkou. Soupis písemností je zpracováván správcem daně, přičemž zde není dána překážka jeho elektronické formy, a tedy i jeho umístění v daňové informační schránce. I v případě, že určitá písemnost nebude moci být v daňové informační schránce přímo obsažena, prostřednictvím soupisu písemností je jejímu uživateli indikována existence této písemnosti s možností se s ní v případě potřeby seznámit prostřednictvím „klasického“ nahlížení do spisu. K písmeni b) – Nově se výslovně stanoví možnost poskytovat daňovému subjektu užitečné informace a rady formou notifikací, které jej upozorní na skutečnosti důležité pro uplatnění jeho práv a řádné plnění jeho povinností. Lze předpokládat, že tato služba bude mít s postupujícím časem a technickou vybaveností, jakož i s ohledem na silnější provázanost systémů veřejné správy, vzestupný charakter. Návrh za tím účelem používá sousloví „vybrané informace“, aby bylo zřejmé, že nepůjde o veškeré myslitelné informace týkající se práv a povinností daňového subjektu. Může jít o data individualizovaná, ale též o informace s obecnou platností. K písmeni c) – Novou aktivitou, kterou bude možné podle navrženého ustanovení ze strany daňového subjektu využít, je možnost činit prostřednictvím daňové informační schránky podání. Výhodou proti běžnému elektronickému podání je, že předchozí přihlášení do autentizované zóny portálu a následný přístup do daňové informační schránky umožní daňovému subjektu, popřípadě jím určené osobě (pověřenci), aby při vyplňování podání využil vybraných informací, které o něm správce daně zpracovává. Díky tomu dojde k výraznému usnadnění vyplňování identifikačních údajů, anebo údajů vycházejících z předchozích podání, popřípadě z výsledku dřívějších aktivit. Využití tak tato možnost nalezne např. při změně poslední známé daně, při aktualizaci registračních údajů či při opravách předchozího daňového tvrzení. Okruh vybraných informací nebude z povahy věci pevně stanoven a lze očekávat jeho postupné navyšování s ohledem na technický rozvoj a stoupající kvantitu automatizovaně sdílených či poskytovaných informací mezi správcem daně a dalšími orgány veřejné moci a institucemi jako jsou poskytovatelé platebních služeb apod. K odstavci 3 – V návaznosti na přidání nových funkcí daňové informační schránky dochází k doplnění údajů, které správce daně zveřejňuje způsobem umožňujícím dálkový přístup (tj. na svých webových stránkách). Nadále platí, že správce daně, který službu daňové informační schránky nabízí, musí tuto skutečnost zveřejnit. Absence takového oznámení znamená, že správce daně tuto službu s ohledem na svou technickou (ne)vybavenost neposkytuje. Samostatně se zveřejní informace týkající se vybavenosti správce daně pro přidělení přístupových údajů, neboť ne každý správce daně bude tento nástroj pro přístup do daňové informační schránky považovat za nutné, resp. za efektivní zavádět, a to zejména s ohledem na míru využitelnosti jiných způsobů přístupu mezi subjekty, v jejichž případě se předpokládá zájem o využití služeb daňových infomačních schránek u daného správce daně. Tak jako je tomu za současné právní úpravy, technické podmínky a postup pro jednotlivé aktivity, které lze prostřednictvím daňové informační schránky realizovat, nebudou stanoveny právním předpisem (což dost dobře ani není možné), ale vždy v rámci příslušného portálu s ohledem na technický způsob řešení a aktuální stav technického poznání. Cílem by tak mělo být uživatelsky přívětivé prostředí pružně reagující na technické nedostatky a případné poznatky z aplikační praxe. Podrobnější vymezení podmínek a postupu se týká následujících oblastí:

1. získávání informací prostřednictvím daňové informační schránky – podrobné

vymezení postupu pro seznamování se s vybranými informacemi soustředěnými ve spise a na osobních daňových účtech daňového subjektu, jakož i podmínky a postup pro získávání notifikací obsahujících informace, které v rámci klientského přístupu daňovému subjektu usnadní orientaci v plnění jeho povinností a uplatňování práv; nejedná se tedy o formální poučení o právech a povinnostech, nýbrž o službu jejímž smyslem je poskytnutí nezávazné leč užitečné informace,

2. možnost činit podání prostřednictvím daňové informační schránky – popis

možnosti využít autentizace nezbytné k přístupu do daňové informační schránky k autorizaci podání odeslaného prostřednictvím této schránky, včetně možných variant podle toho, v jakém vztahu k daňovému subjektu se daná fyzická osoba nachází (daňový subjekt, zástupce, statutární orgán apod.), jakož i podmínky pro využití služby předvyplnění vybraných údajů (např. možnosti ručního zásahu do předvyplněných dat),

3. přidělení, používání a zneplatnění přístupových údajů – popis konkrétních

podmínek a postupů nad rámec obecných pravidel obsažených v navrženém § 69b daňového řádu, a to včetně specifik pro speciální portály podle zvláštních zákonů; kromě postupů a podmínek, za nichž osoba vykonávající právo přístupu do daňové informační schránky získá přístupové údaje a následně je používá, je řešena též problematika případného zneplatnění těchto údajů po jejich ztrátě nebo odcizení anebo v jiných situacích hrozících jejich zneužitím (např. bývalými zaměstnanci daňového subjektu, kteří původně přístupovými údaji disponovali oprávněně),

4. určení osob pověřených přístupem do daňové informační schránky a rozsahu tohoto pověření – podmínky pro určení fyzické osoby pověřené přístupem do daňové

informační schránky (typicky způsob její identifikace), jakož i možnost omezit její práva pouze na vybrané úkony (např. pouze nahlížet) nebo na vybrané segmenty (např. pouze úkony týkající se správy určitého druhu daně), a to jak z pohledu pověřujícího, tak z pohledu pověřence; uvedené se týká z povahy věci i odejmutí či omezení existujícího pověření. Daňová infomační schránka je a bude zřizována daňovému subjektu ve smyslu § 20 odst. 1 daňového řádu, tj. její využití je bez dalšího možné pouze v této právní pozici. Osoba, které je takto zřízena daňové infomační schránka, se však může v jiných případech nacházet také v pozici třetí osoby (např. bude předvolávána jako svědek či jí bude adresována výzva k poskytnutí informací). Na jedné straně je nepochybně logické, efektivní a uživatelsky atraktivní, aby tato osoba mohla využít svoji daňovou informační schránku i v případě, že v rámci správy daní vystupuje jako třetí osoba. Na straně druhé je však role třetí osoby v rámci celé správy daní natolik variabilní, že nelze bez dalšího garantovat proveditelnost a vhodnost využití daňové infomační schránky v této právní pozici ve všech myslitelných případech. Rozsah využitelnosti daňové infomační schránky v pozici třetí osoby je proto rovněž ponechán na zveřejnění konkrétním správcem daně. V případě, že konkrétní správce daně připustí, aby daňový subjekt v určeném rozsahu využíval daňovou informační schránku také jako třetí osoba, je třeba na takto definovanou třetí osobu výkladově vztáhnout ustanovení o daňové informační schránce, která se vztahují k daňovému subjektu (v opačném případě by možnost využití daňové informační schránky v pozici třetí osoby nedávala smysl). Příkladem bude navržené ustanovení § 69 odst. 4 daňového řádu, které by v takovém případě mělo zahrnovat též možnost činit prostřednictvím daňové informační schránky zřízené daňovému subjektu podání tohoto daňového subjektu jako třetí osoby nebo podání učiněné namísto tohoto daňového subjektu jako třetí osoby. Podobně fikce podle navrženého § 69 odst. 5 daňového řádu, spočívající v tom, že se na podání učiněné prostřednictví daňové informační schránky daňového subjektu hledí jako na podání učiněné tímto daňovým subjektem, bude z povahy věci spojovat podání učiněné daňovým subjektem jako třetí osobou právě s daňovým subjektem v tomto postavení. Současně platí, že v pozici třetí osoby je připuštěno pouze využití daňové informační schránky, která jinak byla zřízena daňovému subjektu, tj. nelze zřídit daňovou infomační schránku výlučně třetí osobě. Dále se správci daně dává možnost specifikovat úroveň záruky, kterou musí splňovat prostředek pro elektronickou identifikaci, který je v rámci přístupu do daňové informační schránky použit. Uvedené úrovně záruky jsou obecně definovány nařízením Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 910/2014 ze dne 23. července 2014 o elektronické identifikaci a službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce na vnitřním trhu s tím, že se jedná o nízkou, značnou a vysokou úroveň záruky. Obecně platí, že pokud není v konkrétním případě požadována vyšší úroveň záruky než nízká, je třeba akceptovat prostředky pro elektronickou identifikaci všech uvedených úrovní. Správce daně, který zřizuje daňovou informační schránku, by měl mít nicméně možnost na základě zákona zveřejnit, že pro přístup do daňové informační schránky je požadována značná či vysoká úroveň záruky, a to zejména s přihlédnutím k rozsahu a citlivosti dat, která se v rámci daňové informační schránky zpracovávají, jakož i z pohledu míry rizika porušení daňové mlčenlivosti. Na straně druhé však požadovaná úroveň záruky nemusí být v případě všech správců daně shodná, tj. není na místě tuto otázku nastavit jednotně zákonem, ale je žádoucí ponechat případné zpřísnění požadavku na úroveň záruky konkrétním správcům daně v návaznosti na jejich konkrétní podmínky. V souladu s možností předvídanou v odstavci 1, podle kterého lze daňovou informační schránku konstruovat společně pro více správců daně, správce daně zveřejní, jaký okruh správců daně daná služba zahrnuje. Předpokládá se tak společná daňová informační schránka pro celou soustavu orgánů (orgány Finanční správy České republiky či orgány Celní správy České republiky). Výše uvedený výčet, který odpovídá taxativnímu výčtu uvedenému v návrhu zákona, představuje nezbytné minimum, které je správce daně povinen zveřejnit. To však nebrání, aby v duchu zásady vstřícnosti a klientského přístupu zveřejnil další informace, které uživatelům pomohou v lepší orientaci v prostředí elektronického portálu. Norma obsažená v původním odstavci 3 týkající se místní příslušnosti se bez náhrady vypouští. Důvodem je změna konceptu daňové informační schránky a způsobu, jakým budou určovány osoby oprávněné k přístupu do ní. Významnou měrou tak odpadne potřeba řešit určité úkony písemným či osobním kontaktem na příslušném úřadě. K odstavci 4 – V rámci odstavce 4 je výslovně stanoven princip, podle něhož lze prostřednictví daňové informační schránky zřízené daňovému subjektu činit pouze podání tohoto daňového subjektu nebo podání učiněné namísto tohoto daňového subjektu. Tento princip je nezbytnou logickou i materiální podmínkou pro aplikaci právní fikce, podle níž se podání učiněné prostřednictvím daňové infomační schránky až na výslovné výjimky přisuzuje daňovému subjektu (viz odstavec 5). K odstavci 5 – Navrhuje se právní fikce, podle níž se na podání učiněné prostřednictví daňové informační schránky daňového subjektu hledí jako na podání učiněné tímto daňovým subjektem bez ohledu na to, která z oprávněných fyzických osob ve smyslu navrženého § 69a odst. 3 a násl. daňového řádu toto podání fakticky učinila. Zároveň jsou stanoveny dvě výjimky z tohoto pravidla. První výjimka je obsažena pod písmenem a) a týká se osob, které jednají jménem daňového subjektu, případně za daňový subjekt z titulu, který není odvozen od volby, kterou by daňový subjekt učinil. Jde tedy o zákonného zástupce, opatrovníka a ustanoveného zástupce (včetně společného zástupce), nikoli však o zmocněnce. Dále sem spadají osoby plnící povinnosti daňového subjektu, disponující za tím účelem stejnými právy v souladu s § 20 odst. 3 daňového řádu (např. osoba spravující pozůstalost, svěřenský správce, insolvenční správce). Jednání těchto osob z logiky věci nelze bez dalšího považovat za jednání učiněné daňovým subjektem, neboť jejich specifická role vyžaduje, aby bylo jejich jednání odlišeno (viz např. § 239b odst. 1 daňového řádu, podle nějž osoba spravující pozůstalost jedná vlastním jménem na účet pozůstalosti). Podání učiněné některou z výše uvedených osob z daňové informační schránky daňového subjektu tak bude doprovázeno informací, která bude obsahovat nejen identifikaci daňového subjektu, ale současně též identifikaci této osoby. Druhá výjimka je obsažena pod písmenem b) a týká se situací, kdy podání prostřednictvím daňové informační schránky činí pověřená fyzická osoba, která je zároveň zmocněncem (má u příslušného správce daně uplatněnou plnou moc opravňující jí k podání za daňový subjekt v dané věci). Tato osoba může při odeslání datové zprávy obsahující příslušné podání prostřednictvím daňové informační schránky zvolit možnost, že činí podání v roli zmocněnce. Na dané podání se pak bude hledět jako na podání učiněné zmocněncem, avšak pouze tehdy, pokud daná osoba bude v daný okamžik mít skutečně postavení zmocněnce ve smyslu § 27 a násl. daňového řádu. Reálný význam to může mít zejména pro naplnění podmínky podle § 136 odst. 2 daňového řádu, který umožňuje prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání o 3 měsíce v případě, kdy je takové podání zpracováno a podáno daňovým poradcem nebo advokátem. Výše uvedené je možné ilustrovat na příkladu. Daňový subjekt fyzická osoba zmocní prostřednictvím plné moci uplatněné u příslušného správce daně daňového poradce k tomu, aby za ni mohl činit úkony při správě daní (viz § 27 a násl. daňového řádu). Dotyčný je tedy zmocněncem tohoto daňového subjektu, což mu bez dalšího nedává právo přístupu do daňové informační schránky daňového subjektu. Daňový subjekt zároveň daňovému poradci dá v souladu s navrženým § 69a odst. 5 daňového řádu prostřednictvím daňové informační schránky pověření k přístupu do daňové informační schránky v rozsahu, který mu umožňuje činit prostřednictvím této schránky podání. Daňový poradce bude chtít podat za daňový subjekt daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob v prodloužené lhůtě v souladu s § 136 odst. 2 daňového řádu. Rozhodne-li se k tomu využít daňovou informační schránku daňového subjektu, musí aktivně zvolit možnost, že podání činí jako zmocněnec. Pokud by tak neučinil, na podání by se hledělo jako na podání učiněné daňovým subjektem, a nebyla by tak splněna podmínka pro prodloužení lhůty podle § 136 odst. 2 daňového řádu. Jiným příkladem bude situace, kdy daňový subjekt dá prostřednictvím daňové informační schránky pověření k přístupu do této schránky (včetně možnosti činit prostřednictvím této schránky podání) svému účetnímu, se kterým nemá sjednánu dohodu o zastupování při správě daní, tj. dotyčný není formálně zmocněn k jednání za daňový subjekt. Daný účetní vypracuje daňové přiznání a odešle jej prostřednictvím daňové informační schránky. Vzhledem k tomu, že nemá postavení zmocněnce, nezaškrtne při odeslání podání možnost, že toto podání činí jako zmocněnec. Nicméně i kdyby tak učinil, byl by výsledek stejný. Na podání by se hledělo jako na podání učiněné daňovým subjektem, neboť nebyly naplněny obě podmínky vylučující právní fikci obsaženou v odstavci 5. Právní fikce obsažená v odstavci 5 je vyloučena pouze při splnění výše popsaných podmínek. Pokud např. domnělý zmocněnec nesplní podmínku, že v momentě podání má de iure postavení zmocněnce (uplatnil plnou moc u příslušného správce daně), a přesto zvolí možnost, že podává v postavení zástupce, nebude moci správce daně danému podání přiznat status podání učiněného zástupcem, ale bude na něj v souladu s právní fikcí hledět jako na podání učiněné daňovým subjektem. Dodatečné zhojení v podobě pozdějšího uplatnění plné moci na tento výsledek nebude mít vliv. Osoba zastupující daňový subjekt by si tak při volbě podání v roli zastoupeného měla ověřit, zda zmocnění pro jednání v dané věci bylo u správce daně řádně a včas uplatněno. Absence zmocnění nebude posuzována jako vada podání (tak jako je tomu podle obecné právní úpravy), neboť je ex lege zhojena zmíněnou právní fikcí. Správce daně, který z obsahu podání sezná, že je činěno osobou bez platného zástupčího oprávnění, tak bude tuto skutečnost ignorovat a v souladu se zákonem jej přičte daňovému subjektu. K § 69a K odstavci 1 – Na rozdíl od současného pojetí daňové informační schránky navržená koncepce již nepředpokládá, že před prvním přistoupením do daňové informační schránky bude nutný ještě samostatný proces zřízení (aktivace) této schránky. Daňová informační schránka tak bude de iure zřízena (aktivována) každému daňovému subjektu, který provede přihlášení do autentizované zóny a následně se rozhodne přistoupit do této schránky (de facto bude daňová informační schránka již „předpřipravena“, aby bylo možné se do ní přihlásit, čímž nastane právní účinek jejího zřízení). Slovy zákona zde daňový subjekt učiní „projev vůle“ směřující k prvnímu přistoupení do daňové informační schránky. Tímto projevem bude vážně míněný pokus o přistoupení do této schránky, k němuž dojde v rámci informačního systému daňových informačních schránek. Zda se bude fakticky jednat o jediný krok či o více kroků, bude záviset na konkrétním technickém řešení daňové informační schránky. Rozhodující je materiálně chápané projevení vůle daňového subjektu, aby mu byla daňová schránka zřízena a daňový subjekt do ní přistoupil. Výsledkem je modernější a pro uživatele jednodušší a časově dostupnější metoda, jak začít využívat služeb, které daňová informační schránka nabídne. Osobou přistupující do daňové informační schránky nemusí být pouze daňový subjekt – fyzická osoba. Může jít též o fyzickou osobu, která z titulu své funkce (statutární orgán, zákonný zástupce, správce pozůstalosti atd.), má právo jednat originárně jménem daňového subjektu (blíže k tomuto viz odstavce 3 a 4). Na rozdíl od současné právní úpravy návrh již nepředpokládá de iure zrušení daňové informační schránky. To ovšem neznamená, že delší dobu nepoužívanou daňovou informační schránku nebude možné fakticky deaktivovat v souladu s technickými podmínkami pro četnost aktualizace dat – viz navržený § 69 odst. 3 písm. b). K odstavci 2 – Dané ustanovení taxativním způsobem vyjmenovává autentizační metody, jejichž cílem je jednoznačně ověřit identitu fyzické osoby, která do daňové informační schránky přistupuje. S ohledem na to, že této osobě budou poskytnuty informace o daňovém subjektu chráněné daňovou mlčenlivostí a bude jí zároveň umožněno jménem tohoto daňového subjektu činit podání při správě daní, je nutná dostatečná garance toho, že jde skutečně o oprávněnou osobu. K jednoznačnému ověření identity některou z autentizačních metod dojde v rámci přihlášení do tzv. autentizované zóny příslušného daňového portálu (např. portál provozovaný Finanční správou České republiky nebo portál provozovaný Celní správou České republiky). Z této zóny může fyzická oprávněná osoba, jejíž identita byla díky přihlášení ověřena, přistupovat do „své“ daňové informační schránky (tj. v pozici daňového subjektu fyzické osoby), ale též do dalších daňových informačních schránek, do nichž má přístup díky své roli – např. jako statutární orgán právnické osoby, jako zákonný zástupce či jako pověřenec sui generis (blíže k tomuto viz odstavec 3 a násl.). Procesy identifikace a autentizace jsou systémem elektronické identifikace poskytovány na různých úrovních záruky, a to v souladu s nařízením eIDAS a návaznou národní legislativou. Jednotlivé prostředky identifikace umožňující ověření identity, lze rozdělit do tří skupin, a to podle míry důvěry, která je příslušnému prostředku identifikace přiznána (nízká, značná a vysoká úroveň záruky). Např. elektronickému občanskému průkazu je přiřazena vysoká úroveň záruky, jménu/heslu/SMS – značná úroveň záruky, jménu/heslu pak nízká úroveň záruky. Vzhledem k tomu, že nařízení ani vnitrostátní legislativa neupravuje pro služby veřejné správy povinnost uznávat pouze konkrétní stupeň záruky, musí si každý správce daně pro své služby stanovit úroveň důvěry sám. Úroveň záruky prostředků pro elektronickou identifikaci pro jednotlivé online služby by měla být stanovena vyváženě tak, aby byla zachována bezpečnost osobních údajů uživatele, ale také dostupnost portálu pro běžné občany. Úroveň záruky prostředků pro přístup do daňové informační schránky bude stanovena v technické specifikaci zveřejněné v souladu s navrženým § 69 odst. 3 daňového řádu. K písmeni a) – základním autentizačním nástrojem by mělo být jednoznačné ověření identity fyzické osoby prostřednictvím Národního bodu pro identifikaci a autentizaci, resp. prostřednictvím NIA. Jde tedy o využití obecného nástroje předvídaného v zákoně o elektronické identifikaci, který upravuje v návaznosti na přímo využitelný předpis Evropské unie upravující elektronickou identifikaci (Nařízení EU č. 910/2014 ze dne 23. července 2014 o elektronické identifikaci a službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce na vnitřním trhu a o zrušení směrnice 1999/93/ES) problematiku elektronické identifikace. Vzhledem k postupnému rozšíření identifikačních prostředků by autentizace prostřednictvím NIA měla být primárním způsobem autentizace ke službám veřejné správy. Občané si tak nebudou muset pamatovat velké množství přihlašovacích údajů, ale jeden identifikační prostředek budou moci využít ke vstupu do řady portálů veřejné správy nebo do Portálu občana, který má být „zprostředkovatelem identit“ mezi jednotlivými portály, resp. občan, který se přihlásí na Portál občana, bude moci z osobní zóny vstoupit na jiný portál, aniž by se musel znovu autentizovat. Prostřednictvím NIA lze však v současnosti ověřit pouze identitu občanů, kteří jsou evidováni v základních registrech. Množina daňových subjektů je však mnohem širší, takže je žádoucí zachovat i další autentizační nástroje, které v současné aplikační praxi fungují. K písmeni b) – další autentizační metodou je využití ověření identity přes systém datových schránek. Tato metoda není v daňovém řádu nová. Osoba, která se přihlašuje do autentizované zóny příslušného daňového portálu, odkud může přistupovat do daňové informační schránky, je přesměrována do systému datových schránek, který ověří pravost přístupových údajů do datových schránek, do nichž má přístup (z pohledu ověření identity je irelevantní, zda jde o datovou schránku fyzické osoby, datovou schránku podnikatele či datovou schránku právnické osoby). Údaje o identitě této fyzické osoby jsou pak zaslány do informačního systému správce daně, přes jehož daňový portál se daná osoba přihlašuje. Na základě takto ověřené identity pak lze přistupovat do daňové informační schránky, do které má daná fyzická osoba s ohledem na svou roli přístup. Uvedená konstrukce presumuje správnost jednoznačného ověření identity prostřednictvím systému datových stránek. V souladu s § 9 odst. 2 zákona o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů je osoba oprávněná k přístupu do datové schránky povinna zacházet s přístupovými údaji tak, aby nemohlo dojít k jejich zneužití. Pokud se pod danými přístupovými údaji přihlašuje jiná nežli oprávněná osoba (ať už s vědomím oprávněné osoby, nebo bez jejího vědomí), nese odpovědnost za tento stav oprávněná osoba. Právní účinky úkonů, které budou takto učiněny, jsou bez dalšího přičitatelné osobě, které přístupové údaje oficiálně patří. K písmeni c) – s ohledem na to, že výše zmíněné autentizační metody v současné době nejsou dostupné všem občanům, jakož i s ohledem na to, že do okruhu daňových subjektů nespadají pouze občané České republiky evidovaní v základních registrech, navrhuje se využít pro autentizaci uživatele daňové informační schránky též vlastní elektronickou identifikaci realizovanou prostřednictvím přidělených přístupových údajů. Tuto metodu v současné době využívají orgány Finanční správy České republiky v případě specializovaných portálů (např. portál pro evidenci tržeb). Za tímto účelem se předpokládá využití přístupových údajů – jméno, heslo a SMS, které znamenají značnou úroveň záruky, popřípadě pouze jména a hesla, které představuje nízkou úroveň záruky, jež je nicméně dostatečná pro to, aby daná služba mohla být zřízena. Tento způsob autentizace poskytující nižší úroveň záruky bude praktický zejména v případě služeb využívaných osobami ze třetích zemí (např. portál v rámci režimu jednoho správního místa podle § 110j zákona o dani z přidané hodnoty). K odstavcům 3 a 4 – Do daňové informační schránky mohou přistupovat pouze fyzické osoby, jejichž identita je ověřena způsobem podle odstavce 2. Tyto fyzické osoby musí být nadány určitou rolí, která je opravňuje k přístupu do daňové informační schránky. Primární je originární role, která dává dané fyzické osobě přístup do daňové informační schránky bez dalšího, tj. pouze na základě ověření její identity. Faktickým předpokladem samozřejmě je, že správce daně je s danou rolí obeznámen, tj. daná osoba je pod touto rolí evidována v příslušné vnitřní evidenci, která by měla v ideálním případě udržovat údaje v aktualizované podobě vycházející z dat získávaných ze základních registrů. Sekundární je role odvozená na základě pověření podle odstavce 5 (blíže k tomuto viz níže). Odstavec 3 vymezuje obecný okruh subjektů, které mají právo přístupu do daňové informační schránky, přičemž na toto obecné vymezení navazuje odstavec 4, který dané ustanovení konkretizuje směrem k fyzickým osobám, které toto právo vykonávají. Obecně tak platí, že právo na přístup má daňový subjekt, nicméně přistoupit do daňové informační schránky může z povahy věci pouze tehdy, jde-li o fyzickou osobu. Právo na přístup daňového subjektu, který je právnickou osobou, je realizováno prostřednictvím osoby jednající jeho jménem podle § 24 odst. 2 daňového řádu. Půjde tak především o statutární orgán, popřípadě o osobu oprávněnou podle jiného zákona jednat jménem dané právnické osoby (např. starosta jednající jménem obce). Daňový subjekt nemusí být vždy schopen realizovat svá práva sám, ať už s ohledem na omezenou svéprávnost, nedohledatelnost, specifickou právní situaci nebo smrt. Jednání na jeho účet, které má také originární povahu, přebírají osoby předvídané v § 20 odst. 3 daňového řádu, popřípadě zástupci předvídaní v § 25 písm. a), b) a e) daňového řádu.

Může jít přitom jak o osoby fyzické (což bude drtivá většina případů), tak o osoby právnické. V souladu s odstavcem 4 však bude přístup umožněn pouze fyzické osobě jednající jménem těchto osob, nejsou-li samy osobami fyzickými. K odstavci 5 – Fyzické osoby s originárním právem jednat jménem, resp. na účet daňového subjektu, které jsou vymezeny v odstavci 4, mohou přístup do daňové informační schránky daného daňového subjektu poskytnout prostřednictvím pověření dalším fyzickým osobám. V rámci pověření tak budou moci určit v návaznosti na nabízené technické možnosti rozsah oprávnění jednotlivých osob. Bude tak možné např. omezit práva dané osoby pouze na seznamování se s údaji z vybraných oblastí, anebo omezit okruh podání, které je možné jménem daňového subjektu činit. Uvedená možnost se z povahy věci týká i případného odejmutí či zúžení daného pověření. Pověření není zmocněním ve smyslu § 27 a násl. daňového řádu, ani pověřením ve smyslu § 24 odst. 3 daňového řádu. Tomu odpovídá i jeho forma, která je omezena toliko na úkon učiněný prostřednictvím daňové informační schránky na základě postupu a podmínek zveřejněných podle navrženého § 69 odst. 3 daňového řádu (mezi ně patří např. vymezení minimálního okruhu nezbytných identifikátorů, na základě kterých je pověřenec určen). Nejde tedy o podání stricto sensu, nýbrž o podání svého druhu, které je zpracováváno v rámci systému daňové informační schránky, a není tak nutně součástí klasického spisu daňového subjektu vedeného u příslušného správce daně (zahrnutí pověření do spisu nicméně není vyloučeno, pokud to bude shledáno potřebným pro výkon správy daní). Stejný princip ostatně platí i pro další aktivity technického rázu realizované prostřednictvím daňové informační schránky. Právo daňového subjektu zpětně dohledat a modifikovat udělená pověření tím není dotčeno – je k dispozici prostřednictvím daňové informační schránky. Pokud má daňový subjekt zmocněnce (typicky daňového poradce) nebo pověřence ve smyslu § 24 odst. 3 daňového řádu a chce mu umožnit, aby využíval při vyřizování jeho záležitostí výhod daňové informační schránky, musí mu on (nebo osoba s příslušnými právy) udělit prostřednictvím této daňové informační schránky pověření v příslušném rozsahu, který si daňový subjekt určí na základě postupu a podmínek zveřejněných správcem daně. Existence zmocnění vůči dané fyzické osobě není podmínkou pro to, aby mohlo dojít k pověření přístupem do daňové informační schránky. Daňový subjekt tak může poměrně snadno (bez potřeby sepisovat plnou moc a uplatňovat ji u příslušného správce daně se všemi důsledky a omezeními s tím souvisejícími) zajistit, že za něj určitý úkon fakticky realizuje jiná osoba. De iure půjde o úkon tohoto daňového subjektu (viz navržený § 69 odst. 5 daňového řádu). Samotný vztah obou osob je ryze soukromoprávní záležitostí, do které nemá veřejné právo ambice zasahovat, ani ji omezovat. Navržený institut pověření přístupem do daňové infomační schránky nemá rovněž ambici měnit stávající koncepci výkonu daňového poradenství, která vychází z principu, že jiná osoba než daňový poradce (pokud se nejedná o advokáta, komerčního právníka nebo auditora) nesmí poskytovat právní pomoc a finančně ekonomickou radu ve věcech daní a ve věcech, které s daněmi přímo souvisejí, soustavně za účelem dosažení zisku (srov. § 2 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, ve znění pozdějších předpisů). Tato pravidla by měla být aplikována též na činnost osoby pověřené přístupem do daňové infomační schránky, pokud by tato činnost nabyla podoby poskytování právní pomoci a finančně ekonomických rad ve věcech daní a ve věcech, které s daněmi přímo souvisejí. Na straně druhé platí, že pokud by se tato činnost měla týkat například výhradně odesílání na komerční bázi prostřednictvím daňové informační schránky písemností zpracovaných k tomu oprávněnou osobou – daňovým subjektem nebo daňovým poradcem, tedy pouze technického úkonu „ovládání počítače“, pak by se nejednalo o „právní pomoc a finančně ekonomické rady“, a nešlo by o otázku, která by se jakkoliv týkala omezení daného § 2 zákona č. 523/1992 Sb. Ačkoli pověření je jednostranným právním úkonem, je pro jeho faktickou realizovatelnost nutná součinnost druhé strany (pověřence). Osoba udělující pověření tak prostřednictvím vyplnění nezbytných identifikačních údajů zveřejněných správcem daně v rámci příslušného portálu, na kterém se daňová informační schránka nachází, identifikuje daného pověřence. Ten ovšem k samotnému přístupu musí mít povědomí o tom, že mu bylo právo přístupu uděleno, a zároveň musí disponovat některým z nástrojů podle odstavce 2 pro ověření své identity. Správa okruhu osob, které mají přístup do daňové informační schránky, jakož i stanovení rozsahu jejich oprávnění a jeho aktualizace, nemusí být z pohledu daňového subjektu, resp. osoby s originárním právem jednat jménem daňového subjektu, snadno zvladatelná (např. s ohledem na technickou či časovou náročnost). Za tím účelem návrh předvídá speciální typ pověřence, který má oproti běžným pověřencům právo zřizovat či odnímat pověření dalším fyzickým osobám, popřípadě upravovat jeho rozsah. Počet těchto pověřenců s právem řetězit další pověřování není omezen. Současně platí, že pokud dojde ke zrušení pověření s tímto specifickým právem, pověření dalších osob, která tento pověřenec do té doby provedl, tím bez dalšího nezanikají (což nevylučuje, aby daňový subjekt tato pověření rovněž aktivně zrušil). V ideálním případě by na tyto skutečnosti měl být daňový subjekt upozorněn v rámci podmínek a postupu používání daňové informační schránky, které správce daně zveřejní podle § 69 odst. 3 daňového řádu. K odstavci 6 – Výslovně se stanoví, že pověření podle odstavce 5 a rozsah oprávnění pověřených osob k získávání informací a k podávání prostřednictvím daňové informační schránky může osoba uvedená v odstavci 4 nebo jí zvolený pověřenec učinit pouze prostřednictvím daňové informační schránky. K § 69b Podle navrhovaného § 69a odst. 2 písm. c) daňového řádu je jednou z autentizačních technik, díky nimž se lze přihlašovat do autentizované zóny příslušného daňového portálu a následně přistupovat do vybrané daňové informační schránky, přihlášení „pomocí přidělených přístupových údajů“. V návaznosti na to se navrhuje v rámci § 69b daňového řádu upravit postup pro přidělení a používání těchto údajů. Současně se jedná o nástroj fakultativní, který bude v konkrétním případě zaveden pouze v případě, že správce daně zveřejnil způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je pro přidělení přístupových údajů technicky vybaven. Z pohledu orgánů Finanční správy České republiky nejde o novou metodu, neboť k přidělování přístupových, resp. autentizačních údajů dochází již nyní (např. podle § 14 zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, ve znění pozdějších předpisů, nebo § 110j zákona o dani z přidané hodnoty). V případě daňové infomační schránky bude konkrétní podoba tohoto nástroje nastavena ze strany správce daně, který podle navrženého ustanovení § 69 odst. 3 písm. c) bod 3 daňového řádu zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup podmínky a postup pro přidělení a používání těchto přístupových údajů. Postup zakotvený v obecném předpise má ambici být maximálně otevřený, tj. cílem je co nejširší dostupnost uživatelům. Tento postoj odpovídá roli, kterou tato autentizační metoda v celém systému zastává. Zatímco základním autentizačním nástrojem by mělo být jednoznačné ověření identity fyzické osoby prostřednictvím NIA, tak ověření identity prostřednictvím přístupových údajů by mělo být doplňkem, který cílí na uživatele, u kterých není tato metoda autentizace možná (např. protože se nejedná o občany České republiky evidované v základních registrech). V rámci podmínek a postupu přidělení a používání přístupových údajů, které správce daně zveřejní podle § 69 odst. 3 písm. c) bod 3 daňového řádu, proto může být přidělení přístupových údajů omezeno pouze na daňové subjekty, v jejichž případě není k dispozici základní prostředek identifikace, pokud je pro správce daně tato skutečnost spolehlivě zjistitelná (Ministerstvo vnitra v současnosti připravuje zavedení služby umožňující orgánům veřejné moci ověření, zda konkrétní subjekt uvedenými jinými prostředky identifikace disponuje). K odstavci 1 – Přístupové údaje budou přiděleny na základě žádosti. Forma, kterou lze žádost učinit, není zákonem speciálně omezena. Nicméně podle § 69 odst. 3 písm. c) bod 3 daňového řádu správce daně zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup podmínky a postup pro přidělení a používání přístupových údajů. Lze tak uvažovat, že se použijí např. obecná pravidla pro podání určené správci daně podle § 70 a násl. daňového řádu. Podání by tak bylo možné učinit elektronicky, písemně (v listinné podobě), anebo ústně do protokolu. Od toho bude odvislý také způsob přidělení přístupových údajů. Ty by mohlo být možné doručit např. v rámci protokolovaného jednání (tj. osobě, která si na příslušném místě o tyto údaje požádá, jsou obratem přiděleny), nebo klasickým doručením do datové schránky, popřípadě prostřednictvím zásilky obsahující listinu s přístupovými údaji. Všechny zmíněné procesy doručení by měly zajistit, že adresát bude ztotožněn, tj. bude ověřena jeho identita, což je nezbytná podmínka pro to, aby přístupové údaje mohly být používány k prokázání osoby, která se jimi bude přihlašovat k používání online služeb příslušného portálu. Pro samotné přidělení přístupových údajů nestanoví zákon žádnou lhůtu, což ovšem neznamená, že by správce daně měl postupovat v rozporu se zásadou rychlosti. Přístupové údaje by tak měly být přidělovány v zásadě obratem, přičemž konkrétní doba bude odvislá zejména od způsobu podání žádosti a způsobu doručení přístupových údajů. K odstavci 2 – K tomu, aby autentizace prostřednictvím přidělených přístupových údajů plnila svůj účel, kterým je jednoznačné ověření identity přistupující osoby, je nutné nejen ověření identity při přidělení těchto přístupových údajů, ale také dodržení pravidla, že tyto přístupové údaje budou používány výhradně osobou, které byly přiděleny. Jedná se pravidlo obdobné ustanovení § 9 odst. 2 zákona o elektronických úkonech (ve vztahu k přístupovým údajům, jimiž disponuje osoba oprávněná k přístupu do datové schránky) nebo ustanovení § 16 zákona o evidenci tržeb (ve vztahu k přístupovým údajům a certifikátu pro evidenci tržeb, jimiž disponuje poplatník daně z příjmů jako subjekt evidence tržeb). Povinnost zacházet s údaji tak, aby nemohlo dojít k jejich zneužití, je navrženo vztáhnout nejen na přístupové údaje stricto sensu, ale též na jakékoli jedinečné údaje, které v souvislosti s přístupem do daňové schránky daná osoba obdrží. Příkladem mohou být údaje využívané k pověření jiné osoby přístupem do daňové informační schránky, které mohou mít podobu např. vygenerovaného jednorázového kódu, který pověřující osoba předá osobě pověřené. První přístup pověřené osoby pak bude možný pouze na základě autentizace dané osoby a současně zadání tohoto kódu, čímž dojde k završení akceptace pověření.

K bodům 12 až 14 (§ 71 odst. 1)

Podle stávající úpravy forem podání v § 71 odst. 1 daňového řádu lze podání učinit písemně, ústně do protokolu nebo elektronicky (slovy zákona „datovou zprávou“). Použitou terminologii, která fakticky ztotožňuje pojem „písemné podání“ s pojmem „listinné podání“ a staví jej vedle podání učiněného elektronicky, je třeba označit za překonanou, byť v době vzniku daňového řádu se jednalo o terminologii v právním řádu ustálenou. Z jazykového a materiálního pohledu je nicméně písemný charakter podání naplněn jak v listinné, tak elektronické podobě, což by terminologie použitá v daňovém řádu měla reflektovat tím spíše, že tak již činní ve vztahu k úpravě toho, co se rozumí písemností při správě daní v § 64 odst. 2, kde je za písemnost výslovně označena jak listinná, tak datová zpráva. Rovněž ve vztahu k jiným procesním řádům je znatelný trend uvedené terminologické změny (srov. § 42 odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů), byť k této změně dosud nebylo přistoupeno ve všech případech (srov. § 37 odst. 4 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů, dál jen „správní řád“). Do textu zákona se při této příležitosti rovněž navrhuje integrovat pojem „podání učiněné elektronicky“, který je důležitý pro další normy navázané na téma elektronizace. Současně se navrhuje doplnit stávající způsoby autorizace podání o dva nové způsoby:

1) autorizace provedená s využitím přístupu se zaručenou identitou, tj. pomocí

jednoznačného ověření identity fyzické osoby prostřednictvím Národního bodu pro identifikaci a autentizaci, resp. prostřednictvím Národní identitní autority (NIA). Jde tedy o využití obecného nástroje předvídaného v zákoně o elektronické identifikaci, který upravuje v návaznosti na přímo využitelný předpis Evropské unie upravující elektronickou identifikaci (Nařízení EU č. 910/2014 ze dne 23. července 2014 o elektronické identifikaci a službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce na vnitřním trhu a o zrušení směrnice 1999/93/ES) problematiku elektronické identifikace.

2) autorizace provedená prostřednictvím daňové informační schránky (viz navržený § 69

a násl. daňového řádu). Tato schránka bude nově sloužit i jako nástroj pro činění podání využívajících předvyplnění údajů, které správce daně o daňovém subjektu získává. Přihlášení do daňové informační schránky probíhá na základě několika způsobů autentizace fyzické osoby: (i) přístup se zaručenou identitou, (ii) přístup s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky a (iii) přístup pomocí přidělených přístupových údajů. První dvě výše zmíněné metody autentizace podatele lze využít ve smyslu předchozích písmen i přímo (bez nutnosti využít daňovou informační schránku). Bude tedy na jeho zvážení, jakou metodu zvolí. Třetí z uvedených metod pak de facto rozšíří okruh nástrojů, jimiž lze elektronicky podané podání autorizovat. Díky tomu se rozšíří dostupnost elektronického podávání. Využití služby předvyplněného podání navíc sníží riziko neúmyslných vad podání. I v případě autorizace prostřednictvím daňové informační schránky pak platí stávající obecná pravidla pro elektronická podání, např. ustanovení § 73 odst. 2 daňového řádu, podle něhož se elektronické podání s využitím dálkového přístupu přijímá na společném technickém zřízení správců daně.

K bodům 15 a 16 (§ 71 odst. 2 a 3)

Provádí se navazující terminologická změna zohledňující úpravy v odstavci 1. V odstavci 3 se současně promítá důsledek rozšíření metod, jimiž lze autorizovat podání, navržené v odstavci 1. Smyslem odstavce 3 je tak i nadále zachování možnosti sekundární autorizace, která subsidiárně nastoupí tam, kde není možné využít režim podle odstavce 1, od nějž se odlišuje v tom, že ji nelze provést současně s podáním, ale až pomocí dodatečného kroku. Na uvedeném principu navržené změny nic nemění. „Jinou datovou zprávou“ se zde rozumí datová zpráva, která není autorizována některým ze způsobů uvedených v odstavci 1 (datová zpráva uvedená v odstavci 1 je definována právě pomocí uvedených způsobů autorizace).

K bodu 17 (§ 71 odst. 4)

S ohledem na to, že daňová informační schránka je fakultativním nástrojem, který bude využíván pouze správci daně, kteří k tomu budou mít dostatečné technické zázemí (zejména orgány Finanční správy České republiky a orgány Celní správy České republiky), je možnost učinit podání prostřednictvím daňové informační schránky omezena podobně, jako je tomu nyní u možnosti autorizovat podání prostřednictvím ověření identity podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky. Obdobné platí pro možnost autorizace podání s využitím přístupu se zaručenou identitou. Cílem předloženého návrhu není autoritativně donutit všechny správce daně, což jsou např. i obecní úřady, k tomu aby si k datu účinnosti zákona zajistily potřebnou infrastrukturu. Rozšíření nástrojů pro autorizaci podání je tedy ponecháno na postupném vývoji zohledňujícím technickou vybavenost jednotlivých orgánů veřejné moci. Pokud jde o daňovou infomační schránku, platí, že pokud správce daně zveřejní podmínky a postup pro možnost činit podání prostřednictvím daňové informační schránky podle § 69 odst. 3 písm. c) bod 2 daňového řádu, plní toto zveřejnění v příslušném rozsahu současně též úlohu zveřejnění podle § 71 odst. 4 daňového řádu ve vztahu ke způsobu podání podle § 71 odst. 1 písm. d) daňového řádu.

K bodu 18 (§ 72)

Návrh nového znění § 72 daňového řádu reaguje na nález Ústavního soudu Pl. ÚS 19/17 ze dne 12. listopadu 2019, kterým Ústavní soud zrušil § 72 odst. 1 daňového řádu k 31. prosinci 2020. Toto ustanovení dnes upravuje povinnost daňového subjektu podávat tzv. formulářová podání při správě daní na tiskopisu vydaném Ministerstvem financí anebo na analogickém tiskovém výstupu z počítačové tiskárny. Formulářovým podáním se rozumí přihláška k registraci, oznámení o změně registračních údajů, řádné daňové tvrzení a dodatečné daňové tvrzení. Vydáním tiskopisu formulářového podání v současnosti dochází jak k určení údajů, které jsou v něm požadovány, tak k určení uspořádání tohoto tiskopisu včetně jeho grafické podoby atd. Podle názoru Ústavního soudu vyjádřeného v předmětném nálezu však musí být okruh údajů vyžadovaných od daňového subjektu v rámci formulářových podání při správě daní specifikován zákonem s tím, že konkrétní údaje mohou být konkretizovány formou podzákonného právního předpisu. Důvodem je zejména zajištění určitosti těchto údajů s ohledem na principy zpracování osobních údajů, dostatečnou míru konkrétnosti povinností, se kterými je spojena sankce, a na požadavek možnosti přezkumu ústavní konformity okruhu údajů, které jsou požadovány. Ústavní soud proto uvedl, že ustanovení § 72 odst. 1 daňového řádu ve své současné podobě nesplňuje podmínky stanovené ústavním pořádkem pro uložení povinnosti daňovému subjektu sdělovat údaje nezbytné pro správu daní. Nyní předkládaný návrh zákona uvádí § 72 daňového řádu do souladu se závěry předmětného nálezu Ústavního soudu, který na přijetí této úpravy stanovil výše uvedenou lhůtu do konce roku 2020, kdy nastane derogace stávající právní úpravy. Formulářová podání jsou klíčovým nástrojem pro komunikaci mezi daňovým subjektem a správcem daně a jejich eliminace by vedla k vážným komplikacím na obou stranách. K odstavci 1: Zavádí se svodný pojem „formulářové podání“, se kterým se pro lepší přehlednost a srozumitelnost pracuje v dalším textu (dnes je tento pojem používán pouze de facto). Tento pojem zahrnuje pojmy (i) daňové tvrzení (který bude nově vymezen v § 1 odst. 4 daňového řádu) a (ii) přihlášku k registraci a oznámení o změně registračních údajů, tedy podání používaná v registračním řízení. K odstavci 2: Cílem ustanovení je normovat tři možné alternativy způsobů, jimiž lze formulářové podání učinit. Jde o kombinaci stávajícího odstavce 1 a odstavce 3 § 72 daňového řádu. Tyto způsoby do značné míry věcně odpovídají současnému stavu. Formulářové podání tak bude především možné podat na tiskopisu vydaném Ministerstvem financí. Po stránce obsahové tento tiskopis bude muset obsahovat pouze takové údaje a náležitosti a případně jejich uspořádání, které odpovídají zákonné úpravě a jejím podrobnostem upraveným vyhláškou Ministerstva financí (viz odstavce 3 až 5). V případě, že bude cestou vyhlášky upraven přímo vzor tiskopisu, bude následně tiskopis vydán podle tohoto vzoru. Další způsob, kterým lze učinit formulářové podání, bude stejně jako dosud podání na tiskovém výstupu, jehož obsah (údaje, náležitosti a jejich uspořádání) odpovídá vydanému tiskopisu, anebo vzoru tiskopisu upravenému ve vyhlášce Ministerstva financí, pokud tato vyhláška takový vzor obsahuje. Třetí způsob představuje elektronické formulářové podání, jehož formát a strukturu tak jako dosud zveřejní správce daně, přičemž okruh údajů, který je v takovém podání požadován, musí opět odpovídat okruhu údajů, které vyplývají ze zákonné úpravy a z jejích podrobností stanovených vyhláškou Ministerstva financí. V případě, kdy bude formát formulářového podání stanoven vyhláškou (viz odstavec 5), musí následné zveřejnění tyto minimální požadavky respektovat (s tím, že není vyloučeno, aby správce daně prostřednictví zveřejnění akceptoval i další formáty nad rámec vyhláškou stanoveného minima. K odstavci 3: Nově se do daňového řádu doplňuje obecný výčet základních okruhů údajů, které mohou být součástí formulářových podání společný pro všechny daňové zákony. Specifické požadavky týkající se jednotlivých daní, které je nutné stanovit zákonem, jsou (popřípadě budou) stanoveny dle potřeby v jednotlivých daňových zákonech. Lze předpokládat, že některé stávající daňové formuláře budou zákonnému výčtu z pohledu testu ústavnosti odpovídat i bez jejich další konkretizace ve vyhlášce Ministerstva financí. Navržený odstavec 3 však zejména vytváří nezbytné zákonné mantinely pro vyžadování údajů ve formulářových podáních a pro obsah případné vyhlášky. V konkrétní rovině je zde zejména zachována formulace obsažená ve stávajícím § 72 odst. 2 daňového řádu, který na rozdíl od odstavce 1 úspěšně prošel testem ústavnosti. Výchozím principem tak je, že ve formulářovém podání lze požadovat údaje nezbytné pro správu daní, popřípadě jiné údaje, pokud tak stanoví zákon. Bez explicitní zákonné opory by tak neměly být vyžadovány údaje, které nejsou pro správu daní nezbytné. K odstavci 4 a 5: Navrhuje se upravit zmocnění Ministerstva financí k vydání vyhlášky, ve které by byly upraveny podrobnosti údajů a náležitostí a popřípadě jejich uspořádání v rámci formulářových podání. V případě elektronických formulářů lze takto stanovit též jejich formát. Vychází se z konceptu, že zákon normativně vymezuje, které okruhy údajů mohou být ve formulářových podáních požadovány (zejména jde o navržený odstavec 3 § 72 daňového řádu, ale zvláštní daňové zákony mohou tyto okruhy doplnit). K vydání vyhlášky bude přistoupeno v případě, kdy bude objektivně existovat potřeba stanovit podrobnosti údajů a náležitostí, které lze ve formulářovém podání požadovat, případně upravit jejich uspořádání, formát nebo vzor formulářového podání. Tato potřebnost bude v případě požadovaných údajů a náležitostí dána především v situaci, kdy ze zákonné úpravy okruhu údajů nebude dostatečně zřejmé, jaké konkrétní údaje lze po dotčených osobách požadovat. Potřebnost úpravy ve vyhlášce ovšem bude moci nastat i tehdy, pokud se takové řešení bude jevit jako vhodnější z hlediska srozumitelnosti pro adresáty právní normy anebo z jiného praktického důvodu. Toto řešení vychází z premisy, že v ideálním případě bude okruh požadovaných údajů dostatečně zřejmý přímo ze samotného textu zákona (tj. právního předpisu schvalovaného Parlamentem České republiky), přičemž upřesnění formou vyhlášky (tj. právního předpisu vydávaného exekutivním orgánem – ministerstvem) nastoupí tam, kde je vyšší míru detailu vhodnější řešit podzákonným právním předpisem. Podobně koncipované zmocnění k vydání vyhlášky má v platném právu precedent např. v ustanovení § 318 odst. 6 zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů. V případě údajů podle navrženého § 72 odst. 3 písm. d) a e) daňového řádu (údaje o skutečnostech prokazujících tvrzení daňového subjektu a další údaje nezbytné pro správu daní) je nicméně vydání vyhlášky, která pro jednotlivé druhy daní stanoví podrobnosti těchto údajů, pojato jako obligatorní. Zmocnění je současně koncipováno tak, že připouští dva možné způsoby, jak lze text vyhlášky pojmout. První možností je prostřednictvím normativního textu, který bude obsahovat podrobnější výčet požadovaných údajů, případně slovní podmínky pro jejich uspořádání, přičemž samotná grafická podoba bude dána vydaným tiskopisem, resp. jeho elektronickou verzí. Druhou možností je zakotvit do přílohy vyhlášky vzor daného formulářového podání, tj. zobrazení grafické podoby tohoto podání. Zvolená textace umožňuje tyto dva přístupy kombinovat (např. podle druhu formuláře či druhu daně). Návrh dále předpokládá, že vyhláška bude stanovena „pro jednotlivé druhy daní“, což umožňuje vydat vícero vyhlášek (např. za každý druh daně jednu), ale zároveň to nevylučuje vydání jedné společné vyhlášky řešící formulářová podání komplexním způsobem, popřípadě strukturování vyhlášky jiným způsobem (např. podle správců daně). K odstavci 6: Navrhuje se zmírnění povinnosti učinit podání elektronicky ve prospěch její lepší předvídatelnosti. Pravidlo zakládající povinnost učinit podání elektronicky v případě dobrovolného zřízení datové schránky v aplikační praxi naráželo na neznalost dotčených subjektů a z ní pramenící neúmyslná pochybení, což v konečném důsledku vedlo k obavám z dobrovolného zřízení datové schránky a ukládáním obligatorních sankcí v případech, které jsou z lidského pohledu ospravedlnitelné. Na straně správce daně pak vyvstala nutnost zkoumat, zda podatel má v daném okamžiku zpřístupněnu datovou schránku. Do budoucna by se pravidlo ukládající povinnost činit tzv. formulářová podání vyjmenovaná v odstavci 1 elektronicky mělo dopadat pouze na ty subjekty, které mají datové schránky zřízeny ze zákona (typicky právnické osoby či vybrané profese). Bude tak odstraněna část ustanovení, která v kombinaci s pokutou podle § 247a odst. 2 daňového řádu je terčem kritiky části veřejnosti. Okruh elektronických způsobů podání v § 71 odst. 1 daňového řádu, na který ustanovení dosavadního § 72 odst. 4 daňového řádu odkazuje, je navrhovaným zákonem současně rozšiřován.

K bodu 19 (§ 73 odst. 1)

Z důvodu právní jistoty se navrhuje explicitně vymezit, kdy nastává okamžik podání. Platí, že podání je učiněno v momentě, kdy se dostane do sféry věcně a místně příslušného správce daně. Jde o logickou konstrukci vycházející z toho, že účinky podání lze přiznat tomuto podání až v momentě, kdy s tímto podáním může reálně disponovat orgán, kterému jeho vyřízení přísluší. Je proto nutné odlišovat okamžik podání a okamžik rozhodný pro zachování lhůty, pro který platí odlišná pravidla (viz § 35 daňového řádu). Věcně shodné vymezení lze nalézt v § 37 odst. 5 správního řádu s tím rozdílem, že daňový řád používá v rámci úspornějšího textového vyjádření svodný pojem „příslušný správce daně“ bez toho, aby výslovně rozepisoval, že jde o kumulativní naplnění podmínky věcné a místní příslušnosti (takovéto podrobnější rozepsání má smysl pouze tam, kde je potřeba obě kategorie rozlišovat

– viz § 35 daňového řádu). Pro doplnění je třeba uvést, že daňový řád pro odkaz na okamžik podání využívá více synonym, a to kromě základního spojení „je podáno“, také např. spojení, podle něhož bylo „podání obdrženo“ či jej „správce daně obdržel“ (viz např. § 38 odst. 3 daňového řádu). V těchto případech, kdy je použití odlišných formulací vyvoláno zejména požadavkem srozumitelnosti a znělosti daného textu, je třeba okamžik podání chápat jednotně, a to ve smyslu nového znění § 73 odst. 1 daňového řádu.

K bodu 20 (§ 73 odst. 3)

Úprava v návaznosti na změnu terminologie v případě písemného podání (viz § 71 odst. 1 daňového řádu).

K bodům 21 až 23 (§ 74 odst. 1, 3 a 4)

Z důvodu právní jistoty se v reakci na poptávku aplikační praxe navrhuje komplexním způsobem reformulovat obecné ustanovení vymezující esenciální vady podání. Obecně platí, že podání může obsahovat dva druhy vad – (i) vady esenciální, jejichž přítomnost je nežádoucí a jejichž náprava je možná pouze v součinnosti s daňovým subjektem, a (ii) jiné vady, jejichž přítomnost je možné ze strany orgánu veřejné moci tolerovat, nestanoví-li zvláštní právní úprava jiný důsledek. Pouze neodstranění esenciální vad, ke kterému je podatel vyzván výzvou podle § 74 daňového řádu, může mít za následek neúčinnost podání. Je proto žádoucí, aby adresát právní normy byl schopen jednoznačně určit, do jaké z výše uvedených kategorií případná vada podání spadá. Cílem navrženého řešení je v rámci úpravy § 74 daňového řádu jednoznačně uchopit dvě kategorie vad, jejichž neodstranění je vhodné spojit s určitým právním následkem (sankcí largo sensu), který je pro daňový subjekt nepříznivý. První kategorii tvoří vady, které způsobují, že dané podání není díky své nečitelnosti, neúplnosti, vnitřní rozpornosti či zmatečnosti způsobilé k dalšímu procesu (materiální vady). Následkem neodstranění této kategorie vad je neúčinnost podání ex tunc. Druhou kategorii pak představují vady spočívající v nedodržení formy podání, resp. jeho formátu a struktury, které jsou stanoveny zákonem nebo na základě zákona (formální vady) – srov. zejména požadavky na podání vyplývající z § 56 odst. 1 písm. b) nebo § 72 daňového řádu). Obě kategorie vad mohou být v konkrétním podání přítomny současně, ale je také možné, že bude přítomna pouze jedna z nich. Z logiky věci platí, že pokud vykazuje podání jak materiální, tak formální vady, musí být přednostním následkem neodstranění vad jeho neúčinnost. Vedle toho mohou nastat jak situace, kdy konkrétní vada spadá pouze do jedné z uvedených kategorií (např. čitelné podání, které je namísto povinné elektronické formy podáno v listinné podobě), tak situace, kdy konkrétní vada současně naplňuje charakteristiky obou výše uvedených kategorií (např. datová zpráva podaná v nečitelném formátu). I zde platí, že pokud vykazuje vada jak materiální, tak formální charakter, musí být přednostním následkem jejího neodstranění neúčinnost podání. Formální kategorii vad je proto z hlediska následku třeba zúžit pouze na případy, kdy tyto vady současně nevykazují též materiální charakter. V případě takto definované kategorie formálních vad je otázkou, jaký má být následek (sankce) jejího neodstranění. Řešení, při kterém by následek absentoval, není žádoucí. Jednalo by se o imperfektní normu, která by působila demotivačně pro ty, kteří řádně plní své povinnosti a zároveň by mohla motivovat k nežádoucím procesním obstrukcím, které v případě správy daní, nejsou s ohledem na charakter dané instituce pouze teoretickou množinou. Nabízí se tak buďto využití stejného modelu, jaký platí pro vady materiální, anebo uplatnění pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a odst. 2, resp. 4 daňového řádu. Sankce v podobě neúčinnosti se však z hlediska přiměřenosti a hospodárnosti (s ohledem na to, že se jedná o podání, které je konec konců způsobilé k využití v dalším postupu správy daní, byť s nežádoucími obtížemi) jeví jako méně vhodná. Navrhuje se proto zachovat účinnost podání i v případě neodstranění této kategorie vad ani na výzvu správce daně, což by však bylo současně spojeno s pokutou podle § 247a odst. 2, resp. 4 daňového řádu. V rámci této konstrukce pak pozbývá potřebnosti stávající ustanovení § 74 odst. 4 daňového řádu, které ve specifických případech zachovávalo účinnost podání, která v rozporu se zákonem nebyla učiněna elektronicky. Po stránce legislativně-systematické je § 74 daňového řádu nově koncipován tak, že nový odstavec 1 definuje jednotlivé kategorie vad podání a spolu s odstavci 2 a 3 současně reakci správce daně na tyto vady v podobě výzvy, resp. normu, podle níž v případě odstranění vad je podání považováno za bezvadné ex tunc. Tato ustanovení jsou přitom společná pro obě výše uvedené kategorie vad. Nový odstavec 4 se vztahuje pouze k následku neodstranění esenciálních vad, přičemž tímto následkem je stejně jako dnes neúčinnost podání. V případě podání vykazujícího výlučně formální vady podle § 74 odst. 1 písm. c) nebo d) daňového řádu tento následek a contrario nenastává a podání je i v případě, že nebyly vady odstraněny, účinné ex tunc (tento závěr vyplývá implicitně ze skutečnosti, že toto podání nebylo výslovně zákonem prohlášeno za neúčinné na rozdíl od podání vykazujícího esenciální vady). Následkem neodstranění formálních vad na výzvu správce daně je nicméně pokuta podle § 247a odst. 2, popř. odst. 4 daňového řádu.

K bodu 24 (nadpis části druhé, hlavy VI, dílu 2)

Navrhuje se úprava nadpisu dílu 2, který se zároveň ohraničuje prostřednictvím nově vloženého dílu 3. Stávající rubrika „Postupy při správě daní“ je tak rozdělena do dvou rubrik

– „Vyhledávací postupy“ a „Kontrolní postupy“. Díky tomu dojde k odstranění zčásti zavádějícího označení, které nereflektuje, že v dané části zákona jsou obsaženy pouze některé z postupů, které se při správě daní odehrávají. Vložením nových nadpisů se naopak zdůrazní systematické rozčlenění těchto postupů na vyhledávací a kontrolní.

K bodu 25 (nadpis části druhé, hlavy VI, dílu 3)

Viz odůvodnění ke změně nadpisu stávajícího dílu 2. Pojem kontrolní postup použitý pro nadpis rubriky není v oblasti daňového práva použit poprvé (viz § 10 odst. 4 zákona o Finanční správě České republiky). Za oblast daňového řádu jde o svodné označení postupu k odstranění pochybností a daňové kontroly. Zároveň dochází k přečíslování následujícího dílu v rámci systematického členění zákona.

K bodu 26 (§ 85 odst. 3)

V návaznosti na změnu konceptu zahájení daňové kontroly je upraven i způsob změny rozsahu daňové kontroly ve prospěch institutu oznámení.

K bodu 27 (§ 85 odst. 4)

Navrhuje se vypuštění věty druhé, která předpokládá možnost rozšíření již běžící daňové kontroly týkající se určitého daňového řízení o daňovou kontrolu týkající se jiného daňového řízení. Tato možnost se v aplikační praxi pro svoji těžkopádnost zpravidla nepoužívá, neboť pro správce daně i daňový subjekt je takto časově oddělené procesy přehlednější a efektivnější realizovat samostatně. Ke spojení daňových kontrol pro více daňových řízení (jak předpokládá věta první), tak dochází pouze v případě časové totožnosti obou procesů. Naopak v případě, kdy je překryv více daňových kontrol týkajících se různých daní, resp. zdaňovacích období pouze částečný, půjde o procesy formálně oddělené. To samozřejmě nebrání, aby správce daně v souladu se zásadou hospodárnosti určité úkony fakticky spojil dohromady.

K bodu 28 (§ 85 odst. 5)

Namísto stávajícího textu odstavce 5, který upravuje otázku opakování daňové kontroly a který je přesunut do samostatného § 85a daňového řádu, je upraven institut oznámení, který je využíván v rámci zjednodušení koncepce daňové kontroly. Jde o zvláštní typ procesního rozhodnutí, které má zjednodušenou formu, neboť neobsahuje odůvodnění. Jeho hlavním účelem je sdělení určité skutečnosti, která znamená zahájení, změnu nebo ukončení určité fáze daňové kontroly. Právo daňového subjektu brojit proti průběhu daňové kontroly je zajištěno pomocí stávajícího institutu stížnosti, přičemž právo brojit proti nepříznivému výsledku daňové kontroly je pak dáno zejména možností odvolat se proti rozhodnutí o stanovení daně, u něhož se zpráva o daňové kontrole zpravidla použije namísto odůvodnění (srov. stávající § 147 odst. 4 daňového řádu). S ohledem na to není žádoucí, aby bylo možné dílčí kroky daňové kontroly napadat prostřednictvím odvolání nebo jiných opravných prostředků. Není tomu ostatně tak ani za současné právní úpravy. Uvedené pravidlo nemá vliv na speciální normu obsaženou v § 32 odst. 3 daňového řádu, která v případě stanovení lhůty kratší než 8 dní požaduje vždy odůvodnění takového výroku. Stejně tak nemá vliv na speciální pravidlo odstavce 6, podle něhož je třeba uvést v oznámení o zahájení daňové kontroly důvody pro její opakování (tj. fakticky toto opakování odůvodnit).

K bodům 29 a 30 (§ 85 odst. 6 a § 85a)

V rámci nového § 85a daňového řádu je nově vydělena problematika opakování daňové kontroly, aniž dochází k její věcné změně, přičemž je přitom reagováno na změnu koncepce zahájení daňové kontroly, tj. důvody pro opakování daňové kontroly musí být uvedeny v oznámení o zahájení, resp. o změně rozsahu daňové kontroly. Toto ustanovení je současně speciální normou vůči obecnému ustanovení nového § 85 odst. 5 daňového řádu, které vylučuje odůvodnění v případě oznámení doručovaného v souvislosti s daňovou kontrolou (v rozsahu uvedení důvodů pro opakování daňové kontroly tedy bude oznámení v tomto případě odůvodnění obsahovat).

K bodům 31 až 34 (§ 86 odst. 1 až 3)

Redukce textu reagující na změnu koncepce zahájení daňové kontroly, které již nebude vyžadovat fyzickou přítomnost daňového subjektu a jeho součinnost. Obecná povinnost umožnit provedení daňové kontroly zůstává, přičemž by měla pokrýt zejména případy, kdy daňová kontrola bude prováděna u daňového subjektu, čemuž odpovídají i povinnosti stanovené v odstavci 3, jejichž okruh zůstává shodný se stávajícím stavem.

K bodu 35 (§ 87 a § 88)

K § 87 K odstavcům 1 až 3 – Navrhuje se změna konceptu zahájení daňové kontroly. Namísto procedury vyžadující fyzickou přítomnost daňového subjektu (nebo jeho zástupce) je daňová kontrola zahájena oznámením, které se doručuje. Důvodem je snaha o zjednodušení procesu zahájení, který by měl přispět k zrychlení daňové kontroly. Změna konceptu daňové kontroly neznamená obecný přechod od zahájení daňové kontroly za přítomnosti daňového subjektu k zahájení korespondenční formou. Cílem je poskytnout správci daně možnost postupovat při zahájení daňové kontroly jedním či druhým způsobem podle toho, který je v daném případě efektivnější a který je současně schopen zamezit případným obstrukcím ze strany daňového subjektu. Navržené řešení nepovede ke zhoršení stávající situace daňového subjektu, ale umožní správci daně volbu takového postupu, který bude hospodárnější a přiměřenější pro obě zúčastněné strany. Při volbě jaký postup zvolit by správce daně měl přihlédnout například i k preferenci samotného daňového subjektu, je-li mu předem známa. Typickým příkladem může být předchozí neformální kontakt (telefon, email apod.), v rámci něhož správce daně s daňovým subjektem domluví termín společného jednání, v rámci něhož bude oznámení o zahájení daňové kontroly doručeno (formou zaprotokolovaného jednání). Stejně tak je možné předem domluvit korespondenční zahájení s tím, že první kontrolní úkony budou provedeny písemným způsobem (daňový subjekt zašle požadované dokumenty apod.) na základě doručeného oznámení o zahájení daňové kontroly, které může doprovázet požadavek konkretizující, které dokumenty správce daně potřebuje předložit. Klíčovým faktorem je zde nutnost nadále respektovat princip materiálního pojetí zahájení daňové kontroly, tj. správce daně je povinen postupovat tak, aby současně nebo v přiměřené časové návaznosti na formální zahájení daňové kontroly také zahájil faktickou kontrolní činnost. Tuto faktickou kontrolní činnost lze zahájit jak fyzicky u daňového subjektu, tak korespondenčně (např. vyžádáním účetních záznamů a jiných informací v souladu s § 81 odst. 2 daňového řádu anebo vydáním výzvy podle § 92 odst. 4 daňového řádu). Respektování principu materiálního pojetí zahájení daňové kontroly je podmínkou toho, aby zahájení daňové kontroly mělo účinek v podobě přerušení lhůty pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu (uvedený princip přitom může být naplněn například i vážným pokusem o zahájení fyzické kontrolní činnosti, pokud se daňový subjekt ukáže jako nesoučinný a tento pokus zmaří). Ačkoliv nově nebude se zahájením faktické kontrolní činnosti bezprostředně spojeno formální zahájení daňové kontroly, vzhledem k zásadnímu významu principu materiálního pojetí zahájení daňové kontroly se navrhuje v novém § 87 odst. 2 daňového řádu tento princip formulovat jako svého druhu základní zásadu pro institut daňové kontroly. V tomto ustanovení se navrhuje explicitně stanovit povinnost správce daně začít zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně, a to buď současně se zahájením daňové kontroly, anebo bez zbytečného odkladu po tomto zahájení. Toto pravidlo přebírá stávající východisko materiálního zahájení daňové kontroly v současném ustanovení § 87 odst. 1 daňového řádu (kterým se inspiruje též formulačně). Jeho smyslem má být položení důrazu na nezbytnou míru propojení mezi formálním a materiálním zahájením daňové kontroly a vytvořit jasnou návaznost na principy formulované v této souvislosti dosavadní judikaturou správních soudů. Na rozdíl od současného stavu je ovšem v nově formulované zásadě v § 87 odst. 2 daňového řádu připuštěno zahájení faktické kontrolní činnosti nejen při samotném formálním zahájení daňové kontroly, ale též bez zbytečného odkladu poté. Tím je zohledněna nová možnost distančního zahájení, která je zcela legitimní změnou, ale v případě nesoučinnosti daňového subjektu nesmí způsobit nemožnost splnit požadavek na faktické zahájení kontrolní činnosti. Sankce pro případ, že by správce daně podle předmětné zásady nepostupoval, je zakotvena v odstavci 3. Porušení zásady materiálního zahájení daňové kontroly bude mít za důsledek především nepřiznání účinku formálního zahájení daňové kontroly na běh lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 3 daňového řádu. Daňová kontrola bude nově zahájena doručením oznámení o jejím zahájení, a tento časový okamžik tak je jednoznačně určen jako rozhodný okamžik pro přerušení lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 3 daňového řádu, ke kterému dojde ke stejnému okamžiku (je-li splněna podmínka současného či bezodkladného zahájení faktické kontroly). Související požadavek zahájení faktické kontrolní činnosti tak je materiálním korektivem toho, aby formální zahájení daňové kontroly nebylo předmětem zneužití, a jako takové je z principu posuzováno v celkovém kontextu konkrétního případu. V jednotlivých kauzách se proto okamžik faktického zahájení kontrolní činnosti, a tedy i okamžik naplnění požadavku materiálního zahájení daňové kontroly bude nutně lišit. Pokud by vybočil z mantinelů bezodkladnosti, tj. z důvodů na straně správce daně by nedošlo k zahájení faktické kontrolní činnosti v dohledné době, dojde v souladu s odstavcem 3 k přerušení lhůty pro stanovení daně až okamžikem, kdy faktická kontrolní činnost bude zahájena. Oznámení o zahájení daňové kontroly je zvláštním typem procesního rozhodnutí (blíže k tomuto viz odůvodnění k navrženému § 85 odst. 7 daňového řádu), které správce daně doručí zejména při jednání nebo korespondenčně (elektronicky či prostřednictví poštovní zásilky). První způsob doručení bude připadat v úvahu zejména tam, kde se předpokládá provedení daňové kontroly u daňového subjektu. Druhý způsob doručení bude využíván například v případě nesoučinných daňových subjektů, které se nedaří kontaktovat či zastihnout. Zahájení kontrolního postupu doručením oznámení o zahájení kontroly kontrolované osobě není v právním řádu novum. Jde o standardní procesní nástroj, který využívá též obecný předpis upravující kontrolní činnosti (srov. § 5 odst. 2 písm. b) zákona č. 255/2012 Sb., o kontrole (kontrolní řád), ve znění pozdějších předpisů). Samotná daňová kontrola je zahájena až doručením oznámení, tj. nikoliv jeho vydáním. V případě, že v časovém úseku mezi vydání a doručením např. podá daňový subjekt dodatečné daňové tvrzení, bude doměřovací řízení zahájeno tímto tvrzením, neboť bylo podáno dříve, než byla daňová kontrola zahájena; na straně druhé však zahájení daňové kontroly nebude podáním dodatečného daňového tvrzení v mezidobí nijak narušeno. Na případný obsah dodatečného daňového tvrzení lze následně reagovat též změnou rozsahu daňové kontroly.

K odstavci 4 – Pokud správce daně na základě vyhledávací činnosti zjistí, že ze strany daňového subjektu nebyla splněna povinnost podat daňové tvrzení, případně po vyměření nebo doměření daně zjistí, že tato povinnost nebyla splněna řádně (tj. tvrzené údaje nejsou správné), má v souladu s § 145 daňového řádu povinnost vyzvat daňový subjekt k nápravě. Pokud daňový subjekt nápravu zajistí tím, že podá daňové tvrzení, ušetří tím čas nutný k provedení daňové kontroly a zároveň předejde vzniku penále v důsledku doměření daně z moci úřední. V obecné rovině tedy platí, že vydání výzvy k podání daňového tvrzení před tím, než dojde k zahájení daňové kontroly, je v těchto případech žádoucí a odpovídá základním zásadám správy daní, zejména pak zásadě proporcionality. Existují však případy, kdy předchozí vydání výzvy není možné nebo je nevhodné s ohledem na specifika dané situace. Případem, kdy není vydání výzvy podle § 145 daňového řádu na místě, je situace, kdy vedle existence důvodného předpokladu doměření daně má správce daně odůvodněnou obavu, že by mohlo dojít ke ztrátě hodnoty důkazních prostředků, které by v rámci daňové kontroly mohly být využity. Tedy samotné zpravení daňového subjektu o tom, jakými informacemi správce daně ve vztahu k daňovému subjektu disponuje, by mohlo vést ke zmaření cíle správy daní ve smyslu § 1 odst. 2 daňového řádu. Takovouto situaci připouští i judikatura (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu 1 Afs 183/2014-55). Naopak vydání výzvy vůbec nepřichází v úvahu za situace, kdy správce daně před zahájením daňové kontroly nedisponuje informacemi o tom, že na straně daňového subjektu nastalo pochybení, případně tyto informace nejsou dostatečně konkrétní a přesvědčivé na to, aby bylo možné výzvu vydat. V této souvislosti je třeba připomenout, že správce daně daňovou kontrolu může obecně zahájit i bez předchozího konkrétního podezření či pochybností. Zákonným předpokladem daňové kontroly tak na rozdíl od postupu k odstranění pochybností není existence předem známých pochybností. Legitimním cílem takovéhoto postupu je veřejný zájem státu na správném zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady (viz § 1 odst. 2 daňového řádu). K uvedenému závěru dospěl jak Nejvyšší správní soud (např. v rozsudku ze dne 26. října 2009, č. j. 8 Afs 46/2009-46, rozsudku ze dne 3. prosince 2009, č. j. 2 Aps 2/2009-52, či rozsudku ze dne 17. března 2011, č. j. 1 Aps 2/2010-120), tak i Ústavní soud (viz stanovisko pléna ze dne 8. listopadu 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11). Z důvodu právní jistoty je explicitně zmíněn důsledek situace, kdy daňová kontrola bude zahájena, aniž by správce daně vydal výzvu k podání daňového tvrzení, ačkoli došlo k naplnění podmínky pro její vydání stanovené v § 145 daňového řádu. Závěr o tom, že tato podmínka nebyla naplněna, přitom nemusí být zřejmý ihned, ale může vzejít až z následného přezkumu postupu správce daně. Důsledkem takového pochybení nemůže být zpochybnění účinků zahájení daňové kontroly (včetně přerušení běhu lhůty pro stanovení daně), a tedy ani její nezákonnost a nepoužitelnost provedených důkazních prostředků. Skutečnost, že daňový subjekt byl nesprávným postupem správce daně připraven o možnost napravit své pochybení dobrovolně a předejít tak vzniku penále podle § 251 daňového řádu, je kompenzována tím, že bude ze zákona vyloučen vznik povinnosti uhradit penále. Liberace z povinnosti hradit penále se týká celého penále doměřeného na základě daňové kontroly. Je tedy irelevantní, že pochybnosti, na základě kterých mělo dojít k vydání výzvy, indikovaly pouze část pochybení týkající se povinnosti daňového subjektu tvrdit daň ve správné výši. Porušení povinnosti předem vyzvat daňový subjekt k podání daňového tvrzení je možné zohlednit i tam, kde je správce daně nadán určitou diskreční pravomocí a daná skutečnost vyznívá pro daňový subjekt pozitivně (např. v oblasti promíjení příslušenství daně nebo v případě posuzování spolehlivosti daňového subjektu v případech podle speciálních právních úprav – viz např. podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách a čerpacích stanicích pohonných hmot a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pohonných hmotách), ve znění pozdějších předpisů, nebo zákona č. 307/2013 Sb., o povinném značení lihu, ve znění pozdějších předpisů). Skutečnost, že daňový subjekt byl díky nelegitimní absenci výzvy k podání daňového tvrzení omezen v možnosti podat daňové tvrzení, může mít své konsekvence i na poli trestního práva, konkrétně při posuzování naplnění podmínek účinné lítosti. Navržená změna navazuje na poměrně bohatou judikaturu v této věci, např. rozsudky Nejvyššího správního soudu 1 Afs 183/2014-55, 10 Afs 105/2015-44 nebo 6 Afs 61/2018-30. K odstavci 5 – Jde o zachování normy obsažené ve stávajícím odstavci 1. Z legislativního hlediska je vhodné danou normu oddělit do samostatného odstavce. K § 88 Proces zjednodušení daňové kontroly se logicky dotkne i ustanovení, které je věnováno ukončení daňové kontroly. Při té příležitosti dochází ke změně systematiky daného ustanovení tak, aby lépe odpovídalo chronologickému řazení jednotlivých kroků, které směřují k ukončení daňové kontroly. Dosavadní § 88 daňového řádu je současně nově rozdělen do nového § 88 a § 88a. Za účelem lepšího rozlišení se u pojmu „výsledek kontrolního zjištění“ důsledně rozlišuje, zda se jedná o výsledek „dosavadní“, nebo o výsledek „konečný“. Rozlišení mezi dosavadním a konečným výsledkem kontrolního zjištění je přitom třeba chápat nikoliv ve vztahu ke kompletnosti či kvalitě daného zjištění, ale ve vztahu k tomu, zda se jedná o prvotní verzi tohoto zjištění, anebo o verzi finální, která již byla případně podrobena seznámení, resp. projednání s daňovým subjektem a ve které byly případně zohledněny výhrady daňového subjektu. Dosavadní výsledek kontrolního zjištění tak není pouze částečným či dílčím kontrolním zjištěním. Naopak se jedná o zjištění v zásadě kompletní, které však teprve bude v zákonem předvídaném rozsahu podrobeno interakci s daňovým subjektem, skrze niž se tento výsledkem kontrolního zjištění stane konečným. K odstavci 1 – Ustanovení stanoví, že správce daně sepíše dosavadní výsledek kontrolního zjištění na základě provedené kontrolní činnosti. Pojem „dosavadní výsledek kontrolního zjištění“ tak má nejen svůj materiální rozměr (soubor poznatků zjištěných správcem daně v rámci kontrolního procesu), ale též formální rozměr (písemné zachycení těchto poznatků do uceleného dokumentu s tímto názvem). Zůstává zachován požadavek na to, aby z výsledku kontrolního zjištění bylo patrné i dosavadní hodnocení důkazních prostředků, resp. důkazů vyvěrajících z jejich provedení. Tento požadavek platí jak pro „dosavadní výsledek kontrolního zjištění“, tak pro „konečný výsledek kontrolního zjištění“ (srov. též navržený § 88a odst. 2 písm. b) daňového řádu). K odstavci 2 – Prvním krokem směřujícím k ukončení daňové kontroly je sdělení dosavadního výsledku kontrolního zjištění. To má, obdobně jako je tomu v případě postupu k odstranění pochybností (srov. § 90 odst. 2 daňového řádu), formu sdělení, které je zapotřebí daňovému subjektu doručit, ať už v rámci probíhajícího jednání, nebo korespondenčně. Při volbě jaký způsob komunikace zvolit by správce daně měl přihlédnout k preferenci samotného daňového subjektu, je-li mu předem známa. To odpovídá aplikaci zásady šetřit práva dotčených osob. Limitem je však také zásada rychlosti a procesní ekonomie, takže je nutné vždy posoudit okolnosti konkrétního případu (např. součinnost či bezproblémovou komunikaci daňového subjektu). Přitom obecně platí, že ústní či písemný dialog mezi správcem daně a daňovým subjektem není kvalitativně odlišný, neboť ani korespondenční forma komunikace nebrání účinnému uplatňování práv daňových subjektů. V některých případech spíše naopak může dialog vedený písemně přispět k její vyšší kvalitě, protože daňový subjekt není „pod tlakem“ stresové situace jako při ústním jednání, má dostatek času na zvážení věci, formulaci svých námitek, návrhů a vyjádření, má k dispozici všechny své doklady a evidence atd. Účelem sdělení dosavadního výsledku kontrolního zjištění je informovat daňový subjekt o skutečnostech nasvědčujícím tomu, že ze strany správce daně bylo indikováno určité pochybení, které nasvědčuje tomu, že dojde ke stanovení daně z moci úřední, popřípadě ke stanovení daně nad rámec tvrzené částky. Daňový subjekt tak má možnost (nikoli povinnost) ještě v průběhu daňové kontroly reagovat na zjištěné skutečnosti a dosavadní hodnocení provedených důkazních prostředků (viz odstavec 4) a navrhnout doplnění kontrolního zjištění. Jeho vyjádření pak může být sděleno korespondenční formou či v rámci protokolovaného jednání se správcem daně. Pokud tohoto práva daňový subjekt nevyužije, bude se vycházet z předpokladu, že ke sdělenému výsledku kontrolního zjištění žádné výhrady nemá. Naopak v situaci, kdy daňová kontrola skončí bez nálezu, tj. dosavadní výsledek kontrolního zjištění nenasvědčuje tomu, že by daňová povinnost nebyla splněna a mělo by dojít ke stanovení daně z moci úřední, popřípadě ke stanovení daně nad rámec tvrzené částky, není žádoucí tuto informaci sdělovat samostatně. Správce daně v takovém případě rovnou doručí oznámení o ukončení daňové kontroly podle navrženého § 88a odst. 1 daňového řádu, se kterým současně zasílá zprávu o daňové kontrole, jejíž součástí je v souladu s navrženým § 88a odst. 2 daňového řádu konečný výsledek kontrolního zjištění. Daňový subjekt tak nebude ochuzen o sdělení, jak celý proces dopadl, nicméně není nutné jej kvůli tomu zatěžovat samostatným sdělováním dosavadního výsledku kontrolního zjištění a celý proces natahovat o lhůtu k vyjádření, což přispěje k zrychlení celého postupu. Uvedené pravidlo se tedy použije jak v případě, kdy daňová kontrola cílí na ověření správnosti dosud stanovené daně, přičemž výsledkem bude ukončení kontroly bez nálezu a zastavení řízení ex lege doručením oznámení o ukončení daňové kontroly podle nového § 88a odst. 3 daňového řádu, tak v případě, kdy daňová kontrola probíhá před stanovením daně na základě podaného daňového tvrzení, přičemž výsledkem bude opět ukončení kontroly bez nálezu a platební výměr se vydá v souladu s tvrzením daňového subjektu (nepůjde tedy o rozhodnutí o stanovení daně vydané „na základě výsledku kontrolního zjištění“). K odstavci 3 – V případě, kdy dochází k oznámení dosavadního výsledku kontrolního zjištění v rámci osobní interakce s daňovým subjektem nebo jeho zástupcem, nemusí být lhůta pro případné vyjádření pokaždé stanovena. V případě, kdy kontrolovaný daňový subjekt v zájmu o rychlejší průběh procesu prohlásí, že stanovení lhůty pro vyjádření k dosavadnímu výsledku kontrolního zjištění nepožaduje, ke stanovení lhůty nedojde. Marné uplynutí lhůty pro podání vyjádření neznamená, že jakákoli další komunikace mezi daňovým subjektem a správcem daně by byla nepřípustná. Správce daně po marném uplynutí lhůty nemusí vyčkávat s finalizací procesu daňové kontroly na reakci daňového subjektu. S ohledem na základní cíl správy daní i zásadu spolupráce a procesní ekonomie je však zřejmé, že k případnému opožděnému vyjádření je možné přihlédnout, je-li sice podáno po lhůtě, avšak v době, kdy správce daně má možnost opožděně dodané informace zohlednit, aniž by došlo k zmaření již učiněných procesních kroků. V případě obstrukčního jednání ze strany daňového subjektu by správce daně měl naopak akcentovat zásadu rychlosti a kontrolní proces uzavřít. K odstavci 4 – Demonstrativním způsobem je uvedeno, jaké aktivity daňového subjektu lze subsumovat pod pojem „vyjádření k dosavadnímu výsledku kontrolního zjištění“. Materiálně text odpovídá stávajícímu ustanovení § 88 odst. 1 písm. e) daňového řádu. V první řadě jde o možnost vznést výhradu k dosavadnímu výsledku kontrolního zjištění. V rámci této výhrady lze vyslovit nesouhlas s navrženými závěry vyplývající z dosavadního hodnocení důkazních prostředků, popřípadě se způsobem provedení těchto důkazních prostředků. Pakliže výhrada směřuje k neúplnosti provedeného dokazování, má daňový subjekt zároveň možnost podat návrh na doplnění dosavadního výsledku kontrolního zjištění, tj. navrhnout provedení dalších důkazních prostředků. Vyjádření daňového subjektu samozřejmě může být i souhlasné, byť jeho souhlas bude zpravidla konkludentní (tím, že nevyužije možnosti vyjádřit se). Vyjádření k dosavadnímu výsledku kontrolního zjištění by nemělo být zaměňováno s možností podat stížnost na nevhodné chování úřední osoby, resp. na nesprávný úřední postup podle § 261 daňového řádu. Právo podat stížnost není časově omezeno prostorem pro podání vyjádření k dosavadnímu výsledku kontrolního zjištění. Na běhu daňové kontroly je tedy nezávislé. Stejně tak je na běhu daňové kontroly nezávislé samotné vyřízení stížnosti ze strany správce daně. Současně platí, že stížnost jako subsidiární prostředek ochrany by měla nastoupit pouze tam, kde zákon nepředpokládá jiný nástroj k řešení dané situace, přičemž jedním z těchto nástrojů je právě vyjádření k dosavadnímu výsledku kontrolního zjištění, tj. výhrady daňového subjektu k tomuto výsledku je na místě řešit cestou tohoto vyjádření. K odstavci 5 – Pokud daňový subjekt využije svého práva a navrhne doplnění dosavadního kontrolního zjištění, v důsledku čehož dojde k podstatné změně tohoto výsledku, správce daně znovu seznámí daňový subjekt s novým výsledkem a umožní mu další reakci. V případě, že daňový subjekt možnost navrhovat doplnění nevyužije, anebo jeho návrhy nevedou k podstatným změnám, správce daně přistoupí k finální fázi daňové kontroly. Při posouzení toho, co lze považovat za „podstatnou změnu“ musí správce daně mj. zvážit, zda další dialog s daňovým subjektem bude v dané věci přínosem (tj. zda má potenciál přispět k novým skutkovým zjištěním), anebo zda v souladu se zásadou rychlosti je vhodnější přistoupit ke stanovení daně (např. pokud lze očekávat ze strany daňového subjektu pouze opakování již proběhlé argumentace, anebo jeho návrhy směřují k právním otázkám, které z povahy věci nevyžadují empirické zjišťování). Při tom je třeba mít na zřeteli, že možnost daňového subjektu argumentovat v dané věci není ukončena spolu s daňovou kontrolou, ale může pokračovat v rámci odvolacího řízení proti stanovení daně. Na výsledek kontrolního zjištění je z tohoto pohledu nutné hledět jako na materiálně a právně definovaný závěr, který se nutně nemusí změnit v případě provedení dalších důkazních prostředků, které tento závěr potvrdí (utvrdí). Pokud tak dojde k doplnění dokazování, avšak provedené důkazní prostředky pouze potvrdí dosavadní výsledek kontrolního zjištění, nedochází ke změně výsledku vyžadující další reakci. Právo brojit proti nesprávnému procesnímu postupu při dokazování formou stížnosti, anebo v rámci odvolání proti meritornímu rozhodnutí tím není dotčeno. Měřítkem toho, co lze považovat za „podstatnou změnu“ bude především to, jakým způsobem se provedená změna dotkne kontrolovaného daňového subjektu. Lze očekávat, že daňový subjekt svým návrhem bude požadovat doplnění či změnu, která se projeví v jeho prospěch (tj. povede ke snížení potenciální daně stanovené správcem daně či zvýšení nárokovaného daňového odpočtu). Bude-li provedena změna, která s návrhem daňového subjektu koresponduje, je s ohledem na zásadu hospodárnosti možné upustit od dalšího seznámení s výsledkem kontrolního zjištění, neboť je zjevné, že změna byla provedena v souladu s dispozicí danou návrhem daňového subjektu (bylo mu tedy vyhověno). Naopak u obdobně rozsáhlé změny, ke které dojde na základě doplněného dokazování a která se projeví v neprospěch daňového subjektu, je další seznámení s novým dosavadním výsledkem kontrolního zjištění na místě.

K bodu 36 (§ 88a)

K odstavci 1 a 2 – Ukončení daňové kontroly je podobně jako její zahájení realizováno prostřednictvím doručení oznámení. K oznámení musí být obligatorně přiložena zpráva o daňové kontrole podepsaná oprávněnou úřední osobou. Tato zpráva sama o sobě není oznámením (rozhodnutím), resp. jeho součástí, ale je jeho nezbytným doplňkem, jehož absence má vliv na samotnou účinnost tohoto oznámení. V případě, že daňový subjekt v průběhu doručování oznámení sdělí správci daně nové skutečnosti (zejména zašle další důkazní prostředky), nemá to na ukončení daňové kontroly vliv, nicméně, jsou-li validní, může je správce daně samostatně zohlednit v dalším řízení, tj. před stanovením daně. Současně je popsán základní obsah zprávy o daňové kontrole, která by měla obsahovat především konečný výsledek kontrolního zjištění. Přítomen by měl být též odkaz na příslušná oznámení o zahájení, popřípadě o změně rozsahu daňové kontroly. Tyto informace jsou klíčové pro zasazení daňové kontroly do určitého časového rámce, tj. lze na základě nich určit dobu trvání daňové kontroly, což má význam pro uplatnění některých práv a plnění povinností daňového subjektu (např. z pohledu podání daňového tvrzení). Součástí konečného výsledku kontrolního zjištění je též stanovisko správce daně k případnému vyjádření daňového subjektu k výsledku dosavadního kontrolního zjištění. Toto stanovisko může dle okolností konkrétního případu obsahovat odkaz na změny ve výsledku kontrolního zjištění, které se nově promítly do konečného výsledku kontrolního zjištění. Z výše uvedeného implicitně vyplývá, že ze zprávy o daňové kontrole bude seznatelný samotný obsah vyjádření daňového subjektu, na které stanovisko správce daně reaguje. Oproti stávajícímu § 88 odst. 1 daňového řádu, kde je normován obsah zprávy o daňové kontrole, je pro nadbytečnost a nedůvodnou selektivnost vypuštěn požadavek na to, aby zpráva o daňové kontrole obsahovala odkazy na protokoly a úřední záznamy pořízené v průběhu daňové kontroly, jakož i na vybraná podání učiněná v průběhu daňové kontroly. Odkaz na tyto písemnosti, které jsou součástí spisového materiálu stejně jako řada dalších písemností, na které současné znění zákona již odkaz nepředpokládá (např. výzvy podle § 57 daňového řádu a odpovědi na ně), se v aplikační praxi projevuje převážně jakožto zbytečný formalismus bez přidané informativní hodnoty. Pro daňový subjekt je totiž daleko důležitější, aby byl zpraven o důkazních prostředcích použitých pro dané kontrolní zjištění, a to bez ohledu na to, zda vyvěrají z protokolů a úředních záznamů, anebo z jiných písemností. Klíčová je v tomto ohledu norma obsažená v navrženém odstavci 2 písm. b) bodu 1. Právo daňového subjektu seznámit se se všemi relevantními informacemi není tímto nikterak dotčeno. Naopak díky rozšíření funkcionality a dostupnosti daňové informační schránky může příslušné informace získat i způsobem umožňujícím dálkový přístup. K odstavci 3 – V případě, kdy kontrolní zjištění skončí bez nálezu, tj. konečný výsledek kontrolního zjištění nenasvědčuje tomu, že by daňová povinnost nebyla splněna a mělo by v dané věci dojít ke stanovení daně, je třeba najisto postavit, že není žádoucí vydávat vedle oznámení o ukončení daňové kontroly ještě samostatné rozhodnutí o zastavení vyměřovacího či doměřovacího řízení. K zastavení řízení dojde ze zákona (ex lege) okamžikem doručení oznámení o ukončení daňové kontroly. Tím se konstrukce odstavce 3 liší od navrženého § 88 odst. 2 daňového řádu, kde zjednodušení procesu sdělování dosavadního výsledku kontrolního zjištění dopadá jak na daňovou kontrolu prováděnou po stanovení daně, tak na daňovou kontrolu prováděnou před stanovením daně (tj. za účelem ověření výše daně tvrzené daňovým subjektem v daňovém tvrzení). Zastavení řízení ex lege je tak na místě pouze v první z uvedených variant, neboť vyměřovací či doměřovací řízení zahájené podáním daňového tvrzení je nutné vždy ukončit stanovením daně, které je buďto v souladu s daňovým tvrzením (kontrola bez nálezu), anebo nad rámec tohoto tvrzení (kontrola s nálezem). K odstavci 4 – V souladu se stávajícím § 147 odst. 4 daňového řádu se v případě, kdy ke stanovení daně dochází výlučně na základě daňové kontroly, namísto odůvodnění rozhodnutí o stanovení daně použije zpráva o daňové kontrole. Z hlediska zásady rychlosti a procesní ekonomie pak zpravidla nebude důvod otálet s doručením takovéhoto rozhodnutí. Navržený odstavec 4 proto z důvodu právní jistoty explicitně připouští, aby správce daně v těchto případech spojil oba procesy doručení do jednoho a spolu s ukončením daňové kontroly oznámil též samotné meritorní rozhodnutí z této daňové kontroly vycházející. Takovým postupem předejde případnému zbytečnému rozmělňování procesu dokazování na postup uvnitř daňové kontroly a mimo ní (např. situace, kdy daňový subjekt poté, co je mu sdělena zpráva o daňové kontrole začne navrhovat provedení dalších důkazních prostředků).

K bodu 37 (§ 89 odst. 1)

Je navržena úprava v návaznosti na změnu terminologie v případě daňových tvrzení (viz § 1 odst. 3 a 4 daňového řádu). Zároveň je použito jednotné číslo, což lépe odpovídá požadavkům na tvorbu legislativního textu.

K bodu 38 (§ 89 odst. 4)

Výslovně se normuje pravidlo, které implicitně platí i v současné právní úpravě. Týká se možnosti opustit institut postupu k odstranění pochybností ve prospěch podrobnějšího kontrolního postupu, kterým je daňová kontrola. K tomuto kroku může správce daně přistoupit nejen v případě předvídaném ve stávajícím znění § 90 odst. 3 daňového řádu, ale prakticky kdykoli to uzná za vhodné. V aplikační praxi bude nutné zvážit vždy okolnosti daného případu tak, aby výsledné řešení (setrvání v postupu k odstranění pochybností, nebo přechod do daňové kontroly) bylo efektivní a proporcionální. Nelze totiž dopředu na základě zákonem stanovených podmínek říci, který z kontrolních postupů bude v daném případě vhodnější. Vycházet je tak nutné především z aplikace základních zásad i faktických kapacitních možností správce daně a zkušenosti s daným daňovým subjektem. Vztah obou kontrolních postupů vychází zejména z předpokladu, že postup k odstranění pochybností by měl být realizován jako rychlý a jednoduchý postup založený na vzájemné komunikaci správce daně a daňového subjektu, nepředpokládající složitý proces dokazování. V praxi tak lze předpokládat, že přechodu z postupu k odstranění pochybností do daňové kontroly bude využíváno zejména v případech, kdy při zahájení tohoto postupu měl správce daně pochybnosti, které neindikovaly rozsáhlé dokazování, avšak v průběhu postupu došlo ke zjištění dalších skutečností (správcem daně nebo daňovým subjektem), které musí být prověřeny, nebo bylo zjištěno, že je nezbytné provést další časově náročné úkony (např. výslechy svědků nebo ověření mezinárodní dožádáním). Zmínit lze např. i faktor možného souběhu kontrolního postupu s trestním řízením. V souladu se zásadou procení ekonomie je v navrženém textu explicitně uvedeno, že zahájením daňové kontroly v dané věci je ze zákona ukončen postup k odstranění pochybností, v jehož průběhu je daňová kontrola zahájena (tj. postup k odstranění pochybností, z něhož je přecházeno do daňové kontroly). Není tedy zapotřebí žádného dalšího formálního kroku. Předmět a rozsah takto zahájené daňové kontroly by měl vždy zahrnovat oblast, která byla předmětem postupu k odstranění pochybností tak, aby daňovou kontrolu bylo možné z materiálního hlediska považovat za pokračování dokazování zahájeného postupem k odstranění pochybností (a nedošlo tak k omezení práv daňového subjektu vyjádřit se k provedeným důkazním prostředkům). Jedná se však pouze o předmět a rozsah minimální, tj. nic nebrání správci daně, aby daňovou kontrolu vedl v širším rozsahu, resp. aby rozšířil její předmět ve vztahu k tomu, kam byla zacílena dřívější výzva k odstranění pochybností. K původnímu odstavci 4 – Pravidlo obsažené ve stávajícím odstavci 4 se bez náhrady vypouští. Byla zde vymezena třicetidenní lhůta pro zahájení postupu k odstranění pochybností v případě, kdy z podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení vyplývá, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet. Uvedená lhůta se jeví již za stávající právní úpravy jako nesystémová a překonaná. Po jejím uplynutí by měl být omezen prostor pro volbu mezi postupem k odstranění pochybností a zahájením daňové kontroly ve prospěch druhého z uvedených kontrolních postupů. S ohledem na to, že zahájení daňové kontroly namísto méně časově náročnějšího postupu k odstranění pochybností nemusí vždy odpovídat zásadě proporcionality a okolnostem daného případu, aplikační praxe přistupuje k této lhůtě jako ke lhůtě pořádkové. Lhůta obsažená ve stávajícím § 89 odst. 4 není provázána s institutem úroku z daňového odpočtu podle § 254a daňového řádu a dobou ohraničující období, kdy správce daně může prostřednictvím kontrolních postupů prověřovat legitimitu uplatněného nároku na daňový odpočet, aniž by daňovému subjektu vznikal nárok na kompenzaci v podobě úroku. Tím spíše neobstojí stávající konstrukce ve světle nově navrhovaného řešení v případě institutu zálohy na daňový odpočet (viz navrhovaný § 174a daňového řádu), jakož i v souvislosti se zjednodušením kontrolních postupů (zejména daňové kontroly).

K bodu 39 (§ 90 odst. 1)

V rámci revize ustanovení upravujících postup k odstranění pochybností se navrhuje změna formulace § 90 odst. 1 daňového řádu tak, aby volba prostředku, který zachycuje průběh postupu k odstranění pochybností (tj. volba mezi protokolem a úředním záznamem) vyplývala nikoliv z formy předchozí reakce daňového subjektu, ale naopak z formy, jakou je dále reagováno ze strany správce daně. Tato změna je logickým důsledkem skutečnosti, že uvedené instituty se právě odlišují tím, zda zachycují průběh jednání či nikoliv, tj. nejsou závislé na povaze vstupu, který zaznamenávaný úkon správce daně inicioval (na písemné podání lze reagovat cestou jednání a naopak).

K bodu 40 (§ 90 odst. 3)

V návaznosti na doplnění obecné možnosti přejít z postupu k odstranění pochybností do daňové kontroly v novém § 89 odst. 4 daňového řádu se pro nadbytečnost vypouští věta první. Možnost přejít z postupu k odstranění pochybností (který by měl svým charakterem být krátkým, rychlým a jednoduchým procesem tematicky omezeným na předem vymezenou oblast) do daňové kontroly (která dává prostor pro podrobnější a komplexnější pojetí problému a zároveň garantuje daňovému subjektu širokou škálu oprávnění) nezávisle na tom, zda zazněl požadavek daňového subjektu na pokračování dokazování a nezávisle na tom, v jaké fázi se postup k odstranění pochybností nachází, lépe odráží zásadu rychlosti a procesní ekonomie a v konečném důsledku méně zatěžuje samotný daňový subjekt. Správce daně nemusí v situaci, kdy daňový subjekt navrhuje pokračování v dokazování, volit pouze mezi dvěma možnostmi – (i) zahájení daňové kontroly, nebo (ii) vydání rozhodnutí o stanovení daně, ale nově může též (iii) pokračovat v postupu k odstranění pochybností. To bude praktické a hospodárné zejména tam, kde je namístě provedení dalších důkazních prostředků (např. přečtení daňovým subjektem dodaných listin), jejichž povaha či kvantita nevyžaduje zahájení daňové kontroly. Další průběh postupu k odstranění pochybností bude v takovém případě zachycen prostřednictvím opakovaného použití ustanovení § 90 odst. 1 daňového řádu, tj. v rámci příslušného protokolu nebo úředního záznamu.

K bodu 41 (§ 90 odst. 5)

S ohledem na to, že postup k odstranění pochybností může být zahájen také k jiné písemnosti, než je daňové tvrzení, doplňuje se nový odstavec, který upravuje ve stávající právní úpravě absentující řešení situace, kdy se nepodaří odstranit pochybnosti týkající se této písemnosti. V případě, kdy se pochybnosti netýkají správné výše daně, resp. rozhodnou písemností není daňové tvrzení, nelze použít postup upravený v odstavcích 2 až 4 (ani pravidlo obsažené ve stávajícím § 147 odst. 4 daňového řádu). Namísto toho se uplatní nově navržený postup, podle něhož správce daně celý proces ukončí vydáním meritorního rozhodnutí, popřípadě rozhodnutí o zastavení řízení. V odůvodnění těchto rozhodnutí se pak vypořádá s předmětem postupu k odstranění pochybností. Příkladem bude řízení o závazném posouzení, ve kterém mohou vzniknout pochybnosti o podané žádosti, přičemž výsledkem daného řízení bude vydání rozhodnutí o závazném posouzení (rozhodnutí ve věci), popřípadě rozhodnutí o zastavení řízení (v případě, že ani na základě provedeného postupu k odstranění pochybností nebudou daňovým subjektem dodány či objasněny skutečnosti nutné pro vydání meritorního rozhodnutí). Analogická situace může nastat v dalších řízeních obsažených ve zvláštní právní úpravě, která se subsidiárně řídí daňovým řádem a která se netýká stanovení daně largo sensu. Na straně druhé však je navržené ustanovení odstavce 5 formulováno tak, že se vztahuje i na postup k odstranění pochybností, který byl zahájen ve vztahu k daňovému tvrzení. K jeho uplatnění může dojít např. v případě dodatečného daňového tvrzení, kterým se nemění poslední známá daň, ale pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené (srov. § 141 odst. 4 daňového řádu). Naopak v případě postupu k odstranění pochybností, který se týká daňového tvrzení, které má vliv na výši daně, bude použití tohoto ustanovení spíše výjimečné. I v těchto případech může nicméně teoreticky dojít i k situaci, kdy sice byly odstraněny pochybnosti mající vliv na výši daně, avšak původní výzva k odstranění pochybností se tím obsahově zcela nevyčerpala. Zákon proto musí pamatovat i na tento případ, byť fakticky zde bude oním „rozhodnutím ve věci“, jehož vydání předpokládá odstavec 5, právě rozhodnutí o stanovení daně, které je výsledkem daného řízení.

K bodu 42 (§ 92 odst. 3)

Úprava v návaznosti na změnu terminologie v případě daňových tvrzení (viz § 1 odst. 3 a 4 daňového řádu).

K bodu 43 (§ 101 odst. 5)

Z důvodu právní jistoty se explicitně stanoví skutečnost, kterou dosavadní praxe dovozuje výkladem. Současné znění zákona stanoví, kdy nastává účinnost rozhodnutí vůči příjemci rozhodnutí (nejčastěji daňovému subjektu). Typicky se bude jednat o povinnost něco vykonat či strpět. Je-li příjemci rozhodnutí rozhodnutím přiznáno právo (konstitutivní charakter rozhodnutí), anebo prohlášeno právo stanovené zákonem (deklaratorní rozhodnutí), není v praxi zas tak důležitá jeho účinnost vůči tomuto příjemci, ale účinnost vůči správci daně. Z takového rozhodnutí totiž pro něj zpravidla bude vyplývat určitá povinnost (zaplatit, zaevidovat apod.). Není žádoucí, aby vykonání takové povinnosti bylo oddalováno až na okamžik oznámení rozhodnutí jeho příjemci. Správce daně je zde de facto ve dvojím postavení – ten, kdo rozhoduje, a ten, kdo je povinen na základě rozhodnutí konat (či nekonat). Je ovšem logické, že sám sobě rozhodnutí neoznamuje. Okamžik vydání rozhodnutí je tedy okamžikem, kdy z pohledu správce daně lze rozhodnutí považovat za definitivní a lze po něm požadovat, aby se jím řídil. Navrhuje se proto explicitně stanovit, že tento typ rozhodnutí je vůči správci daně účinný okamžikem jeho vydání. Typickým případem, kde se toto obecné pravidlo použije, je určení okamžiku stanovení daně. Zatímco z hlediska plnění povinnosti ze strany daňového subjektu je určující oznámení rozhodnutí o stanovení daně (pokud v některých případech není z jiných důvodů určující okamžik ještě pozdější), tak z hlediska přiznání práva (např. ve formě daňového odpočtu), je z hlediska určení rozhodného okamžiku určující vydání tohoto rozhodnutí. Tato skutečnost musí mít svůj odraz i v rámci evidence daní, jakož i z hlediska počítání některých lhůt. Na rozhodnutí, která upravují průběh řízení a která nemají meritorní povahu, je nutné pravidla týkající se účinnosti rozhodnutí aplikovat s ohledem na povahu takového rozhodnutí. Např. u rozhodnutí o zastavení řízení podle § 106 daňového řádu nastává účinek zastavení ex tunc k okamžiku, kdy došlo k naplnění příslušné podmínky. Vydání či oznámení rozhodnutí na tento okamžik nemají vliv. Odlišná situace může nastat v případě rozhodnutí správce daně, kterým dojde ke zrušení či prohlášení nicotnosti určitého meritorního rozhodnutí. V takovém případě totiž z materiálního hlediska může dojít ke vzniku práva či povinnosti na straně příjemce rozhodnutí anebo správce daně (např. povinnost vrátit neoprávněně inkasovanou daň nebo povinnost vrátit neoprávněně vyplacený daňový odpočet). Pravidlo týkající se určení okamžiku účinnosti rozhodnutí se proto použije. To bude důležité např. pro správné určení okamžiku, od něhož se odvíjí lhůta podle navrhovaného § 155b odst. 4 písm. a) daňového řádu.

K bodu 44 (§ 101 odst. 6)

V reakci na rozvoj elektronické formy komunikace a možnosti seznamovat se s obsahem spisu dálkovým způsobem prostřednictvím daňové informační schránky se navrhuje zobecnit ustanovení týkající se oznámení rozhodnutí. Jako skutečnost relevantní z hlediska účinků doručení tak bude moci být uznán, každý prokazatelný způsob seznámení příjemce s obsahem rozhodnutí. Pokud tak elektronický systém zaznamená, že daňovému subjektu (nebo osobě vykonávající jeho práva) byl zpřístupněn dokument obsahující rozhodnutí, které dosud nebylo doručeno, lze takové zpřístupnění považovat za okamžik oznámení. Důkazní břemeno leží v souladu s § 92 odst. 5 písm. a) daňového řádu na správci daně.

K bodu 45 (§ 102 odst. 1 písm. f))

Podle stávajícího znění ustanovení § 102 odst. 1 písm. f) daňového řádu rozhodnutí vydané při správě daní obsahuje mimo jiné poučení, zda je možné proti rozhodnutí podat odvolání, v jaké lhůtě je tak možno učinit a u kterého správce daně se odvolání podává, spolu s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku. S ohledem na skutečnost, že institutu námitky je podle navrženého § 159 odst. 5 daňového řádu nově přiznán v některých případech status řádného opravného prostředku, je na místě vztáhnout uvedený požadavek ohledně poučení obsaženého v rozhodnutí nejen institut odvolání, ale obecněji na všechny řádné opravné prostředky. Tímto způsobem bude naplněna zásada poučovací také v případě námitky, a formálně vzato též v případě rozkladu (jakkoliv v tomto případě bylo možné předmětný požadavek stran poučení na rozklad vztáhnout již dnes na základě ustanovení § 108 odst. 2 věty třetí daňového řádu).

K bodu 46 (§ 115 odst. 3)

Navrhuje se oproti stávajícímu stavu připustit možnost prodloužení lhůty, kterou podle § 115 odst. 2 daňového řádu správce daně stanoví odvolateli, aby se během ní před vydáním rozhodnutí o odvolání mohl vyjádřit ke skutečnostem zjištěným během dokazování v rámci odvolacího řízení a k důkazům, které je prokazují, resp. aby během této lhůty případně navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Tuto lhůtu nelze za současného právního stavu prodloužit, neboť jedním ze základních předpokladů pro prodloužení lhůty je dle § 36 daňového řádu, který upravuje ze systematického hlediska obecné postupy při prodlužování lhůt, skutečnost, že s uplynutím lhůty není zákonem spojován zánik práva. V případě lhůty dle § 115 odst. 2 daňového řádu je v odst. 4 tohoto ustanovení stanoveno, že po uplynutí lhůty odvolací orgán k návrhům na provedení dalších důkazů nepřihlíží. Jinými slovy, vzniká zde povinnost odvolacího orgánu k důkazům navrženým odvolatelem po uplynutí lhůty nepřihlížet, z čehož lze dovodit, že právo odvolatele navrhovat důkazy zaniklo, a jde tedy o lhůtu prekluzivní. Aby se v případě lhůty podle § 115 odst. 2 daňového řádu neuplatnilo obecné pravidlo obsažené v § 36 odst. 5 daňového řádu, podle něhož nelze prodloužit lhůtu, se kterou zákon spojuje zánik práva, je nutné tuto skutečnost upravit ve zvláštním ustanovení, které by se týkalo této konkrétní lhůty. Toto ustanovení však v současném znění § 115 daňového řádu absentuje, a lhůtu tedy dnes prodloužit nelze. Po stránce věcné lze nicméně dojít k závěru, že nemožnost prodloužení předmětné lhůty obecně není žádoucí, neboť v praxi může v některých případech vést k obtížnějšímu zjištění a stanovení správné výše daně v průběhu celého nalézacího řízení, jak daňový řád předpokládá ve svém § 1 odst. 2. Požadavek koncentrace řízení je sice nepochybně legitimní a závažný, avšak v tomto konkrétním případě nelze předpokládat, že by umožnění prodloužení lhůty vedlo k zásadnějším praktickým problémům odvolacího řízení. Současně se jedná o změnu jdoucí nepochybně ve prospěch daňových subjektů. V tomto kontextu se proto navrhuje změna stávajícího stavu tak, že na základě výslovné speciální normy § 115 odst. 3 daňového řádu bude prodloužení předmětné lhůty nově možné.

K bodu 47 (§ 122 odst. 3)

V návaznosti na poptávku aplikační praxe se navrhuje doplnění stávajícího ustanovení odstavce 3, který je v důsledku toho s ohledem na přehlednost přeformulován a rozčleněn do jednotlivých písmen a bodů. Dané ustanovení upravuje lhůtu, kterou má správce daně pro případné nařízení přezkoumání rozhodnutí. K tomu může přistoupit na základě vlastního zjištění, resp. zjištění některého ze správců daně (výkon dozorčí činnosti), anebo na základě relevantního podnětu osoby zúčastněné na správě daní. V případě rozhodnutí o stanovení daně a rozhodnutí vydaného v řízení při placení daně je tato lhůta vázána na příslušnou prekluzivní lhůtu ohraničující nalézací (§ 148) a platební rovinu (§ 160) daňového řízení. Pro zbývající typy rozhodnutí je stanovena obecná tříletá lhůta odpovídající standardu využívanému pro tento institut v jiných procesních řádech. Výše uvedený koncept odpovídající stávajícímu právnímu stavu však nedává řešení pro situace, kdy je rozhodnutí o stanovení daně (popřípadě rozhodnutí vydané v řízení při placení daní) vydáno poté, co prekluzivní lhůta uplynula. Není sporu o tom, že takové rozhodnutí je nezákonné a nemělo by být vůbec vydáno, nicméně aplikační praxe ukazuje, že se takové případy stávají. Důvodem přitom nebývá nedůslednost správce daně, který by si nepohlídal skutečnost, že lhůta pro stanovení daně již uplynula (byť i takový exces může v praxi výjimečně nastat). Příčinou toho, že se objeví rozhodnutí vydané po této lhůtě, je nejčastěji skutečnost, že se zpětně dovodí, že délka lhůty pro stanovení daně byla počítána nesprávně. Nastává tak problém, jak nezákonné rozhodnutí, kterým byla stanovena daň, procesně zlikvidovat. Možnost využít institut přezkoumání rozhodnutí, který představuje dozorčí prostředek k nápravě nezákonností při vydání rozhodnutí, je díky výše popsanému nastavení lhůty ohraničující jeho použitelnost vyloučena. Navrhuje se proto doplnit pravidlo umožňující nařídit přezkoumání rozhodnutí o stanovení daně poté, co uplynula lhůta pro stanovení daně, resp. rozhodnutí vydaného při placení daní poté, co uplynula lhůta pro placení daně. Výsledkem takového přezkumu může být toliko zrušení rozhodnutí. S ohledem na právní jistotu by takováto možnost zrušení rozhodnutí neměla být časově neomezená. Je proto navrženo řešení využívající obecnou tříletou lhůtu počítanou od právní moci rozhodnutí. Nově navržené pravidlo bude možné z povahy věci použít i na rozhodnutí vydaná před účinnosti navrhovaného zákona, pokud jim svědčí stanovená tříletá lhůta, tj. na situace, kdy příslušné rozhodnutí nabylo právní moci před méně než třemi lety od účinnosti navrhovaného zákona. S ohledem na pozitivní přínos nového pravidla je takováto zpětná aplikace žádoucí a ospravedlnitelná veřejným zájmem na transparentní a hospodárné likvidaci vadných individuálních správních aktů.

K bodu 48 (§ 130 odst. 4)

Navrhuje se řešit dlouhodobý deficit tvorby daňového identifikačního čísla z pohledu ochrany osobních údajů, který spočívá ve skutečnosti, že jeho kmenovou část tvoří v případě fyzických osob zejména jejich rodné číslo, pokud bylo dané osobě přiděleno, aniž má tato osoba možnost používání svého rodného čísla zamezit. Na straně druhé je rodné číslo nadále obecným identifikátorem fyzické osoby, který není specialitou správy daní, ale je používán napříč orgány veřejné moci. S ohledem na stávající praxi využívání rodných čísel při tvorbě daňového identifikačního čísla v rámci správy daní, a to zejména na nastavení infomačních systémů, je současně třeba nalézt kompromisní řešení mezi požadavkem minimalizovat náklady a narušení fungující praxe na straně jedné a požadavkem ochrany osobních údajů na straně druhé. Navrhuje se proto umožnit, aby na žádost daňového subjektu bylo pro účely tvorby daňového identifikačního čísla připuštěno namísto rodného čísla fyzické osoby využít tzv. vlastního identifikátoru správce daně, který je na rozdíl od rodného čísla koncipován jako bezvýznamový a současně není univerzálním identifikátorem, který by ztotožňoval danou osobu napříč celou sférou výkonu veřejné moci. Tímto způsobem bude garantováno vyloučení použití rodného čísla v dané věci každé osobě, která o to projeví zájem (z důvodu hospodárnosti i logiky věci se tato změna bude připouštět pouze jako jednorázová). Současně je třeba zdůraznit, že nahrazení rodného čísla fyzické osoby jako jejího obecného identifikátoru napříč veřejnou správou bude s nejvyšší pravděpodobností v budoucnu předmětem centrálního řešení v gesci Ministerstva vnitra, tj. možnost nahrazení rodného čísla bezvýznamovým identifikátorem v rámci daňového identifikačního čísla může představovat pouze dočasné překlenovací řešení, které má umožnit aktuální zajištění ochrany osobních údajů v tomto konkrétním případě použití rodného čísla.

K bodům 49 až 53 (§ 134 odst. 3 a 4)

V rámci sjednocení terminologie se navrhuje legislativní zpřesnění, které lépe vystihuje vazby mezi jednotlivými dílčími řízeními a pojmem stanovení daně. V odstavci 3 je vymezeno nalézací řízení jakožto nadřazený pojem k vyměřovacímu řízení, které je jeho obligatorní podmnožinou, a k doměřovacímu řízení, které je jeho fakultativní podmnožinou. Naopak řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v těchto dvou řízeních (tj. rozhodnutí o vyměření daně a rozhodnutí o doměření daně) není dalším samostatným dílčím řízením, nýbrž je fakultativní součástí příslušného dílčího řízení (v tomto případě vyměřovacího, nebo doměřovacího řízení). Tomu odpovídá i skutečnost, že vyměřovací i doměřovací řízení jsou ukončena až právní mocí rozhodnutí o stanovení daně, resp. pravomocným zastavením těchto řízení. Skutečnost, že vyměřovací nebo doměřovací řízení je v běhu, má význam např. pro posouzení účinků podaného daňového tvrzení (viz navržený § 145a daňového řádu). Obdobně je tomu u dalších dílčích řízení (jak v řízeních při placení daní, tak v řízeních o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích). I zde platí, že případné řízení o řádném opravném prostředku (je-li podán, resp. je-li připuštěn) je součástí těchto řízení a daná řízení jsou tak ukončena až právní mocí příslušného rozhodnutí. Ustanovení upravující systematické začlenění řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v rámci dílčích řízení tvořících daňové řízení je proto navrženo zakotvit v novém samostatném odstavci 4. Současně dochází k nahrazení textu pojednávajícím o účelu některých dílčích řízení. Daný text je nadbytečný ve vztahu k odstavci 1, který je přesnější, neboť účel spatřuje ve „správném stanovení daně“, nikoliv pouze ve „stanovení daně“. Nově je zdůrazněno, že v rámci vyměřovacího řízení dochází k vyměření daně a v rámci doměřovacího řízení k doměření daně, byť obě dílčí řízení mohou skončit též zastavením. Dané ustanovení navazuje na změny navržené v § 147, který použité pojmy dává do kontextu s pojmem stanovení daně.

K bodu 54 (§ 136 odst. 2)

Za účelem podpory elektronické formy podání daňových přiznání, jakož i za účelem určitého zvýhodnění těch, kteří tuto formu komunikace již v současné době využívají, se navrhuje v zákoně zakotvit nárok na prodloužení obecné tříměsíční lhůty podle § 136 odst. 1 daňového řádu na 4 měsíce v případě elektronicky učiněného podání (při dodržení níže popsaných podmínek). Současně dochází k reformulaci stávajícího odstavce 2, který upravuje 6 měsíční lhůtu nahrazující obecnou tříměsíční lhůtu podle odstavce 1 v situacích, kdy daňové přiznání podává daňový subjekt, který má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo poradce (tj. daňový poradce nebo advokát), který daňové přiznání zpracoval. Nově půjde i v tomto případě o ex lege prodloužení lhůty podle odstavce 1 s tím, že výsledná délka lhůty (6 měsíců) je zachována. Ke změně dochází ve způsobu, kterým lze změny délky lhůty docílit, a to ve prospěch většího zjednodušení a provázanosti obou způsobů změny délky lhůty pro podání daňového přiznání (nového i stávajícího). Základní lhůta pro podání daňového přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců (tj. fakticky u daní z příjmů), je 3 měsíce po uplynutí zdaňovacího období (tj. zpravidla uplyne 1. dubna s případným zohledněním víkendů a svátků). Odstavec 2 pak řeší její případné prodloužení, ke kterému dojde ze zákona (ex lege) při splnění podmínek rozepsaných pod písmeny a) a b). Nové pravidlo zakotvené pod písmenem a) podporuje a zvýhodňuje elektronickou formu podání daňového přiznání tím, že garantuje prodloužení lhůty o 1 měsíc. Zároveň však zachovává možnost podat elektronicky podání v rámci základní tříměsíční lhůty podle odstavce 1 tak, že k prodloužení lhůty nedojde (což je pro podatele žádoucí zejména, čeká-li vyplacení vratitelného přeplatku). Text obsažený pod písmenem b) zachovává stávající věcné řešení z hlediska většího časového prostoru pro podávání daňových přiznání daňovými poradci či advokáty, jakož i daňových přiznání podávaných subjekty, které mají zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Mění však stávající nevyhovující způsob realizace v případě podání zpracovaných a podaných poradcem, který by v kontextu zavedení prodloužení lhůty při elektronickém podání vygeneroval další nové komplikace. V současné době je změna délky lhůty (fakticky její prodloužení) v případě podání zpracovaného a podaného poradcem odvislá od splnění dvou procesních kroků: (i) nutnost mít uplatněnou plnou moc udělenou konkrétnímu poradci u správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty podle odstavce 1, (ii) zpracování a podání daňového přiznání konkrétním poradcem. Tento stav generuje řadu situací, na které zákon nedává jednoznačnou odpověď, a jsou zdrojem nejistoty a případných sporů. Zbytečně rigidní je i samotná konstrukce vyžadující zmocnění konkrétního poradce, která nezohledňuje možné změny v osobě zástupce. Prodloužení lhůty je současně obligatorním následkem skutečnosti, že daňové přiznání podá zmocněný poradce, bez ohledu na to, že takovéto prodloužení nemusí být vždy v zájmu zastoupeného (zejména očekává-li vrácení vratitelného přeplatku). Nově je v případě daňového přiznání podaného poradcem zvolena konstrukce obdobná prodloužení lhůty v případě elektronického podání. Výhodou je kromě samotné symetrie obou konstrukcí a s tím související srozumitelnosti také odpadnutí administrativy spojené s testováním toho, zda byla včas uplatněna plná moc udělená konkrétnímu daňovému poradci. Rovněž není nadále posuzováno, zda poradce dané přiznání „zpracoval“ (neboť tato skutečnost je sama o sobě jen obtížně prokazatelná), ale pouze to, zda jej podal. Nevýhodou navrženého institutu prodloužení lhůty podle písmen a) a b) je určitá dočasná nejistota týkající se délky lhůty pro podání daňového přiznání (a tedy i okamžiku splatnosti daně, resp. okamžiku, od kterého se odvíjí lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku). Správce daně bude moci určit, že k prodloužení došlo, až poté, co bude daňové přiznání podáno. K prodloužení tak dojde ex post, ovšem se zpětnými účinky. V případě, že daňové přiznání nebylo dosud podáno, bude moci správce daně případnou výzvu k podání daňového přiznání podle § 145 odst. 1 daňového řádu vydat až poté, co marně uplyne 6 měsíců od konce zdaňovacího období. Teprve tehdy lze s jistotou říci, že daňový subjekt je v prodlení, přičemž samotná délka prodlení bude odvislá od toho, jakým způsobem, resp. kým bude daňové přiznání podáno. To platí i pro případnou pokutu za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu, kterou bude moci správce daně uložit nejdříve po uplynutí šesti měsíců od konce zdaňovacího období. V případě, kdy je pokuta udělována za opožděné podání daňového přiznání, bude navíc výše pokuty závislá na tom, zda byly splněny podmínky pro prodloužení lhůty (elektronické podání či podání poradcem), aby bylo možné vyčíslit délku prodlení. Naopak v případě absentujícího daňového tvrzení je výše pokuty konstantní (viz § 250 odst. 4 daňového řádu).

Výše uvedené dává daňovým subjektům, které se dostanou do prodlení s podáním daňového tvrzení oproti základní tříměsíční lhůtě možnost své pochybení napravit, nebo alespoň zmírnit výši sankce tím, že podání učiní elektronicky (měsíc navíc) či prostřednictvím poradce (3 měsíce navíc), což je vedle jednoduchosti nově navržené konstrukce další benefit pro daňové subjekty. V případě, kdy dojde k naplnění obou podmínek pro prodloužení lhůty a daňové přiznání bude podáno poradcem elektronicky (což je ostatně jeho zákonná povinnost), uplatní se vždy delší prodloužení lhůty, tj. prodloužení na 6 měsíců od konce zdaňovacího období. Navržené řešení by nemělo kolidovat se situací, kdy je ze strany daňového subjektu učiněno vadné podání, jehož vady je pak nutné na základě výzvy podle § 74 daňového řádu zhojit. Ve vztahu k testu, zda bylo podání učiněno v elektronické podobě, bude totiž rozhodný vždy až výsledek procesu odstranění vad podání. Daňové přiznání podané v listinné formě v rozporu se zákonem stanovenou povinností činit daňové přiznání elektronicky, bude předmětem výzvy k odstranění vad podání. Pokud daňový subjekt svou chybu napraví a přiznání dodatečně podá elektronicky, bude se na něj hledět jako na podání od počátku perfektní, tj. jako kdyby bylo v den podání listinného daňového přiznání podáno elektronické daňové přiznání. V případě nevyhovění výzvy k odstranění vad podání se učiněné podání stává od počátku neúčinné, pokud se bude jednat o vadu, pro kterou není podání způsobilé k projednání nebo pro kterou nemůže mít předpokládané účinky pro správu daní (ve smyslu § 74 odst. 1 písm. a) nebo b) daňového řádu. Naopak pokud bude mít absence zákonem požadované elektronické formy podání charakter pouze formální ve smyslu vad podle § 74 odst. 1 písm. c) daňového řádu, nebude následkem nevyhovění výzvě neúčinnost podání, ale pokuta podle § 247a odst. 2 daňového řádu. Výsledné podání tak sice bude účinné, avšak takové podání nelze považovat za elektronické, a tedy nebude způsobilé dosáhnout účinku podle navrženého § 136 odst. 2 písm. a) daňového řádu. Jak bylo uvedeno výše, pokud bude daňové přiznání podáno v základní lhůtě, možnost jejího prodloužení podle § 136 odst. 2 písm. a) a písm. b) bodu 2 daňového řádu nenastane. Pokud by z určitého důvodu došel daňový subjekt k tomu, že by přesto chtěl dosáhnout prodloužení (např. se rozhodne využít služeb poradce), platí, že podané daňové přiznání v tomto případě již nelze vzít zpět (viz § 73 odst. 4 daňového řádu). Lze nicméně uvažovat o možnosti věc řešit cestou individuálního prodloužení lhůty podle § 36 daňového řádu. Navržený režim prodloužení lhůty se týká pouze obecné lhůty pro podání daňového přiznání podle odstavce 1, nikoli lhůt speciálních (v případě úmrtí, zániku bez likvidace, zániku s likvidací, insolvence atd.), případně stanovených i jinými daňovými zákony, než daňovým řádem (např. § 38ma zákona o daních příjmů). Skutečnost, že zdaňovací období není vždy vázáno na kalendářní rok, nemá z pohledu navrženého systému vliv.

K bodu 55 (§ 136 odst. 6)

V návaznosti na doplnění institutu prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání ex lege zakotveného v navrhovaném § 136 odst. 2 daňového řádu je nutné vymezit vztah k institutu individuálního prodloužení lhůty zakotveného v § 36 daňového řádu. Obecně platí, že daňový subjekt má právo ze závažného důvodu požádat o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání. Lhůta může být prodloužena až o 3 měsíce. Žádost přitom musí být podána před tím, než daná lhůta uplyne. Prodloužení lhůty podle navrženého § 136 odst. 2 daňového řádu však nastává ex post (byť se zpětnými účinky). Správce daně při posouzení individuální žádosti o prodloužení lhůty podle § 36 daňového řádu nemůže odhadovat, zda následně dojde k prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání v důsledku toho, že daňové přiznání bude podáno elektronicky či poradcem. Současně není žádoucí, aby ti, kteří využijí benefitu v podobě prodloužení lhůty ex lege, přišli o možnost žádat o individuální prodloužení lhůty. Daňový subjekt, který žádá o prodloužení lhůty, by měl proto v žádosti uvést, zda hodlá v budoucnu podat daňové přiznání elektronicky či poradcem tak, že dojde k prodloužení lhůty ex lege. Při posouzení žádosti se pak vyjde z předpokladu, že lhůta bude prodloužena a limit 3 měsíců, o který lze lhůtu na základě individuální žádosti prodloužit, správce daně vztáhne k předpokládané délce lhůty pro podání daňového přiznání (tj. 4 nebo 6 měsíců). Pokud daňový subjekt v žádosti o prodloužení lhůty neuvede, že hodlá využít prodloužení lhůty z důvodu elektronického podání, nebo z důvodu podání učiněného poradcem, bude základem pro posouzení žádosti tříměsíční lhůta podle § 136 odst. 1 daňového řádu. Takový stav může být vyhovující zejména pro subjekty, jejichž předmět daně tvoří i příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí, kde je možné individuální prodloužení až na 10 měsíců od konce zdaňovacího období (bez ohledu na aplikaci navrženého § 136 odst. 2 daňového řádu). Pokud daňový subjekt v žádosti uvede, že hodlá využít jeden ze způsobů, jak prodloužit ex lege lhůtu pro podání daňového přiznání v souladu s navrženým § 136 odst. 2 daňového řádu, avšak následně nesplní podmínku pro toto prodloužení (tj. neučiní podání elektronicky, nebo prostřednictvím poradce) a k prodloužení nedojde, ztrácí nárok též na individuální prodloužení lhůty podle § 36 daňového řádu, neboť údaje uvedené v podané žádosti byly založeny na nepravdivém tvrzení. K zániku nároku dojde ze zákona, což znamená, že k individuálnímu prodloužení nedojde, a to bez ohledu na to, zda v dané věci již bylo vydáno rozhodnutí prodloužení povolující. Popsaný postup je bez problému aplikovatelný jak v případě, že správce daně na žádost o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání aktivně reaguje, tak v případě „automatického“ prodloužení této lhůty v případě, že správce daně rozhodnutí ve věci žádosti nevydá (což daňový řád přímo předvídá ve svém § 36 odst. 3).

K bodu 56 (§ 138 odst. 3)

Navrhuje se zúžit možnost opravy daňového přiznání činěné po základní lhůtě podle § 136 odst. 1 daňového řádu pouze na ten způsob, který splňuje podmínku pro prodloužení lhůty podle § 136 odst. 2 daňového řádu (nejedná-li se pouze o specifický případ individuálního prodloužení lhůty podle § 36 daňového řádu). Konkrétně půjde o dva případy: (i) prodloužení lhůty v důsledku elektronického podání a (ii) prodloužení lhůty v důsledku toho, že daňové přiznání podal daňový poradce nebo advokát. Obě situace mají společný jmenovatel, kterým je určitá podmíněnost (a z toho pramenící dočasná nejistota) prodloužení lhůty. ad i) V případě, kdy daňový subjekt podá daňové přiznání po základní tříměsíční lhůtě v písemné podobě, je nutné k němu přistupovat vždy jako k opožděnému daňovému přiznání. Pozdější „oprava“ podaná v elektronické podobě již nezpůsobí nahrazení tohoto daňového přiznání (a jeho dodatečnou rehabilitaci na včasně podané elektronické daňové přiznání). Nepůjde tedy o opravné daňové přiznání, nýbrž o dodatečné daňové přiznání podané před vyměřením (viz § 145a odst. 1 daňového řádu); na závadu takovému modelu řešení není skutečnost, že dodatečné daňové přiznání bude podáno ještě před uplynutím samotné lhůty pro podání řádného daňového přiznání. Takovéto řešení je nezbytné, neboť správce daně nemůže při zpracování a vyměřování vyčkávat na to, zda dojde k posunu okamžiku, ke kterému je konkludentně stanovena daň a od kterého se počítá lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, či nikoli. ad ii) Obdobná situace nastane v případě, kdy je daňové přiznání po základní tříměsíční lhůtě podáno poradcem a následně dojde v prodloužené šestiměsíční lhůtě k podání daňového přiznání daňovým subjektem. Pokud by se na toto daňové přiznání hledělo jako na opravné, znamenalo by to zpětný zánik benefitu spočívajícího v prodloužení lhůty a nejistotu s tím spojenou. Statut opravného daňového přiznání tak bude mít pouze oprava učiněná opět poradcem. Aktivita samotného daňového subjektu bude naopak posouzena jako dodatečné daňové přiznání podané před vyměřením (viz § 145a odst. 1 daňového řádu). Tato konstrukce dává jistotu, že dřívější splnění podmínky prodlužující lhůtu pro podání daňového přiznání nemůže být následným chybným procesním krokem ze strany daňového subjektu zmařeno. Díky povinnosti správce daně přihlédnout i k dodatečným daňovým přiznáním podaným před vyměřením nedojde k zániku informační hodnoty daňového přiznání podané v nevhodné formě, resp. osobou odlišnou od daňového poradce či advokáta. Pokud by uvedené pravidlo v zákoně nebylo, mohlo by dojít k nežádoucímu logickému paradoxu v následující situaci: Daňový subjekt podá daňové přiznání po základní tříměsíční lhůtě způsobem splňujícím podmínky pro prodloužení této lhůty (např. elektronicky). Lhůta je v tuto chvíli prodloužena a do jejího konce lze takto podané daňové přiznání opravovat. Následně daňový subjekt opraví daňové přiznání způsobem, který nesplňuje podmínky pro prodloužení (např. listinou formou). Oprava způsobí nahrazení původního daňového přiznání. K prodloužení lhůty tedy nedojde, tím pádem ale nemůže dojít k opravě, která toto způsobila. Situace se tak ocitá v pomyslném bludném kruhu. Vzniká tak nejistota s nejasným řešením a zpravidla nežádoucím dopadem pro daňový subjekt, který legitimně spoléhal na prodloužení lhůty, které si však (např. nedopatřením či neznalostí) sám zmaří. Navržené ustanovení § 138 odst. 3 daňového řádu by mělo těmto situacím a důsledkům zabránit.

K bodu 57 (§ 140 odst. 1)

V rámci textové revize daného ustanovení se navrhuje zpřesňující úprava, která zohledňuje skutečnost, že platební výměr je v daném případě oznamován daňovému subjektu nejen v případě, že byl zahájen postup k odstranění pochybností, ale tím spíše v případě, že byla zahájena daňová kontrola (popřípadě na postup k odstranění pochybností daňová kontrola navázala). Tato skutečnost je v současnosti nesporná a navržená změna tedy pouze formálně potvrzuje stávající stav v zájmu vyšší právní jistoty adresátů normy.

K bodu 58 (§ 141 odst. 2)

Daňový řád jako jeden z neobecnějších pojmů používá pojem „stanovení daně“ pro označení výsledku nalézacího řízení, přičemž tento pojem se následně rozpadá na „vyměření daně“ a „doměření daně“, podle toho, zda se v rámci nalézacího řízení konkrétně jedná o řízení vyměřovací nebo doměřovací. Sám pojem stanovení daně bez dalšího zahrnuje celý proces autoritativního určení daně a jeho posloupné fáze, tj. stanovení daně nepravomocné (vydaným rozhodnutí, resp. oznámeným rozhodnutím) i pravomocné. Daňový řád vhodně neztotožňuje stanovení daně paušálně s jediným okamžikem v rámci procesu autoritativního určení daně, neboť drtivá většina použití tohoto pojmu v daňovém řádu odkazuje právě k jeho uvedenému obecnému (souhrnnému) významu a vztahuje se ke stanovení daně ve všech jeho posloupných fázích. Naproti tomu je však třeba věnovat pozornost některým jednotlivým případům použití pojmu stanovení daně v daňovém řádu, které neodkazují ke stanovení daně obecně, ale naopak ke konkrétnímu okamžiku v rámci procesu autoritativního určení daně, tj. k okamžiku vydání, oznámení či nabytí právní moci příslušného rozhodnutí správce daně. Tyto případy jsou v rámci daňového řádu relativně vzácné a v některých případech jsou již dnes formulovány zcela explicitně či vzhledem ke kontextu použití fakticky vylučují pochybnost o jejich přesném významu. V rámci celého textu daňového řádu bylo nicméně identifikováno několik případů, kdy je třeba v rámci odstranění výkladových nejasností postavit konkrétní smysl pojmu stanovení daně na jisto, a to doplněním příslušného konkretizujícího označení. Za účelem zvýšení právní jistoty a jednoznačnosti se navrhuje v situacích, kdy zákon stanoví jako rozhodný okamžik „stanovení daně“, vymezit tento moment opisem, ze kterého bude zřejmé časové ukotvení. Okamžik stanovení daně, pokud je daň stanovena rozhodnutím, lze totiž vymezit trojím způsobem: (i) jako okamžik vydání rozhodnutí o stanovení daně – tj. moment, kdy je dané rozhodnutí závazné a účinné vůči správci daně (dovnitř orgánu veřejné moci), (ii) jako okamžik oznámení (doručení) rozhodnutí o stanovení daně – tj. moment, kdy je rozhodnutí účinné vůči jeho příjemci (navenek), a (iii) jako okamžik nabytí právní moci, kdy je současně dosaženo stavu, kdy je rozhodnutí účinné a kdy se proti němu nelze odvolat. Při standardním doručení rozhodnutí předchází okamžik jeho vydání okamžiku jeho oznámení (tj. doručení či jinému prokazatelnému způsobu seznámení s obsahem rozhodnutí). Naopak v případech, kdy je rozhodnutí doručováno právní fikcí, může být toto pořadí opačné. Příkladem je doručení rozhodnutí o konkludentním vyměření nebo doměření daně v souladu s tvrzením daňového subjektu (viz § 140 odst. 2 a § 144 odst. 2 daňového řádu). Je proto žádoucí provést revizi používání pojmu stanovení daně při určení rozhodného okamžiku pro ohraničení lhůty či doby a vždy citlivě posoudit, zda rozhodný má být okamžik vydání rozhodnutí o stanovení daně, okamžik jeho oznámení (doručení) či okamžik, kdy rozhodnutí nabyde právní moci.

K bodům 59 a 60 (§ 141 odst. 6 a 7)

Stávající ustanovení jsou nahrazena novou úpravou v § 145a (viz odůvodnění k tomuto ustanovení). V odstavci 6 zůstává zachováno téma vztahu ke lhůtě pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování podle odstavce 1. Pokud dojde k zahájení vyměřovacího nebo doměřovacího řízení, řízení o mimořádném opravném prostředku nebo dozorčímu prostředku proti rozhodnutí o stanovení daně, anebo soudního přezkumu rozhodnutí o stanovení daně, není možné účinně podávat daňová tvrzení. Jsou-li přesto podána, je nutné je považovat v souladu se zákonem za nepřípustná. Po tuto dobu tedy není možné splnit povinnost podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování tak, jak předvídá odstavec 1. Lhůta podle odstavce 1 věty první se po tuto dobu staví, tj. její běh se obnoví poté, co dojde ke skončení vyměřovacího nebo doměřovacího řízení, řízení o mimořádném opravném prostředku nebo dozorčímu prostředku proti rozhodnutí o stanovení daně, popřípadě soudního přezkumu rozhodnutí o stanovení daně. Samozřejmě za předpokladu, že daňovým subjektem zjištěné důvody pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování nebyly v mezidobí zkonzumovány v rámci běžícího řízení.

K bodu 61 (§ 142 odst. 1)

Jedná se o konkretizující doplnění pojmu stanovení daně v rámci jeho celkové revize v textu daňového řádu (viz odůvodnění k § 141 odst. 2 daňového řádu).

K bodu 62 (§ 143 odst. 3)

Navrhuje se zpřesnění stávajícího ustanovení, které upravuje případy, kdy lze doměřit daň z moci úřední, tak, aby ustanovení kromě doměření na základě provedené daňové kontroly reflektovalo i skutečnost, že se nejedná o jediný případ, kdy tato možnost nastává již podle stávající právní úpravy, ačkoli to není reflektováno přímo v ustanovení § 143 odst. 3 daňového řádu. Konkrétně se jedná o případ, který nastane při nevyhovění výzvě k podání dodatečného daňového tvrzení podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Samotné vydání výzvy nezahajuje doměřovací řízení (viz navržený § 145 odst. 3 daňového řádu), což ovšem neznamená, že z materiálního hlediska nedošlo k upozornění na skutečnost, že správce daně v dané věci spatřuje určité nedostatky. Pokud daňový subjekt výzvě ve stanovené lhůtě nevyhoví (a nezpůsobí zahájení řízení učiněním jiného podání), platí, že je formální doměřovací řízení zahájeno uplynutím lhůty stanovené ve výzvě (viz navržený § 145 odst. 4 daňového řádu). Výše uvedené nevylučuje, aby jiné zákony v rámci daňového práva stanovily další specifické případy, kdy může dojít k doměření daně z moci úřední.

K bodu 63 (§ 143 odst. 4)

Jedná se o konkretizující doplnění pojmu stanovení daně v rámci jeho celkové revize v textu daňového řádu (viz odůvodnění k § 141 odst. 2 daňového řádu).

K bodu 64 (§ 144 odst. 1)

V rámci textové revize daného ustanovení se navrhuje zpřesňující úprava, která zohledňuje skutečnost, že dodatečný platební výměr je v daném případě oznamován daňového subjektu nejen v případě, že byl zahájen postup k odstranění pochybností, ale tím spíše v případě, že byla zahájena daňová kontrola (popřípadě na postup k odstranění pochybností daňová kontrola navázala). Tato skutečnost je v současnosti nesporná a navržená změna tedy pouze formálně potvrzuje stávající stav v zájmu vyšší právní jistoty adresátů normy.

K bodům 65 a 66 (§ 145)

K § 145 Správce daně musí vždy posoudit, zda za případnou absencí daňového tvrzení je nesplnění povinnosti tvrzení. Ne všechny případy, kdy není daňové tvrzení podáno, musí znamenat, že daňový subjekt porušil svou povinnost podat daňové tvrzení. Zachování slova „může“ v normativním textu § 145 daňového řádu není chybou, ale záměrem. Má správci daně umožnit věc řešit nejprve neformálním upozorněním dříve, než přistoupí k vydání formální výzvy. Je zde tedy ponechán prostor pro aplikaci zásady vstřícnosti, který bude v praxi úměrný reálným kapacitním možnostem správce daně. V situacích, kdy řízení směřující k vyměření nebo doměření daně dosud nebylo ukončeno, nelze institut výzvy k podání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení využít. Obecně platí, že vydání výzvy k podání daňového tvrzení není podmínkou pro následné zahájení daňové kontroly. Daňovou kontrolu tak bude možné zahájit i z důvodů preventivního (bez předchozího podezření) anebo naléhavého (hrozba ztráty důkazní hodnoty, prodlení atd.). Implicitně platí, že institut výzvy k podání daňového tvrzení nesměřuje na situace, kdy vyměřovací nebo doměřovací řízení již běží a podání daňového tvrzení by bylo v souladu s dosavadním § 141 odst. 7 (nově § 145a odst. 1) daňového řádu nepřípustné. Jinými slovy, v průběhu vyměřovacího či doměřovacího řízení správce daně výzvu k podání daňového tvrzení nevydává. To by nedávalo smysl ani materiálně, neboť s daňovým subjektem správce daně vede komunikaci k tomu určeným způsobem (typicky postup k odstranění pochybností či daňová kontrola). K odstavcům 3 a 4 – Vzhledem k tomu, že výzva k podání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení může být prvním úkonem ve věci, který by v souladu s § 91 odst. 1 daňového řádu zahájil řízení, dochází striktně vzato jejím vydáním (resp. oznámením) k zahájení příslušného dílčího řízení (vyměřovacího nebo doměřovacího). Vyhovění výzvě by pak znamenalo, že daňový subjekt podá daňové tvrzení v již běžícím nalézacím řízení, což by znamenalo, že jde o nepřípustné podání ve smyslu stávajícího § 141 odst. 7 daňového řádu. Takové řešení ovšem neodpovídá smyslu předmětných norem ani dosavadní aplikační praxi. Navrhuje se proto výslovně stanovit, že vydání, resp. oznámení výzvy k podání daňového tvrzení nezahajuje nalézací řízení. Jde tedy o speciální úpravu (výjimku) vůči obecnému ustanovení § 91 odst. 1 daňového řádu. K zahájení nalézacího řízení z moci úřední dojde proto až následně, a to primárně v souladu s obecnou úpravou upravující zahájení řízení podle § 91 odst. 1 daňového řádu dnem, kdy správci daně došlo první podání daňového subjektu (daňové tvrzení, k němuž byl vyzván, popřípadě jiné podání v dané věci). Pokud naopak daňový subjekt výzvě k podání daňového tvrzení ve stanovené lhůtě nevyhoví (resp. neučiní během jejího trvání ani jiné podání, které zahajuje řízení), dojde podle navrženého odstavce 4 k zahájení vyměřovacího nebo doměřovacího řízení ex lege uplynutím lhůty stanovené ve výzvě, aniž je k tomuto důsledku třeba další formální krok ze strany správce daně. V rámci zahájeného řízení provede správce daně zejména příslušné dokazování (aniž nutně musí zahájit za tímto účelem daňovou kontrolu – viz navržený § 143 odst. 3 daňového řádu), přičemž prvním výstupem směrem k daňovému subjektu v daném řízení může být v tomto případě podle okolností až platební výměr.

K bodu 67 (§ 145a)

K § 145a Daňové tvrzení je podání, které zahajuje příslušné dílčí řízení (vyměřovací nebo doměřovací), ke kterému dochází v rámci nalézací roviny daňového řízení. Může však nastat situace, kdy je daňové tvrzení podáno do již zahájeného vyměřovacího nebo doměřovacího řízení, nebo v době „znovuotevření“ takového řízení mimořádnými či dozorčími prostředky, popřípadě v době, kdy probíhá soudní přezkum výsledku takového řízení. Pro všechny tyto situace platí, že podanému daňovému tvrzení není možné přiznat stejné účinky jako v případě, kdy tato řízení neprobíhají. Komplexní úprava této problematiky, která se dotýká jak řízení vyměřovacího, tak řízení doměřovacího se nově navrhuje řešit uceleným způsobem v § 145a daňového řádu. Dochází proto k nahrazení stávajících ustanovení odstavců 6 a 7 v § 141 daňového řádu, která tuto problematiku neupravují zcela konzistentním způsobem a která z části neodpovídají aplikační praxi. Časový úsek běžícího vyměřovacího nebo doměřovacího řízení bude zahrnovat i časový úsek případné daňové kontroly (který je v současnosti výslovně zmíněn v § 141 odst. 6 daňového řádu), neboť zahájením daňové kontroly je vždy současně zahájeno příslušné vyměřovací nebo doměřovací řízení, pokud již nebylo zahájeno dříve. Podání daňového tvrzení v těchto procesních fázích je sice možné (nejde o stav zakázaný), avšak daňové tvrzení je formálně nepřípustné (nehledí se na něj jako na daňové tvrzení, ale pouze jako na informaci využitelnou pro stanovení daně). Správce daně, stejně jako je tomu nyní, nebude daňové tvrzení podané v zahájeném řízení ignorovat a jeho obsah využije při stanovení daně. Vzhledem k tomu, že podání daňového tvrzení v průběhu zmíněných řízení není přípustné, nemůže ani vyvolat právní účinky spojené s podáním daňového tvrzení. Mezi ně patří zejména: • zahájení vyměřovacího nebo doměřovacího řízení, • vyměření nebo doměření daně v souladu s daňovým tvrzením s účinky předvídanými v § 140 a 144 daňového řádu; správce daně může toliko využít sdělené informace pro vyměření nebo doměření daně, avšak takovéto stanovení daně bude mít stejné právní účinky, jako kdyby si informace obstaral správce daně sám vlastní vyhledávací a kontrolní činností, • ovlivnění běhu lhůty podle § 148 odst. 2 písm. a), resp. odst. 3 daňového řádu; podání nepřípustného daňového tvrzení tak na lhůtu pro stanovení daně nemá vliv, • splnění povinnosti podat dodatečné daňové tvrzení; tato povinnost stanovená v § 141 odst. 1 daňového řádu je po dobu běhu těchto řízení suspendována, což se v kombinaci s navrženým § 141 odst. 6 projeví též stavením lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování (což má důsledek z hlediska posouzení vzniku povinnosti uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu), • vyloučení vzniku penále podle § 251 odst. 4 daňového řádu (blíže k této problematice viz odůvodnění k navržené reformulaci tohoto ustanovení). K odstavci 1 – Situace, kdy bude podáno daňové tvrzení v průběhu řízení, může nastat v rámci vyměřovacího i doměřovacího řízení bez ohledu na to, zda jsou zahájená na návrh, nebo ex offo. Daňovým tvrzením podaným „v průběhu řízení“ není z povahy věci daňové tvrzení zahajující dané řízení. Speciální úpravou vůči tomuto ustanovení je institut opravného daňového přiznání nebo opravného vyúčtování podle § 138 a institut následného hlášení podle § 142, které ve stanovených případech přiznávají podanému daňovému tvrzení nahrazující účinek (nové konzumuje předchozí). Zákon nově stanoví, že podání daňového tvrzení v průběhu běžícího vyměřovacího nebo doměřovacího řízení, popřípadě v průběhu řízení o mimořádném opravném prostředku nebo dozorčím prostředku proti rozhodnutí o stanovení daně nezahajuje další řízení (to už totiž bylo zahájeno a dosud nebylo ukončeno). O výsledku bude podatel zpraven v rámci rozhodnutí o stanovení daně. Opuštění institutu zastavení řízení povede ke snížení administrativy spojené s nutností vydat a doručit rozhodnutí o zastavení řízení. Slova „údaje uvedené v takto podaném daňovém tvrzení se využijí při stanovení daně“ nelze chápat tak, že správce daně k údajům přistoupí stejně, jako kdyby byla obsažena v řádně podaném daňovém tvrzení. Zachází s nimi obdobně jako s informacemi získanými v rámci své vyhledávací nebo kontrolní činnosti. S tím souvisí i časové hledisko. Způsob využití informací se bude lišit podle toho, v jaké fázi daňového řízení bude informace formou nepřípustného daňového tvrzení sdělena. Z hlediska zásady koncentrace řízení není žádoucí, aby informace sdělená až po uzavření určité procesní fáze zapříčinila znovuotevření takovéto fáze; uvedené platí tím spíše, že jednotlivé fáze vyměřovacího nebo doměřovacího řízení umožňují reagovat na dosud zjištěnou výši daně (např. v rámci vyjádření k dosavadnímu výsledku kontrolního zjištění či v rámci odvolání proti platebnímu výměru). Možnost využít informace sdělené v rámci nepřípustného daňového tvrzení bude proto limitována aplikací výše zmíněné zásady, jakož i zásady procesní ekonomie a zásady rychlosti řízení. Možnost využít informace v běžícím řízení tak bude např. jiná ve fázi těsně po zahájení daňové kontroly a jiná ve fázi po ukončení daňové kontroly, anebo v rámci řízení před odvolacím orgánem, kde má daňový subjekt možnost uplatnit svá doplnění v rámci doplnění odvolání. Návrh proto obsahuje materiální kritérium zohledňující uvedené zásady vyjádřené slovy „pokud to stav řízení umožňuje“. K odstavci 2 – Jedná se o analogický model, jako je obsažen v odstavci 1 – nevydává se rozhodnutí o zastavení řízení, daňové tvrzení se zakládá do příslušného spisu a správce daně může uvedené údaje využít, byť oproti situaci podle odstavce 1 je omezen rozsahem a účelem daného řízení. Fakticky daná norma dopadá pouze na obnovu řízení, neboť přezkumné řízení řeší dřívější nezákonnosti, nikoli nová skutková zjištění. K odstavci 3 – Situace předvídaná v třetím odstavci se od předchozích dvou z části liší, neboť v případě soudního přezkumu rozhodnutí o stanovení daně se u správce daně žádné dílčí řízení nevede (není tedy možné zohledňovat údaje uvedené v podaném daňovém tvrzení). Daňové tvrzení je stejně jako v předchozích případech nepřípustné a nezahajuje další řízení. Není proto na rozdíl od současného stavu nutné (ani možné) v souladu s § 106 daňového řádu vydávat rozhodnutí o zastavení řízení. Specifická situace nastává v případě, kdy bylo předmětné daňové tvrzení podáno ještě před zahájením řízení před soudem ve správním soudnictví, a tedy je doměřovací řízení u správce daně ke dni zahájení řízení před soudem formálně vzato již vedeno. Materiálně se nicméně jedná o analogickou situaci, jako při podání daňového tvrzení během soudního přezkumu rozhodnutí o stanovení daně, přičemž rovněž platí, že paralelní vedení řízení před soudem a u správce daně v téže věci je v principu nežádoucí. Výslovně se proto stanoví, že v již zahájeném doměřovacím řízení zahájeném podáním předmětného daňového tvrzení nelze dále pokračovat, přičemž toto řízení správce daně zastaví podle § 106 odst. 1 písm. e) daňového řádu.

K bodu 68 (§ 146 odst. 1)

Navrhuje se zobecnění textu tak, aby dopadal nejen na případy, kdy je daň vyčíslována v daňovém tvrzení či při stanovení daně. V určitých případech je daň, resp. daňový odpočet stanovován nikoli na základě daňového přiznání, ale jiného podání. Příkladem může být žádost o vrácení daně podle § 80 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty. Dosud muselo být v takových případech zaokrouhlování daně upraveno u každé žádosti o vracení daně samostatně. Nově bude moci být využita obecná úprava zaokrouhlování daně podle daňového řádu.

K bodům 69 a 70 (§ 147)

K odstavci 1 – S ohledem na nejednotné vnímání některých pojmů používaných v daňovém řádu se navrhuje legislativní zpřesnění, které nepřináší věcnou změnu, ale které by mělo do budoucna poskytnout větší jistotu při výkladu těchto pojmů. Změna navazuje mj. na úpravy navrhované v § 134 daňového řádu, který precizuje vazbu mezi obecným pojmem „nalézací řízení“ a jeho dvěma podmnožinami – „vyměřovacím řízením“ (které nastane vždy) a „doměřovacím řízením“ (které nastane za určitých podmínek). Platí, že v obou dílčích řízeních dochází ke stanovení daně (výjimkou je situace, kdy jsou řízení zastavena), přičemž v případě vyměřovacího řízení dochází ke stanovení daně prostřednictvím jejího vyměření a příslušné rozhodnutí se označuje jako „platební výměr“, zatímco v případě doměřovacího řízení je stanovení daně realizováno doměřením daně a příslušné rozhodnutí se označuje jako „dodatečný platební výměr“. Specifickým případem je tzv. hromadný předpisný seznam, který představuje zvláštní formu stanovení daně v případech, kdy tak stanoví jiný zákon (viz § 13b odst. 2 zákona o dani z nemovitých věcí a § 11 odst. 1 zákona o místních poplatcích). K odstavci 2 – V návaznosti na změny v odstavci 1 dochází ke kumulaci norem roztříštěných mezi dosavadními odstavci 1 až 3, které se týkají otázky přítomnosti odůvodnění. Věcně nedochází k žádné změně, pouze jde o přehlednější legislativní uchopení daného tématu.

K bodu 71 (§ 148 odst. 7)

Navrhuje se úprava v návaznosti na změnu terminologie v případě daňových tvrzení (viz § 1 odst. 3 a 4 daňového řádu).

K bodu 72 (§ 149 odst. 1)

Úprava textu směřuje k lepšímu normativnímu uchopení dané věty. Jednoznačně je zde zakotvena odpovědnost správce daně za vedení evidence daní. S tím souvisí i zakotvení obecné povinnosti evidovat stanovení daně (rozuměj i příslušenství daně). Díky tomu je možné v dalších částech zákona vypustit explicitní vyjádření, že správce daně předepisuje určitou skutečnost do evidence daní.

K bodu 73 (§ 149 odst. 4)

Úprava navazující na změnu terminologie v případě vztahu pojmu písemné a elektronické podání (viz § 71 odst. 1 daňového řádu); v tomto konkrétním případě je navíc rozlišování mezi listinným a elektronickým způsobem evidence nadbytečné, a je tedy vypuštěno.

K bodu 74 (§ 153 odst. 3)

V ustanovení § 153 odst. 3 daňového řádu je upravena možnost, aby správce daně vhodným způsobem vyrozuměl daňový subjekt o existenci, resp. výši jeho nedoplatku včetně upozornění na následky spojené s neuhrazením tohoto nedoplatku, zejména na následek v podobě zahájení daňové exekuce. Jedná se z povahy věci o možnost fakultativní, neboť nedoplatky samy o sobě představují velmi proměnlivou veličinu a jejich vznik, resp. změna jejich výše nastávají poměrně často (typicky např. v důsledku každodenního vzniku úroků). Z principu proto nelze správci daně uložit obligatorní povinnost vyrozumění o každém vzniku nedoplatku či změně jeho výše. Správci daně nicméně v současnosti danou fakultativní možnost hojně využívají, a to zvláště v případě, že hodlají přistoupit k vymáhání daného nedoplatku. Ačkoliv je princip, podle něhož by daňová exekuce neměla v ideálním případě být pro daňový subjekt překvapivým krokem, v současnosti ve velké míře naplňován, přesto se tak v praxi neděje všude, kde to okolnosti umožňují, a to zvláště v případech správy daní vykonávané obcemi a dalšími menšími správci daně. Navrhuje se proto v § 153 odst. 3 daňového řádu výslovně stanovit, že správce daně provede předmětné vyrozumění vždy, pokud má být daný nedoplatek poprvé vymáhán. Tím by mělo dojít k posílení informovanosti a s tím související právní jistoty ohledně rizika budoucí exekuce. Zároveň dojde k varování, že je zde poslední prostor pro dobrovolnou úhradu před tím, než bude přikročeno k vymáhání. Logickou výjimku z tohoto pravidla představují situace, kdy hrozí nebezpečí z prodlení (zejména v podobě rizika zmaření následné daňové exekuce) nebo kdy by vydání vyrozumění bylo zjevně neúčelné (např. v případě dlouhodobě nekontaktního daňového subjektu). Smyslem daného vyrozumění ovšem není primárně detailní informace ohledně všech aspektů daného nedoplatku (který se ostatně může měnit v čase), ale materiálně chápané „varování dlužníka“, že daný nedoplatek existuje a je s ním spojena hrozba daňové exekuce. Uvedené vyrozumění proto není nezbytné v případě, pokud o daném nedoplatku byl daňový subjekt již dříve vyrozuměn jinak (například prostřednictvím vydání platebního výměru). Z uvedeného rovněž vyplývá, že pokud již byl o nedoplatku daňový subjekt jednou vyrozuměn, není nezbytné jej vyrozumívat znovu, pokud se výše daného nedoplatku změnila (např. směrem dolů při částečném uhrazení anebo směrem nahoru v důsledku postupného vzniku úroku z prodlení). Požadavek vyrozumění o nedoplatku bude ve vztahu k průběžně vznikajícím úrokům naplněn např. i uvedením způsobu jejich výpočtu, což odpovídá též jejich potenciálnímu uvedení touto formou v rámci exekučního příkazu podle § 178 odst. 3 daňového řádu. Navržená obligatorní povinnost vyrozumět daňový subjekt se vztahuje pouze na ty nedoplatky, které mají být vymáhány poprvé. Na případy opětovného vymáhání stejných nedoplatků (byť by jejich výše mohla být během času proměnlivá), povinnost vyrozumět dlužníka nedopadá. To samozřejmě nebrání fakultativnímu vyrozumění, je-li to z nějakého důvodu vhodné a účelné. Navržená změna bude mít zásadní význam zejména ve vztahu k úrokům hrazeným daňovým subjektem, v jejichž případě nemusí být (na rozdíl od samotné daně) jejich vznik a aktuální výše daňovému subjektu vždy známa z předchozího průběhu nalézacího řízení, přičemž v rámci nové úpravy úroků, která je rovněž navrhována, se předpokládá obligatorní vyrozumění daňového subjektu (opět postupem podle § 153 odst. 3 daňového řádu, tj. včetně příslušného poučení) o předpisu úroku pouze poté, co období vzniku úroku doběhlo svého konce (viz nový § 251a odst. 3 daňového řádu). Změna v § 153 odst. 3 daňového řádu je nicméně koncipována obecně pro všechny nedoplatky, v jejichž případě by mělo dojít k vymáhání.

K bodům 75 a 76 (skupinový nadpis nad § 154, § 154)

S ohledem na následující doplnění nadpisu jednotlivých paragrafů se ruší skupinový nadpis.

K bodu 77 (§ 154 odst. 2)

Dochází k vypuštění limitu, který omezoval správce daně v úvaze, zda zablokovat převod přeplatku na nedoplatek s ohledem na očekávaný vznik platební povinnosti evidované na témže osobním daňovém účtu. Jde tedy o opatření směřující ve prospěch daňových subjektů, které provedly předčasnou úhradu daně, a jejich právní jistoty, že učiněná platba bude zapravena tam, kam bylo zamýšleno. Pojem „odůvodněný předpoklad vzniku povinnosti uhradit daň“ je třeba nadále vykládat s přihlédnutím k určitému časovému aspektu a zároveň s ohledem na předpokládanou vůli daňového subjektu. Dané ustanovení tak bude vhodné použít například v situaci, kdy je zjevné, že daňový subjekt uhradil daň předčasně, anebo provedl úhradu daně, která byla doměřena, anebo směřuje k doměření, avšak dosud neuplynula náhradní lhůta splatnosti. Tj. je zjevné, resp. pravděpodobné, že daňový subjekt úhradu daně provedl s určitým účelem. Za odůvodněný předpoklad vzniku povinnosti uhradit daň by bez dalšího neměl být považován vznik daňové povinnosti v dalším zdaňovacím období. Takový výklad by totiž fakticky vylučoval převedení přeplatku vzniklého u daní, které mají periodický charakter. S ohledem na to, že zájem daňového subjektu na tom, aby platba byla určena na úhradu budoucí splatné daně, se může v průběhu času změnit, navrhuje se výslovné doplnění pravidla dávajícího daňovému subjektu právo požádat správce daně o to, aby přistoupil k převodu přeplatku na existující nedoplatek na jiném osobním daňovém účtu navzdory očekávanému vzniku platební povinnosti na osobním daňovém účtu, kde je přeplatek evidován. Motivací k tomu bude zejména vyloučit vznik případného úroku na dříve splatné platební povinnosti.

K bodu 78 (§ 155)

K § 155 S ohledem na větší přehlednost a potřebu řešit některá nová témata se stávající § 155 daňového řádu reformuluje. Zároveň dochází k přesunu některých samostatných témat do jiných ustanovení. Ustanovení § 155 daňového řádu tak bude věnováno otázce dispozice s vratitelným přeplatkem čítající jeho vrácení, použití či převod. Do samostatného § 155a se odděluje téma samotného postupu vrácení vratitelného přeplatku a do § 155b pak téma lhůt pro vrácení vratitelného přeplatku. Norma týkající se prekluzivní lhůty pro zánik přeplatku se přesouvá do nového § 160a daňového řádu, neboť tematicky navazuje na prekluzivní lhůtu pro placení daně zakotvenou v § 160 daňového řádu. Problematika úroku z vratitelného přeplatku se přesouvá do části věnované následkům porušení povinností při správě daní (jako nový § 253a), kde jsou zakotveny i další úroky hrazené správcem daně. K odstavci 1 – V zájmu větší přehlednosti dochází k reformulaci stávajícího odstavce tak, aby byly jednotlivé možnosti týkající se dispozice s vratitelným přeplatkem v souladu s vůlí daňového subjektu vyjevené v příslušné žádosti rozčleněny do jednotlivých písmen. Daňový subjekt má k dispozici následující možnosti, jak s existujícím či očekávaným vratitelným přeplatkem naložit: (i) požádat o jeho vrácení, (ii) požádat o jeho použití na úhradu nedoplatku jiného daňového subjektu u téhož nebo jiného správce daně, (iii) požádat o jeho použití na úhradu zálohy a (iv) požádat o jeho převedení na jiný osobní daňový účet u téhož nebo jiného správce daně. Poslední z uvedených možností je rozšířením stávající dispozice s vratitelným přeplatkem v návaznosti na poptávku aplikační praxe. Podle stávající právní úpravy je možný toliko převod na úhradu nedoplatku u téhož nebo jiného správce daně. Daňový subjekt tak nemá explicitně garantovanou možnost převod iniciovat též v situaci, kdy na příslušném osobním daňovém účtu není žádný nedoplatek evidován, což může být praktické např. v případě očekávaného vzniku platební povinnosti. Převodem vratitelného přeplatku na jiný osobní daňový účet může dojít k úhradě tam evidovaného nedoplatku (typicky jedná-li se o jiného správce daně), anebo v případě absence nedoplatků půjde toliko o evidenční přesun tohoto přeplatku, jehož výše a vratitelnost zůstanou neměnné (to platí i pro evidované datum vzniku). Nicméně to, na jakém osobním daňovém účtu je přeplatek evidován, může mít význam z hlediska budoucí platební povinnosti, anebo z hlediska použitelnosti pravidla obsaženého v § 154 odst. 2 daňového řádu umožňujícího správci daně zablokovat převod přeplatku na nedoplatek s ohledem na očekávaný předpis povinnosti uhradit daň na daném osobním daňovém účtu. K odstavcům 2 až 4 – Zatímco odstavec 1 shrnuje oprávnění daňového subjektu týkající se dispozice s vratitelným přeplatkem, následující odstavec ukládá správci daně povinnost konat v souladu s touto dispozicí. Podmínkou pro to je existence vratitelného přeplatku ve výši alespoň 200 Kč. Oproti stávající právní úpravě tak dochází ke změně ve výši limitu, který stanoví hranici hospodárnosti při vracení vratitelného přeplatku ze 100 Kč na 200 Kč. Tato výše je sjednocena napříč celým zákonem. V souladu s odstavcem 2 toto pravidlo dopadá na vratitelné přeplatky vracené, použité či převáděné na základě žádosti podle odstavce 1. Limit 200 Kč se pak v souladu s odstavcem 4 použije i na vratitelné přeplatky vracené z moci úřední. Je totiž logické, aby limit vyjadřující obecnou zásadu hospodárnosti byl jednotně vztažen na všechny dispozice s vratitelným přeplatkem, a to bez ohledu na to, zda jde o jejich vrácení daňovému subjektu, použití na úhradu nedoplatku nebo zálohy anebo převedení na jiný osobní daňový účet. Pro všechny zmíněné situace platí, že limit 200 Kč nepředstavuje nepřekročitelnou hranici. V případě, kdy bude s ohledem na situaci a posouzení hospodárnosti celé operace shledáno potřebné vrátit, použít či převést i nižší částku, je to možné. Pravidla a limity zakotvené v § 155 daňového řádu se týkají pouze vratitelného přeplatku. Nevztahují se tedy na dispozice s přeplatkem v rámci tzv. testu vratitelnosti podle § 154 daňového řádu. V případě, kdy je podána žádost o vrácení, použití či převedení vratitelného přeplatku a vratitelný přeplatek nedosahuje požadované výše (buďto tím, že je nižší, nebo neexistuje), je zachována stávající šedesátidenní čekací lhůta, po kterou správce daně vyčká, zda nedojde ke vzniku či navýšení vratitelného přeplatku do výše alespoň 200 Kč. Teprve po marném uplynutí této lhůty vyhodnotí požadavek tak, že mu nelze vyhovět a v souladu s odstavcem 5 o tom vhodným způsobem žadatele vyrozumí. Stávající norma § 155 odst. 3 daňového řádu týkající se lhůty pro vrácení vratitelného přeplatku je přesunuta do samostatného ustanovení § 155b daňového řádu. Nově se explicitně stanoví pravidlo, které je ve stávající aplikační praxi dovozováno implicitně. Dispozice s vratitelným přeplatkem podle tohoto pravidla není možná v případě, kdy existuje odůvodněný předpoklad, že dojde ke vzniku povinnosti uhradit daň na stejném osobním daňovém účtu. Jde o pravidlo obdobné konstrukci obsažené v § 154 odst. 2 daňového řádu, která se týká omezení dispozice s přeplatkem. V praxi taková situace nastane typicky v případě, kdy daňový subjekt přizná a zaplatí daň. Daň však dosud není vyměřena a uhrazená daň tak nemůže být z pohledu evidence daní zatím zaúčtována vůči odpovídajícímu předpisu (debetní a kreditní strana osobního daňového účtu se dosud „neprotnuly“). Je ovšem logické, aby prostředky, které mají jasně definovaný účel, byly vázány právě na tento budoucí předpis daně. Případná dispozice s uhrazenou částkou (která je de iure zatím vratitelným přeplatkem) by proto měla být omezena. Dalším příkladem je vypořádání záloh v souladu s § 174 odst. 3 daňového řádu. Ty se skončením zdaňovacího období započítávají na úhradu splatné daně, avšak k samotnému stanovení daně dojde až s určitým časovým odstupem. Pokud by nedošlo k blokaci této úhrady do doby, než bude výše daně známa (stanovena), nesmyslně by na základě žádosti o vrácení vratitelného přeplatku, která se zpravidla podává v předstihu, došlo k vrácení celé sumy uhrazených záloh, aby pak následně byla požadována úhrada nedoplatku na dani. Taktový stav by nebyl v zájmu daňového subjektu ani správce daně. Na straně druhé by však měl být v zájmu právní jistoty titul pro omezení dispozice s vratitelným přeplatkem s ohledem na očekávaný vznik povinnosti uhradit daň určitým způsobem limitován tak, aby nebylo možné v tomto ohledu odkazovat např. pouze na hypotetickou budoucí daňovou povinnost, jejíž vznik je do značené míry nejistý či je navázán na delší či neurčitý časový horizont. Navržený text ustanovení odstavce 3 proto jde v tomto ohledu dvěma cestami. Jednak připouští relativně volnou správní úvahu správce daně ohledně očekávaného budoucího vzniku povinnosti uhradit daň, která je však časově limitována přiměřenou jednoměsíční lhůtou. Vedle toho návrh omezuje dispozici s vratitelným přeplatkem v zásadě bez časového omezení pro případy, kdy tento přeplatek vznikl v důsledku uhrazení zcela konkrétně určené daně, která však dosud nebyla stanovena, resp. u níž dosud neuplynul náhradní den splatnosti, tj. jedná se o úhradu daně s jasně definovaným účelem. Kombinace obou těchto možností by měla v praxi vést k pokrytí všech výše popsaných případů, kdy je dispozici s vratitelným přeplatkem žádoucí omezit, a současně představuje proporcionální řešení z pohledu daňového subjektu a zachování jeho právní jistoty. K odstavci 5 – Je navrženo zjednodušení v podobě opuštění institutu rozhodnutí, který se v případě institutu žádosti o vrácení, použití nebo převedení vratitelného přeplatku jeví jako zbytečně formální úkon prodlužující celý proces a vytvářející zbytečnou administrativu a náklady spojené s formálním doručováním rozhodnutí. Žádost podaná daňovým subjektem zakládá jeho nárok na vrácení, použití nebo převedení vratitelného přeplatku, pokud tento v daný okamžik existuje (anebo bude existovat do doby, než uplyne šedesátidenní čekací lhůta podle odstavce 2). Zákon nestanoví daňovému subjektu povinnost vratitelný přeplatek vyčíslit. Postačí obecně požádat o vratitelný přeplatek (typicky při očekávaném vzniku přeplatku) s tím, že správce daně ze zákona musí provést tzv. test vratitelnosti podle § 154 daňového řádu a vůči tomuto přeplatku započíst případné nedoplatky, aby výsledkem byl vratitelný přeplatek, který v souladu s žádostí vrátí v plné výši. V souladu s principem dispozice daňového subjektu s vratitelným přeplatkem může daňový subjekt požádat též o vrácení, použití nebo převedení části vratitelného přeplatku. Pak je z logiky věci nutné tuto část vyčíslit. Obecně existují dvě situace, kdy je o vratitelný přeplatek žádáno: (i) ex ante – před jeho vznikem, a tedy i před provedením testu vratitelnosti, anebo (ii) ex post – po jeho vzniku, a tedy po provedeném testu vratitelnosti. První situace nastane typicky v případě, kdy žádost o vrácení vratitelného přeplatku je podávána spolu s daňovým tvrzením, na základě něhož má dojít ke stanovení daně, která bude mít podobu vratky. Jinými slovy, je očekáván vznik přeplatku. Daňový subjekt z povahy věci nemůže dopředu stoprocentně odhadnout, jaká bude výše vratitelného přeplatku. Jím podanou žádost je tak nutno posuzovat z materiálního hlediska, tj. pokud není zjevné, že nežádá pouze část očekávaného přeplatku, měl by být vratitelný přeplatek vrácen v plné výši. Případný pokus o jeho vyčíslení daňovým subjektem je v tomto případě spíše na škodu, nicméně pokud je z kontextu situace zjevné, že daňový subjekt (navzdory chybnému vyčíslení, které je z jeho strany spíše odhadem) požaduje plnou výši vratitelného přeplatku, bude takovéto žádosti vyhověno v případě, že bude vratitelný přeplatek vrácen ve výši odpovídající stavu zanesenému v evidenci daní v době jeho vrácení. Druhá situace nastane v případě, kdy daňový subjekt žádá o vrácení, použití nebo převedení vratitelného přeplatku, jehož výše je již dána, tj. je zanesena v evidenci daní, do které má daňový subjekt právo nahlížet (a to i dálkovým způsobem s využitím daňové informační schránky). Opět platí, že daňový subjekt není povinen vyčíslit konkrétní výši vratitelného přeplatku (pokud ovšem nežádá pouze o jeho část). Může se ovšem stát, že daňový subjekt záměrně (či omylem) požaduje částku vyšší, než je evidována. Důvodem může být odlišný názor na výši vratitelného přeplatku, která může být předmětem sporu mezi správcem daně a daňovým subjektem. V takovém případě správce daně žádosti o vrácení, použití nebo převedení vratitelného přeplatku zcela, či zčásti nevyhoví. Pokud lze žádosti vyhovět, správce daně vrátí, použije či převede vratitelný přeplatek, čímž celý proces končí. Takto může být vrácen, použit či převeden (i) celý vratitelný přeplatek, anebo (ii) část vratitelného přeplatku, kterou subjekt v žádosti vyčíslí. V případě, kdy žádosti nebude možné vyhovět (ať už zcela, nebo zčásti), správce daně o tom daňový subjekt neformálním způsobem vyrozumí (postačí např. běžný dopis, vyrozumění prostřednictvím daňové informační schránky, e-mail či telefon). Současně pak může dojít z jeho strany k vrácení, použití nebo převedení části požadované částky (taková situace nastane v případě, kdy daňový subjekt požaduje vyšší sumu, než tvoří aktuální výše vratitelného přeplatku), anebo k vrácení, použití nebo převedení nedojde, neboť k danému datu žádný vratitelný přeplatek neexistuje. Pokud daňový subjekt s postupem správce daně nesouhlasí, může proti němu brojit námitkou podle § 159 daňového řádu, čímž se proces vrácení, použití nebo převedení vratitelného přeplatku z hlediska možnosti uplatnění prostředků ochrany zařazuje mezi další úkony probíhající v rámci placení daní při zajištění jednotného přístupu k těmto institutům. Uvedené platí pro postup správce daně spočívající jak v konání, tak v nekonání (nečinnosti) správce daně (blíže k tomuto viz důvodová zpráva ke změnám v § 159 daňového řádu). K odstavci 6 – Normy obsažené ve stávajícím odstavci 1 a 6 týkající se časového určení okamžiku vrácení, resp. použití (a nově též převedení) vratitelného přeplatku se s ohledem na přehlednost přesouvají do samostatného odstavce, přičemž věcné řešení zůstává stejné. S ohledem na to, že je připuštěno žádost o použití či převedení vratitelného přeplatku podat i v případě, kdy takový přeplatek dosud neexistuje, je výslovně stanoveno, že rozhodný okamžik, ke kterému dojde k příslušné změně v evidenci daní u téhož (popřípadě jiného) správce daně nenastane dříve, než dojde ke vzniku vratitelného přeplatku, který má být v souladu s dispozicí daňového subjektu použit či převeden.

K bodu 79 (§ 155a a § 155b)

K § 155a Navrhuje se nové ustanovení § 155a, které komplexně řeší vlastní postup vrácení vratitelného přeplatku, pokud zejména na základě předchozích ustanovení daňového řádu k tomuto vrácení dojde. Nový paragraf obsahuje stávající normy z § 155 odst. 3 a 6 daňového řádu, a to v řazení lépe vystihujícím jejich obsah. Nově je připuštěno, aby kromě bezhotovostního převodu vrátil správce daně vratitelný přeplatek též v hotovosti, a to do maximální výše 1 000 Kč. Tato možnost cílí hlavně na menší správce daně z řad místní samosprávy, kde při vracení vratitelných přeplatků typicky při správě místních poplatků může tato možnost najít své praktické uplatnění. Podmínkou nicméně je, že konkrétní správce daně zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup, že tento způsob vrácení vratitelných přeplatků nabízí, a současně správce daně stanoví konkrétní praktické podmínky tohoto vracení, které budou přizpůsobeny konkrétní situaci tohoto správce daně, jeho daňových subjektů a charakteru peněžitého plnění, o jehož placení se jedná. Fakultativní způsob využití určitého institutu daňového řádu nepředstavuje nikterak novou konstrukci (srov. např. § 56 odst. 1 písm. e) nebo f) ve vztahu k jiným nástrojům placení daní, kterými jsou inkaso či platba pomocí platební karty). Nově je v návrhu zakotveno též pravidlo, podle kterého má postupovat registrovaný daňový subjekt, který je povinen určit k vrácení přeplatku jeden z účtů u poskytovatelů platebních služeb uvedených při registraci. V rámci této volby je povinen preferovat účet vedený u poskytovatele platebních služeb v České republice, což odpovídá zásadě hospodárnosti (odpadnou náklady na převod do zahraničí). Toto pravidlo se uplatní pouze tehdy, pokud alespoň jeden z uvedených účtů je veden u poskytovatele platebních služeb v České republice. V případě, že daňový subjekt neurčí pro vrácení vratitelného přeplatku účet uvedený při registraci (k čemuž je povinen podle stávající i navrhované právní úpravy), resp. nově při tom neupřednostní účet vedený u poskytovatele platebních služeb v České republice, výslovně je stanoven další postup správce daně v podobě výzvy daňového subjektu, aby tak učinil, což dosud bylo dovozováno pouze implicitně. K § 155b K odstavcům 1 a 2 – Jde o přesun stávající normy obsažené v § 155 odst. 3 daňového řádu do samostatného ustanovení, které bude komplexně upravovat otázku lhůty pro vrácení vratitelného přeplatku. Nadále platí stávající princip, podle něhož v případě, že v době podání žádosti vratitelný přeplatek neexistuje (resp. nedosahuje minimální výše), správce daně žádosti vyhoví, pouze pokud vratitelný přeplatek vznikne, resp. dosáhne minimální částky do 60 dnů ode dne podání žádosti (viz navrhovaný § 155 odst. 2 daňového řádu), přičemž lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku v tomto případě počíná běžet až ode dne následujícího po dosažení uvedené částky. K odstavci 3 – S ohledem na to, že daňový řád upravuje v obecné rovině problematiku tzv. daňového odpočtu, je žádoucí, aby zakotvil též obecnou úpravu lhůty pro vrácení vratitelného přeplatku vzniklého v důsledku stanovení daňového odpočtu. Stávající speciální úprava v jednotlivých zákonech (např. § 105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty) se v důsledku toho stane nadbytečnou. Dojde tak k odstranění některých duplicit a nedůvodných odchylek. Dané ustanovení cílí na určení lhůty pro vrácení vratitelného přeplatku vzniklého v důsledku stanovení (vyměření nebo doměření) daňového odpočtu. Není tedy rozlišováno mezi situací, kdy jde o prvotní stanovení nadměrného odpočtu (tj. vyměření) a kdy jde o jeho dodatečné stanovení (tj. doměření), ke kterému může dojít z moci úřední, anebo na základě dodatečného daňového přiznání. Z hlediska určení limitu ohraničujícího výši vratitelného přeplatku, který není nutné vracet, se uplatní obecná úprava § 155 odst. 3 daňového řádu, která je společná pro vracení vratitelného přeplatku na žádost i z moci úřední. V nově navrženém znění je tento limit 200 Kč. Stávající třicetidenní lhůtu pro vrácení nadměrného odpočtu podle § 105 zákona o dani z přidané hodnoty se navrhuje rozdělit podle dvou situací, které mohou při stanovení daně, resp. daňového odpočtu nastat:

1) správce daně tvrzený odpočet prověří v rámci vyhledávací činnosti a následně kontrolním postupem, a poté vydá platební výměr nebo dodatečný platební výměr, který se standardně doručuje,

2) správce daně tvrzený odpočet prověří pouze v rámci vyhledávací činnosti, na základě čehož rozhodne v souladu s tvrzením daňového subjektu a platební výměr nebo dodatečný platební výměr založí do spisu; den doručení je stanoven právní fikcí (srov. § 140 odst. 2 a § 144 odst. 2 daňového řádu). Ad 1) V této situaci správce daně před vyměřením či doměřením daně testuje správnost daňového tvrzení v rámci své vyhledávací činnosti. Na základě výstupů z vyhledávací činnosti zahájí kontrolní postup (postup k odstranění pochybností nebo daňovou kontrolu), v důsledku čehož se nalézací řízení protáhne. Není přitom rozhodné, zda výsledkem bude stanovení daně vyšší, nižší, anebo stejné, jako byla daň tvrzená daňovým subjektem. Rozhodnutí, kterým je daň (daňový odpočet) stanovena, správce daně doručuje a okamžik oznámení rozhodnutí nastane v souladu s obecnými pravidly pro doručování (zpravidla převzetím zásilky, seznámením se s dokumentem dodaným do datové schránky či právní fikcí, která nastane v případě nečinnosti adresáta). Od data oznámení se pak odvíjí stávající třicetidenní lhůta, ve které správce daně má za úkol realizovat vyplacení vzniklého vratitelného přeplatku. Správce daně tak je ve fázi, kdy výsledek nalézacího řízení je postaven najisto a zbývá pouze realizovat vrácení vzniklého vratitelného přeplatku. 30 dní se pro pouhou realizaci platební operace jeví jako zbytečně dlouhá doba, neboť standardem je v takových případech lhůta 15 dní. Návrh proto stávající lhůtu zkracuje na polovinu, což odpovídá obvyklé délce používané v daňovém řádu pro vracení vratitelného přeplatku z moci úřední (srov. § 168 odst. 3 až 5, § 185 odst. 2, § 232 odst. 4 nebo dosavadní § 254 odst. 3 a 4 daňového řádu). Ad 2) V této situaci správce daně obdobně jako v situaci předchozí testuje správnost daňového tvrzení v rámci své vyhledávací činnosti, přičemž výsledkem je signál, který nenasvědčuje potřebě zahájit kontrolní postup. Správce daně tak stanoví daň (daňový odpočet) konkludentně, tj. vydaný platební výměr nebo dodatečný platební výměr nedoručuje a pouze jej založí do spisu. K okamžiku doručení tak v současnosti dochází zpětně k poslednímu dni lhůty pro podání daňového tvrzení, resp. ke dni podání tohoto tvrzení, nastane-li tento okamžik později. Lhůta pro realizaci vyplacení vzniklého vratitelného přeplatku se tak neodvíjí od okamžiku, kdy správce daně rozhodnutí vydá, ale od okamžiku stanoveného právní fikcí. Lhůta tak musí být dostatečně dlouhá na to, aby správce daně mohl provést kvalitně svou vyhledávací činnost a zároveň stihl realizovat výplatu vzniklého vratitelného přeplatku. Současně by měla tato lhůta garantovat dostatečný časový prostor pro aplikaci navrhovaného institutu zálohy na daňový odpočet (blíže viz navrhovaný § 174a a násl. daňového řádu). Stávající lhůta 30 dní, která je pomyslným kompromisem mezi oběma popsanými situacemi, sice tento požadavek nesplňuje, nicméně dopady jejího prodloužení zejména na cash-flow plátců daně z přidané hodnoty neumožňují ve stávající společenské, ekonomické i politické situaci její prodloužení. K odstavci 4 – Norma obsažená ve stávajícím § 254 odst. 4 se přesouvá do nově vytvořeného ustanovení § 155b, který je obecně věnován lhůtám pro vrácení vratitelného přeplatku. Takové řešení je vhodnější z hlediska systematiky, neboť § 254 tematicky řeší problematiku úroku z nesprávně stanovené daně, zatímco přesunutá norma řeší otázku lhůty pro vrácení vratitelného přeplatku vzniklého v důsledku zrušení, změny, nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně a skutečnost, že k takovému vrácení má dojít z moci úřední (ex offo). Předmětná lhůta běží od účinnosti rozhodnutí, kterým došlo ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně, přičemž podle navrhovaného doplnění § 101 odst. 5 daňového řádu platí, že rozhodnutí, kterým je jeho příjemci přiznáváno právo anebo prohlášeno právo stanovené zákonem, je vůči správci daně účinné okamžikem jeho vydání. V navrženém ustanovení se rovněž koncentruje obdobné pravidlo týkající se zajišťovacích příkazů. Stávající ustanovení § 168 ve třech odstavcích upravuje pravidlo týkající se lhůty a aktivní legitimace k vrácení vratitelného přeplatku vzniklého v důsledku změny či zániku účinnosti zajišťovacího příkazu. Dané řešení navíc není komplexní, neboť nepokrývá situace, kdy by došlo ke zrušení nebo prohlášení nicotnosti zajišťovacího příkazu. Nově navržený text v odstavci 4 by měl pokrýt všechny situace. Délka lhůty (15 dní) zůstává zachována. Svého druhu výjimka je upravena pro případ peněžitých plnění v rámci dělené správy, kde je počátek lhůty pro vrácení vratitelného přeplatku navázán až na okamžik, kdy se sdělení o tom, že příslušné rozhodnutí o stanovení daně (fakticky rozhodnutí o uložení daného peněžitého plnění) bylo zrušeno, změněno nebo prohlášeno za nicotné, dostane do sféry správce daně, pro něhož by bez toho v řadě případů v rámci dělené správy nebyla povinnost vrátit vratitelný přeplatek realizovatelná. K odstavci 5 – V rámci navrženého ustanovení se stanoví lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, který vznikl v důsledku neoprávněného vymáhání správcem daně. Jedná se podobně jako u odstavce 4 o přesun úpravy stávajícího § 254 odst. 4 daňového řádu. Nově se na základě podnětů veřejné ochránkyně práv uplatněných v rámci připomínkového řízení stanoví, že tzv. test vratitelnosti nebude aplikován na přeplatek, který vznikl v důsledku vymáhání peněžních prostředků pocházejících z majetku v rozsahu, v němž tento majetek nepodléhá vymáhání. V tomto případě se cílí primárně na případy, kdy neoprávněnost vymáhání nespočívala v nezákonnosti exekučního titulu, ale v samotném postupu vymáhání, během něhož byly vymoženy prostředky, které ve skutečnosti nemohly být předmětem vymáhání. Je logické, že v tomto případě by mělo dojít k restituci těchto prostředků bez provedení testu vratitelnosti, neboť v opačném případě by byl nezákonný postup správce daně materiálně vzato akceptován. Navržené pravidlo proto vychází z předpokladu, že po nezákonném postižení majetku, který nemůže podléhat vymáhání, musí být takto zabavený majetek, resp. získané finanční prostředky navráceny bez ohledu na existenci dluhu dotyčného u správce daně. I v okamžiku jejich vracení je totiž nutné respektovat nepostižitelnost daného majetku existující z doby, kdy došlo k jeho nedovolenému postižení, což je chráněná hodnota, kterou musejí respektovat všichni věřitelé, kteří by tyto prostředky chtěli po jejich vrácení znovu postihovat. Uvedené neznamená, že vrácené finanční prostředky jsou nepostihnutelné vymáháním pro vždy. Při (ne)aplikaci testu vratitelnosti, jakož i při úvaze týkající se následného vymáhání je tak nutné zkoumat existenci a trvání podmínek chránících majetek dlužníka před vymáháním. Správce daně by se v tomto ohledu neměl dostat do privilegovaného ani zhoršeného postavení ve srovnání s jinými věřiteli. K odstavci 6 – V návaznosti na poptávku aplikační praxe se výslovně předjímá právo daňového subjektu požádat správce daně o to, aby mu vratitelný přeplatek, který by měl být vracen z moci úřední, nebyl vrácen. V případě, kdy by vratitelný přeplatek vznikl na osobním depozitním účtu (např. v důsledku ukončeného zajištění), je nutné, aby daňový subjekt určil, na který osobní daňový účet má být přeplatek zapraven. Pokud by tato informace v žádosti absentovala, jde o žádost neúplnou a správce daně vyzve daňový subjekt k jejímu doplnění. Lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku po příslušnou dobu neběží (viz § 34 daňového řádu), takže správce daně může vyčkat, zda dojde k doplnění žádosti tak, aby mohl postupovat v souladu s dispozicí daňového subjektu.

K bodu 80 (§ 157)

S ohledem na změnu systematického uspořádání úpravy sankcí v rámci daňového řádu dochází k přesunu úpravy úroku z posečkané částky do nově upraveného § 253. V § 157 tak zůstane zachováno pouze téma upravující situace, kdy dojde k pozbytí účinnosti rozhodnutí o posečkání, resp. rozhodnutí, kterým je povolena úhrada daně ve splátkách. Stávající věcné řešení je zachováno s tím, že stávající odstavec 5 je rozdělen do dvou odstavců. První pokrývá situaci, kdy nedojde k dodržení některé z podmínek rozhodnutí o posečkání. Druhý pak dopadá na případy, kdy dojde ke vstupu do likvidace nebo účinnosti rozhodnutí o úpadku. S ohledem na rozkolísanost stávající aplikační praxe je precizována úprava týkající se rozhodné doby tak, aby bylo patrné, od jakého okamžiku končí doba posečkání (a přestává vznikat na ni navázaný úrok z posečkané částky) a začíná standardní prodlení (a na něj navázaný vznik úroku z prodlení). Navržený text za tím účelem používá pojem „uplynutím dne“, z čehož je patrné, že den, ve kterém došlo k nedodržení podmínek, popřípadě den předcházející dni vstupu do likvidace či účinnosti rozhodnutí o úpadku, je posledním dnem doby posečkání. Počínaje následujícím dnem pak začíná standardní prodlení a s ním spojená vymahatelnost daňové pohledávky a případný vznik úroku z prodlení.

K bodu 81 (§ 157a)

V rámci nového § 157a daňového řádu se navrhuje zavedení institutu posečkání s úhradou daně vznikající ex lege, a to v situaci, kdy je v souvislosti se soudním přezkumem rozhodnutí o stanovení daně přiznán odkladný účinek příslušnému podání v rámci správního soudnictví nebo v řízení před Ústavním soudem. Důsledkem přiznání odkladného účinku v případě soudního přezkumu rozhodnutí o stanovení daně je nevymahatelnost daně tímto rozhodnutím stanovené, avšak nikoliv eliminace vzniku úroku z prodlení v případě, že správnost stanovené daně bude soudem potvrzena. V tomto ohledu je žádoucí poskytnout předmětné dani status daně, jejíž úhrada byla posečkána, což současně povede k nahrazení úroku z prodlení polovičním úrokem z posečkané částky. Sama skutečnost, že v řízení před soudem byl přiznán odkladný účinek, je dostatečným důvodem pro vznik posečkání, aniž je v tomto případě třeba provádět další správní úvahu ze strany správce daně. Navrhuje se proto vznik posečkání ze zákona, aniž by správce daně v tomto případě vydával rozhodnutí o povolení posečkání.

Ukončení posečkání pak nastane spolu s právní mocí příslušného soudního rozhodnutí v dané věci. S ohledem na skutečnost, že daňový řád na více místech hovoří o situaci, kdy je „povoleno posečkání“, tj. dosud nepředpokládá vznik posečkání ex lege, je třeba promítnout tuto možnost do více ustanovení daňového řádu, konkrétně v rámci úpravy úroku z posečkané částky (nový § 253 odst. 3 daňového řádu) a prominutí penále (§ 259a odst. 4 písm. b) daňového řádu). Naopak v rámci úpravy zastavení daňové exekuce v § 181 odst. 2 písm. c) daňového řádu je na místě ponechat pouze úpravu tohoto zastavení v návaznosti na povolení posečkání, neboť v případě přiznání odkladného účinku v soudním řízení musí dojít k zastavení daňové exekuce bez dalšího (tedy nikoliv pouze z titulu vzniku posečkání), tj. tato situace spadá pod případ uvedený v § 181 odst. 2 písm. i) daňového řádu, kdy je zde dán jiný důvod, pro který nelze v daňové exekuci pokračovat. Posečkání podle navrženého § 157a daňového řádu je rovněž třeba doplnit mezi skutečnosti, které staví běh lhůty pro placení daně podle § 160 odst. 4 (nové písm. d)) daňového řádu, což reflektuje skutečnost, že po dobu tohoto posečkání není předmětná daň vymahatelná.

K bodu 82 (§ 159 odst. 1)

V zájmu důslednějšího naplnění zásady poučovací se navrhuje v rámci úpravy institutu námitky obecně stanovit, že správce daně je povinen v rámci vyrozumění osoby zúčastněné na správě daní o úkonu při placení daní, proti němuž lze brojit námitkou, uvést poučení o této možnosti. K vyrozumění v drtivé většině případů nedochází formou rozhodnutí a námitka (s výjimkou případu podle nově navrženého § 159 odst. 5 daňového řádu) nemá status řádného opravného prostředku, tj. povinnost poučení v tomto ohledu nelze vždy dovodit na základě § 102 odst. 1 písm. f) daňového řádu. S ohledem na rozšiřující se využití institutu námitky (viz např. § 174a odst. 5 daňového řádu) je větší důraz na poučovací povinnost správce daně v tomto případě na místě.

K bodu 83 (§ 159 odst. 5 a 6)

Institut námitky, která je jedním z prostředků ochrany využívaným v platební rovině daňového řízení, může být využit dvojím způsobem: 1) jako prostředek ochrany proti konání či nekonání správce daně při placení daní v případech, kdy není v dané věci vydáváno samostatné rozhodnutí (ať už procesní či meritorní), nebo 2) jako prostředek ochrany proti rozhodnutí vydanému při placení daní, proti němuž není možné podat odvolání či rozklad (např. exekuční příkaz a další rozhodnutí vydávaná v exekučním řízení). ad 1) V aplikační praxi není pochyb o tom, jakým způsobem lze využít námitku proti konání správce daně (ať už jde o jednotlivý úkon či postup). V tomto ohledu platí, že námitka má přednost před institutem stížnosti podle § 261 daňového řádu, která je subsidiárním a méně formálním prostředkem ochrany. Nejistota však může nastat v situacích, kdy osoba zúčastněná na správě daní hodlá brojit proti nekonání (nečinnosti) správce daně. Typickým případem bude skutečné či domnělé nepromítnutí určitého finančního nároku (např. v podobě úroku) vznikajícího ze zákona do evidence daní. Zde totiž není jednoznačně vymezen vztah mezi institutem námitky a institutem ochrany před nečinností podle § 38 daňového řádu. Navrhuje se proto v odstavci 6 explicitně vyjádřit vztah obou těchto prostředků ochrany, a to tak, že proti nečinnosti týkající se platební roviny má osoba zúčastněná na správě daní přednostně brojit prostřednictvím námitky. Důvodem je skutečnost, že nečinnost v rovině platební může mít významný dopad do majetkové sféry dotyčného. Je proto namístě využít formálnější prostředek ochrany, který vyústí ve vydání rozhodnutí. Tato skutečnost je pak důležitá z pohledu následného soudního přezkumu, neboť proti rozhodnutí lze v souladu s § 65 a násl. soudního řádu správního brojit žalobou proti rozhodnutí správního orgánu. Navrhovaná změna navazuje též na skutečnost, že navrhovaný zákon nově upravuje institut zálohy na daňový odpočet (srov. navrhovaný § 174a a násl. daňového řádu). Prostředkem ochrany proti nesprávnému konání či nekonání ve věci posouzení nároku na tuto zálohu by měl být právě institut námitky. Lze tedy předpokládat hojné využívání tohoto nástroje ze strany daňových subjektů, které nebudou spokojeny s tím, jak správce daně vyhodnotil konkrétní případ. ad 2) V situacích, kdy námitka nastupuje jako prostředek ochrany namísto odvolání či rozkladu, které jsou podle § 108 odst. 1 písm. a) daňového řádu tzv. řádnými opravnými prostředky, vzniká v aplikační praxi nejistota ohledně toho, zda má být námitce přiznán analogický status. Nejde přitom pouze o úvahu akademickou, ale zodpovězení této otázky je klíčové z hlediska aplikace soudního přezkumu v rámci správního soudnictví. Ustanovení § 68 soudního řádu správního stanoví, že žaloba je nepřípustná tehdy, nevyčerpal-li žalobce řádné opravné prostředky v řízení před správním orgánem. Navrhuje se proto explicitně stanovit, že námitka směřující proti rozhodnutí správce daně (vydaném v rámci platební roviny daňového řízení) je řádným opravným prostředkem. Jde tedy o doplnění taxativního výčtu obsaženého v § 108 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Důvodem pro takové řešení je jednak zachování zásady subsidiarity správního soudnictví a jednak promítnutí zásady hospodárnosti a procesní ekonomie. Z formálních důvodů je současně třeba stanovit, že status řádného opravného prostředku u daného typu námitky nemůže být zohledněn právě ve vztahu k ustanovením, která aplikaci řádného opravného prostředku vylučují (a zakládají tak možnost použití námitky jako prostředku ochrany proti danému rozhodnutí). Pokud by již při aplikaci norem vylučujících použití řádných opravných prostředků byla námitka chápána jako takový prostředek, došlo by i k jejímu vyloučení, což by bylo proti smyslu dané konstrukce a vytvořilo by svého druhu paradoxní výklad „kruhem“.

K bodům 84 až 90 (§ 160 odst. 1, 3 až 7)

Současná konstrukce § 160 daňového řádu předpokládá nezávislost běhu lhůty u jednotlivých nedoplatků. Fakticky tak na jedné dani (rozuměj za jedno zdaňovací období) může existovat více lhůt pro placení daně s tím, že každá má odlišný začátek. Obdobné platí pro příslušenství daně. V souvislosti s dalšími navrhovanými úpravami se logicky nabízí možnost sjednotit tyto lhůty do jedné. Výsledkem je srozumitelná konstrukce: jedna daň (za jedno zdaňovací období) = jedna lhůta pro placení daně. Začátek této lhůty je vždy k původnímu dni splatnosti dané daně. Každé pravomocné stanovení daně (vyměření či doměření, a to ex lege i rozhodnutím) znamená přerušení běhu této lhůty. Obdobně to platí pro příslušenství daně, které je stanovováno samostatným rozhodnutím (např. pokuty či penále). Výhodou této konstrukce je jednoduchost a přehlednost toho, kdy je po daňovém subjektu možné daň ještě vymáhat. Současně je v odstavci 7 doplněno pravidlo, že lhůta pro placení daně neskončí dříve, než lhůta pro stanovení daně. Změna konstrukce by neměla ovlivnit stávající normu obsaženou v § 155 odst. 7 daňového řádu, která řeší zánik vratitelného přeplatku a která je nově přesunuta do § 160a daňového řádu. V odstavci 4 se navrhuje doplnit nové písmeno c), které precizuje úpravu stavení běhu lhůty pro placení daně v návaznosti na insolvenční řízení. Konkrétně se navrhuje, aby od uplatnění pohledávky za majetkovou podstatou u osoby s dispozičními oprávněními (což může být daňový subjekt nebo insolvenční správce) až do ukončení insolvenčního řízení neběžela lhůta pro placení daně u této pohledávky. Tato úprava navazuje na § 203 odst. 1 insolvenčního zákona. Některá insolvenční řízení probíhají déle než základní délka lhůty pro placení daně, a proto, pokud během této doby nevznikne přeplatek, který by mohl být v souladu s § 242 odst. 3 daňového řádu použit na úhradu splatné pohledávky za majetkovou podstatou, měl by správce daně pro každou pohledávku, u které hrozí prekluze, podat žalobu proti osobě s dispozičními oprávněními v souladu s § 203 odst. 4 insolvenčního zákona, aby mu soud povolil zahájit exekuční řízení v souladu s § 203 odst. 5 insolvenčního zákona, čímž by se lhůta přerušila v souladu s § 160 odst. 3 písm. a) daňového řádu. V aplikační praxi však soudy žalobám vesměs nevyhovují. Tento postup navíc odporuje zásadě hospodárnosti, proto se jako žádoucí jeví legislativní změna, díky níž ani u pohledávek za majetkovou podstatou nebude hrozit jejich prekluze během insolvenčního řízení. Dále je v odstavci 4 doplňováno nové písmeno d), které řadí mezi důvody stavení běhu lhůty pro placení daně rovněž posečkání ex lege podle nového § 157a daňového řádu v důsledku přiznání odkladného účinku v rámci soudního přezkumu rozhodnutí o stanovení daně, což má za následek nevymahatelnost předmětné daně.

K bodu 91 (§ 160a)

Jedná se o přesun normy ze stávajícího § 155 odst. 7 daňového řádu. Systematicky je tento typ prekluzivní lhůty zařazen za prekluzivní lhůtu pro placení daně.

K bodům 92 a 93 (§ 162 odst. 4 a 6)

Podmínkou efektivního výkonu správy placení peněžitých plnění v režimu tzv. kompetenční dělené správy je dostatečná míra informační výměny mezi orgánem veřejné moci, který je ukladatelem peněžitého plnění, a orgánem, který zajišťuje jeho placení v rámci dělené správy. Stávající úprava tuto informační výměnu upravuje jako aktivní ve směru od ukladatele a pasivní ve směru od správce placení peněžitého plnění, což lze označit za minimální informační standard. Nyní se navrhuje, aby v případě, že se na tom oba zapojené orgány veřejné moci dohodnou, bylo možné tento standard rozšířit podle okolností dané situace a specifik konkrétních peněžitých plnění. Taková dohoda např. umožní modifikovat okruh poskytovaných údajů, zavést jejich automatizované poskytování nebo dosud pasivní poskytování změnit na aktivní. V rámci daňového řádu se jedná o analogii již existujícího ustanovení § 58 odst. 2, které se vztahuje k údajům, které si vyžaduje správce daně od jiných orgánů a osob. V navržené změně § 162 odst. 4 daňového řádu se současně provádí navazující terminologická úprava.

K bodům 94 a 95 (§ 165 odst. 2, 3 a 5)

Navrhuje se provést reformulaci stávající úpravy postupu v případě, že dojde omylem k úhradě daně za daňový subjekt třetí osobou. Stávající úprava je pojata tak, že v odstavci 2 upravuje postup v případě, že žádost o vrácení platby provedené omylem je podána poskytovatelem platebních služeb nebo provozovatelem poštovních služeb. Naopak postup v případě, kdy je žádost podána přímo třetí osobou, která daň za daňový subjekt omylem uhradila, je upraven v odstavci 3 s tím, že se předpokládá obdobnost postupu, jako v případě odstavce 2 spolu s dalšími zvláštními pravidly. Tato konstrukce naneštěstí vyvolává některé pochybnosti ohledně skutečného vztahu obou ustanovení (na které nedávno upozornila též judikatura – srov. rozsudek Krajského soudu v Brně č. j. 30 Af 17/2018 – 59). Jedná se nejen o otázku, v jakém konkrétním rozsahu jsou pravidla odstavce 2 aplikovatelná „obdobně“ v rámci odstavce 3, ale také např. o skutečnost, že odstavec 3 nesystémově zmiňuje nutnost prokázání existence omylu při platbě, ačkoliv tato existence zjevně musí být prokázána i v případě podle odstavce 2. Nově se proto navrhuje rozdělit obsah odstavců 2 a 3 podle klíčové skutečnosti, zda žádost o vrácení platby byla podána nejpozději v den, kdy platba daně byla zaevidována v evidenci daní vedené správcem daně, anebo zda byla podána později. V prvním případě totiž bude platba vrácena, aniž dojde k jejímu reálnému zapravení na daný osobní daňový účet a k jejímu případnému použití na úhradu tam evidovaného nedoplatku. Může být tedy bez dalšího vrácena, je-li omyl při její úhradě prokázán, přičemž tento postup je logicky zcela identický jak pro případ žádosti poskytovatele platebních, resp. poštovních služeb, tak pro případ žádosti jakékoliv třetí osoby. Současně není na místě podrobovat předmětnou částku jakémukoliv testu vratitelnosti, resp. takový postup ani není fakticky a právně možný, neboť se nejedná o přeplatek ve smyslu daňového řádu. Přitom je třeba upozornit na skutečnost, že zákon dosud uvedenou časovou hranici spojoval s připsáním platby na účet správce daně, nikoliv s jejím zaevidováním v evidenci daní, což by odpovídalo uvedené logické konstrukci. K zaevidování platby v evidenci daní dochází zpravidla až s několikadenním zpožděním po připsání platby na účet správce daně, tj. navržená nová úprava, která již pracuje přímo s okamžikem zaevidování platby v evidenci daní, tak fakticky prodlužuje časový úsek, kdy lze podat žádost o vrácení omylem provedené platby bez toho, že by tato byla před jejím vrácením podrobena testu vratitelnosti. Naopak v případě, že je žádost o vrácení platby podána později než v den, kdy platba daně byla zaevidována v evidenci daní, platí, že v mezidobí již došlo k jejímu zapravení na příslušný osobní daňový účet. Vrácena tedy z principu může být pouze ve formě vratitelného přeplatku v souladu s obecnou úpravu jeho vracení v § 155 a násl. daňového řádu. Navrhuje se proto zavedení právní fikce, podle níž se žádost o vrácení platby provedené omylem v daném případě považuje za žádost o vrácení vratitelného přeplatku, a to podanou daňovým subjektem, na jehož osobním daňovém účtu se uvedená platba v podobě případného přeplatku nachází. V souladu s obecnou úpravou § 155 daňového řádu bude před vrácením přeplatku proveden test vratitelnosti (z pohledu existence případných nedoplatků daňového subjektu), a teprve poté bude případný vratitelný přeplatek vrácen. Na rozdíl od standardní žádosti o vrácení vratitelného přeplatku podané daňovým subjektem ovšem v daném případě bude příjemcem vráceného vratitelného přeplatku podatel žádosti o vrácení platby provedené omylem. Podobně jako dnes pak nová úprava předpokládá, že pokud je tímto žadatelem třetí osoba (tj. nejedná se o poskytovatele platebních, resp. poštovních služeb), bude proveden částečný „druhý“ test vratitelnosti, a sice z pohledu existence případných vlastních nedoplatků žadatele. Tento test bude nicméně omezen pouze na nedoplatky evidované u daného správce daně. Ve prospěch zachování provedení testu vratitelnosti na osobním daňovém účtu, kam byla platba zaslaná omylem zaevidována, věcně hovoří zejména skutečnost, že s tímto zaevidováním již jsou spojeny důsledky pro placení daní, které v době podání žádosti o vrácení platby v tomto případě již nastaly. Opuštění testu vratitelnosti v tomto případě by otevíralo možnost plánovitého a obtížně prokazatelného zneužití. Pokud jde o informaci ohledně přesného časového ukotvení zaevidování platby v evidenci daní, které je klíčové pro případnou aplikaci testu vratitelnosti, daňový subjekt má možnost tento údaj zjistit prostřednictvím institutu nahlížení do osobního daňového účtu (§ 66 odst. 1 daňového řádu). V případě žadatele o vrácení omylem provedené platby nebude porušením povinnosti mlčenlivosti, pokud tato informace bude součástí potvrzení o došlé platbě a o totožnosti daňového subjektu, na úhradu jehož nedoplatku byla zaevidována (viz § 165 odst. 4 daňového řádu). Navržená reformulace odstavců 2 a 3 současně reflektuje změny, ke kterým dochází v § 155 daňového řádu. Podle § 155 odst. 4 platí, že správce daně vratitelný přeplatek nižší než 200 Kč vrátí, použije nebo převede na základě žádosti daňového subjektu, nebo z moci úřední jen ve výjimečných případech tak, aby byla zajištěna zásada hospodárnosti. Toto pravidlo se bez dalšího uplatní v případě postupu podle navrženého § 165 odst. 3 daňového řádu, který počítá právě s využitím postupu vracení vratitelného přeplatku dle § 155 daňového řádu. Naopak uvedený limit 200 Kč se neuplatní při postupu dle nového § 165 odst. 2 daňového řádu, neboť zde dochází k prostému vrácení omylem provedené platby, a nejde tedy o režim vracení vratitelného přeplatku podle § 155 daňového řádu (navíc je logické, že omylem provedená platba je refundována bez ohledu na její výši). V zájmu hospodárnosti a právní jistoty se dále navrhuje, aby možnost uplatnění žádosti o vrácení platby provedené omylem byla časově omezena hranicí jednoho roku ode dne, kdy byla platba připsána na účet správce daně. Konečně se v novém odstavci 5 daňového řádu navrhuje stanovit povinnost správce daně vyrozumět daňový subjekt, z jehož osobního daňového účtu byl vratitelný přeplatek vzniklý v důsledku platby provedené omylem vrácen žadateli o vrácení této platby, pokud tento přesáhl částku 1 000 Kč, což zajistí potřebnou míru informovanosti a právní jistoty tohoto daňového subjektu ohledně předmětných pohybů v evidenci daní, která se k němu vztahuje.

K bodu 96 (§ 166 odst. 4)

Navrhuje se formální legislativní změna znění odkazu na úrok z prodlení podle občanského zákoníku, která odpovídá textaci použité v novém § 252 daňového řádu.

K bodu 97 (§ 167 odst. 5)

Zavádí se alternativní způsob zajištění budoucí úhrady daně vyčíslené v zajišťovacím příkazu, aby nebylo nutné přistoupit k zajišťovací exekuci, a to v podobě vydání výzvy daňovému subjektu k podání prohlášení o majetku. Použití stávající úpravy institutu prohlášení o majetku (§ 180 daňového řádu) není možné bez předchozího nařízení daňové exekuce v případě, že na účtu u poskytovatele platebních služeb se nacházejí určité finanční prostředky. Využití institutu prohlášení majetku se však nabízí také jako méně invazivní alternativa právě k realizaci zajišťovacího příkazu prostřednictvím zajišťovací exekuce, neboť v případě použití prohlášení o majetku nedojde k ochromení činnosti daňového subjektu v důsledku ztráty přístupu k finančním prostředkům (což v některých případech může být negativním důsledkem zajišťovací exekuce). Navržená změna tedy umožní aplikaci institutu prohlášení o majetku s vyloučením uvedené vstupní podmínky jeho použití. V ostatním bude i v tomto případě plna aplikována stávající úprava prohlášení o majetku. Zejména tak bude platit, že již od doručení výzvy k podání prohlášení o majetku stíhá právní jednání, kterým by byl zcizován majetek (kromě běžné obchodní činnosti či běžné údržby a správy majetku) relativní neúčinnost (ex lege), což dává správci daně určitou záruku zajištění budoucí úhrady daně. Samotný soupis o majetku poskytne správci daně lepší podmínky pro posouzení, zda je možné využít i jiné zajišťovací nástroje (např. zástavní právo). Prohlášení o majetku lze tak mít oproti zajišťovací exekuci za „šetrnější“ způsob zajištění budoucí úhrady daně. Současně platí, že nepodání tohoto prohlášení nebo uvedení nepravdivých nebo zkreslených údajů v něm je trestným činem se sazbou 6 měsíců až 3 léta (viz § 227 trestního zákona – trestný čin porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku), přičemž se současně jedná o případ, kdy je správce daně zproštěn povinnosti mlčenlivosti pro účely trestního řízení podle § 53 odst. 2. Na straně druhé platí, že mohou existovat případy, kdy je z pohledu konkrétního daňového subjektu využití prohlášení o majetku invazivnějším krokem, než zajišťovací exekuce, jakkoliv se zřejmě bude jednat spíše o výjimku. Může se tak zejména stát v případě, kdy se zajišťovací příkaz vztahuje pouze k méně významné části majetku daňového subjektu, anebo v případě, kdy je zpracování prohlášení o majetku spojeno s některými praktickými obtížemi (např. je značně časově náročné anebo pracné). Využití prohlášení o majetku jako alternativy zajišťovací exekuce je proto navrženo jako podmíněné předchozím písemným souhlasem daňového subjektu s úředně ověřeným podpisem, což se jeví jako přiměřené rovněž s ohledem na potenciální trestní odpovědnost daňového subjektu zmíněnou výše. Po stránce procesní se souhlas daňového subjektu bude moci uplatnit zejména v návaznosti na výzvu podle § 167 odst. 3 daňového řádu, kterou správce daně uloží daňovému subjektu, aby do 3 pracovních dnů zajistil daň složením jistoty na účet správce daně. Již v současnosti zde správce daně může daňovému subjektu navrhnout, aby alternativně poskytl jiné zajištění daně.

Nově zde bude dána i možnost, aby daňový subjekt poskytl souhlas s výzvou k podání prohlášení o majetku. Stejně jako dosud přitom platí, že využití institutu prohlášení o majetku závisí stejně jako využití jiných forem zajištění daně na míře záruky, kterou ve vztahu k uhrazení zajišťované daně jednotlivé formy zajištění garantují, což musí správce daně posoudit podle okolností individuálního případu. Dání souhlasu s výzvou k prohlášení o majetku nutně neznamená nemožnost zajistit finanční prostředky zajišťovací exekucí nebo jinými způsoby zajištění. Úroveň záruky je v tomto případě z hlediska budoucí dobytnosti slabší než např. v případě zajištění daně zástavním právem.

K bodu 98 až 100 (§ 168 odst. 3 až 5)

Jedná se o konkretizující doplnění pojmu stanovení daně v rámci jeho celkové revize v textu daňového řádu (viz odůvodnění k § 141 odst. 2 daňového řádu). V případě § 168 navržené řešení navíc reflektuje recentní judikaturu k této věci (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu 6 Afs 399/2017-26). Dále se navrhuje vypuštění úpravy, která řeší problematiku vracení vzniklého vratitelného přeplatku z důvodu komplexního řešení této problematiky v nově navrhovaném § 155b odst. 4 daňového řádu (blíže k tomuto tématu viz odůvodnění k tomuto ustanovení).

K bodu 101 (§ 170 odst. 1)

Na základě podnětu z aplikační praxe se v odstavci 1 doplňuje úprava, která si klade za cíl reagovat na právní úpravu občanského zákoníku v otázce zastavení pohledávky. Podle § 1335 odst. 1 občanského zákoníku lze zastavit pouze pohledávku, kterou lze postoupit jinému. Podle 1881 odst. 1 občanského zákoníku pak lze postoupit pouze pohledávku, kterou lze zcizit, pokud to ujednání dlužníka a věřitele nevylučuje. Tato úprava tak brání orgánům veřejné moci zřídit k pohledávce zástavní právo z důvodu smluvního soukromoprávního ujednání dlužníka a věřitele, kterým vylučují její postoupení. Jednou z pohledávek, u které je postoupení v aplikační praxi často smluvně vylučováno, je pohledávka z účtu (§ 1339 občanského zákoníku). Navržené doplnění § 170 odst. 1 daňového řádu tak vylučuje, aby cestou soukromoprávního ujednání byla fakticky eliminována veřejnoprávní pravomoc správce daně zřídit zástavní právo podle daňového řádu, přičemž stanoví, že k tomuto ujednání dlužníka a věřitele se při zřízení zástavního práva správcem daně nepřihlíží.

K bodu 102 (§ 172 odst. 6)

Jedná se o úpravu v zájmu sjednocení terminologie v rámci daňového řádu.

K bodu 103 (§ 174a a § 174b)

K § 174a Do daňového řádu, jakožto obecného předpisu pro správu daní, se navrhuje zařadit institut „zálohy na daňový odpočet“. Jeho cílem je umožnit dílčí vyplacení nárokovaného daňového odpočtu, který dosud nebyl stanoven. Institut zálohy na daňový odpočet nemá povahu dílčího stanovení daně. Vznik zálohy na daňový odpočet není determinující pro vyměřovací či doměřovací řízení, jehož výsledkem bude stanovení daně, resp. daňového odpočtu. Jedná se o instrument z platební roviny daňového řízení, čemuž odpovídá jeho název a systematické zařazení. Lze jej připodobnit obecnému institutu zálohy upravenému v § 174 daňového řádu s tím rozdílem, že zálohována zde není „kladná“ daň, ale naopak daň „záporná“ – neboli daňový odpočet, který představuje vratku z příjmové strany veřejných rozpočtů. Role věřitel – dlužník je zde oproti klasické záloze opačná. Správce daně je v pozici toho, kdo prostřednictvím zálohy (či více záloh) vyplácí část nárokovaného daňového odpočtu (samozřejmě po nezbytném testu vratitelnosti vzniklého přeplatku), tj. v pozici dlužníka.

Daňový subjekt je v pozici věřitele. Následné stanovení daně, resp. daňového odpočtu pak ukáže, zda je zapotřebí vyplatit zbývající část, anebo vrátit příslušný rozdíl, o který vyplacená záloha převyšuje stanovený daňový odpočet. Důvodem pro zavedení tohoto instrumentu je snaha o nalezení vhodného kompromisu při střetu mezi dvěma oprávněnými zájmy. Na jedné straně je to zájem společnosti na tom, aby daně byly stanoveny správně a nedocházelo k jejich krácení, resp. v případě daňových odpočtů neoprávněnému vylákávání finančních prostředků z veřejných rozpočtů. K tomu je zapotřebí poskytnout správci daně dostatek prostoru pro kontrolu nárokovaných daňových odpočtů. Na straně druhé je to zájem jednotlivce, aby mu finanční prostředky, které mu podle zákona náleží, byly vyplaceny co nejdříve, resp. aby nebyly zadržovány na dobu delší než nezbytnou. Stávající model první ze zmíněných zájmů zajišťuje tím, že umožňuje daňový odpočet (resp. vzniklý vratitelný přeplatek) vyplatit až poté, co bude stanoven, tj. až po ukončení vyměřovacího nebo doměřovacího řízení. Daňový subjekt tak musí vyčkat ukončení případných kontrolních postupů bez ohledu na to, v jakém rozsahu jsou prováděny. Druhý ze zmíněných zájmů je zohledněn v rámci parametrického nastavení lhůty pro vrácení vzniklého vratitelného přeplatku. Ta je relativně krátká (30 dní), což platí i z pohledu mezinárodního srovnání. Reálně se však tato skutečnost projeví jenom u těch daňových subjektů, kterým je nárokovaný daňový odpočet stanoven konkludentně v souladu s jejich tvrzením. Výše uvedené znamená, že pomyslné nůžky mezi kontrolovanými a nekontrolovanými daňovými subjekty jsou z hlediska okamžiku vyplacení daňového odpočtu rozevřeny. V souladu se zásadou daňové neutrality je pak zapotřebí hledat takové mechanismy, které materiální rozdíl mezi kontrolovanými a nekontrolovanými daňovými subjekty minimalizuji, avšak zároveň neohrožují legitimní zájem společnosti na správném stanovení daně. Zákon na tuto skutečnost reaguje institutem úroku z daňového odpočtu (§ 254a), který má paušálním způsobem kompenzovat déle trvající kontrolní postupy, resp. řízení o stanovení daně (daňového odpočtu). Dosud však chybí instrument, který by umožnil správci daně zmíněnou nerovnováhu řešit přímo, tj. vyplacením části nárokovaného daňového odpočtu, u které existuje silný předpoklad, že odpovídá zákonnému nároku, který bude následně potvrzen při stanovení daně (daňového odpočtu). Záloha na daňový odpočet má představovat mechanismus, který může nastoupit v případě, kdy na základě výstupů z vyhledávací činnosti správce daně usoudí, že nárokovaný daňový odpočet je zapotřebí před jeho stanovením (vyměřením nebo doměřením) podrobit kontrolní činnosti. Může jít jak o postup k odstranění pochybností podle § 89 a násl. daňového řádu, tak o daňovou kontrolu podle § 85 a násl. daňového řádu. Institut zálohy na daňový odpočet bude využit tam, kde je s ohledem na výstupy z vyhledávací činnosti nebo s ohledem na dosavadní průběh kontrolního postupu zřejmé, že potřeba prověřit legitimitu nárokované částky se týká pouze její části. Správce daně tak může formou zálohy nárokovaný daňový odpočet, resp. nebo jeho část, vyplatit dříve, než dojde k jeho stanovení. Motivací k tomu mu bude nejen zákonná dispozice (povinnost konat jakmile jsou naplněny zákonem stanovené podmínky), ale též ekonomická realita. Zadržování daňového odpočtu, které je delší než 4 měsíce (tato doba může být v souladu s § 254a odst. 3 daňového řádu delší), je daňovému subjektu kompenzováno prostřednictvím úroku z daňového odpočtu. V případě, kdy je část odpočtu vrácena v předstihu formou zálohy, snižuje se též základna, ze které se kompenzační úrok počítá, a to i v případě, že daňový subjekt projeví vůli zálohu ponechat na příslušném účtu u správce daně. Pokud správce daně shledá, že byly naplněny důvody pro vznik nároku na zálohu na daňový odpočet, po obligatorním testu vratitelnosti zohledňujícím existenci případných evidovaných či přihlášených nedoplatků (§ 154 daňového řádu) z moci úřední vrátí vzniklý vratitelný přeplatek ve lhůtě 15 dnů. Jde tedy o obdobnou konstrukci, která platí pro stanovený daňový odpočet, který se také vrací bez žádosti (blíže k tomuto viz navržený § 155b odst. 3 daňového řádu). Skutečnost, že k vyplacení zálohy na daňový odpočet dochází ex offo, nic nemění na tom, že vstupní iniciativa pochází ze strany daňového subjektu, který v daňovém přiznání nárokuje vyplacení daňového odpočtu. Daňový subjekt tedy nese odpovědnost za případné neoprávněné vylákání finančních prostředků překračujících jeho zákonný nárok, přičemž není rozhodné, zda jsou mu vyplaceny na základě stanovení daňového odpočtu, anebo formou zálohy na daňový odpočet. Pokud se později ukáže, že vyplacená částka byla vyšší, než je celkový zákonný nárok, bude muset rozdíl vrátit i s příslušným úrokem z prodlení (viz § 252 daňového řádu). K odstavci 1 – Ačkoli je institut zálohy na daňový odpočet koncipován jako obecné pravidlo, cílí primárně na nadměrné daňové odpočty podle zákona o dani z přidané hodnoty. Pojem „daňový odpočet“, který daňový řád používá již ve stávajícím znění, zahrnuje veškerá peněžitá plnění, která mají charakter odpočtu, a to bez ohledu na to, jak se nazývají. Příkladem je vrácení spotřební daně (srov. § 14 a násl. zákona o spotřebních daních) nebo vrácení daně z přidané hodnoty (srov. § 80 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty). Záměrem není institut zálohy vztáhnout automaticky na veškeré daňové odpočty, neboť v určitých případech by daný institut působil spíše kontraproduktivně a mohl by způsobit nežádoucí průtahy v řízení či komplikovanost a z ní pramenící nejistotu daňových subjektů. Navrhuje se proto legislativní řešení předpokládající použití obecného pravidla obsaženého v daňovém řádu pouze v případech, kdy tak stanoví příslušný zákon upravující daný typ daňového odpočtu. V případě zákona o dani z přidané hodnoty bude tato norma obsažena v nově formulovaném § 105a. Kritérium pro určení toho, zda vznikl nárok na zálohu na daňový odpočet, jakož i pro určení její výše, je dáno očekávaným rozsahem kontrolní činnosti. V případě, kdy správce daně hodlá prověřovat všechny aspekty týkající se tvrzené daně, resp. nárokovaného daňového odpočtu, důvody pro vyčíslení a vyplacení zálohy na daňový odpočet nenastanou (což nevylučuje, že by mohly nastat později). Pokud ovšem při zahájení kontrolního postupu či v jeho průběhu bude zřejmé, že správce daně hodlá prověřovat pouze některé skutečnosti (ohledně nichž má pochybnosti), měl by v rámci svých časových a kapacitních možností kvantifikovat, která část nárokovaného daňového odpočtu tyto pochybnosti vyžadující další prověření nezakládá. Tu pak vyčíslí a předepíše do evidence daní (viz odstavec 3) jako zálohu na daňový odpočet, která je následně po obligatorním testu vratitelnosti vyplacena. Nárok na zálohu na daňový odpočet vznikne ze zákona, jsou-li naplněny zákonem stanovené předpoklady, resp. podmínky. Diskreční pravomoc správce daně je tak dána toliko stran posouzení toho, zda k naplnění těchto podmínek došlo. Správce daně by v rámci této úvahy neměl provádět „dílčí stanovení daně“ založené na dokazování, které probíhá v rámci nalézacího řízení. Jeho úvaha by se měla omezit pouze na kvantifikaci částky, o které v dané chvíli má za to, že nebude podrobena kontrolní činnosti a jako taková může být vyplacena. Správce daně při určení výše zálohy neposuzuje, zda nárok je oprávněný či nikoli. Jeho úvaha se omezuje pouze na očekávaný rozsah a průběh kontrolní činnosti a nikterak neomezuje budoucí kontrolu této oblasti, pokud pozdější vývoj ukáže nové pochybnosti či nejasnosti. Stejně tak by neměla být determinující pro stanovení daně, resp. daňového odpočtu. To platí jak pro další průběh daného nalézacího řízení, tak pro případné doměření daně. Úvahu o rozsahu kontrolní činnosti ovlivňuje nejen samotná přesvědčivost daňového tvrzení a dalších skutečností prověřovaných v rámci vyhledávací činnosti (např. výstupy z analýzy kontrolních hlášení na dani z přidané hodnoty), ale též kapacitní a časové možnosti daného správce daně. Není totiž povinností správce daně, aby každé daňové tvrzení podrobil podrobné kontrolní činnosti. Takový stav není ostatně ani reálně proveditelný a z pohledu daňových subjektů žádoucí. Správce daně proto musí pracovat na základě vstupní analýzy rizik, jejíž kvalita je ovlivněna zejména časem, který je dán na její vytvoření. Bez zvětšení časového prostoru v podobě prodloužení lhůty pro vrácení daňového odpočtu nelze garantovat plný potenciál daného institutu, nicméně prodloužení lhůty představuje v současné době s ohledem na šíři negativního dopadu na širokou množinu plátců daně z přidané hodnoty společensky, ekonomicky i politicky nepřekročitelnou hranici. V principu jde o obdobnou situaci, jako když správce daně přizná uplatněný daňový odpočet v rámci konkludentního vyměření daně a vyplatí jej daňovému subjektu. Správce daně při posuzování toho, zda daň stanoví konkludentně v souladu s daňovým tvrzením, anebo zahájí kontrolní postup, činí určitý kvalifikovaný odhad o míře rizikovosti toho, zda může nárokovaný daňový odpočet rovnou vyplatit, anebo ho raději má podrobit podrobnějšímu prověření. Ani v tomto případě správce daně neprovádí dokazování, navíc rozhodnutí o stanovení daně se neodůvodňuje (srov. § 147 odst. 1 daňového řádu) a nejde se proti němu odvolat (srov. § 140 odst. 4 daňového řádu). Výsledek však může korigovat v rámci lhůty pro stanovení daně prostřednictvím doměření daně. Může tak později zahájit daňovou kontrolu, jež může vyústit v doměření daně ve prospěch snížení daňového odpočtu a následnou povinnost daňového subjektu uhradit (vrátit) vzniklý rozdíl včetně úroku z prodlení za dobu, kdy neoprávněně disponoval touto částkou. „Nárokovaným daňovým odpočtem“ je nutno rozumět očekávaný výsledný nárok, který vzejde z rozhodnutí o stanovení daně, resp. daňového odpočtu. Jeho výše je ovlivňována nejen položkami určující výši odpočtu (záporná daň), ale též položkami určujícími výši daně (kladná daň). Pro určení celkové výše, a tedy i pro určení toho, kterou část správce daně nehodlá kontrolovat, jsou proto relevantní oba dva segmenty současně. Tj. i kdyby se kontrolní činnost zaměřila pouze na položky ovlivňující výši daně, je nutné je brát v potaz z pohledu určení výsledné výše daňového odpočtu. Při posouzení toho, v jakém rozsahu lze nárokovaný daňový odpočet „atomizovat“ na jednotlivé části, které by byly vypláceny formou záloh, je nutné mít na zřeteli i hmotněprávní úpravu daného daňového odpočtu. Půjde tak především o institut nadměrného odpočtu podle zákona o dani z přidané hodnoty. Směrnice o DPH i zákon o dani z přidané hodnoty (viz § 4 odst. 1) výslovně předpokládají, že nadměrný odpočet bude vyhodnocován vždy za zdaňovací období jako celek. Článek 179 Směrnice o DPH, který stanoví, že „osoba povinná k dani provede odpočet daně tak, že od celkové výše daně splatné za dané zdaňovací období odečte celkovou výši daně, u níž v průběhu téhož období vznikl nárok na odpočet daně.“ Výraz, že se odpočet provede od celkové výše, znamená, že se neprovede za každou jednotlivou transakci. Plátce odpočet provádí celkově, za určitý úhrn transakcí, a to tak, že od celkové částky daně na výstupu (kterou vybral a kterou má zaplatit správci daně) odečte celkovou výši daně na vstupu (kterou sám zaplatil), přičemž do výpočtu zahrne všechna plnění, která se uskutečnila v tomtéž zdaňovacím období. Jelikož je odpočet celkový, nadměrný odpočet představuje nedělitelný celek, aniž by bylo možné jej rozdělit na „části“, které se vztahují ke konkrétním plněním. Směrnice o DPH, stejně jako vnitrostátní právní úprava, chápe nadměrný odpočet z pohledu správce daně jako případný záporný výsledek matematické operace, v rámci které je od splatné daně na výstupu za celé zdaňovací období odečten odpočet daně, taktéž za celé zdaňovací období. Sama směrnice o DPH tedy svazuje vyměření daně (resp. vrácení nadměrného odpočtu DPH) nikoliv s konkrétními plněními, nýbrž se všemi plněními za dané zdaňovací období jakožto celkem. Posouzení otázky vzniku nároku na zálohu by mělo být vedeno individuálním a do jisté míry subjektivním zhodnocením daného případu. Nikoli však za cenu časově náročného dokazování, které by v konečném důsledku celý proces zatížilo a prodloužilo. Správce daně při posouzení toho, zda má být vyplacena záloha u daňového odpočtu, který dosud nebyl stanoven, jakož i při určení její výše, čelí riziku toho, že vyplatí finanční prostředky, které se v konečném důsledku mohou ukázat vyšší, než byl skutečný zákonný nárok. Je proto na místě určitá míra obezřetnosti. Výše uvedené se ovšem nemůže dostat do kolize se zásadou rovného přístupu k typově stejným případům a na ni navazujícím legitimním očekáváním. Lze proto očekávat, že správní úvaha bude usměrňována prostřednictvím průběžně aktualizované metodické činnosti nadřízených správců daně. Vznik nároku na zálohu na daňový odpočet je z hlediska časového navázán na trvání kontrolního postupu, kterým je nárokovaný daňový odpočet prověřován, tj. na postup k odstranění pochybností, anebo daňovou kontrolu. Vznik zálohy na daňový odpočet při zahájení kontrolního postupu bude s ohledem na velmi omezený časový prostor pro vyhledávací činnost správce daně spíše ojedinělý a proveditelný u postupu k odstranění pochybností, neboť ten by měl být s ohledem na svůj charakter zahajován v typově jednodušších případech, což ovšem neznamená, že průběh tohoto postupu nemůže indikovat další pochybnosti. Správce daně pak může přistoupit k „překlopení“ postupu k odstranění pochybností do daňové kontroly (viz navrhovaný § 89 odst. 4 daňového řádu). Při tomto způsobu zahájení daňové kontroly disponuje správce daně poznatky, na základě nichž může dojít k závěru o vzniku zálohy na daňový odpočet. Z povahy věci nepřipadá stanovení zálohy na daňový odpočet v úvahu tam, kde je zahajována daňová kontrola ve vztahu k předmětné dani v plném rozsahu. Pokud ovšem následně dojde ke změně rozsahu daňové kontroly ve prospěch jeho zúžení, může správce daně zálohu na daňový odpočet předepsat (nezávisle na této možnosti stojí možnost předepsání zálohy v rozsahu, v jakém již byl daňový odpočet prověřen). Očekávaný budoucí rozsah kontrolní činnosti je tak podle okamžiku, kdy je posuzován, vztahován buď pouze do budoucna (pokud je kontrolní postup zahajován či je upravován jeho rozsah), anebo jako průběžný ukazatel (co bude dále prověřováno ve vztahu k tomu, co již prověřeno bylo). K odstavci 2 – Pravidlo týkající se vzniku nároku na zálohu na daňový odpočet je omezeno prostřednictvím objektivního kritéria stanoveného v následujícím odstavci 2. Jde o negativní vymezení situace, kdy nárok na zálohu na daňový odpočet nevzniká, bez ohledu na to, zda by došlo k naplnění materiálního kritéria podle odstavce 1. Taková situace nastane v případě, kdy by záloha na daňový odpočet nedosáhla částky 50 000 Kč. Důvodem je zde kritérium hospodárnosti a procesní ekonomie, ale též časové a kapacitní možnosti správce daně a rezignace na možnost poskytnout mu k vyhledávací činnosti adekvátní časový prostor. K odstavci 3 – Nárok na zálohu na daňový odpočet vzniká ex lege při naplnění kritérií podle odstavců 1 a 2. Návrh nepředpokládá, že by v dané věci bylo vydáváno rozhodnutí. Důvodem pro to je zejména zásada rychlosti a hospodárnosti celého procesu. Jde o obdobný procesní model, jaký je u úroků hrazených správcem daně. Správce daně, který shledá, že byly naplněny podmínky pro vznik nároku na zálohu na daňový odpočet, vyčíslí výši této zálohy a výsledek předepíše do evidence daní. Datum, ke kterému k předpisu zálohy do evidence dojde, bude odpovídat dni, ve kterém fakticky k předepsání dojde, přičemž správce daně by měl k předepsání přistoupit bez zbytečného odkladu poté, co osvědčí naplnění podmínek pro vznik zálohy. Současně o tomto výsledku vhodným způsobem vyrozumí daňový subjekt. Postačí neformální vyrozumění (např. na uvedený kontaktní email či prostřednictvím daňové informační schránky). K odstavci 4 – V důsledku předepsání zálohy na daňový odpočet do evidence daní vznikne na debetní straně osobního daňového účtu záporná položka, která se zapraví na případné nedoplatky na daném osobním účtu, popřípadě jako celkový přeplatek na nedoplatky na jiných osobních daňových účtech či přihlášené nedoplatky jiných správců daně. Proběhne tedy standardní test vratitelnosti podle § 154 daňového řádu. Je-li výsledkem takového procesu vratitelný přeplatek, vrátí se daňovému subjektu ve standardní lhůtě 15 dnů bez toho, aby o jeho vrácení musel žádat.

K odstavci 5 – Prostředkem ochrany proti konání či nekonání správce daně při posouzení vzniku nároku na zálohu na daňový odpočet, předepsání této zálohy a vrácení vratitelného přeplatku z ní vzešlého je námitka podle § 159. Použití tohoto prostředku ochrany vyplývá jednak ze skutečnosti, že v dané věci není vydáváno samostatné rozhodnutí (jsou tedy implicitně vyloučeny opravné prostředky podle § 108 daňového řádu), a jednak ze skutečnosti, že jde o institut z platební roviny daňového řízení. Pro námitku ve srovnání se standardními opravnými prostředky platí, že představuje z hlediska časového i z hlediska administrativního méně náročný prostředek ochrany. Námitkou lze brojit proti nesprávnímu určení výše zálohy na daňový odpočet, ale též proti nečinnosti správce daně (blíže k tomuto viz navrhovaný § 159 odst. 6). Výsledkem řízení o námitce bude rozhodnutí, proti němuž se v souladu s obecnou úpravou institutu námitky nelze dále odvolat. V odůvodnění tohoto rozhodnutí se správce daně musí přezkoumatelným způsobem vypořádat s namítanými skutečnostmi. To, že správce daně nedospěl k závěru, že by byly naplněny podmínky pro vznik nároku na zálohu na daňový odpočet, rozhodně nemusí být pouze jednorázová záležitost testovaná ke dni zahájení kontrolního postupu. V případě daňové kontroly mohou být tyto podmínky naplněny až v jejím průběhu (v závislosti na výsledku provedené kontrolní činnosti a z toho vyplývajícího stupně poznání správce daně). Subjektivní pohled daňového subjektu na posouzení podmínek vzniku nároku může být odlišný od pohledu správce daně. Aby nedocházelo k neustálému podávání námitek, navrhuje se pravidlo omezující frekvenci jejich podávání. Další námitku v téže věci tak bude možné podat nejdříve po 60 dnech od právní moci rozhodnutí o předchozí námitce. Tím není dotčeno právo podatele zakotvené v § 73 odst. 4 daňového řádu, podle něhož je možné podání měnit nebo vzít zpět do doby, než je správcem daně vydáno v dané věci rozhodnutí. K § 174b K odstavci 1 – Záloha na daňový odpočet, jak samotný název napovídá, není definitivním vyčíslením daně, resp. daňového odpočtu, který bude výsledkem příslušného vyměřovacího nebo doměřovacího řízení. Pokud ze strany správce daně dojde k předepsání jedné či více záloh na daňový odpočet, vyplývá z toho pro něj povinnost zálohu či zálohy zohlednit při samotném stanovení daně. Návrh v tomto ohledu používá obecný pojem „stanovení daně“. Pojem daň je zde v souladu s ustanovením § 2 daňového řádu použit v širším slova smyslu a vedle daně stricto sensu (tj. příjem veřejného rozpočtu označený jako „daň“) zahrnuje též pojem daňový odpočet (vratku veřejného rozpočtu). Výsledkem může být stanovení daňového odpočtu vyššího, stejného, nebo nižšího než je stanovená záloha, ale též stanovení daně stricto sensu, kdy na místo nároku bude daňový subjekt povinen k úhradě příslušné částky. Správce daně se ve výroku rozhodnutí vypořádá kromě samotného stanovení daně též s existencí předepsaných záloh a při jejich vzájemném porovnání určí rozdíl, který má být správcem daně přiznán jako pohledávka daňového subjektu (vratka), anebo který má být daňovým subjektem uhrazen. V případě, kdy částka zálohy bude shodná s výší stanoveného daňového odpočtu, bude částka pohledávky (vratka) ve výši 0 Kč. Tato úvaha je prováděna čistě z pohledu debetní strany osobního daňového účtu (strana „má dáti“), bez ohledu na to, jaká je situace na kreditní straně osobního daňového účtu. Při stanovení rozdílu není proto rozhodné, zda záloha již byla správcem daně vrácena, použita na úhradu jiného nedoplatku, převedena na jiný osobní daňový účet, anebo dosud nedošlo k realizaci příslušné platební operace. Posouzení stavu na kreditní straně osobního daňového účtu je rozhodující až při navazujícím započtení vzájemných pohledávek podle odstavců 2 a 3. K odstavci 2 – V případě, kdy výše stanoveného daňového odpočtu je vyšší nebo shodná s výší předepsané zálohy na daňový odpočet, započte se vrácená, použitá nebo převedená záloha (rozuměj ve smyslu § 155 odst. 1 daňového řádu) při určení zbývající částky, která má být daňovému subjektu poskytnuta v podobě platebního nároku (vratky). Splatnost jednotlivých položek tím není dotčena. Tj. případné prodlení s vrácením finančních prostředků ze strany správce daně se reparuje úrokem z vratitelného přeplatku od jiného data u zálohy a od jiného data u zbývající částky vzniklé v důsledku stanovení daňového odpočtu. K odstavci 3 – V případě, kdy je výše stanoveného daňového odpočtu nižší než výše zálohy na daňový odpočet, popřípadě pokud je namísto daňového odpočtu stanovena daňovému subjektu daň, je daňový subjekt povinen uhradit vzniklý rozdíl mezi částkou, která mu byla vrácena (či v jeho prospěch použita či převedena), a výsledným nárokem, a to ve standardní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru. Sekundárním důsledkem toho bude vznik povinnosti uhradit úrok z prodlení (blíže k tomuto viz § 252).

K bodu 104 (§ 184 odst. 5)

V ustanovení je promítnuta změna úpravy předmětného úroku v § 254 daňového řádu, který nově nedopadá na peněžitá plnění v rámci dělené správy, a to ani v případě neoprávněného vymáhání.

K bodu 105 (§ 194a odst. 4)

Navrhuje se do úpravy elektronické dražby v § 194a daňového řádu doplnit nový odstavec 4 obsahující normu, díky níž postih, který hrozí vydražiteli nemovité věci v případě, že neuhradí v dané lhůtě jím učiněné nejvyšší dražební podání, bude hrozit i vydražiteli při elektronické dražbě movitých věcí, kdy z povahy věci není možné uhradit vydraženou věc ihned (jako je tomu při neelektronické dražbě movitých věcí – viz § 211 odst. 2 daňového řádu). Lze předpokládat, že hrozba úhrady nákladů opakované dražby a škody ve výši rozdílu na nejvyšším dražebním podání do značné míry pomůže předejít případnému záměrnému maření konání elektronických dražeb movitých věcí. Samotné podmínky pro možnost nařídit opakovanou dražbu se nemění, tj. pro elektronickou dražbu movitých věcí platí režim podle § 211 daňového řádu, který nestanoví časové omezení pro provedení opakované dražby, zatímco pro elektronickou dražbu nemovitých věcí platí režim podle § 225 daňového řádu, který mj. stanoví lhůtu 3 měsíců pro možnost nařídit opakovanou dražbu poté, co nebylo uhrazeno nejvyšší dražební podání.

K bodu 106 (§ 227 odst. 1)

S ohledem na zásadu procesní ekonomie a v návaznosti na navrhovanou změnu v § 194a odst. 4 daňového řádu se navrhuje vypustit stávající pravidlo, které předpokládá, že správce daně doručí dražební vyhlášku o opakované dražbě rovněž vydražiteli, který neuhradil nejvyšší dražební podání včas. Takový krok se jeví jako nadbytečný a pro adresáta matoucí. Vydražitel, který neuhradil nejvyšší dražební podání včas, je totiž v souladu s § 201 písm. b) daňového řádu z možnosti dražit vyloučen. O výsledku opakované dražby se tento dozví prostřednictvím rozhodnutí podle § 227 odst. 2 daňového řádu, ve kterém je určena lhůta pro plnění povinností vzniklých podle odstavce 1.

K bodu 107 (§ 236 odst. 2)

V návaznosti na změnu obecné úpravy úroku z prodlení se navrhuje úprava speciálního ustanovení týkajícího se úročení u daně vybírané srážkou. Je zachováno pravidlo, že k vyčíslení a předepsání úroku z prodlení by mělo dojít vždy až v momentě, kdy je správci daně známa výše daně, ke které se úrok z prodlení váže, tj. k okamžiku vydání platebního výměru, kterým je daň vybíraná srážkou stanovena.

K bodu 108 (§ 240c odst. 1)

Úprava v návaznosti na změnu terminologie v případě daňových tvrzení (viz § 1 odst. 3 a 4 daňového řádu).

K bodu 109 (§ 244 odst. 1)

V souvislosti se změnami v § 245 daňového řádu se provádí aktualizace odkazu na toto ustanovení.

K bodu 110 (§ 244 odst. 2)

Úprava v návaznosti na změnu terminologie v případě daňových tvrzení (viz § 1 odst. 3 a 4 daňového řádu).

K bodu 111 (§ 245)

Navrhuje se úprava v návaznosti na změnu terminologie v případě daňových tvrzení (viz § 1 odst. 3 a 4 daňového řádu).

K bodu 112 (§ 245 odst. 2)

Dále je reagováno na novou úpravu možného prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, v § 136 odst. 2 daňového řádu. Po dobu potenciálního prodloužení lhůty o 1 měsíc z důvodu elektronické formy daňového přiznání, resp. o 3 měsíce z důvodu podání daňového přiznání poradcem, vzniká časový úsek, kdy nemusí být postaveno najisto, že daňový subjekt uvedené podmínky splní a k prodloužení lhůty skutečně dojde. Při testování toho, zda jsou splněny podmínky aplikace sjednocení lhůt podle § 245 daňového řádu, by proto nebylo možné v daném časovém úseku vždy najisto posoudit, zda lhůta pro podání daňového přiznání uplynula či nikoliv. Navrhuje se proto v zájmu právní jistoty pro účely posouzení toho, zda pro účely sjednocení lhůt předmětná lhůta dosud neuplynula, v těchto situacích pracovat s předmětnou lhůtou jako prodlouženou ve smyslu § 136 odst. 2 daňového řádu, a to bez ohledu na to, zda nakonec skutečně dojde ke splnění podmínek jejího prodloužení, které ustanovení § 136 odst. 2 daňového řádu předpokládá. Toto řešení je motivováno snahou na straně jedné nastavit jednotný, srozumitelný a snadno spravovatelný režim pro všechny dotčené daňové subjekty, na straně druhé zvolit přístup, který nepovede ke zhoršení stávajícího stavu a bude směrován ve prospěch daňových subjektů, kterých se sjednocení lhůt dotýká (např. osoby spravující pozůstalost).

K bodům 113 až 115 (část čtvrtá, nadpis části čtvrté, nadpisy hlav I a II )

Ke změně systematiky a úpravě a doplnění nadpisů – Navrhuje se změna systematiky zákona tak, aby problematika úroků hrazených daňovým subjektem i správcem daně byla koncentrována v rámci uceleného bloku využívajícího společných ustanovení. Důvodem pro tuto změnu je doplnění ustanovení reagujících na některé nové instituty (např. záloha na daňový odpočet) a revize stávajícího pojetí některých sankcí. V důsledku těchto změn, které by beztak zasáhly do struktury právního předpisu, se jeví jako vhodné zvýšit celkovou přehlednost a logické uspořádání dané materie prostřednictvím úpravy systematiky, a to formou koncentrace obdobných témat na jednom místě, vytvoření společných ustanovení a s tím související úspory a sjednocení textu a rozčlenění témat do jednotlivých celků opatřených nadpisy. S ohledem na výše zmíněnou změnu systematiky je navrhováno doplnění nadpisu části čtvrté, v rámci níž jsou předmětná ustanovení obsažena. Je tak zohledněna skutečnost, že povinnost hradit úrok nevzniká pouze jako následek porušení povinností při správě daní, ale může mít též charakter náhrady (kompenzace), jejíž vznik není dán porušením povinnosti (popř. je toto porušení zrelativizováno jinými specifickými okolnostmi). Část čtvrtou, která se zabývá problematikou následků porušení povinností při správě daní a nově též náhrad se navrhuje rozdělit na tři hlavy: V první hlavě nazvané „přestupky“ a druhé hlavě nazvané „pokuty a penále“ jsou zahrnuty sankce mající charakter trestu (viz dále). V hlavě druhé nazvané „úroky“ jsou zahrnuty úroky hrazené daňovým subjektem i úroky hrazené správcem daně, a to jak úroky, které mají primárně reparační funkci, tak úroky, které mají funkci kompenzační. Nejedná se přitom o sankce mající charakter trestu. Hlava třetí je dále rozdělena na 3 díly: 1) Společná ustanovení, 2) Úroky hrazené daňovým subjektem a 3) Úroky hrazené správcem daně.

K bodu 116 (§ 247 odst. 2)

Z důvodu potřeby větší jednoznačnosti dochází k vypuštění podmínky, podle níž je možné pořádkovou pokutu podle § 247 odst. 2 daňového řádu uložit, pokud zákon nestanoví jiný důsledek. V aplikační praxi panuje nejistota ohledně toho, co všechno lze považovat za jiný důsledek, takže původní smysl dané normy se spíše míjí účinkem. Navíc je tak potlačován smysl pořádkové pokuty, která má primárně vynucovací funkci a její uložení může nastoupit až po marném uplynutí lhůty stanovené ve výzvě, ve prospěch sankcí, které je možné uložit rovnou jako sankci za určité protiprávní jednání. Z hlediska zásady proporcionality tak v řadě případů bude pro dotčené subjekty méně zatěžující, když na nich splnění povinnosti bude vynucováno hrozbou pořádkové pokuty, než když po nesplnění dané povinnosti bude následovat sankce.

K bodu 117 (§ 247a odst. 2)

Navrhuje se reformulace stávající pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a odst. 2 daňového řádu. Tato pokuta v současnosti postihuje nesplnění povinnosti učinit tzv. formulářové podání podle § 72 odst. 1 daňového řádu elektronicky. Fakticky je ovšem aplikována pouze v případě, že je podání i přes uvedenou vadu účinné, tj. jedná se o podání, v jehož případě tuto skutečnost zveřejnil správce daně podle § 74 odst. 4 daňového řádu. Pokuta pak vzniká ex lege ve výši 2 000 Kč. V rámci úpravy postupu odstranění vad podání v § 74 daňového řádu je nově navrhován specifický režim pro vady, které spočívají ve skutečnosti, že podání nebylo učiněno stanoveným způsobem (tj. elektronicky), anebo nebylo učiněno ve stanoveném formátu nebo struktuře, pokud nejsou současně vadami, pro které podání není způsobilé k projednání nebo pro které nemůže mít předpokládané účinky pro správu daní (viz navrhovaný § 74 odst. 1 písm. c) a d) daňového řádu). V případě těchto podání nově nebude následkem neúčinnost podání, ale takové podání bude považováno za účinné s tím, že potenciálním následkem porušení povinnosti učinit podání stanoveným způsobem, resp. ve stanoveném formátu a struktuře bude pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a odst. 2 daňového řádu. Její konstrukce však bude oproti dnešnímu stavu odlišná. Na jedné straně bude tato pokuta stejně jako dosud vznikat ex lege, na straně druhé však bude vznikat pouze v případě, že daňový subjekt nevyhoví předchozí výzvě k odstranění vady podání. V drtivé většině stávajících případů vzniku této pokuty tak nově k jejímu vzniku nedojde, neboť lze očekávat, že naprostá většina daňových subjektů výzvu správce daně uposlechne a příslušné podání učiní správným způsobem, resp. ve správném formátu a struktuře (to bude platit zejména pro daňové subjekty, v jejichž případě jsou uvedené vady podání důsledkem omylu či neznalosti správného způsobu činění těchto podání). V souhrnu tedy lze očekávat výrazný pokles případů sankční represe v této oblasti, a to bez ohledu na to, že pokuta nově bude dopadat i na případy vad v podobě nesprávného formátu a struktury podání, na které dosud nedopadala. V návaznosti na navržená opatření představující pozitivní motivaci k využívání elektronické formy podání formulářových podání, se navrhuje rovněž parametrická změna výše předmětné pokuty za nedodržení povinné elektronické formy ve prospěch jejího snížení. Nová výše pokuty bude oproti současné výši 2 000 Kč poloviční. Toto snížení sankce je navíc doprovázeno změnou ustanovení § 72 odst. 4 daňového řádu, které určuje okruh subjektů, které podávají formulářová podání povinně v elektronické formě.

K bodu 118 (§ 247a odst. 3)

V návaznosti na změny v § 149 odst. 1 daňového řádu se vypouští část textu pro nadbytečnost.

K bodu 119 (§ 247a odst. 4)

Návazně na změnu konstrukce pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a odst. 2 daňového řádu dochází rovněž k reformulaci odstavce 4 téhož paragrafu, který řeší možnou sankční reakci správce daně na případ, kdy naplnění skutkové podstaty pokuty podle § 247a odst. 2 daňového řádu závažně ztěžuje správu daní. Tato reakce podle stávajícího znění ustanovení spočívá v možnosti uložit kromě uvedené pokuty vzniklé ze zákona ve výši 2 000 Kč též pokutu až do výše 50 000 Kč na základě individualizované správní úvahy. Uvedená možnost je materiálně zachována i ve vztahu k nové podobě pokuty podle § 247a odst. 2 daňového řádu, avšak dochází přitom k využití vhodnějšího konceptu diskrečního zvýšení základní pokuty vznikající ex lege. Konečným důsledkem tak bude vždy uložení pouze jedné pokuty (namísto současných dvou).

K bodům 120 až 124 (§ 250 odst. 3, 4, 6 a 7)

K odstavci 3 – Navrhuje se zvýšit minimální hranici pro vznik pokuty při pozdním podání z 200 Kč na 1000 Kč. Díky tomu nebude docházet k uložení pokuty tam, kde je povinnost podat daňové tvrzení splněna se zpožděním a základ pro výpočet pokuty je nízký (např. u majetkových daní).

Délka zpoždění podání daňového tvrzení, kdy pokuta nevzniká Maximální výše pokuty

Výše daně(5 % - tj. při 100/500 dnech

0,05 %0,01 % zpoždění)

daň, daňový odpočetdaňová ztráta

1 000 Kč 1 000 dnů 5 000 dnů 50 Kč (nikdy nevznikne)

5 000 Kč 200 dnů 1 000 dnů 250 Kč (nikdy nevznikne)

10 000 Kč 100 dnů 500 dnů 500 Kč (nikdy nevznikne)

50 000 Kč 20 dnů 100 dnů 2 500 Kč

100 000 Kč 10 dnů 50 dnů 5 000 Kč

500 000 Kč 2 dny 10 dnů 25 000 Kč

1 000 000 Kč 1 den 5 dnů 50 000 Kč

5 000 000 Kč - 1 den 250 000 Kč

K odstavcům 3, 4 a 7 – Úprava v návaznosti na změnu terminologie v případě daňových tvrzení (viz § 1 odst. 3 a 4 daňového řádu). K odstavci 6 – V návaznosti na změny v § 149 odst. 1 daňového řádu se vypouští část textu pro nadbytečnost.

K bodu 125 (§ 251 odst. 3)

V návaznosti na změny v § 149 odst. 1 daňového řádu se vypouští část textu pro nadbytečnost.

K bodu 126 (§ 251 odst. 4)

Navrhuje se nová textace stávajícího ustanovení odstavce 4. Nadále je zachován princip stávající úpravy, podle něhož je povinnost uhradit penále vyloučena v tom rozsahu, v jakém byla daň tvrzena v dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování a na základě tohoto daňového tvrzení došlo k doměření daně. Tato liberace tak obecně nedopadá na případy, kdy dochází ke stanovení daně na základě provedené daňové kontroly. Výjimku z tohoto obecného pravidla představuje nově navrhovaný § 87 odst. 2 daňového řádu, podle něhož daňovému subjektu nevzniká povinnost uhradit penále z částky daně stanovené na základě daňové kontroly, která byla zahájena bez předchozí výzvy k podání daňového tvrzení podle § 145 daňového řádu, ačkoliv tato výzva podle zákona vydána být měla. Z důvodu právní jistoty a jednoznačnosti nově formulované ustanovení uvádí, že liberace ze vzniku penále nenastane v případě, kdy daň je doměřena na základě údajů uvedených v nepřípustném daňovém tvrzení. Pojem „doměření na základě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování“ by bez tohoto explicitního dovětku při extenzivním výkladu mohl zahrnovat i situaci předvídanou v nově navrhovaném § 145a odst. 1 daňového řádu, podle něhož se údaje uvedené v nepřípustném daňovém tvrzení využijí při stanovení daně, pokud to stav řízení umožňuje. Takový extenzivní výklad by ovšem byl nesprávný a nežádoucí, neboť nepřípustnému daňovému tvrzení nelze přiznat stejné účinky jako daňovému tvrzení přípustnému (blíže k tomu odůvodnění k § 145a daňového řádu). Sdělení informací relevantních pro doměření daně prostřednictvím nepřípustného daňového tvrzení má proto stejné právní účinky jako sdělení těchto informací v průběhu daňové kontroly, postupu k odstranění pochybností, odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně apod. Skutečnost, že byla daňovým subjektem zvolena forma formulářového podání, je z tohoto pohledu irelevantní. Navržené znění zachovává preventivní a motivační funkci liberace ze vzniku penále, která z povahy věci může nastoupit pouze tam, kde je daň řádně tvrzena, resp. tam, kde daňový subjekt původní pochybení v podobě daně nesprávně tvrzené aktivně napravil o své vlastní vůli a bez toho, aby byl k takovému kroku fakticky více či méně donucen až procesním postupem správce daně (typicky zahájením daňové kontroly). Jinak by liberace postrádala smyslu. Filosoficky se zde do značné míry jedná o podobný koncept, jako v případě institutu účinné lítosti v trestním právu. To na straně druhé neznamená, že podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování v průběhu daňové kontroly nemá pro daňový subjekt žádnou pozitivní hodnotu – ta může např. hrát roli při posouzení rozsahu součinnosti daňového subjektu při doměření daně, které je klíčové při rozhodování o prominutí penále (viz § 259a odst. 2 daňového řádu).

K bodu 127 (nadpis části čtvrté, hlavy III, dílu 1)

Blíže k důvodům ve změně systematiky a nadpisů viz odůvodnění změny nadpisu části čtvrté.

K bodu 128 (§ 251a až § 251d)

K § 251a K odstavci 1 – Jako nejobecnější pravidlo, které je společné všem úrokům upraveným v rámci správy daní, je upraven princip, podle něhož úrok vzniká za každý jednotlivý den, pokud dojde v rámci tohoto dne k naplnění podmínek jeho vzniku. Tato norma byla dosud výslovně upravena pro případ úroku z prodlení v § 252 odst. 2 daňového řádu. Z logiky věci nicméně byla teorií i praxí dovozována jako obecná vlastnost všech úroků, což nyní navrhované ustanovení reflektuje. Tento princip přitom platí bez ohledu na to, zda se jedná o úrok hrazený daňovým subjektem, anebo o úrok hrazený správcem daně. Platí rovněž bez ohledu na to, zda je vznik úroku v daný jednotlivý den daňovému subjektu, resp. správci daně znám (např. typická situace úroku z vratitelného přeplatku), anebo je jeho vznik zjištěn až zpětně (typicky úrok z nesprávně stanovené daně). K odstavci 2 – Navrženým ustanovením dochází ke sjednocení v případě limitu odpovídajícího aplikaci zásady hospodárnosti. Je stanoven limit ve výši 1 000 Kč. V případě, kdy není tento limit překročen, správce daně úrok nepředepíše a ani daňový subjekt, ani správce daně není povinen úrok hradit. V případě úroku z prodlení se zvýšení limitu z 200 Kč na pětinásobek projeví zejména u prodlení s platbou nižších částek daně. Navržené řešení tak kromě zásady hospodárnosti přináší benefit pro daňové subjekty s nižší daňovou povinností (typicky drobní podnikatelé), u nichž zpravidla nebude zajištěno potřebné programové a administrativní zázemí pro to, aby vždy dokázali ohlídat včasnou realizaci plateb. Zvýšení minimálního limitu pro vznik úroku z prodlení při současném snížení výše tohoto úroku oproti současnému stavu bude v konečném důsledku znamenat, že u nižších částek daně se daňové subjekty, které se dopustí prodlení s platbou daně, nebudou muset obávat sankce v podobě úroku z prodlení. Možnou délku prodlení ve vybraných případech shrnuje následující tabulka. Výše uvedené nicméně neznamená, že pozdní zaplacení byť nižší daně by se mělo stát standardem. Nadále platí, že subjekt, který dosud neuhradil splatnou daň (jedno v jaké výši), je v prodlení a dlužný nedoplatek na něm může být vymáhán, v důsledku čehož mu vznikne sekundární povinnost uhradit exekuční náklady (viz § 182 a násl. daňového řádu). Rovněž dotyčný ztrácí status bezdlužnosti, což může hrát roli pro splnění veřejnoprávních či soukromoprávních povinností či závazků.

Výše daně Délka prodlení s platbou daně, kdy nevzniká úrok z prodlení

1 000 Kč 3 703 dní 5 000 Kč 740 dní 10 000 Kč 370 dní 50 000 Kč 74 dní 100 000 Kč 37 dní 500 000 Kč 7 dní 1 000 000 Kč 3 dny 5 000 000 Kč 0 dní

K odstavci 3 – V rámci společných ustanovení pro veškeré úroky se navrhuje sjednocení nástroje, jehož prostřednictvím dochází k seznámení daňového subjektu se skutečností, že určitý úrok vznikl, resp. že došlo k jeho předepsání do evidence daní. V případě úroku z prodlení je v současném § 252 odst. 6 daňového řádu předpokládán jako nástroj vyrozumění daňového subjektu platební výměr, nicméně jedná se o nástroj fakultativní, který se využije v případě, že to vyžaduje stav osobního daňového účtu daňového subjektu. V případě úroku z neoprávněného jednání správce daně a úroku z daňového odpočtu není otázka vyrozumění daňového subjektu výslovně upravena. Vydání platebního výměru je tedy v těchto případech možné, avšak zákon jej výslovně nepředpokládá. Vydání platebního výměru je naopak vyžadováno v případě úroku z posečkané částky v dosavadním § 157 odst. 3 daňového řádu a předpokládá jej rovněž stávající § 155 odst. 5 daňového řádu v případě úroku z vratitelného přeplatku. Nejednotná úprava v této otázce by proto měla být sjednocena, a to na bázi flexibilnějšího a v této procesní fázi plně postačujícího institutu vyrozumění, kterým správce daně obligatorně informuje daňový subjekt o tom, že došlo k předepsání úroku do evidence daní, přičemž i vydání platebního výměru je specifickou formou vyrozumění, tj. správce daně může zvolit i tuto formu. Samotnou problematiku tohoto předepsání se navrhuje řešit v rámci společných ustanovení pro úroky hrazené daňovým subjektem a úroky hrazené správcem daně v § 251b a § 251c daňového řádu. Vyrozumění o předepsání úroku bude správce daně povinen provést vždy poté, co dojde k předepsání úroku do evidence daní po skončení období, po které daný úrok (byť vždy za každý jednotlivý den uvnitř tohoto období) vznikal, tedy poté, co trvající skutečnosti odůvodňující jeho vznik pominuly. K předepsání úroků hrazených daňovým subjektem může docházet ad hoc i v situacích, kdy úrok stále vzniká, vyžaduje-li to stav osobního daňového účtu daňového subjektu. Vyrozumění o předpisu úroku hrazeného daňovým subjektem je obligatorní také v případě, kdy k vyčíslení aktuální výše úroku dochází v souvislosti s očekávaným vymáháním nedoplatku podle § 175 daňového řádu, tj. v situaci, kdy je sestaven výkaz nedoplatků, který je v souladu s § 176 daňového řádu exekučním titulem. Tato povinnost však není založena pouze pro úroky hrazené daňovým subjektem v rámci navrženého § 251a odst. 3 daňového řádu, ale je nově stanovena pro všechny nedoplatky daňového subjektu v rámci § 153 odst. 3 daňového řádu naplňující tento předpoklad (blíže k tomuto viz odůvodnění k § 153 odst. 3 daňového řádu). Obligatorní vyrozumění o předpisu úroku hrazeného daňovým subjektem podle § 251a odst. 3 daňového řádu je přitom fakticky podmnožinou k fakultativnímu vyrozumění o nedoplatku podle § 153 odst. 3 daňového řádu. V důsledku toho a zejména s ohledem na naplnění zásady poučovací se pak stanoví, že dochází-li k vyrozumění stran úroků podle § 251a odst. 3 daňového řádu, děje se tak postupem podle § 153 odst. 3 daňového řádu, tj. včetně poučení o případných následcích spojených s jeho neuhrazením ze strany daňového subjektu. Uvedené vyrozumění lze pak s ohledem na zásadu procesní ekonomie spojit i s vyrozuměním o existenci dalších evidovaných nedoplatků. Kromě obligatorního vyrozumění v případech stanovených v novém § 251a odstavci 3, resp. v § 153 odst. 3 daňového řádu lze s ohledem na základní zásady správy daní vyrozumět daňový subjekt o předpisu úroku kdykoliv fakultativně, pokud to správce daně shledá potřebným. K odstavci 4 – V rovině společných ustanovení je jednotně pro všechny úroky stanoveno použití institutu námitky jako prostředku ochrany proti postupu správce daně v souvislosti s předepsáním a vyplacením úroku. Ve vztahu k úrokům hrazeným daňovým subjektem je aplikovatelnost námitky dovozována již dnes s ohledem na zakotvení těchto úroků v rámci úpravy platební fáze správy daní; naopak v případě úroků hrazených správcem daně je toto použití bez dalšího diskutabilní a stávající daňový řád jej řeší výslovnou normou § 254 odst. 5 a § 254a odst. 5. Institut námitky současně prochází dílčí úpravou v rámci § 159 daňového řádu, kde by měla být zejména výslovně řešena otázka využitelnosti námitky i v případě nečinnosti (nekonání) správce daně, což by mělo vést k nesporné přípustnosti námitky ve všech situacích vztahujících se k oblasti úroků. Daňový subjekt tak bude mít univerzální nástroj vedoucí k vydání rozhodnutí správce daně, které lze případně následně napadnout správní žalobou. Opuštěna je současně speciální přípustnost odvolání proti rozhodnutí o námitce, která byla výslovně upravena v případě úroku z neoprávněného jednání správce daně a úroku z daňového odpočtu (avšak již nikoliv v případě úroku z vratitelného přeplatku a úroku z prodlení). Námitka se na základě speciální normy § 251a odst. 4 daňového řádu uplatní i v případě, že správce daně vyrozumí o předpisu úroku formou platebního výměru (srov. též 159 odst. 5 daňového řádu). K § 251b K odstavci 1 – Ustanovení explicitně vyjmenovává úroky, které jsou řazeny mezi úroky hrazené daňovým subjektem, přičemž se jedná o již stávající úpravou předpokládaný úrok z prodlení a úrok z posečkané částky. K odstavci 2 – Ustanovení v obecné rovině řeší, komu vzniká povinnost úrok uhradit a vůči komu tato povinnost směřuje tak, aby tento základní vztah nemusel být tak jako dosud opakovaně normován v rámci úpravy jednotlivých úroků. Podmínkou existence povinnosti uhradit úrok je jeho vznik, který nastává za podmínek upravených zvlášť pro jednotlivé druhy úroků v navazujících ustanoveních daňového řádu. K odstavci 3 – Navrhuje se upravit časové okamžiky, kdy má správce daně pravomoc, resp. povinnost provést předepsání úroku hrazeného daňovým subjektem do evidence daní. Z logiky věci tak musí především učinit po skončení období, kdy trvaly podmínky pro vznik úroku, tedy poté, co je vznik a celková výše úroku postavena najisto. Kromě toho je tato možnost dána též v průběhu období, kdy daný úrok vzniká, a to v případě, že to vyžaduje stav osobního daňového účtu daňového subjektu. Bude se jednat jednak o pravidelné předepisování, jehož frekvence již není na rozdíl od stávající právní úpravy úroku z prodlení fixně stanovena zákonem (což by mělo přispět k větší hospodárnosti celého procesu). Dále pak půjde o ad hoc předepisování v reakci na konkrétní potřebu - bude se zejména jednat o případy, kdy má být nedoplatek, ze kterého úrok vzniká, vymáhán nebo kdy to vyžaduje ověření vratitelnosti přeplatku, posouzení bezdlužnosti či vydání potvrzení o stavu osobního daňového účtu. O předpisu úroku je správce daně povinen daňový subjekt vyrozumět za podmínek podle navrženého § 251a odst. 3 daňového řádu (a zprostředkovaně též za podmínek navrženého § 153 odst. 3 daňového řádu). K odstavci 4 – Jedná se o převzetí stávající normy, která je v § 252 odst. 4 daňového řádu vztažena na úrok z prodlení. Je nicméně nepochybné, že je třeba ji aplikovat rovněž na úrok z posečkané částky, který je materiální náhradou úroku z prodlení po dobu posečkání. K § 251c K odstavci 1 – Ustanovení explicitně vyjmenovává úroky, které jsou řazeny mezi úroky hrazené správcem daně, přičemž se jedná o již stávající úpravou předpokládaný úrok z vratitelného přeplatku (nově v § 253 daňového řádu) a úrok z daňového odpočtu (§ 254a daňového řádu), a dále pak nově upravený úrok z nesprávně stanovené daně (§ 254 daňového řádu), který nahrazuje dosavadní úrok z neoprávněného jednání správce daně. K odstavci 2 – Ustanovení v obecné rovině řeší, komu vzniká povinnost úrok uhradit a vůči komu tato povinnost směřuje tak, aby tento základní vztah nemusel být tak jako dosud opakovaně normován v rámci úpravy jednotlivých úroků. Podmínkou existence povinnosti uhradit úrok je jeho vznik, který nastává za podmínek upravených zvlášť pro jednotlivé druhy úroků v navazujících ustanoveních daňového řádu. K odstavci 3 – V případě úroků hrazených správcem daně se stanoví, že k jejich předepsání (ačkoliv i ony vznikají za každý jednotlivý den) dojde vždy až následně po skončení období, během něhož vznikaly, tedy poté, co je jejich souhrnná výše postavena najisto. Zejména v případě úroku z nesprávně stanovené daně není dřívější předepsání úroku zpravidla možné ani z povahy věci, neboť samotný vznik úroku je identifikován až ex post. K odstavci 4 – Uvedeným ustanovením se za účelem větší právní jistoty explicitně uvádí, z jakého rozpočtu by měly být hrazeny náklady na výplatu úroků hrazených správcem daně. K odstavci 5 – Nově navržený § 155b odst. 6 daňového řádu připouští, aby daňový subjekt požádal správce daně o nevrácení vratitelného přeplatku, který by jinak správce daně byl povinen vrátit ex offo. Tento vratitelný přeplatek je pak ponechán na příslušném osobním daňovém účtu, nicméně děje se tak na základě projevu vůle daňového subjektu, který může o jeho vrácení znovu požádat později. Tento vratitelný přeplatek je tak v dispozici daňového subjektu, a není logické, aby z něj vznikal jakýkoliv úrok hrazený správcem daně. K § 251d Navrhuje se výslovná formulace vztahu úroků hrazených správcem daně k institutu náhrady škody, resp. újmy podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů. V současnosti se daňový řád dotýká této otázky pouze úpravou započtení úroků hrazených správcem daně na přiznanou náhradu škody nebo přiznané zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu způsobenou daňovému subjektu nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně (viz stávající § 254 odst. 6, § 254a odst. 6 a odkaz v § 155 odst. 5 daňového řádu). V teorii i praxi však tato úprava vyvolává řadu otázek. Po praktické stránce je především sporné, do jaké míry mohou být úrok hrazený správcem daně a náhrada škody v téže věci přiznány paralelně, zda je civilní soud při řešení otázky náhrady škody povinen provést uvedené započtení ex offo či zda má být toto započtení aplikováno i v případě, že je náhrada škody přiznána dříve, než úrok. Navrhuje se proto explicitní norma, která v konkrétní věci předpokládá „skladebnost“ úroku hrazeného správcem daně a náhrady škody tak, že náhrada škody pokrývá pouze tu část negativních důsledků jednání správce daně, která není nahrazena úrokem hrazeným správcem daně. Uvedená norma má rovněž ambici vyloučit pochybnosti o tom, zda určitý negativní důsledek jednání správce daně, na jehož odčinění má daňový subjekt nepochybné právo založené na ústavní úrovni, je pokryt příslušným úrokem podle daňového řádu, náhradou škody, anebo zda není pokryt vůbec (zda zde existuje mezera v právu). Navržené ustanovení tak má za cíl explicitněji formulovat východisko, na němž daňový řád stál od počátku své existence, a sice to, že zákonodárce v explicitně uvedených případech stanovil odčinění negativních důsledků jednání správce daně prostřednictvím paušalizovaného nástroje v podobě úroku (v případech kdy četnost a typová jednoduchost daných případů takový postup odůvodňuje), zatímco ve všech ostatních (příslušným úrokem nepokrytých) případech ponechal vědomě a úmyslně uvedené odčinění režimu náhrady škody. Existence mezery v právu je zde proto z povahy věci vyloučena. Nyní navržené ustanovení tento princip formuluje výslovně. Navržené ustanovení současně umožňuje posouzení vzniku úroku a přiznání náhrady škody nezávisle na sobě, neboť se výslovně jedná o dvě (vzájemně „skladebné“) složky. Orgán rozhodující o náhradě škody tak ex offo zohlední také vznik nároku na úrok hrazený správcem daně, a to bez ohledu na to, zda byl již (v působnosti jiného příslušného orgánu) fakticky přiznán. Náhrada škody tak bude přiznána jen v tom rozsahu, který není pokryt úrokem. Na jedné straně tak nemusí hrát roli otázka, v jakém pořadí jsou úrok a náhrada škody v příslušném procesním režimu posuzovány. Na straně druhé může orgán rozhodující o náhradě škody rovněž vyčkat na zodpovězení předběžné otázky, jaký bude osud příslušného úroku hrazeného správcem daně. Po stránce faktické lze přiznání náhrady škody stojící vedle příslušného úroku hrazeného správcem daně předpokládat zpravidla pouze v případě úroku z nesprávně stanovené daně, kde v některých případech může vzniklá škoda převažovat náhradu poskytnutou ve formě úroku. Naopak v případě úroku z daňového odpočtu a úroku z vratitelného přeplatku se jedná fakticky o zadržení určité finanční částky po určitou dobu. Vznik škody, kterou by příslušný úrok hrazený správcem daně v těchto případech nedokázal pokrýt, se nejeví jako pravděpodobné.

K bodům 129 a 130 (skupinový nadpis nad § 252, nadpis části čtvrté, hlavy III, dílu 2)

Blíže k důvodům ve změně systematiky a nadpisů viz odůvodnění změny nadpisu části čtvrté.

K bodu 131 (§ 252 a § 253)

K § 252 K odstavci 1 – S ohledem na lepší přehlednost a jednoznačnost normativního textu se navrhuje v úvodním odstavci vymezit základ, ze kterého se úrok počítá. V případě úroku z prodlení je tímto základem splatná daň, která nebyla uhrazena. Dojde-li pouze k částečné úhradě daně, je základ tvořen pouze dosud neuhrazenou částí daně. Dochází-li k úhradě daně postupně (v jednotlivých částech), je nutné zkoumat výši základu daně vždy k jednotlivému dni doby prodlení. V případě, kdy dojde k neoprávněnému uplatnění daňového odpočtu, popřípadě jeho části, a v důsledku toho vznikne vratka představující neoprávněný finanční nárok, je tato vratka základem pro výpočet úroku. Pojem „vratka“ zde zachycuje „záporný“ předpis na debetní straně osobního daňového účtu, který je v souladu s § 152 daňového řádu nejprve využit na úhradu nedoplatků na témže osobním daňovém účtu, posléze je coby přeplatek podle § 154 daňového řádu použit na nedoplatky na jiných osobních daňových účtech či přihlášené nedoplatky jiných správců daně a následně coby vratitelný přeplatek je vracen z moci úřední daňovému subjektu, přičemž vrácení je možné v souladu s navrhovaným § 155b odst. 6 daňového řádu daňovým subjektem předem vyloučit. Analogická situace může nastat i v případě uplatnění daně mající povahu vratky – konkrétně půjde o institut daňového bonusu podle zákona o daních z příjmů. K odstavci 2 – Vymezuje se doba, po kterou úrok z prodlení vzniká (tj. doba prodlení). Počátek této doby je dán čtvrtým dnem následujícím od původního dne splatnosti daně. Případné stanovení náhradního dne splatnosti na určení rozhodného okamžiku nemá vliv. Konec doby úročení nastane ke dni zaplacení dlužné daně (jistiny), která je základem pro výpočet úroku. Tento okamžik zároveň v souladu s navrhovaným § 251b odst. 3 daňového řádu znamená pro správce daně povinnost definitivní výši úroku z prodlení předepsat do evidence daně. Na tento okamžik pak v souladu s navrženým § 251a odst. 3 daňového řádu navazuje povinnost vyrozumět o tom daňový subjekt. K prodlení a následnému vzniku úroku z prodlení nemusí dojít pouze v případě, kdy daňový subjekt nezaplatí splatnou „kladnou“ daň. Obdobná situace nastane v případě, kdy daňový subjekt uplatní nárok na daňový odpočet ve výši přesahující jeho zákonný nárok a tento odpočet je mu posléze vrácen, popřípadě je použit na úhradu jiného nedoplatku či převeden na jiný osobní daňový účet. Pokud pozdější doměření daně ukáže, že takto došlo k přiznání a vyplacení vyšší částky než odpovídá zákonnému nároku, je daňový subjekt povinen rozdíl vrátit v příslušné náhradní lhůtě splatnosti. De iure mu bude doměřena „kladná“ daň, představující rozdíl mezi původně stanoveným daňovým odpočtem a nově vypočtenou částkou (může jít o nižší daňový odpočet či daň). Za dobu, po kterou disponoval s finančními prostředky, které mu podle zákona nenáležely, popřípadě za dobu, po kterou byly tyto finanční prostředky použity pro umoření jeho jiného dluhu, je povinen uhradit reparační úrok z prodlení, přičemž základem pro jeho výpočet je výše takto získané výhody. Analogická situace může nastat i v případě uplatnění daně mající povahu vratky – konkrétně půjde o institut daňového bonusu podle zákona o daních z příjmů. Dané pravidlo se uplatní i v případě, kdy je daňový odpočet zcela nebo zčásti vyplacen prostřednictvím institutu zálohy na daňový odpočet (viz navržený § 174a daňového řádu). Pokud se při následném stanovení daně a na něj navázaném vypořádání zálohy (viz navržený § 174b daňového řádu) ukáže, že vyplacená, použitá či převedená záloha byla vyšší, než stanovený daňový odpočet (popřípadě stanovená daň), vrací se vzniklý rozdíl spolu s úrokem z prodlení. Ne každé snížení daňového odpočtu (či vypořádání příliš vysoké zálohy) musí nutně vést ke vzniku úroku z prodlení, neboť může nastat situace, kdy daňový subjekt nemá jiných nedoplatků a zároveň ponechá příslušné finanční prostředky na svém osobním daňovém účtu (např. s ohledem na procesní opatrnost). Možnost odmítnout dopředu vyplacení vratitelného přeplatku vyplývá z navrhovaného § 155b odst. 6 daňového řádu. K odstavci 3 – Výčet situací, kdy je vznik úroku z prodlení vyloučen, je koncentrován v odstavci 3 a rozdělen do jednotlivých písmen. Jde o zachování stávajícího věcného řešení obsaženého v dosavadním § 157 odst. 6 a § 253 odst. 2 a 3 daňového řádu. K odstavci 4 – O navržené výši úroků hrazených daňovým subjektem i úroků hrazených správcem daně je podrobně pojednáno v obecné části důvodové zprávy. Úrok z prodlení je z tohoto pohledu řazen mezi tzv. reparační úroky, jejichž výše by měla pokrývat standardní „cenu peněz“ v případě prodlení dlužníka majícího finanční závazek vůči věřiteli. Pokud jde o výši takovéto „ceny peněz“, z pohledu právního řádu jako celku platí, že tato cena by v rámci právního řádu měla být vnímána pokud možno jednotně. V tomto ohledu lze odkázat na úpravu občanského zákoníku, resp. nařízení vlády č. 351/2013 Sb., které stanoví výši úroku z prodlení ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou pro první den kalendářního pololetí, které předchází kalendářnímu pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšené o 8 procentních bodů. Norma obsažená ve stávajícím odstavci 5 týkající se zohlednění dřívější nejasné platby, k jejímuž zapravení na správný osobní daňový (či depozitní) účet dojde až ex post, je z nově formulovaného § 252 daňového řádu vypuštěna pro nadbytečnost. Postačí proto obecná norma obsažená v § 164 odst. 2 daňového řádu. K odstavci 5 – Norma obsažená ve stávajícím odstavci 3 upravující splatnost úroku z prodlení je nově obsažena v samostatném odstavci 5. Nadále platí, že úrok z prodlení vzniká ex lege za každý den prodlení a k tomuto dni je také splatný. Z hlediska faktického je však rozhodná výše předepsaného úroku (viz § 251b odst. 3 daňového řádu). K § 253 K odstavci 1 – S ohledem na lepší přehlednost a jednoznačnost normativního textu se navrhuje v úvodním odstavci vymezit základ, ze kterého se úrok počítá. V případě úroku z posečkané částky jím je daň, u které bylo povoleno posečkání či rozložení její úhrady na splátky v souladu s § 156 daňového řádu, popřípadě u které posečkání nastalo ze zákona podle nového § 157a daňového řádu. K odstavci 2 – Doba, po kterou úrok z posečkané částky vzniká, je dána dobou posečkání. Pravidla určující počátek a konec této doby jsou obsažena v § 156 a násl. daňového řádu. Po dobu posečkání nevzniká úrok z prodlení – viz navržená úpravy v § 252 odst. 4 písm. a) daňového řádu. K odstavci 3 – Je zachováno stávající pravidlo, které vylučuje vznik úroku z posečkané částky v situacích, kdy je vyloučen vznik samotného úroku z prodlení. Jde o logickou konstrukci, která vychází z pravidla a maiori ad minus. Úrok z prodlení představuje významnější zásah do majetkové sféry dlužníka, zatímco úrok z posečkané částky představuje zmírnění takového zásahu na polovinu. Pokud v důsledku určitého pravidla dojde k vyloučení vzniku úroku z prodlení, musí dojít též k vyloučení úroku z posečkané částky, jinak by se posečkání namísto výhody stalo nevýhodou. K odstavci 4 – Výše úroku z posečkané částky, který má kompenzační charakter, je navázána