zákon č. 321/2016 Sb.

1. Zhodnocení platného právního stavu

Právní úprava zaměřená na prokazování příjmů se v rámci daňové soustavy České republiky dotýká tzv. přímých důchodových daní, které zahrnují daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob a jsou upraveny zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Obecným procesním předpisem pro správu všech daní je zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), pro oblast daní z příjmů jsou speciální procesní normy součástí zákona o daních z příjmů. V praxi často dochází k tomu, že správce daně disponuje informacemi (získanými například v rámci vyhledávací činnosti nebo místního šetření), že majetek, spotřeba nebo jiné vydání daňového subjektu neodpovídá příjmům, které tvrdil v daňovém přiznání (tzn., faktický stav neodpovídá stavu deklarovanému daňovým subjektem). Správce daně však nemá, zejména pokud je daňový subjekt nesoučinný, dostatečně účinné nástroje k prokázání existence těchto příjmů a jejich následnému zdanění. Typicky jde o situaci, kdy poplatník, přestože vykazuje nízký základ daně, vlastní majetek vysoké hodnoty či vede nákladný život. Je tak zřejmé, že deklarované příjmy nemohou pokrýt poplatníkovy výdaje s nabytím majetku a jeho spotřebou a skutečné příjmy jsou vyšší. Návrh zákona má za cíl, aby v budoucnu mohly být efektivněji využity stávající instituty daňového a trestního práva. Zároveň upravuje nové (speciální) instituty tak, aby bylo dosaženo požadovaného účelu, tedy efektivního odhalení zatajených či nezdaněných příjmů poplatníka a jejich následného zdanění.

1.1. Stávající mechanismy, které jsou zahrnuty do koncepce prokazování původu majetku, aniž by byly návrhem zákona měněny:

a) stavění lhůty pro stanovení daně (§ 148 odst. 4 písm. c) daňového řádu ve znění účinném od 1. ledna 2015),

b) oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob (§ 38v zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. ledna 2015),

c) právní úprava daňových trestných činů (zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „trestní zákoník“, zejm. § 240) a prolomení lhůty pro stanovení daně při pravomocném odsouzení za daňový trestný čin,

d) zákon č. 159/2006 Sb., o střetu zájmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o střetu zájmů“).

1.2. Mechanismy, které jsou pro účely koncepce využity v upravené (speciální) podobě:

a) stanovení daně podle pomůcek (§ 98 daňového řádu  nově § 38za a následující zákona o daních z příjmů),

b) prohlášení o majetku (§ 180 daňového řádu  nově § 38zc a následující zákona o daních z příjmů),

c) trestný čin porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku (§ 227 trestního zákoníku  úprava výše trestní sazby a doplnění peněžitého trestu).

Ad 1.1.a) Stavění lhůty pro stanovení daně

Daňový řád s účinností od 1. ledna 2015 počítá s dílčí změnou v systematice stavění lhůty pro stanovení daně tak, že lhůta pro stanovení daně se bude stavět po dobu vedení trestního stíhání pro daňový trestný čin. Základní délka lhůty pro stanovení daně činí 3 roky, maximálně pak 10 let, přičemž se jedná o lhůtu propadnou (neboli prekluzivní). Jestliže lhůta pro stanovení daně uplyne, není možné daň (až na výjimky – srov. § 148 odst. 6 a 7 daňového řádu) stanovit. Stavění lhůty pro stanovení daně po dobu trestního stíhání tudíž v souvislosti s daňovou trestnou činností hraje významnou roli, neboť lze presumovat, že soudní řízení o trestném činu trvá natolik dlouhou dobu, že by v konkrétních případech mohla být lhůta pro stanovení daně ohrožena či přímo překročena. V důsledku toho by nebyl naplněn základní cíl správy daní. Stavění lhůty pro stanovení daně po dobu vedení trestního stíhání stejně jako v ostatních případech, kdy dochází ke stavění lhůty pro stanovení daně, je však „zastropováno“ maximální desetiletou délkou lhůty, a to i tehdy, jestliže o výsledku trestního řízení nebude do té doby rozhodnuto. Tato skutečnost je projevem principu právní jistoty, neboť v takovémto časovém horizontu ustupuje zájem na správném stanovení daně zájmu definitivního uspořádání práv a povinností. Stavění lhůty pro stanovení daně po dobu trestního stíhání tak představuje institut, který zejména umožní správci daně efektivnější naplnění základního cíle správy daní, a to mimo jiné tím, že správce daně bude moci použít instituty zajištění daně. Možnost správce daně konat během stavěné lhůty nezbytné úkony se projeví pozitivně rovněž v činnosti orgánů činných v trestním řízení, se kterými správce daně spolupracuje. Mimo to se jedná o významný nástroj v koncepci boje proti daňovým únikům. Nad rámec stavění lhůty po dobu trestního stíhání daňový řád umožňuje výjimkou v § 148 odst. 6 stanovit daň na základě pravomocného rozhodnutí soudu o tom, že byl spáchán daňový trestný čin, i po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Není však možné ve všech případech na výsledek soudního řízení spoléhat, ačkoliv v ideálním případě bude moci správce daně hypoteticky daň na základě výsledku takového řízení stanovit. Správce daně je v těchto případech navíc limitován tím, že po uplynutí lhůty pro stanovení daně nebude smět provádět žádné úkony týkající se této daně, což například znemožní zajištění daně pro její případné budoucí stanovení nebo spolupráci správce daně a orgánů činných v trestním řízení.

Ad 1.1.b) Oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob

Zákon o daních z příjmů v § 38v odst. 1 (ve znění účinném od 1. ledna 2015) zakotvuje povinnost poplatníka daně z příjmů fyzických osob oznámit jednotlivý příjem od daně z příjmů fyzických osob osvobozený přesahující částku 5 000 000 Kč, a to ve lhůtě pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém poplatník tento příjem obdržel. Oznamovací povinnost se dle § 38v odst. 3 zákona o daních z příjmů nevztahuje na příjem, o němž může údaje správce daně zjistit z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup. Předmětem oznamovací povinnosti je především movitý majetek, který nelze zjistit jiným způsobem (např. zlato a drahé kovy, drahé kameny, šperky, starožitnosti, obrazy a další předměty či sbírky vyšší hodnoty). Daná povinnost slouží k větší transparentnosti majetkových transakcí. Na rozdíl od příjmů, které jsou zdaňovány, není o osvobozených příjmech v zásadě nutné informovat správce daně. V praxi tak z pohledu informací, kterými správce daně disponuje, může daný daňový subjekt působit jako ne vysoce příjmový, ačkoliv situace je opačná. V tomto kontextu má povinnost oznamovat osvobozené příjmy význam pro limitaci často užívané obrany poplatníka, že majetek, jehož původ má prokázat, byl nabyt prostřednictvím osvobozeného příjmu. Oznámení je podáním podle daňového řádu a lze jej učinit v souladu s § 71 daňového řádu písemně, ústně do protokolu nebo datovou zprávou. Neuplatní se tedy pravidlo, které předepisuje povinnou formu prostřednictvím tiskopisu či obdobného formuláře. Oznámení je možné strukturovat libovolným způsobem, pokud je dodržen požadavek na obsahové náležitosti stanovené § 38v odst. 2 zákona o daních z příjmů, tj. výše příjmu, popis okolností nabytí příjmu a datum, kdy příjem vznikl. Zjistí-li správce daně nesplnění oznamovací povinnosti, vyzve poplatníka dle § 38v odst. 4 zákona o daních z příjmů k jejímu dodatečnému splnění a stanoví mu k tomu náhradní lhůtu. Poplatníkovi dle § 38w zákona o daních z příjmů vzniká povinnost uhradit pokutu za včasné neoznámení osvobozených příjmů ve výši 0,1 % z částky neoznámeného příjmu, pokud tuto povinnosti splní dodatečně, aniž byl k tomu vyzván, ve výši 10 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní lhůtě poté, co byl k tomu vyzván, nebo ve výši 15 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v náhradní lhůtě. Správce daně může zcela nebo zčásti prominout pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu, pokud k nesplnění povinnosti oznámit osvobozený příjem došlo z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit (viz § 38w odst. 4 zákona o daních z příjmů).

Ad 1.1.c) Daňové trestné činy

Jedním ze základních atributů daně je její nesankční povaha. Daň není trestem, ale nenávratným, nedobrovolným, neekvivalentním a nesankčním peněžitým plněním ukládaným na základě zákona spravovaným státem nebo jinými osobami vykonávajícími veřejnou správu, které je veřejným příjmem veřejných rozpočtů. Prvky skutkové podstaty daňových trestných činů nekorelují se skutečnostmi, za kterých vzniká daňová povinnost či příslušenství daně v podobě penále či úroku z prodlení. Trest za trestný čin a daň mají rozdílný objekt, rozsah a především účel, kdy u trestní sankce jde především o represi a prevenci, u daně se jedná o úhradu do veřejného rozpočtu s cílem přispět na financování veřejných potřeb. Z toho je zřejmé, že trestní sankce a daňová povinnost se nepřekrývají a neuplatní se zde zásada ne bis in idem. Sankcí za nesplnění daňových povinností jsou podle daňového řádu úrok z prodlení, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně (vedle toho daňový řád upravuje pořádkovou pokutu a od 1. ledna 2015 pokutu za nesplnění povinností nepeněžité povahy). Navrhovaná právní úprava se v tomto ohledu nijak neliší od stávající, platné a účinné, obecné úpravy daňového řádu. Souvislost mezi správou daní a trestním právem se projevuje zejména existencí několika „daňových“ skutkových podstat trestných činů obsažených v hlavě VI zvláštní části trestního zákoníku (trestné činy hospodářské), konkrétně pak v § 240 až 245 trestního zákoníku. Klíčovou roli hraje trestný čin dle § 240 trestního zákoníku, a to zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Za spáchání tohoto trestného činu hrozí pachateli až 10 let odnětí svobody, jestliže naplní kvalifikovanou skutkovou podstatu a spáchá tento trestný čin ve velkém rozsahu. Mezi další daňové trestné činy pak náleží neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby (srov. § 241 trestního zákoníku) či nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení (srov. § 243 trestního zákoníku) a další. Pravomocné odsouzení pro daňový trestný čin prolamuje lhůtu pro stanovení daně. V důsledku jednání, které bylo předmětem pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu, lze daň stanovit do konce roku následujícího po roce, v němž nabylo rozhodnutí soudu právní moci, bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně (§ 148 odst. 6 daňového řádu). Propojení správy daní a trestního práva skrze daňové trestné činy se neprojevuje pouze samotnou existencí daňových trestných činů, ale rovněž spoluprací správce daně a orgánů činných v trestním řízení. Za konkrétní projev lze označit normované prolomení mlčenlivosti správce daně vůči orgánům činným v trestním řízení právě v případě daňových trestných činů (viz § 53 odst. 2 daňového řádu, resp. § 71a zákona č. 273/2008 Sb., o Policii České republiky, ve znění pozdějších předpisů). Trestní řízení ohledně daňového trestného činu a daňové řízení jsou na sobě nezávislá a vzájemně si nekonkurují. Neuplatní se zde princip subsidiarity, podle nějž by mělo mít jedno z těchto řízení přednost. Tato řízení mají rozdílný cíl i průběh. Rozdílné jsou i nástroje (pravomoci), které jsou v rámci těchto řízení používány. V daňovém řízení se neposuzuje úmysl zkrátit daň. Cílem je pouze zajištění stavu, kdy je daň zjištěna a zaplacena v zákonem stanovené výši. Správce daně si nemůže učinit úsudek o tom, zda byl či nebyl spáchán trestný čin (srov. § 99 odst. 2 daňového řádu). Nicméně v aplikační praxi je žádoucí, aby mezi správci daně a orgány činnými v trestním řízení probíhala vzájemná spolupráce.

Ad 1.1.d) Zákon o střetu zájmů

Dalším významným nástrojem v rámci prokazování původu majetku je právní úprava zákona o střetu zájmů. Úprava zákona o střetu zájmu dopadá na veřejné funkcionáře, kteří jsou vymezeni v § 2 tohoto zákona. Za účelem jejich veřejné kontroly mají stanovenou povinnost podávat po celou dobu výkonu funkce oznámení:  o osobním zájmu (§ 8 zákona o střetu zájmů),  o činnostech konaných vedle výkonu funkce veřejného funkcionáře (§ 9 zákona o střetu zájmů),  o majetku nabytém v průběhu výkonu funkce (§ 10 zákona o střetu zájmů),  o příjmech, darech získaných během výkonu funkce a závazcích (§ 11 zákona o střetu zájmů). Zákon taxativně vymezuje povinně uváděné položky jednotlivých oznámení a lhůty, ve kterých je nutné jej podat evidenčnímu orgánu (vymezen v § 14 zákona o střetu zájmů pro jednotlivé veřejné funkcionáře). Příslušný evidenční orgán vede registr všech oznámení podávaných veřejnými funkcionáři (srov. § 13 zákona o střetu zájmů) i v elektronické podobě. Podle § 13 odst. 2 zákona o střetu zájmů má každý právo na základě písemné žádosti bezplatně nahlížet osobně u evidenčního orgánu nebo v elektronické podobě prostřednictvím veřejné datové sítě do registru a pořizovat si z něj opisy a výpisy. Možnost získávat informace spravované evidenčním orgánem je svěřena rovněž správci daně. Tato pravomoc vyplývá jednak ze zákona o střetu zájmů (viz § 13 odst. 2) a jednak z obecné úpravy daňového řádu. Pokud se totiž jedná o údaje potřebné pro správu daní, mají orgány veřejné moci a osoby, které těmito nezbytnými údaji disponují, povinnost tyto údaje správci daně na jeho žádost sdělit, a to bezúplatně (blíže srov. § 57 a 58 daňového řádu). Mezi tyto orgány patří i orgány, jež plní funkci evidenčního orgánu podle zákona o střetu zájmů. Správce daně je povinen brát v potaz základní zásady správy daní a mimo jiné postupovat tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady (zásada hospodárnosti). Je proto nezbytné zachovat proporcionalitu mezi požadovanými údaji (zejména jejich rozsahem) a jejich nezbytností pro správu daní.

Ad 1.2.a) Stanovení daně podle pomůcek

Stanovení daně podle pomůcek je jedním ze způsobů, kterými lze de lege lata stanovit daň. Daňový řád upřednostňuje stanovení daně dokazováním, neboť správné zjištění a stanovení daně je prvořadým cílem správy daní (srov. § 1 daňového řádu). Základem pro dosažení tohoto cíle je řádné daňové tvrzení, případně dodatečné daňové tvrzení podané daňovým subjektem. Pro daňový subjekt z toho vyplývá důkazní povinnost a s tím související důkazní břemeno. Daňový subjekt má na základě § 92 odst. 3 daňového řádu povinnost prokázat všechny skutečnosti, k jejichž tvrzení je povinen (a to nejen v rámci řádných či dodatečných daňových tvrzeních, ale i v rámci jiných podání). Primární iniciativa v tvrzení a prokazování správnosti daně tak přísluší daňovému subjektu. Základní podmínkou, za které správce daně přistoupí ke stanovení daně podle pomůcek jako další metodě stanovení daňové povinnosti, je dle § 98 odst. 1 daňového řádu nesplnění některé ze zákonných povinností daňového subjektu v rámci dokazování jím tvrzených skutečností, tj. neunesení důkazního břemene, a to do té míry, že na základě dokazování nelze daň stanovit. V tomto případě správce daně přistoupí ke stanovení daně dle pomůcek, jimiž disponuje nebo které si sám obstará, a provede tzv. kvalifikovaný odhad daňové povinnosti. Mezi zmíněné zákonné povinnosti se řadí zejména:  řádné vedení účetnictví (je-li daňový subjekt účetní jednotkou) v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, tedy tak, aby účetní závěrka sestavená na základě řádného účetnictví podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky,  splnění povinnosti registrace k jednotlivým daním (§ 125 daňového řádu) nebo  povinnost prokázat všechny tvrzené skutečnosti (§ 92 odst. 3 daňového řádu). Daňový řád však zakotvuje další případy, kdy lze daň stanovit kontumačním způsobem. Pro tyto případy je společné, že daňový subjekt neposkytuje správci daně dostatečnou součinnost spočívající v:  nepodání řádného daňového tvrzení či dodatečného daňového tvrzení ani poté, kdy byl k jeho podání správcem daně daňový subjekt vyzván (§ 145 daňového řádu),  nepodání daňového tvrzení v souvislosti s rozhodnutím o úpadku (§ 244 odst. 6 daňového řádu),  neposkytnutí potřebné součinnosti k odstranění pochybností podle § 90 odst. 4 daňového řádu,  nesplnění povinnosti součinnosti při zahájení daňové kontroly (§ 87 odst. 5 daňového řádu), tedy nevyhovění výzvě nebo neposkytnutí součinnosti nebo  nesoučinnost daňového subjektu při postupu správce daně k zajištění úhrady na nesplatnou či dosud nestanovenou daň (§ 167 odst. 4 daňového řádu). Z § 98 odst. 4 daňového řádu vyplývá omezující podmínka pro stanovení daně podle pomůcek, tj. pokud lze tímto způsobem stanovit daň dostatečně spolehlivě, v opačném případě musí správce daně přistoupit k poslednímu možnému způsobu stanovení daně, a to ke sjednání daně. V rámci stanovení daně dle pomůcek je správce daně vázán cílem správy daní (správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady). Správce daně je povinen přihlížet při určení výše příjmů, resp. při stanovení daně obecně, i ke všem zjištěným okolnostem, ze kterých vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když je sám subjekt neuplatnil. Takovými výhodami mohou být například s přihlédnutím k okolnostem konkrétního případu u daně z příjmů přiměřené výdaje, položky snižující základ daně či daň. Ustanovení § 98 odst. 3 daňového řádu obsahuje demonstrativní výčet pomůcek obvykle používaných při stanovení daně kontumačně. Jako pomůcku tak lze ze strany správce daně použít jakýkoliv poznatek, který byl získán v souladu se zákonem a jenž umožní správci daně stanovit kvalifikovaný odhad skutečné výše daně. Pomůckami tak jsou zejména  dosud získané důkazní prostředky, které nebyly zpochybněny,  poznatky o daňové povinnosti „obdobného“ subjektu podnikajícího za obdobných podmínek, propočty, statistiky,  část účetnictví či část dokladů předložená daňovým subjektem,  údaje získané od jiných správců daně z jiných řízení,  poznatky získané již dříve při vyhledávací činnosti správce daně či místních šetřeních nebo  porovnání podle daňové povinnosti daňového subjektu v uplynulých letech, pokud se výrazně nezměnily podmínky, v nichž podniká. Základní zásadou však je, že užité pomůcky musí správce daně jasně identifikovat tak, aby se k jejich volbě a míře užití mohl daňový subjekt vyjádřit. Daňový subjekt má právo odvolat se proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek (§ 109 odst. 1 daňového řádu). Je-li podáno odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, předmět přezkumu odvolacího orgánu se omezuje na zjištění, zda byly splněny zákonné podmínky pro použití kontumačního postupu, zda bylo přihlédnuto k okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, a též přiměřenost použitých pomůcek (viz § 114 odst. 4 daňového řádu). Jestliže byla poslední známá daň stanovena podle pomůcek, není daňovému subjektu umožněno podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň (srov. § 141 odst. 3 daňového řádu). Toto pravidlo zohledňuje skutečnost, že se jedná o náhradní způsob stanovení daňové povinnosti, jehož užití zavinil daňový subjekt. Obecná úprava mechanismu pomůcek obsažená v daňovém řádu je z hlediska aplikace na případy zatajených příjmů nedostačující. Za tím účelem se navrhuje speciální mechanismus – stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem, který bude součástí zákona o daních z příjmů.

Ad 1.2.b) Prohlášení o majetku

Inspirací pro navrženou úpravu prohlášení o majetku v zákonu o daních z příjmů je prohlášení o majetku dle § 180 daňového řádu, které se používá pro účely daňové exekuce. Účelem prohlášení o majetku dle daňového řádu je obstarání si informací o majetkové sféře dlužníka tak, aby bylo možno zvážit, zda vůbec exekuci nařídit a případně jakým způsobem, resp. zda lze postihnout jiný majetek dlužníka než pohledávku z účtu u poskytovatele platebních služeb. Dlužník je povinen na výzvu správce daně podat ve stanovené lhůtě prohlášení o majetku. Obsahem výzvy jsou i dvě poučení, a to:  o povinnostech spojených s doručením výzvy a  o trestních následcích spojených s nepodáním prohlášení nebo uvedením nepravdivých anebo hrubě zkreslených údajů, spočívajících ve spáchání trestného činu porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku (§ 227 trestního zákoníku).

Nesplní-li dlužník povinnost podat prohlášení o majetku, vyhýbá-li se jejímu splnění nebo uvede-li nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje, není správce daně pro účely trestního řízení vázán povinností mlčenlivosti (§ 180 odst. 1 a § 52 až § 55 daňového řádu). Ustanovení § 180 odst. 3 daňového řádu obsahuje taxativní výčet údajů, které je dlužník povinen uvést o svém majetku. Z tohoto výčtu jsou vyloučeny věci, které nepodléhají výkonu rozhodnutí, tedy zejména věci nižší hodnoty patřící dlužníkovi. Úprava prohlášení o majetku v daňovém řádu je obdobou civilně procesní právní úpravy prohlášení o majetku, jež je upraveno v § 260a až 260h zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též jako „občanský soudní řád“ nebo „o. s. ř.“). Institut prohlášení o majetku lze nalézt též v § 214 až 216 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, v § 50 odst. 2 a § 52 odst. 2 zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů, či § 5 odst. 1 až 4 zákona č. 279/2003 Sb., o výkonu zajištění majetku a věcí v trestním řízení a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Obdobu institutu prohlášení o majetku zná i zákon o střetu zájmů (viz výše). Společným znakem právní úpravy obsahující institut prohlášení o majetku je explicitní poučení o následcích odmítnutí prohlášení nebo uvedení nepravdivých, neúplných nebo hrubě zkreslujících údajů. Naopak explicitní zakotvení povinnosti poučit o možnosti odepřít výpověď, jakožto právu garantovaném čl. 37 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, ve zmíněných právních předpisech absentuje (s výjimkou zákona č. 279/2003 Sb.). Toto pravidlo je tak nutné dovodit implicitně. Úprava institutu prohlášení o majetku v daňovém řádu sleduje jiný účel a nelze ji bez patřičné modifikace použít pro účely prokazování příjmů či majetku. Lze ji tak použít pouze jako inspiraci pro vytvoření obdobného mechanismu v zákonu o daních z příjmů. Díky vazbě stávajícího prohlášení o majetku na trestní zákoník (srov. § 227) bude zajištěna potřebná kompatibilita nového prohlášení o majetku ve vztahu k trestnímu právu, aniž by bylo nutné vytvářet nový trestný čin (viz níže).

Ad 1.2.c) Trestný čin porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku

Mimo daňové trestné činy, jejichž vztah ke správě daní je neoddiskutovatelný, má pro správu daní nemalý význam i skutková podstata trestného činu porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku podle § 227 trestního zákoníku. Skutková podstata tohoto trestného činu je formulována obecně, přičemž cílí jak na prohlášení o majetku, jež mají být činěna vůči soudu (typicky prohlášení o majetku podle občanského soudního řádu či exekučního řádu), tak na prohlášení o majetku vůči správním orgánům, tedy včetně správce daně – srov. prohlášení o majetku dle § 180 daňového řádu využívané v rámci daňové exekuce. Jelikož je současná dikce předmětné skutkové podstaty formulována obecně, je možné pod ni fakticky vztáhnout jakékoliv prohlášení o majetku, tj. i prohlášení o majetku v rámci koncepce prokázání příjmů. Sankce ukládané podle trestního zákoníku musí naplňovat tzv. princip ultima ratio, neboť se předpokládá určitá míra společenské škodlivosti, přičemž jiná sankce než trestní není schopna tuto skutečnost reflektovat. I přesto lze na trestní sazby uvedené ve skutkové podstatě trestného činu dle § 227 trestního zákoníku pohlížet jako na relativně mírné, neboť pachateli hrozí (mimo peněžitého trestu) maximálně rok odnětí svobody nebo zákaz činnosti. Na výši horní hranice je pak navázána i délka promlčecí doby podle § 34 trestního zákoníku, která je zde 3 roky.

Nabízí se tak otázka, nakolik je na základě současného znění dané skutkové podstaty trestného činu možno docílit kýžených efektů v případě, že by se pro účely prokazování příjmů využíval institut prohlášení o majetku. V případě prokazování příjmů lze totiž bezpochyby předpokládat poměrně vysokou škodlivost protiprávních jednání, která se v souvislosti s prokazováním příjmů vyskytují. V případě, že by bylo nutné současný systém sankcí zpřísnit či jinak přehodnotit, nabízí se více variant řešení; zejména pak „pouhé“ zpřísnění sankce za nesplnění předmětné povinnosti pro všechny druhy činěných prohlášení o majetku (tj. včetně prohlášení o majetku pro potřeby exekučního řádu, občanského soudního řádu, ale i prohlášení o majetku pro potřeby daňové exekuce – § 180 daňového řádu), nebo například zavedení tzv. kvalifikované skutkové podstaty tohoto trestného činu, která by se vztahovala toliko na prohlášení o majetku cílící na prokazování příjmů. Na to pak navazuje větší délka promlčecí doby. Platný právní stav v dotčené oblasti je v souladu s principem zákazu diskriminace.

2. Odůvodnění hlavních principů navrhované právní úpravy

Navrhovaná právní úprava má za cíl s účinností od 1. ledna 2016 vytvořit účinný nástroj, který umožní prověřování, zda nárůst jmění, spotřeba nebo jiné vydání poplatníka daně z příjmů odpovídá příjmům, které správci daně deklaroval v minulých obdobích. Účelem je, aby nepřiznaný a nezdaněný příjem zjištěný na základě tohoto postupu byl následně zdaněn. V návaznosti na míru spolupráce a přesvědčivost důkazů předložených poplatníkem pak bude pro stanovení daně využita větší či menší míra kontumace (odhadu). Nepředpokládá se užití specifické sazby daně, nicméně lze očekávat, že právě díky metodě odhadu (stanovení daně podle pomůcek) bude poplatník dodanění pociťovat citelněji než v případě, kdy by daň byla stanovena na základě dokazování. S kontumačním stanovením daně jsou rovněž spojeny vyšší sankce (penále).

2.1. Návrh zákona směřuje na zdanění nepřiznaných příjmů, nikoli na odčerpání nelegálního majetku

Na základě diskuzí vedených na politické nebo odborné úrovni a vypracované Analýzy prokazování původu majetku a možnosti jeho odčerpávání (k analýze viz dále) bylo vyhodnoceno, že pozornost by neměla být soustředěna na odčerpání nelegálního majetku (k tomu je nutné lépe využívat již existujících nástrojů zejména z oboru trestního práva), ale na efektivnější zdanění nepřiznaných (nezdaněných) příjmů. Návrh zákona tedy necílí na odčerpání nelegálně nabytého majetku či sankcionování pachatelů potenciálně trestné činnosti prostřednictvím daní, ale na zdanění nepřiznaných a utajených příjmů. K odčerpání nelegálně nabytého majetku slouží jiné standardní prostředky:  trestního práva (objasňování a prověřování skutečností nasvědčujících tomu, že byl spáchán trestný čin, vyšetřování, další fáze trestního řízení a tresty, zajištění, ochranná opatření),  správního práva (správní řízení, kontrolní činnost a sankce, zajištění, ochranná opatření),  civilního práva (iniciativa poškozeného, vydání bezdůvodného obohacení, reivindikační žaloba). Problematika odčerpání nelegálně nabytého majetku prostředky trestního práva bude v blízké době nabírat na aktuálnosti v souvislosti s implementací směrnice EP a Rady 2014/42/EU ze dne 3. dubna 2014, o zajišťování a konfiskaci nástrojů a výnosů z trestné činnosti v Evropské unii (implementační lhůta je stanovena do 4. října 2016). Novela trestních předpisů má v omezeném rozsahu umožnit odčerpání majetku pravděpodobně pocházejícího z trestné činnosti, přičemž pro tyto účely budou rozšířeny možnosti orgánů činných v trestním řízení provádět šetření majetkových poměrů obviněného a mimo jiné více využívat prohlášení o majetku nyní upravené v zákonu č. 279/2003 Sb., o výkonu zajištění majetku a věcí v trestním řízení a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Po provedení analýzy možných nástrojů a mezinárodního srovnání (jež je přílohou důvodové zprávy) bylo jako nejlepší možné řešení k dosažení požadovaného cíle zvoleno řešení upravující stávající institut pomůcek (zejména po vzoru Německa) upravený již dnes v § 98 daňového řádu (viz dále). Z tohoto důvodu se předkladatel vydal cestou úpravy procesních nástrojů a nikoli hmotněprávních institutů, které by v konečném důsledku vedly k vytvoření nové daně (zakotvené patrně v novém zákonu). Právní úprava má směřovat na zatajené a nezdaněné příjmy, a protože se vztahuje k příjmovým daním, je zakotvena do zákona o daních z příjmů. Vytvoření paralelní právní úpravy zvláštní daně z příjmů či zvláštního procesu mimo zákon o daních z příjmů, ač materiálně se vztahujícího k daním z příjmů, by bylo nežádoucí.

2.2. Návrh zákona upravuje především daňové mechanismy a primárně necílí na zefektivnění trestněprávních nástrojů

Významným nástrojem v boji proti daňovým únikům je mimo jiné posílení jejich trestněprávního postihu zkvalitněním a zefektivněním činnosti orgánů činných v trestním řízení, resp. optimalizací rozložení jejich kompetencí. V současnosti orgány Finanční správy České republiky nedisponují žádnou kompetencí orgánů činných v trestním řízení. Pokud jde o orgány Celní správy České republiky, mají podle § 12 trestního řádu (zákona č. 141/1961 Sb., trestní řád, ve znění pozdějších předpisů) postavení orgánů činných v trestním řízení jako tzv. policejní orgány i pověřené celní orgány v řízení o trestných činech spáchaných porušením celních předpisů a předpisů o dovozu, vývozu nebo průvozu zboží a dále porušením právních předpisů při umístění a pořízení zboží v členských státech Evropské unie, je-li toto zboží dopravováno přes státní hranice České republiky, a v případech porušení předpisů daňových, jsou-li celní orgány správcem daně podle jiného právního předpisu. Z dlouhodobého pohledu přicházejí v úvahu různé varianty řešení legislativního (např. úvahy na téma vytvoření specializované finanční policie) či nelegislativního charakteru (např. efektivnější spolupráce orgánů činných v trestním řízení, správců daně a Finančně analytického útvaru Ministerstva financí, která je již aktuálně uskutečňována např. na bázi společného týmu Kobra). Uvažovat lze i o řešení v podobě koncentrace kompetence ke správě daní a kompetence orgánu činného v trestním řízení pro případy daňových trestných činů v rámci jednoho orgánu (tento model existuje např. v Německu). Konkrétním naplněním těchto úvah by mohlo být i rozšíření kompetencí pověřených celních orgánů v rámci trestního řízení tak, aby tato kompetence zahrnovala též případy porušení všech daňových předpisů, popř. jiných předpisů, podle nichž vykonávají své klíčové působnosti nejen celní orgány, ale i orgány Finanční správy České republiky. Dále lze uvažovat též o pozici celních orgánů jako tzv. vyšetřovacích orgánů, podléhajících v rámci trestního řízení přímo státnímu zástupci (namísto současného stavu, kdy je v případě celních orgánů nutno i ve výše uvedených věcech postupovat prostřednictvím Policie České republiky jako vyšetřovacího orgánu). Uvedenými změnami by došlo k významnému posílení možností orgánů v resortu Ministerstva financí bojovat s daňovými úniky, nicméně nutně by se muselo jednat o projekt komplexního řešení, které není ambicí tohoto návrhu zákona, který je zaměřen na prokazování příjmů, a nikoliv na oblast trestněprávní represe.

2.3. Předmětem právní úpravy jsou příjmy poplatníka

Účelem návrhu zákona je efektivnější zdanění nepřiznaných příjmů, nikoli zdanění nepřiznaného majetku. Majetek (jeho hodnota a výše) slouží správci daně jako pomocné kritérium, jehož prostřednictvím posuzuje, zda příjem nebo jiné skutečnosti deklarované poplatníkem odpovídají realitě nebo nikoli. Obecně se pro potřeby definice majetku použije občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník) jako obecný právní předpis. Občanský zákoník tak v § 495 definuje majetek jako „souhrn všeho, co patří osobě“; tedy jak osobě fyzické, tak osobě právnické. Majetkem je třeba rozumět soubor věcí hmotných, ale i nehmotných. Jinými slovy se jedná o souhrn aktivních hodnotových položek náležející určité osobě (viz důvodová zpráva k § 495 občanského zákoníku). Tuto tezi lze podpořit zejména rozsudkem Evropského soudu pro lidská práva v případu Broniowski proti Polsku. Zde se výslovně uvádí, že majetkem – tak, jak jej chápe článek 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod – není možné rozumět toliko majetek hmotný, nýbrž i některá další práva a zájmy tvořící aktiva, zejména pak pohledávky. Mimo to je pak třeba majetkem rozumět nejen práva vyplývající z absolutních právních vztahů (tj. zejména vlastnické právo), ale i práva vyplývající z některých relativních právních vztahů – sem lze zařadit zejména pohledávky vzniklé v závazkovém právním vztahu. Zákon dále používá pojem jmění, který se od pojmu majetek liší tím, že obsahuje navíc i dluhy osoby. Jedná se tak o pojem širší. Na rozdíl od majetku může být jmění i záporné (tj. pasiva převáží aktiva této osoby). Jmění i majetek může pojmově náležet i více osobám, jež tvoří společenství (blíže viz důvodová zpráva k § 495 občanského zákoníku). S ohledem na výše uvedené a na stanovený cíl je využit mechanismus příjmové daně, nikoli daně majetkové. Předmětem daně z příjmů nebude majetek, ale příjem, který odpovídá tomu, co daňový subjekt nedeklaroval, projevující se jak přírůstkem majetku (vlastnictvím), tak spotřebou (konzumací získaných statků či jiným prospěchem) či jiným vydáním. Příjem může být zdaněn daní z příjmů fyzických osob nebo daní z příjmů právnických osob v závislosti na osobě poplatníka. Návrh cílí na odhalení skutečně zatajených příjmů, které budou zjišťovány na základě individuálního přístupu kombinujícího vyhledávací činnost správce daně a dialog s poplatníkem, který je v tomto ohledu zatížen důkazním břemenem. Cílem návrhu není vytvoření plošných pravidel, která by paušálně postihovala tzv. zdanění životního stylu. Zdaněním životního stylu je třeba rozumět mechanismus, kdy je základ daně z příjmů navýšen o paušální částku, pokud se zjistí nesoulad mezi deklarovanými příjmy a životním stylem poplatníka. Úroveň životního stylu je dopředu určena na základě stanovených kritérií, které se posuzují. Na základě toho se určí, zda si poplatník s ohledem na to, jaké příjmy vykazuje, žije „nad poměry“. Posuzováno je například to, zda poplatník zaměstnává domácí zaměstnance, vlastní luxusní auta, lodě, letadla, dostihové koně apod. Nevýhodou tohoto modelu je omezené individuální zacílení a paušální přístup k těm, kdo vlastní určité statky bez ohledu na to, zda z jejich strany došlo k nežádoucímu zatajení příjmů, či nikoli. Problematické je rovněž výchozí nastavení objektivních pravidel. Zákon primárně cílí na příjmy poplatníků daně z příjmů fyzických osob (tedy na fyzické osoby ve smyslu § 2 zákona o daních z příjmů). Z důvodu zabránění vyhýbání se daňovým povinnostem skrze zakládání právnických osob, svěřenských fondů nebo jiných subjektů či non-subjektů však správce daně může mechanismu podrobit i poplatníky daně z příjmů právnických osob. Podle § 17 zákona o daních z příjmů jsou poplatníkem daně z příjmů právnických osob právnické osoby, organizační složky státu, podílové fondy podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, podfondy akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, fondy penzijní společnosti, kterými se rozumí fondy obhospodařované penzijní společností podle zákona upravujícího důchodové spoření a podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření, dále pak svěřenské fondy podle občanského zákoníku nebo jednotky, které jsou podle právního řádu státu, podle kterého je založena nebo zřízena, poplatníkem. Vyloučení poplatníků daně z příjmů právnických osob z působnosti zákona, by v konečném důsledku představovalo rezignaci na prověřování majetku v právnických osobách nebo jiných entitách. Právnická osoba je do jisté míry fiktivní entita využívaná v konečném důsledku vždy osobou fyzickou. Nárůst jmění právnické osoby se v teoretické rovině vždy promítne v nárůstu jmění fyzické osoby, která má na ní podíl, a to prostřednictvím nárůstu ocenění tohoto podílu. V takové situaci by bylo možné podrobit zdanění fyzickou osobu mající v právnické osobě (či jiné entitě) podíl. Takováto konstrukce prověřování je však složitá a nákladná jak pro správce daně, tak pro samotné fyzické osoby účastnící se v osobách právnických. Navíc možnosti správce daně zjistit, jaká fyzická osoba má podíl v některých právnických osobách nebo je obmyšleným svěřenského fondu, nebo beneficientem zahraničního trustu, jsou výrazně omezené. Vyloučení poplatníků daně z příjmů právnických osob z aplikace navržených mechanismů by též zakládalo nežádoucí nerovnost mezi prověřovanými subjekty, neboť by byl činěn nedůvodný rozdíl mezi procesními nástroji, kterými lze prověřovat poplatníky daně z příjmů fyzických osob a poplatníky daně z příjmů právnických osob. Přičemž již podle stávající právní úpravy se daň podle pomůcek stanoví i právnických osobám. Z praktického hlediska bude tento způsob stanovení daně u poplatníků daně z příjmů právnických osob dopadat zejména na ty, kteří nevedou účetnictví (ať už nemusí, nebo neplní svou zákonnou povinnost), nebo jej nevedou řádně (pak má účetnictví nevypovídající hodnotu). Samo účetnictví je z hlediska svého obsahu a z pohledu jeho využití pro zjištění správného stavu věcí slabší, než je navržený mechanismus prokazování příjmů a prohlášení o majetku. Navrhovaná ustanovení jsou směřována vůči poplatníkům daní z příjmů bez ohledu na to, zda jsou daňovými rezidenty České republiky (viz § 2 odst. 2 a § 17 odst. 4 zákona o daních z příjmů) nebo daňovými nerezidenty (viz § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 zákona o daních z příjmů). Návrh v tomto ohledu respektuje stávající koncepci stanovení daně podle pomůcek, které je využitelné pro všechny poplatníky daní z příjmů bez ohledu na to, zda jsou daňovými rezidenty nebo nerezidenty. Blíže k tomu viz zvláštní část důvodové zprávy k § 38x odst. 1.

2.4. Výzva k prokázání příjmů a stanovení daně podle pomůcek

Zákonem navržený mechanismus správci daně umožní, aby v případě, kdy zjistí nepoměr mezi příjmy deklarovanými poplatníkem a nárůstem jeho jmění, spotřebou nebo jiným vydáním, jej mohl vyzvat k prokázání skutečnosti, že nárůst jeho jmění nebo jeho spotřeba či jiné vydání odpovídá jeho příjmům a že tyto příjmy byly řádně zdaněny. Pokud poplatník důkazní břemeno neunese, správce daně mu stanoví daň na základě pomůcek. V závislosti na odhadu výše stanovené daně pak využije buď standardní pomůcky podle § 98 daňového řádu, nebo nově navržené pomůcky podle § 38za zákona o daních z příjmů. Limitem pro použití těchto „zpřísněných“ pomůcek je očekávaná výše stanovené daně přesahující 2 mil. Kč. Ke zjištění výše zmíněného nepoměru mezi příjmy a nárůstem jmění, spotřebou či jiným vydáním bude správce daně využívat standardní mechanismy, jimiž získává informace potřebné pro správu daní. Tyto nejsou upraveny v návrhu zákona, neboť jsou zakotveny v daňovém řádu. Primárně půjde o nástroje vyhledávací a kontrolní činnosti (srov. § 78 a násl. či § 57 a násl. daňového řádu). Předpokládána je tak vlastní aktivita správce daně využívající místního šetření i použití analyticko-vyhledávacích nástrojů monitorujících veřejné i interní zdroje informací. Klíčová bude i spolupráce s dalšími orgány veřejné moci, zejména s orgány Policie České republiky, resp. jejími specializovanými útvary. Mimo to může správce daně, stejně jako podle stávající právní úpravy, využívat podnětů ze strany jiných orgánů veřejné moci nebo ze strany veřejnosti. Předpokladem použitelnosti takového podnětu je jeho věrohodnost a přesvědčivost. Při posuzování zjištěných poznatků a získaných informací se uplatní zásada oficiality (srov. § 9 odst. 2 daňového řádu), podle níž je správce daně povinen konat ve všech případech, kdy jsou naplněny podmínky předpokládající zahájení daného postupu. Klíčová je v tomto ohledu míra věrohodnosti a přesvědčivosti získaných informací či indicií. Nemůže proto docházet k účelové a ničím nepodložené selekci či libovůli v tom, kdo bude prověřován. Nezanedbatelným faktorem jsou samotné kapacitní možnosti správce daně, nicméně na rozdíl od standardních případů je mechanismus prokazování původu majetku postaven na výchozím limitu (rozdíl alespoň 7 mil. Kč), který mimo jiné zajistí, aby kapacity správce daně nemusely být v souladu s výše zmíněnou zásadou oficiality „vyplýtvávány“ na méně významné případy, kde potencionální zkrácení daně nedosahuje tak vysoké míry společenské škodlivosti. V rozsahu, ve kterém nebude prokázán vznik a původ daného příjmu, bude stanoven základ daně dle pomůcek bez možnosti zohlednění položek modifikujících základ daně nebo výslednou daň, které nebyly poplatníkem řádně prokázány. Při stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem se obecná právní úprava pomůcek podle daňového řádu uplatní subsidiárně (ačkoli právní úprava stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem je do značné míry komplexní). V případech, kdy je daň stanovena na základě pomůcek zvláštním způsobem, poplatníkovi vznikne povinnost uhradit penále ve výši 50 % či 100 %, a to v závislosti na míře součinnosti se správcem daně, oproti standardní výši podle daňového řádu (20 %). Samotná sazba daně není v návrhu jakkoli modifikována. Uplatní se tak standardní sazba 15 % u daně z příjmů fyzických osob, resp. 19 % u daně z příjmů právnických osob. Nicméně lze očekávat, že právě díky tomu, že základ daně, vůči němuž se sazba aplikuje, bude určen odhadem správce daně, bude poplatník dodanění pociťovat citelněji než v případě, kdy by daň byla stanovena na základě dokazování. Současně je celková daňová zátěž navýšena o výše zmíněné penále ve výši 50 %, resp. 100 %. Mechanismus nebude uplatňován plošně (tj. prostřednictvím periodicky se opakujícího tvrzení určitých skutečností – jako by bylo např. majetkové přiznání), ale na základě výzvy správce daně v důsledku indikace možné existence nepřiznaného příjmu odpovídajícího přírůstku jmění nebo spotřebě. Možnost vyzvat poplatníka k prokázání příjmů bude dále omezena na případy, kdy diskrepance mezi deklarovanými příjmy a skutečným příjmem bude na základě předběžného posouzení správce daně přesahovat určitý limit. Tento limit je navržen ve výši 7 mil. Kč.

Obrázek č. 1 ‐ Proces prokazování příjmů a zvláštních pomůcek

Správce daně PoplatníkDůsledek

Naplnění podmínek (§ 38x)

1) příjmy  nárůst jmění a spotřebaMožnost použít výzvu

2) rozdíl  7 mil. Kč

Lhůta nejméně 30 dnů (§ 38x)

Výzva (§ 38x)

ReagujeNereagujeNesoučinnost

1) Uvede konkrétní pochybnosti

2) Určí rozhodné období

3) Poučí o následcích

Neunesení důkazního břemene  Prokáže Neprokáže (§ 38z)

Vyrozumí poplatníka, že bylodaň nelze stanovit dokazováním

prokázáno (§ 38z)

Informace lze využít pro standardní odhadne výši stanovené daněstanovení daně, u níž neuplynula

PodNad limitemprekluzivní lhůta podle § 148 DŘ limitem2 mil. Kč

Základ daně stanoven odhadem;

PomůckyZvláštní pomůcky

nepřihlíží se k neprokázaným

(§ 98 DŘ)(§ 38za)

výhodám (§ 38za)

Rozhodnutí o stanovení

daně (DŘ)Obdrží rozhodnutí o

stanovení daně (§ 147 DŘ)

Penále 20 %penále 50 % čiVýše penále odvozena od (§ 251 DŘ)100 % (§ 38zb)součinnosti (§ 38zb) o penále je rozhodnuto v rámci

Možnost odvolání a

rozhodnutí o stanovení daně

následného soudníhoNemožnost podat dodatečné přezkumu (DŘ, SŘS)přiznání na daň nižší (§ 141 DŘ)

2.5. Přenos důkazního břemene

Podle obecné právní úpravy v daňovém řádu je daňový subjekt povinen prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních (§ 92 odst. 3 daňového řádu). Důkazní povinnost i důkazní břemeno nese daňový subjekt. Tento princip bude zachován i u nového mechanismu s tím, že důkazní břemeno je rozšířeno o další zákonem stanovené skutečnosti. Pokud správce daně na základě svých poznatků a indicií důvodně předpokládá, že nárůst jmění poplatníka, jeho spotřeba nebo jiná vydání neodpovídají jím deklarovaným příjmům, vyzve poplatníka, aby prokázal opak. Pokud poplatník důkazní břemeno neunese (neprokáže vznik a původ svých příjmů a další požadované skutečnosti), bude mu daň stanovena podle pomůcek.

2.6. Vztah k prekluzivní lhůtě

Návrh zákona respektuje standardní lhůtu pro stanovení daně podle daňového řádu, která činí 3 roky (maximálně 10 let v případech stanovených zákonem, viz § 148 daňového řádu). Nové instrumenty, které bude mít správce daně k dispozici, jsou nástroji procesními a lze je tak využít pro zdaňovací období, u nichž dosud neuplynula lhůta pro stanovení daně. Za zdaňovací období, za které lhůta pro stanovení daně již uplynula, nebude možné daň stanovit. Aby poplatník unesl důkazní břemeno, bude v některých případech nutné, aby doložil i příjmy či jiné skutečnosti, které nastaly před uplynutím prekluzivní lhůty. Pokud se poplatník dovolává skutečnosti, že příjmy, z nichž byl dotčený majetek pořízen, nebo z nichž byly hrazeny výdaje poplatníka, vznikly v prekludovaném období, musí tuto skutečnost prokázat. Pokud tak učiní, není povinen prokazovat žádné jiné skutečnosti, které se vztahují k těmto příjmům (tj. podrobnosti o jejich původu a vzniku), i přesto že byly obsaženy ve výzvě k prokázání příjmů. Pokud však přesvědčivým způsobem neprokáže časový rámec vzniku příjmů, což je klíčové pro posouzení prekluze, musí prokázat i vznik a původ těchto příjmů, resp. jiné skutečnosti správcem daně požadované. Správce daně je však povinen respektovat skutečnost, že důkazní břemeno daňového subjektu slábne úměrně tomu, jak moc do minulosti výzva správce daně cílí. Výjimkou mohou být například veřejně činné osoby, jejichž postavení ve společnosti a vztah k veřejným rozpočtům implikuje, že kritérium času u nich může být delší. Princip slábnoucího důkazního břemene se projevuje tak, že správce daně při posuzování věrohodnosti a přesvědčivosti předložených či navržených důkazních prostředků musí zohlednit skutečnost, že při prokazování skutečností z časově vzdálenějšího období nelze požadovat důkazní prostředky v takové kvalitě, jako u období nedávného. Současně je nutno přihlížet i k tomu, zda pro dané období ještě existuje povinnost daná jiným právním předpisem (či na jeho základě) uchovávat si určité doklady, či nikoli. Absenci některých důkazních prostředků lze v takových případech ve větší míře substituovat důkazními prostředky jinými (s menší vypovídající hodnotou). Z pohledu aplikace navrženého zákona je pak nutné rozlišovat případy, kdy je prokazováno, že určitá skutečnost nastala v prekludovaném období, ale toto období nastalo po účinnosti navržené úpravy, od případů, kdy je daňovým subjektem argumentováno, že určitá skutečnost nastala v prekludovaném období z doby před účinností zákona. V prvním případě lze na kvalitu předložených či navržených důkazních prostředků týkajících se prokázání času klást větší nároky, neboť daňový subjekt si musel být vědom navržené právní úpravy. Naproti tomu v druhém případě je kromě výše popsaného faktoru časového odstupu nutné zohlednit i skutečnost, že daňový subjekt s ohledem na absenci navržené úpravy nemusel přikládat povinnosti prokázat zdanění svých příjmů takovou důležitost (byť tato povinnost zde existuje dlouhý čas a navrhovaná úprava na tomto faktu nic nemění). Poplatník daně v rámci dialogu vyvolaného výzvou k prokázání příjmů může správci daně poskytnout informace, které budou využity pro standardní zdanění v těch obdobích, u nichž dosud neuplynula lhůta pro stanovení daně. Může dobrovolně poskytnout i informace, které se týkají období, kde již lhůta pro stanovení daně uplynula a daň proto nelze stanovit. Získaná informace se však může stát podnětem pro orgány činné v trestním řízení z hlediska možného podezření na zkrácení daně (lhůty pro zánik trestnosti jsou delší než lhůta pro stanovení daně). Pokud by došlo k pravomocnému odsouzení za daňový trestný čin, umožňuje § 148 odst. 6 daňového řádu stanovit daň bez ohledu na to, že již uplynula lhůta pro stanovení daně.

2.7. Prohlášení o majetku

Jedním z nástrojů, které bude správce daně oprávněn použít k odhalení nepřiznaných příjmů poplatníka, bude institut prohlášení o majetku. Tento institut bude vycházet z prohlášení o majetku využívaného v rámci exekučního řízení (viz výše). Na rozdíl od majetkových přiznání není prohlášení o majetku plošným nástrojem. Správce daně vyzve poplatníka k jeho podání pouze v případech, kdy to shledá jako důvodné. Poplatník, jehož majetek, který se do prohlášení o majetku uvádí (není nutné uvádět majetek, který si správce daně může zjistit z dostupných rejstříků a evidencí – např. katastr nemovitostí či registr motorových vozidel), nedosáhne hranice předvídané zákonem (10 mil. Kč), nebude povinen podat podrobné prohlášení o majetku. V prohlášení pouze uvede, že celková výše jeho majetku nepřekračuje zákonný limit. Poplatník je povinen v prohlášení o majetku uvést výčet svého majetku a další údaje stanovené zákonem. Oproti prohlášení o majetku podle daňového řádu, které je využíváno pro účely vymáhání (§ 180), bude okruh údajů širší. Půjde o údaje, které mohou sloužit jako indicie nesouladu příjmů poplatníka a jeho majetku nebo spotřeby a které mohou být následně využity při stanovení daně. Poplatník, který na výzvu správce daně odmítne prohlášení o majetku podat nebo v něm úmyslně uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje, se dopustí trestného činu porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku (ten je již dnes obsažen v trestním zákoníku, viz § 227).

Obrázek č. 2 ‐ Proces prohlášení o majetku

Správce daně PoplatníkDůsledek

Naplnění podmínek (§ 38zc)Možnost použít výzvu k podání

1) neprokázání příjmůprohlášení o majetku

2) informace nelze zjistit jinak

3) odhad, že majetek  10 mil. Kč

Do limitu se počítá pouze majetek nezjistitelný z rejstříků a evidencí v ČR Lhůta 60 dnů (§ 38zc)

Výzva (§ 38zc)

ReagujeNereaguje Povinnost poplatníka uvést zákonem

Poskytne poučenípožadované údaje (§ 38zd a § 38ze)

UvedeUvede Může být naplněna skutková

Disponuje podrobnýmipravdivé anepravdivé či

podstata trestného činu (§ 227 TZ)

informacemi o jmění poplatníkaúplné údajezkreslené údaje

není povinen uvádět údaje, které si může SD

Využije pro

opatřit z rejstříků čiMožný trest:

stanovení daně na

evidencí (§ 38ze)

1) odnětí svobody na 1 až 4 léta

základě dokazování

2) peněžitý trest nebo není nutné3) zákaz činnosti testovat splnění

Využije pro stanovení

jiných podmínek (§ 38zc)

daně podle pomůcek

ZvláštníZáklad daně stanoven odhadem;

Pomůcky

pomůckynepřihlíží se k neprokázaným

(DŘ)

(§ 38za)výhodám (§ 38za)

Stanovena daň (DŘ)

2.8. Zpřísnění trestu za porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku

Jelikož je prohlášení o majetku významným institutem z hlediska funkčnosti systému prokazování původu majetku, je nutné sankcionovat nedodržení povinnosti toto prohlášení učinit. Trestní zákoník obsahuje skutkovou podstatu „porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku“, kterou je možné na předmětné prohlášení o majetku bez dalšího aplikovat. Nicméně s ohledem na výši možných sankcí, respektive konkrétně s ohledem na horní hranici výše trestu odnětí svobody se současná úprava nejeví z pohledu prokazování původu majetku jako dostatečná. K trestnímu postihu řádného nesplnění povinnosti učinit pravdivé a úplné prohlášení o majetku zákonodárce přistoupil z důvodu, že je způsobilé mít velmi negativní dopad na uspokojení oprávněných nároků (pohledávek) ve vykonávacím, exekučním či insolvenčním řízení, které mohou dosahovat řádově i výše statisíců až miliónů korun. Dopad spáchání trestného činu může být srovnatelný s možnými daňovými úniky, jejichž předcházení a odhalování je sledováno navrhovaným zákonem. Trestní postih předpokládaný v současném znění § 227 trestního zákoníku („bude potrestán odnětím svobody až na jeden rok nebo zákazem činnosti“) lze považovat za nepřiměřeně mírný obecně, nejen ve vztahu k zamýšlenému prohlášení o majetku podle zákona upravujícího daně z příjmů. K naplnění účelu přiměřeného a nediskriminačního jednotného trestního postihu nesplnění povinnosti učinit pravdivé a úplné prohlášení o majetku podle všech zákonů, které jej upravují, je tudíž (s přihlédnutím k výši trestních sankcí za trestné činy proti majetku uvedené v Hlavě V. zvláštní části trestního zákoníku) vhodné upravit výši trestní sazby za trestný čin podle § 227 trestního zákoníku. Mimo již existující možnost uložit trest odnětí svobody (avšak s vyšší horní hranicí sazby tohoto trestu) a trest zákazu činnosti, zákon nově v § 227 explicitně upraví možnost uložit též peněžitý trest. Peněžitý trest lze dle obecných principů trestního zákoníku uložit tehdy, jestliže pachatel pro sebe nebo pro jiného úmyslným trestným činem získal nebo se snažil získat majetkový prospěch. Podle navržené úpravy bude možné peněžitý trest za spáchání trestného činu podle § 227 uložit i v jiných případech. Mimo represivní účinek sankce uložené za spáchání tohoto trestného činu, kdy dojde k potrestání osoby, která porušila zákonnou povinnost, lze od zpřísnění trestů očekávat naplnění funkce generální prevence, jejímž důsledkem bude odrazení dalších potenciálních pachatelů od páchání této trestné činnosti. Absence právní úpravy trestu, který by dostatečným způsobem odrazoval potenciální pachatele a případně sankcionoval skutečné pachatele tohoto trestného činu, by se v konečném důsledku projevila negativně v celém konceptu prokazování původu majetku, neboť by český právní řád neumožňoval využití jednoho z institutů, jež mají potenciál zajistit efektivní fungování tohoto systému.

2.9. Získávání informací správcem daně a poskytování informací správci daně

Veškerá činnost správce daně je z formálního hlediska limitována zákonem a z materiálního hlediska je limitována základním cílem správy daní – tj. správným zjištěním a stanovením daní a zabezpečením jejich úhrady. Základní cíl správy daní představuje pro správce daně pozitivní vymezení jeho působnosti – tj. správce daně smí vykonávat to, co mu umožní zákon pro naplnění základního cíle správy daní, a zároveň negativní vymezení – správce daně nesmí vykonávat to, co je již nad rámec základního cíle správy daní. Správce daně při výkonu své působnosti musí rovněž vycházet ze základních zásad správy daní (viz § 5 až 9 daňového řádu). K tomu, aby správce daně mohl daň správně zjistit a stanovit, musí mimo jiné získat nezbytné informace. Tyto informace mu umožňují provést nezbytné úkony, vést příslušná řízení a v důsledku daň zjistit a stanovit, eventuálně zabezpečit její úhradu. Obecně platí, že správce daně informace získává zpravidla dvojím způsobem, a to svou vlastní činností, nebo zprostředkovaně od jiného subjektu (osoby zúčastněné na správě daní, kterou je nutné rozumět i jiný orgán veřejné moci). Informace z vlastní činnosti správce daně získává při postupech upravených v § 78 a následujících daňového řádu. Správce daně je nadán pravomocí vést vyhledávací činnost, a to před i v průběhu samotného daňového řízení, přičemž na základě této vyhledávací činnosti může mimo jiné zjišťovat nezbytné údaje, shromažďovat informace atd. (viz také § 11 písm. b) daňového řádu). Dále pak daňový řád umožňuje provádět další konkrétní postupy, na jejichž základě si správce daně opatřuje nezbytné informace – jedná se například o provedení místního šetření, o opatření vysvětlení, o provedení daňové kontroly či postupu k odstranění pochybností. Účelem těchto postupů je v obecné rovině právě získání informací nezbytných k naplnění základního cíle správy daní. Daňový řád dále upravuje v § 57 a následujících povinnost dotčených subjektů poskytovat informace správci daně dle zde uvedených podmínek (a contrario se jedná o pravomoc správce daně požadovat poskytnutí informací). Jelikož se však v mnoha případech může jednat o citlivá data, je nutné, aby zákon stanovil mantinely a podmínky, které musí být dodrženy k tomu, aby mohly být informace legálním způsobem poskytnuty. Ačkoliv okruh zde uvedených subjektů je značně široký (v obecné rovině se jedná o orgány veřejné moci a osoby, které vedou evidenci osob nebo věcí, které poskytují plnění, jež je předmětem daně, aj.; dále o speciální subjekty, např. zdravotní pojišťovny, banky, provozovatele poštovních služeb apod.), správce daně je v žádostech o poskytování informací materiálně omezen. Předně je nutné, aby správce daně při získávání těchto informací postupoval v souladu se zákonem. Dále je nezbytné, aby požadované informace sloužily k naplnění základního cíle správy daní (tj. ke správnému zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady) a také aby byly šetřeny základní zásady správy daní (zde lze poukázat zejména na zásadu zdrženlivosti a přiměřenosti, zásadu enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí, na zásadu rovnosti, hospodárnosti a zásadu legitimního očekávání). Správce daně nemůže požadovat takové informace, které jsou nad rámec naplnění základního cíle správy daní. V souladu s § 58 odst. 2 daňového řádu nemusí jít vždy nutně o aktivitu dotčeného subjektu (zdroje informace), neboť je možné na základě dohodnutých procedur využít i automatizované získávání informací. Ačkoliv daňový řád (respektive jiné daňové zákony, včetně zákona o daních z příjmů) neuvádí explicitně konkrétní okruh, druh a rozsah informací, které má správce daně pravomoc po zde vyjmenovaných subjektech požadovat, není rozsah informací bezbřehý a existují legální mantinely, které jej omezují. Vedle daňového řádu se orgány Finanční správy České republiky (správce daní z příjmů) při výkonu své působnosti řídí zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o finanční správě“). Tento zákon v § 18 konkretizuje poskytování údajů orgánům Finanční správy České republiky v tom smyslu, že expressis verbis vyjmenovává konkrétní evidence, z nichž tyto orgány mohou požadovat informace (jedná se zejména o základní registr obyvatel, evidenci občanských průkazů, katastr nemovitostí, nově se též počítá s evidencemi vedenými Rejstříkem trestů aj.). Poskytování těchto údajů je bezúplatné a údaje jsou poskytnuty způsobem umožňujícím dálkový a nepřetržitý přístup. I v tomto případě je nezbytné, aby orgány Finanční správy České republiky – v postavení správce daní z příjmů – získávaly informace jak v souladu s relevantními zákony (zejména daňový řád, zákon o daních z příjmů, zákon o finanční správě), tak v souladu s naplněním základního cíle správy daní a základními zásadami správy daní. Výše uvedené obecné zásady získávání informací budou aplikovány i pro potřeby prokazování vzniku a původu příjmů a dalších skutečností souvisejících s nárůstem jmění nebo pokrytím spotřeby nebo jiného vydání poplatníka. I zde bude správce daně na jedné straně oprávněn získávat nezbytné informace k prokazovaným příjmům, na druhé straně bude limitován zákonem a základním cílem správy daní. Pokud by přesto správce daně tyto limity překročil, daňový subjekt by mohl využít prostředky ochrany, které mu jsou zákonem poskytovány. Informace získané na základě postupů uvedených výše lze využít v rámci řízení a jiných postupů při prokazování vzniku a původu příjmů a dalších skutečností souvisejících s nárůstem jmění nebo pokrytím spotřeby nebo jiného vydání poplatníka. Správce daně bude tyto informace využívat například při úvaze, zda přistoupit k výzvě k prokázání příjmů, při samotné formulaci výzvy nebo postupu vedoucímu k prokázání příjmů. Informace mohou být využity též při stanovení daně podle pomůcek (například jako jedna z pomůcek, která povede k určení výše daně) nebo pro posouzení skutečnosti, zda správce daně vyzve poplatníka k podání prohlášení o majetku.

2.10. Vztah navrhované úpravy k daňovému řádu

Daňový řád je obecný právní předpis pro správu daní, který se použije, neupravuje-li jiný zákon správu daní jinak (§ 4 daňového řádu). Daňový řád je k ostatním zákonům (zejména zvláštním daňovým zákonům jako je zákon o daních z příjmů) ve vztahu subsidiarity a použije se tehdy, pokud tyto zvláštní zákony nestanoví jinak. Ačkoli je daňový řád obecným předpisem pro správu daní a upravuje především procesní pravidla, obsahuje též mnoho ustanovení hmotněprávní povahy. Klíčové je, že jde o předpis obecný, ve kterém mají být obsaženy pouze normy společné pro více daňových zákonů (resp. též zákony upravující poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění). Navržený zákon novelizuje zákon o daních z příjmů, kdy do něj doplňuje nová ustanovení § 38x až § 38ze. Zákon o daních z příjmů není pouze předpisem hmotněprávním a obsahuje řadu ustanovení procesní povahy (zejména ustanovení § 38g a následující upravující zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů fyzických osob, § 38m a násl. upravující daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob, § 39 upravující registraci k dani z příjmů, apod.). Tato ustanovení jsou vůči daňovému řádu buď ve vztahu speciality a použijí se místo něj, nebo na úpravu daňového řádu navazují a doplňují obecnou úpravu o zvláštnosti charakteristické pro daně z příjmů. Ne jinak je tomu v případě navržené právní úpravy. Daňový řád se jako obecný právní předpis subsidiárně použije a jelikož většina navržených ustanovení má procesní charakter, jsou na daňový řád v mnoha ohledech navázána. Některá ustanovení se též použijí namísto obecné úpravy (typicky § 38za upravující zvláštní pomůcky nebo § 38zb upravující penále). To však nemění nic na skutečnosti, že všechna ustanovení jsou poplatná pouze daním z příjmů (a takový byl i záměr), a proto jsou systematicky zařazena do zákona o daních z příjmů, nikoli do daňového řádu jako obecného předpisu uplatnitelného pro všechny daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění. Subsidiární použití daňového řádu se uplatní nejen z hlediska kompletace procesních postupů, u nichž se použijí ustanovení obecné úpravy a speciální pravidla poplatná navrhovanému mechanismu. Obecná úprava hraje klíčovou a nezastupitelnou roli i z hlediska stanovení základních zásad a principů, které jsou významné především z hlediska vytvoření nezbytných mantinelů pro diskreční pravomoc správce daně (tzv. správní uvážení), resp. pro veškerou činnost správce daně.

3. Vysvětlení nezbytnosti navrhované právní úpravy

V současné době sílí společenská poptávka (projevená například prostřednictvím petice) po opatřeních, která by vedla k větší transparentnosti majetkových transakcí, a tím i podpořila boj proti daňovým únikům a rozkrývání transakcí odehrávajících se v „šedé“ či „černé“ části ekonomiky. Navrhované opatření je zasazeno do kontextu boje proti daňovým únikům a bude společně s dalšími připravovanými nástroji (např. elektronická evidence tržeb) poskytovat správci daně další nástroje k dosažení uvedeného cíle, a to zejména z hlediska svého preventivního působení. Východiskem navrhované úpravy a důvodem jejího předložení je závazek Vlády České republiky vyplývající z programového prohlášení z února 2014, ve kterém se vláda zavázala podniknout nezbytné kroky v oblasti prokazování původu nabytého majetku a v této souvislosti přijmout přiměřená opatření v daňových a trestněprávních předpisech. V rámci koaliční smlouvy (bod 2.5), která je přílohou programového prohlášení, je uvedeno jako jeden z možných nástrojů, kterým lze dosáhnout zlepšení výběru daní, umožnění správci daně v odůvodněných a zákonem přesně stanovených případech požadovat, aby fyzická osoba prokázala, že její majetek odpovídá příjmům vykázaným v minulosti touto fyzickou osobou ke zdanění („přenesení důkazního břemene“), a to skrz daňový řád nebo zvláštní zákon o prokázání původu majetku. Na základě výše uvedeného Ministerstvo financí vypracovalo ve spolupráci s Ministerstvem spravedlnosti Analýzu prokazování původu majetku a možnosti jeho odčerpávání (dále též „analýza“) týkající se zadané problematiky, tedy možností odčerpávání majetku s neprokázaným původem. Z analýzy vyplynulo, že daného cíle není možné dosáhnout daňovou cestou, protože daň nelze ztotožnit se sankcí a právní úprava nerespektující tuto skutečnost by mohla být shledána jako protiústavní. Správce daně není orgánem, kterému by z povahy jeho činnosti mělo příslušet autoritativní rozhodování o legálnosti či nelegálnosti určitého jednání a jediným možným řešením by tak bylo zavedení zvláštního soudního řízení. Otázka autoritativního posouzení legality v situaci nabytí majetku by měla být v demokratickém právním státě svěřena soudu. Při projednání analýzy vládou však vyšlo najevo, že pozornost by neměla být směřována na odčerpání nelegálně nabytého majetku, ale na efektivnější zdanění nepřiznaných příjmů. Na základě toho byla analýza stažena z projednání vládou (viz Záznam z jednání schůze vlády České republiky konané dne 6. srpna 2014, č. j. 2265/14) a řešení zadaného úkolu bylo vládou změněno tak, aby odpovídalo věcnému posunu v problematice, tedy zacílení na efektivní zdanění neprokázaných příjmů.

4. Zhodnocení souladu navrhované právní úpravy s ústavním pořádkem

Základní meze pro uplatňování daňových zákonů stanoví Ústava České republiky (dále jen „Ústava“) a Listina základních práv a svobod (dále jen „Listina“).

4.1. Obecně

Podle čl. 2 odst. 3 Ústavy slouží státní moc všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Dle čl. 2 odst. 2 Listiny lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod (čl. 4 odst. 1 Listiny). K tomu se v daňové oblasti uplatní ještě ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny, které stanovuje, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Kromě toho je nutno dbát i mezí vyplývajících z ústavně zajištěné nedotknutelnosti vlastnictví. Čl. 11 odst. 5 Listiny tak vylučuje, aby daňovou povinnost stanovovala exekutiva. Naopak v případě daní vyjadřuje ústavní zmocnění pro Parlament k legitimnímu omezení vlastnického práva skrze jím přijatý zákon. Do autonomní sféry jednotlivce je tak veřejné moci umožněno zasáhnout z důvodu ústavně aprobovaného veřejného zájmu, jehož podstata v případě daní spočívá ve shromažďování finančních prostředků na zabezpečování různých typů veřejných statků. Legitimita zdaňování vyplývá mj. z toho, že výsledky zdaňování jsou používány i k ochraně a vytváření podmínek pro rozvoj vlastnictví, přičemž tuto ochranu a vytváření podmínek je nutno samozřejmě z něčeho platit (srov. Pl. ÚS 29/08).

Přezkumu ústavnosti zákonné úpravy daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění se Ústavní soud věnoval již mnohokrát, např. v nálezech sp. zn. Pl. ÚS 22/92, Pl. ÚS 3/02, Pl. ÚS 12/03 či Pl. ÚS 7/03 (vyhlášeném pod č. 512/2004 Sb.). Z této judikatury vyplývá, že: 1. Z ústavního principu dělby moci (čl. 2 odst. 1 Ústavy), jakož i z ústavního vymezení zákonodárné moci (čl. 15 odst. 1 Ústavy), plyne pro zákonodárce široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní, poplatků a peněžitých sankcí. Zákonodárce přitom nese za důsledky tohoto rozhodování politickou odpovědnost. Právo státu ukládat daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění není neomezené, zákonodárce je povinen zohlednit kritérium rovnosti, objektivity a racionality. 2. Jakkoli je daň, poplatek, příp. peněžitá sankce veřejnoprávním povinným peněžitým plněním státu, a tedy zásahem do majetkového substrátu, a tudíž i vlastnického práva povinného subjektu, bez naplnění dalších podmínek nepředstavuje dotčení v ústavním pořádkem chráněné vlastnické pozici (čl. 11 Listiny, čl. 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod). 3. Ústavní přezkum daní, poplatků a peněžitých sankcí zahrnuje posouzení z pohledu dodržení kautel plynoucích z ústavního principu rovnosti, a to jak neakcesorické (čl. 1 Listiny), tj. plynoucí z požadavku vyloučení svévole při odlišování subjektů a práv, tak i akcesorické v rozsahu vymezeném v čl. 3 odst. 1 Listiny. K principu rovnosti Ústavní soud ve své konstantní judikatuře uvádí, že se nejedná o kategorii absolutní, nýbrž relativní (srov. Pl. ÚS 22/92). 4. Je-li předmětem posouzení ústavnost akcesorické nerovnosti vzhledem k vyloučení majetkové diskriminace, případně toliko posouzení skutečnosti, nepředstavuje-li daň, poplatek nebo jiná peněžitá sankce případný zásah do práva vlastnického (čl. 11 Listiny), je takový přezkum omezen na případy, v nichž hranice veřejnoprávního povinného peněžitého plnění jednotlivce státu vůči majetkovému substrátu jednotlivce nabývá škrtícího (rdousícího) působení. Jinými slovy ke škrtícímu (rdousícímu) působení dochází, má-li posuzovaná daň, poplatek nebo peněžitá sankce ve svých důsledcích konfiskační dopady ve vztahu k majetkové podstatě jednotlivce. Návrh zákona je v souladu s právem na ochranu soukromí a osobních údajů chráněným čl. 7 odst. 1 a čl. 10 Listiny. Ústavnost stanovení daně podle pomůcek posuzoval a potvrdil Ústavní soud například ve svém rozhodnutí IV. ÚS 2395/08 ze dne 13. října 2011, v jehož odůvodnění uvedl, „že stát smí za použití prostředků mu právním řádem daným prověřovat daň daňovým subjektem přiznanou (a doloženou) - Ústavní soud tedy neshledal tuto činnost daňové správy za protiústavní, resp. porušující základní práva nebo svobody. Nevyvrátí-li daňový subjekt pochybnosti orgánu daňové správy o správnosti jím přiznané daně, může orgán daňové správy stanovit daňovému subjektu základ daně i daň dokonce za pomoci pomůcek. Tento přístup zákonodárce - Ústavním soudem aprobovaný - právě v návaznosti na výše uvedená teoretická východiska, koresponduje s právně-ekonomickým myšlenkovým konceptem, podle něhož je legitimní, aby stát zajišťující jedinci ochranu a podporu v nejširším slova smyslu, využíval některé hodnoty, jimiž by jinak - tedy za podmínky neexistence společnosti organizované ve stát - disponoval buď jednotlivec sám nebo od jednotlivce odlišný subjekt. Stát přitom ponechal jednotlivci poměrně značnou míru volnosti v tom, aby uvážil, jakým způsobem (popřípadě v některých případech zda vůbec) se chce a bude podílet na podporování státu a jeho funkcí, jimiž jsou zajišťovány potřeby přesahující možnosti konkrétního individua (jednotlivec se může například rozhodnout, zda si bude životní prostředky obstarávat prací v rámci závislé činnosti, zda využije některého s beneficií podpory plynoucí ze sociálních systémů atp.). Na druhou stranu není dost dobře možné, aby šíře úvahy jednotlivce o míře podpory některých funkcí státu byla bezbřehá, stejně tak jako je ale nepřípustné, aby byl jednotlivec k takové podpoře státu nucen v té míře, jež by ho degradovala ze smyslu a důvodu existence státu na pouhý prostředek umožnění existence státu - stát sám o sobě, stát sám pro sebe. Jednotlivec je přitom smyslem a důvodem existence státu jedině tehdy, může-li v maximální možné míře realizovat svá přání a uspokojovat své potřeby, neboť jen za tohoto stavu se stává bytostí skutečně výsostně jedinečnou - stává se člověkem samým.“.

4.2. K možnému retroaktivnímu působení navrhované právní úpravy a možnému zásahu do legitimního očekávání a právní jistoty

4.2.1. Obecně Zákon respektuje obecnou právní úpravu lhůty pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu a nezavádí odlišný režim. Po uplynutí lhůty pro stanovení daně nebude možné daň stanovit ani při zjištění správce daně, že příjem poplatníka nebyl zdaněn. Ne vždy je zjevné, v jakém období určitá skutečnost nastala. Důkazní břemeno tížící poplatníka tak dopadá i na prokázání časového aspektu. Pokud poplatník prokáže, že příjmy vznikly v prekludovaném období, nemusí prokazovat žádnou jinou skutečnost vztahující se k těmto příjmům, i pokud byla správce daně ve výzvě požadována. Správce daně navíc nemůže bez dalšího požadovat prokázání skutečností, u nichž je zjevné, že nastaly v již prekludovaném období. K tomuto kroku by přikročil pouze tehdy, pokud by sám poplatník argumentoval, že se jedná o skutečnosti mající původ právě v tomto časovém období, resp. pokud by správce daně nevěděl, že se požadované skutečnosti vztahují k prekludovaným obdobím. S přihlédnutím k tomu, že údaje zjištěné při jejím splnění není možné využít pro stanovení daně za již prekludovaná období, lze konstatovat, že navržená právní úprava je v souladu s ústavním pořádkem. Zatížení poplatníka touto povinností tak zcela vyváží zájem na jejím uložení. Pokud nedojde k unesení důkazního břemene ohledně prokázání časového období, ve kterém bylo dosaženo určitého příjmu, uplatní se právní fikce obsažená v navrženém § 38za odst. 3 zákona o daních z příjmů, podle níž se na tyto příjmy (jejichž vznik a původ poplatník neprokáže) bude hledět jako na příjmy z období bezprostředně předcházejícího stanovení daně. Účelem této fikce není zdanění prekludovaných příjmů, nýbrž určení, do kterého zdaňovacího období budou příjmy zařazeny. Zvoleno je takové zdaňovací období, které je pro poplatníka nejvýhodnější z hlediska vzniku příslušenství daně, tj. úroku z prodlení podle § 252 daňového řádu, který se počítá od původního data splatnosti. Zakotvení právní fikce je žádoucí i s ohledem na kritérium právní jistoty a eliminace nerovného přístupu k jednotlivým poplatníkům. 4.2.2. Slábnoucí důkazní břemeno Při posouzení toho, co lze považovat za prokázané, musí správce daně zohlednit efekt běhu času. Mělo by tak být respektováno obecné pravidlo, že čím delší časové období uplynulo, tím obtížnější je určitou věc prokázat. V praxi se pak kritérium úměrnosti času může u jednotlivých subjektů lišit (o delší lhůtě lze uvažovat například u osob veřejně činných). Princip slábnoucího důkazního břemene se projevuje tak, že správce daně při posuzování věrohodnosti a přesvědčivosti předložených či navržených důkazních prostředků musí zohlednit skutečnost, že při prokazování skutečností z časově vzdálenějšího období nelze požadovat důkazní prostředky v takové kvalitě, jako u období nedávného. Současně je nutno přihlížet i k tomu, zda pro dané období ještě existuje povinnost daná jiným právním předpisem (či na jeho základě) uchovávat si určité doklady, či nikoli. Absenci některých důkazních prostředků lze v takových případech ve větší míře substituovat důkazními prostředky jinými (s menší vypovídající hodnotou). Z pohledu aplikace navrženého zákona je pak nutné rozlišovat případy, kdy je prokazováno, že určitá skutečnost nastala v prekludovaném období, ale toto období nastalo po účinnosti navržené úpravy, od případů, kdy je daňovým subjektem argumentováno, že určitá skutečnost nastala v prekludovaném období z doby před účinností zákona. V prvním případě lze na kvalitu předložených či navržených důkazních prostředků týkajících se prokázání času klást větší nároky, neboť daňový subjekt si musel být vědom navržené právní úpravy. Naproti tomu v druhém případě je kromě výše popsaného faktoru časového odstupu nutné zohlednit i skutečnost, že daňový subjekt s ohledem na absenci navržené úpravy nemusel přikládat povinnosti prokázat zdanění svých příjmů takovou důležitost (byť takto povinnost zde existuje dlouhý čas a navrhovaná úprava na tomto faktu nic nemění). Pakliže při aplikaci tohoto pravidla bude respektována zásada proporcionality, racionality a zákazu vybočení ze svěřené pravomoci (zásada enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí), neměl by se postup správce daně podle navrženého ustanovení dostat do kolize s ústavním pořádkem. K důkaznímu břemeni v daňovém řízení a jeho rozsahu se Ústavní soud vyjádřil ve svém nálezu sp. zn. IV. ÚS 29/05 ze dne 1. června 2005, ve kterém soud dovodil: „Úprava důkazního břemene obsažená v zákoně o správě daní a poplatků představuje v oblasti veřejného práva ještě ústavně konformní průlom do ústavněprávní ochrany autonomie jednotlivce, tedy omezení autonomní sféry jednotlivce, do níž je veřejné moci umožněno zasahovat z důvodu existence určitého a ústavně aprobovaného veřejného zájmu. V daném případě je oním zájmem zájem na stanovení, vyměření a výběru daně, který je z hlediska ochrany vlastnického práva aprobován čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož lze daně a poplatky stanovovat toliko na základě zákona. Jinými slovy, toto ustanovení připouští omezení vlastnického práva jednotlivce, a to pouze za účelem stanovení a výběru daně a poplatku. Ve sféře provádění důkazů má informační autonomie odraz v zásadě, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti ten, kdo tuto skutečnost tvrdí. Tato zásada je zachována rovněž v daňovém řízení, ačkoliv v modifikované podobě, neboť na rozdíl od jiných druhů řízení, v nichž je věcí svobodné vůle jednotlivce, zda určité skutečnosti v řízení tvrdí a uvádí či nikoliv, stíhá v daňovém řízení daňový subjekt rovněž povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání). Nicméně, také v daňovém řízení se vztahuje důkazní břemeno pouze k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu. Daňová povinnost má pak jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozměr časový, vyjádřený v ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků, který stanoví správci daně lhůty, v nichž právo státu na vyměření či doměření daně zaniká. Podle Ústavního soudu pouze v tomto časově a věcně omezeném rámci lze po daňovém subjektu požadovat nesení důkazního břemene v daňovém řízení. Rozšíření důkazního břemene mimo tento rámec je nepřípustným vybočením (excesem) správce daně, které v rovině ústavněprávní představuje zásah do výše vymezené autonomní sféry jednotlivce, a tedy i porušení čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny. Rozsah povinnosti nést důkazní břemeno v daňovém řízení je tedy třeba vůči daňovému subjektu vykládat tak, aby vůbec ještě byl respektován onen autonomní prostor jednotlivce, resp. zachována proporce mezi tímto prostorem na straně jedné a veřejným zájmem na straně druhé. Vyměří-li či doměří-li správce daně na základě takto excesivně vyložené důkazní povinnosti daňového subjektu daň podle pomůcek, poruší tím rovněž i článek 11 odst. 5 Listiny.“ Ústavní soud ve výše uvedeném rozhodnutí dovodil, že aby bylo důkazní břemeno, které daňový subjekt při správě daní nese, v souladu s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, musí respektovat časovou a věcnou souvislost konkrétní daňové povinnosti. Navržená právní úprava časový a věcný limit důkazního břemene respektuje. Vzhledem k tomu, že poplatník, vůči kterému výzva k prokázání příjmů směřuje, prokazuje svou daňovou povinnosti, je věcné hledisko důkazního břemene naplněno. Časové hledisko je též respektováno, jelikož pokud je poplatník správcem daně vyzván k prokázání skutečností, které nastaly v období, u kterého již uplynula lhůta pro stanovení daně, postačí, pokud poplatník prokáže toto časové hledisko. Na judikaturu Ústavního soudu navazuje ve své rozhodovací činnosti i Nejvyšší správní soud, který v rozsudku ze dne 21. června 2012, sp. zn. 9 Afs 16/2012-33 dovodil, že důkazního břemene se daňový subjekt nemůže zbavit pouhým konstatováním, že finanční prostředky získal již dříve v prekludovaném období. Časový a věcný rozměr stanovený v § 47 zákona o správě daní a poplatků (lhůty pro vyměření) má za následek, že za prekludovaná období již nelze vyměřit daň, nezbavuje však daňový subjekt povinnosti prokázat, že vložené finanční prostředky v jím uvedené době skutečně nabyl. Nejvyšší správní soud uvedl, že „Stěžovatel tak nesl důkazní břemeno ohledně vlastních tvrzení. Tohoto důkazního břemene se nemůže zbavit pouze konstatováním, že tyto finanční prostředky získal již dříve, a to právě v prekludovaném období. Při takovém výkladu rozsahu důkazního břemene by totiž ničím nepodložené tvrzení daňového subjektu, vždy bez jakéhokoli dokazování, vedlo k závěru, že částky vložené do podnikání, vykázané jako částky nemající vliv na základ daně, takovými částkami skutečně jsou. Jinými slovy, veškeré vložené peníze do podnikání by, bez ohledu na to, kdy a jak byly získány, získaly pouhým konstatováním daňového subjektu statut prostředků nepodléhajících dani. V projednávané věci je nutno připomenout, že správní orgány nepožadovaly po stěžovateli prokázání výše jeho majetku, jak tvrdí stěžovatel v kasační stížnosti. Správní orgány pouze požadovaly prokázání jeho vlastního daňově relevantního tvrzení. Tvrdil-li sám stěžovatel, že tyto příjmy nabyl v dávné minulosti, byl povinen tato svá tvrzení prokázat. Prokázal-li by stěžovatel, že finanční prostředky v tomto období nabyl, pak by otázka jejich zdanění nebyla vůbec na pořadu dne.“ 4.2.3. Právní jistota a legitimní očekávání Zároveň je potřeba odpovědět na otázku, zda navrhovaná právní úprava nezasahuje do právní jistoty daňových subjektů a jejich legitimního očekávání tím, že správci daně umožňuje vyzvat poplatníka k prokázání i těch příjmů, které poplatník nebyl stricto sensu povinen tvrdit (uvést je v daňovém přiznání), jelikož jde o příjmy od daně osvobozené nebo ty, které z jiného důvodu nevstupují do základu daně. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu je daňový subjekt povinen prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňových tvrzeních a jiných podáních (obdobné pravidlo existovalo i v předchozí právní úpravě účinné do 31. prosince 2010 – srov. § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Daňový subjekt má důkazní povinnost a nese důkazní břemeno ohledně všech skutečností, které měl správci daně tvrdit (povinnost a břemeno tvrzení), aby došlo ke správnému stanovení daně. Aby daňový subjekt prokázal výši své daňové povinnosti, musí prokázat existenci i těch skutečností, které není povinen v daňovém tvrzení uvádět (typicky těch, které výši jeho daňové povinnosti snižují). Povinnost daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které uvádí v daňovém tvrzení, implicitně zahrnuje též povinnost uvést důvody, které jej vedou k tvrzení těchto skutečností. Výklad, který by dovozoval opak, by ad absurdum vedl k situaci, že daňový subjekt by, s úmyslem vyhnout se důkazní povinnosti, do daňového tvrzení uváděl pouze úzký okruh údajů, resp. daňové tvrzení by nepodával vůbec.

Tyto závěry potvrzuje ve své judikatuře i Ústavní soud, který například v rozhodnutí Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. dubna 1996 uvedl, že „pokud tedy správce daně podle § 43 citovaného zákona určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je daňový subjekt povinen tvrzené skutečnosti dokázat, a to ve lhůtě stanovené správcem daně. Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní břemeno, tj. nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň podle pomůcek,…“. Pak pokračuje „státní úředník tedy nemůže daňový subjekt vyzvat k čemukoliv, jak tvrdí navrhovatel, ale naopak pouze k prokázání toho, co tvrdí on sám. Teprve, když daňový subjekt svá vlastní tvrzení neprokáže, postupuje správce daně samostatně“. Z výše uvedeného vyplývá, že navržená právní úprava, přestože umožňuje správci daně vyzvat poplatníka k prokázání existence i těch příjmů, které nebyl povinen uvádět v daňovém přiznání, nezasahuje do legitimního očekávání daňových subjektů či do jejich právní jistoty, jelikož tuto povinnost mají při nesení důkazního břemene ohledně svých příjmů již podle současné právní úpravy. 4.2.4. Retroaktivita V rámci posouzení skutečnosti, zda navržená právní úprava nepůsobí zpětně a zda je případné zpětné působení nepřípustné, lze uvést následující. Pravá retroaktivita spočívá ve skutečnosti, že se na případy, které nastaly v minulosti, použije pozdějšího zákona, čímž dojde zpětně ke změně právních poměrů. Teoretická východiska pravé retroaktivity vymezil Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 13. června 2002, sp. zn. III. ÚS 611/01, ve kterém k problematice přípustnosti retroaktivity uvedl, že „[k] základním principům vymezujícím kategorii právního státu, kterým je i Česká republika (srov. čl. 1 Ústavy), patří princip ochrany důvěry občanů v právo a s tím související princip zákazu zpětné účinností (retroaktivity) právních norem. Přestože zákaz retroaktivity právních norem je v čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod výslovně upraven jen pro oblast trestního práva (podle uvedeného ustanovení trestnost činu se posuzuje a trest se ukládá podle zákona účinného v době, kdy byl čin spáchán, a pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro pachatele příznivější), je nutno z čl. 1 Ústavy dovodit působení tohoto zákazu i pro další odvětví práva (srov. nález Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997 publikovaný pod č. 63/1997 Sb.). Akcent kladený na zákaz zpětné účinnosti právních norem jako na jeden ze základních prvků právního státu pramení z požadavku právní jistoty. Zákaz retroaktivity spočívá v tom, že podle současné právní normy zásadně není možné posoudit lidské chování, právní skutečnosti či právní vztahy, jež se uskutečnily dříve, než právní norma nabyla účinnosti. Zákaz zpětné účinnosti právních norem vychází z principu, podle něhož každý musí mít možnost vědět, které jednání je zakázané, aby mohl být za porušení zákazu volán k odpovědnosti. Tento zákaz souvisí i s funkcí právních norem, které svým adresátům ukládají, jak se mají chovat po jejich účinnosti, a proto zásadně platí jen do budoucna“. Pravá retroaktivita právních norem je tak v zásadě (až na výjimky) nepřípustná. Nepřípustnost pravé retroaktivity dovodil Ústavní soud například ve svém nálezu Pl. ÚS 33/01, ve kterém uvedl, že „daňový poplatník tak do přijetí novely zákonem č. 210/1997 Sb. mohl důvodně spoléhat na to, že při vytváření právních vztahů bude muset jen u některých z nich dokládat správci daně cenový rozdíl a nést následky, pokud tak neučiní, zatímco u jiných právních vztahů ho tato povinnost stíhat nebude. Ústavní soud se proto domnívá, že daný případ je případem oprávněné důvěry daňového poplatníka v právo, neboť podle právní situace v době, na kterou se retroaktivní norma vztahuje, daňový poplatník nemohl předpokládat závadnost svého chování a nemohl počítat s možností retroaktivní změny“. V případě navrhované právní úpravy se však nejedná o případ, kdy by právní norma zpětně měnila práva a povinnosti daňového subjektu, jelikož povinnost řádně tvrdit daň a prokázat všechny skutečnosti, které se mají uvádět v daňovém tvrzení a jiných podáních, měl daňový subjekt již před přijetím navrhované právní úpravy. V tomto ohledu dochází pouze k rozšíření procesních nástrojů, kterými správce daně může odhalit porušení těchto povinností. Obdobně to platí pro povinnost daňového subjektu prokázat vznik a původ příjmů a jiných skutečností potřebných k prokázání příjmů, které nastaly v obdobích, za které již uplynula lhůta pro stanovení daně. V případě uplatnění vyšší sankce spojené se stanovením daně z moci úřední (v daném případě podle pomůcek zvláštním způsobem) je princip zákazu pravé retroaktivity respektován díky přechodnému ustanovení, podle něhož se nová (přísnější) sankce v podobě penále bude aplikovat pouze tam, kde ke splnění povinnosti nedojde za účinnosti nové právní úpravy. Lze uzavřít, že navržená právní úprava nereviduje právní vztahy, které nastaly v minulosti. U nepravé retroaktivity nelze hovořit o zpětné účinnosti právní normy v pravém slova smyslu, jelikož právní vztahy a jejich následky vzniklé před účinností nového zákona, se posoudí podle zákona dřívějšího a podle nového zákona se posoudí právní následky právního vztahu, vzniklé po účinnosti nového zákona. Nepravá retroaktivita je v zásadě, až na výjimky, přípustná. Předpoklady nepřípustnosti nepravé retroaktivity shrnul Ústavní soud ve svém nálezu Pl. ÚS 53/10, ve kterém navázal na své předcházející rozhodnutí Pl. ÚS 21/96. V tomto rozhodnutí Ústavní soud deklaroval, že „zrušení staré a přijetí nové právní úpravy je nutně spjato se zásahem do principů rovnosti a ochrany důvěry občana v právo. Dochází k tomu v důsledku ochrany jiného veřejného zájmu či základního práva a svobody. Posuzování tohoto konfliktu hlediskem proporcionality s ohledem na intertemporalitu by mělo vést k závěru o druhu legislativního řešení časového střetu právních úprav. Proporcionalitu lze přitom charakterizovat tak, že vyšší stupeň intenzity veřejného zájmu, resp. ochrany základních práv a svobod odůvodňuje vyšší míru zásahu do principů rovnosti a ochrany důvěry občana v právo novou právní regulací. Platí tu zároveň maxima, přikazující v případě omezení základního práva, resp. svobody šetřit jeho podstatu a smysl (čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod.“. Vedle toho Ústavní soud dovodil, že nepravá retroaktivita je „v souladu se zásadou ochrany důvěry v právo tehdy, pokud je vhodná a potřebná k dosažení zákonem sledovaného cíle a při celkovém poměřování „zklamané“ důvěry a významu a naléhavosti důvodů právní změny bude zachována hranice únosnosti“. Navrhovaná právní úprava je tvořena souborem převážně procesních ustanovení, která dávají správci daně k dispozici nástroje, jimiž lze konfrontovat poplatníka z hlediska plnění jeho daňových povinností. Nedochází tak ke změně daňových povinností hmotněprávního charakteru, které mají původ v období před účinností navrhovaného zákona. Vznik procesních povinností spojených s novými procesními instrumenty, které bude správce daně moci použít, pak z povahy věci nastane vždy až po účinnosti nové právní úpravy. Z tohoto pohledu by nemělo dojít k nepravé retroaktivitě nové právní úpravy, byť tato by byla v daném případě ospravedlnitelná důležitým veřejným zájmem, který lze spatřovat v řádném výběru daní k úhradě veřejných potřeb a v boji s daňovými úniky. V souvislosti s posouzením retroaktivity, případně legitimního očekávání poplatníků, je často zmiňován vztah ke lhůtě pro stanovení daně zakotvené v daňovém řádu. Cílem této lhůty je vymezení objektivního a předem předvídatelného časového rámce, který ohraničuje dobu, ve které lze stanovit daň. Po jejím uplynutí ustupuje veřejný zájem na správném stanovení daně (srov. § 1 odst. 2 daňového řádu) zájmu na nastolení stavu právní jistoty ohledně nezměnitelnosti výsledku daného procesu. Předložený návrh lhůtu pro stanovení daně plně respektuje. Nedochází tedy k jejímu prodlužování ani obcházení. Tomu odpovídá explicitně vyjádřený zákaz pro správce daně, který nemůže vyzývat k objasnění či prokázání příjmů a dalších skutečností, které zjevně nastaly v minulosti (tj. v situaci, kdy správci daně musí být zřejmé jejich časové zařazení). Správce daně se tak bude moci dotazovat pouze (i) na skutečnosti, o nichž ví, že nastaly v dosud neprekludovaných obdobích, nebo (ii) na skutečnosti, u nichž nedokáže zjistit jejich časové zařazení. Poplatník pak v druhém z uvedených případů bude povinen prokázat primárně časový rámec. Pokud hodnověrně prokáže, že jde o skutečnosti z prekludovaných období, nemůže být nucen k objasňování dalších detailů (např. vznik a původ příjmů).

4.3. K zásadě zákazu sebeobvinění

Obecně platí, že správce daně má mnoho nástrojů, díky nimž realizuje svou pravomoc získávat od daňových subjektů informace o jejich daňové povinnosti, přičemž nejvýznamnějším z nich jsou daňová tvrzení. Za nesoučinnost daňového subjektu hrozí kromě samotného následku v podobě neunesení břemene tvrzení a následného kontumačního stanovení daně zpravidla i další následek (pokuta za opožděné tvrzení daně, penále). V případě prohlášení o majetku (podle § 180 daňového řádu i navrženého § 38zc) může být tímto následkem spáchání trestného činu porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku podle § 227 trestního zákoníku. Právě v hrozbě trestní sankce může být spatřována obava z porušení zákazu sebeobvinění (nemo tenetur se ipsum accusare), který je na ústavní úrovni garantován článkem 37 odst. 1 Listiny. Podle čl. 37 odst. 1 Listiny má každý právo odepřít výpověď, jestliže by jí způsobil nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobě blízké. Evropský soud pro lidská práva (dále též jako „ESLP“) dovodil, že zásada zákazu sebeobvinění vyplývá z čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále též jako „Úmluva“). Ústavní soud judikatorním výkladem postupně rozšířil interpretaci článku 37 odst. 1 tak, že donucení je vyloučeno, nejen pokud jde o výpověď v užším slova smyslu, ale i o vyžadování jiné součinnosti nebo aktivního jednání dotčené osoby sloužícího k jejímu usvědčení (příp. k usvědčení osoby jí blízké). Za odepření výpovědi v tomto případě nemůže být dotčená osoba nijak sankcionována. Uvedená skutečnost vyplývá i z judikatury ve věci daňových trestných činů (viz např. rozhodnutí Nejvyššího soudu, sp. zn. R 53/1974 – „Zatajení příjmu docíleného trestným činem v daňovém přiznání a neodvedení daně z takového příjmu nelze posuzovat jako zkrácení daně. Pachatel by se tím nepřímo nutil k oznámení své vlastní trestné činnosti, což je v rozporu se zásadou, že k doznání nesmí být obviněný donucován žádným způsobem.“). Jiným způsobem k dané problematice přistupuje například německý nejvyšší soud, který ve své judikatuře potvrdil, že příjmy z trestných činů je poplatník povinen přiznat, jelikož jejich přiznání bezprostředně nevede k sebeobvinění (například proto, že poplatník uvádí jen příjmy a nikoli jejich zdroj). Jiný postup by podle soudu znamenal bezdůvodné zvýhodňování pachatelů trestné činnosti. Zásadou zákazu sebeobvinění se ve své rozhodovací činnosti již několikrát zabýval i Evropský soud pro lidská práva (jednotlivá rozhodnutí jsou uvedena níže v části 6). Judikatura ESLP k dané věci není zcela jednotná, často jsou rozhodnutí rozporná či doplněná disentními stanovisky. I přesto z nich lze dovodit, že právo mlčet a nepřispívat k vlastnímu obvinění je aplikovatelné pouze ve vztahu k „trestnímu obvinění“ ve smyslu čl. 6 Úmluvy, to znamená, že je bez dalšího nelze uplatnit při správě daní, kde je možné za užití donucovacích prostředků vyžadovat předložení dokumentů prokazujících výši daňové povinnosti. Pro posouzení skutečnosti, zda je určité opatření trestním obviněním ve smyslu čl. 6 Úmluvy se uplatní tzv. Engelova kritéria, kterými jsou (i) kvalifikace činu z hlediska

BGH 5 StR 139/03 ze dne 5. května 2004. Obdobně i rakouský nejvyšší soud v rozhodnutí VwGH 99/15/0154 ze dne 26. listopadu 2002 a OGH 11 Os 194/97 ze dne 21. dubna 1998.

vnitrostátního práva, (ii) povaha porušení práva (činu), za který se sankce ukládá, (iii) povaha a závažnost sankce, kterou lze v daném případě za konkrétní delikt uložit. Problematická může být situace, kdy se vedle daňového řízení vede paralelně řízení trestní vztahující se ke stejnému skutku. V takových případech je vynucená povinná součinnost způsobilá vést k odhalení trestné činnosti a může vyvolat konflikt se zásadou nemo tenetur. Lze přijmout závěr, že je vždy nutné rozlišit, v rámci jakého postupu jsou informace získávány a co je jejich cílem. Pokud je postupem správa daní a cílem opatření informací je stanovení daně, pak se zásada zákazu sebeobvinění neuplatní. Naproti tomu je-li postupem trestní řízení a cílem je odsouzení pro trestný čin, pak se zásada zákazu sebeobvinění uplatní (například poté, co má subjekt již statut obviněného). Je do jisté míry pravdou, že ten, kdo podá prohlášení o majetku, může prostřednictvím toho, že do něj uvede celý svůj majetek, nepřímo poukázat na to, že v minulosti spáchal nějaký trestný čin majetkové či daňové povahy a tím se nepřímo sebeobvinit (přímé poukázání je vyloučeno, jelikož v prohlášení o majetku daňový subjekt nebude uvádět zdroj majetku, ale pouze majetek jako takový). V takovém případě by ovšem byl v rozporu s touto zásadou již dnešní institut prohlášení o majetku užívaný v exekucích, popřípadě další podobné nástroje vyžadující splnění oznamovací povinnosti. V prohlášení o majetku nebude daňový subjekt uvádět původ či zdroj majetku, nýbrž pouze majetek jako takový. Tato nepřímá informace nemá takovou intenzitu, aby se dostala do kolize s výše uvedenou zásadou. Riziko možného rozporu se zásadou zákazu sebeobvinění lze eliminovat prostřednictvím poučení, které je správce daně povinen daňovému subjektu poskytovat v souladu s § 6 daňového řádu (více viz zvláštní část důvodové zprávy k § 38zc). Konečně je i ve světle níže uvedené judikatury Evropského soudu pro lidská práva potřeba mít na zřeteli, že cílem výzvy k podání prohlášení o majetku není získání informací pro účely trestního řízení. Cílem této výzvy je vyjasnit disproporci mezi příjmy, které poplatník uvedl v daňových tvrzeních, a příjmy, kterými poplatník podle indicií správce daně fakticky disponuje, pokud předchozí pokus o objasnění této disproporce selhal. Správce daně si v rámci daňového řízení nemůže činit úsudek o tom, že disproporce byla způsobena trestnou činností, resp. že došlo ke spáchání trestného činu. Tato úloha náleží pouze orgánům činným v trestním řízení. Správce daně tedy vydává výzvu za účelem získání informací pro řádné stanovení daně. Z tohoto důvodu se institut prohlášení o majetku nedostává do rozporu se zásadou zákazu sebeobvinění.

4.4. Ke změně trestního zákoníku

Z hlediska změny trestního zákoníku, konkrétně trestu za trestný čin porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku, lze uvést, že tato změna je v souladu s ústavním pořádkem. Jelikož právní úprava prokazování původu majetku cílí především na prevenci, eventuálně sankcionování, zejména závažnějších protiprávních jednání, očekává se nezanedbatelná míra společenské škodlivosti těchto jednání. Tím dojde k naplnění požadavku na aplikaci trestního práva, které plní roli ultima ratio. Zároveň bude navrhovaná právní úprava v souladu s čl. 39 Listiny, podle kterého jen zákon stanoví, které jednání je trestným činem a jaký trest, jakož i jaké jiné újmy na právech nebo majetku, lze za jeho spáchání uložit.

4.5. Závěr

Navrhovaná právní úprava je tak z výše uvedených hledisek plně v souladu s ústavním pořádkem České republiky, a to i s judikaturou Ústavního soudu, vztahující se k této problematice.

5. Zhodnocení slučitelnosti navrhované právní úpravy se závazky vyplývajícími pro Českou republiku z jejího členství v Evropské unii

Navrhovaná právní úprava je plně slučitelná s právem Evropské unie a ustanovení navrhované právní úpravy nezakládají rozpor s primárním právem Evropské unie ve světle ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie. S poukazem na sekundární právo Evropské unie lze konstatovat, že také v tomto ohledu předkládaná právní úprava respektuje závazky, které pro Českou republiku v této oblasti z členství v Evropské unii vyplývají. V daňové oblasti je nutné zdůraznit, že třebaže legislativa přímých daní zůstává v pravomoci členských států a obecně nepodléhá na úrovni Evropské unie celkové harmonizaci, čl. 115 Smlouvy o fungování Evropské unie (dále jen „SFEU“) stanoví, že „rada na návrh Komise [...] přijímá směrnice o sbližování právních a správních předpisů členských států, které mají přímý vliv na vytváření nebo fungování vnitřního trhu.“. Vzhledem k absenci jiných ustanovení SFEU, která by Evropské unii svěřovala pravomoc v oblasti legislativy zdanění příjmů, je zde pravomoc Rady přijímat směrnice podle čl. 115 SFEU dána pouze v rozsahu, v jakém je nezbytné odstranit překážky při vytváření nebo zajištění fungování vnitřního trhu. Zejména s ohledem na dopad navrhované právní úpravy i na daňové nerezidenty, mohou být pro danou oblast též relevantní právní předpisy upravující problematiku výměny informací, zejména směrnice Rady o správní spolupráci v oblasti daní (2011/16/EU), která je v českém právním řádu provedena zákonem č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní, ve znění zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. Navrhovaná právní úprava je v souladu s relevantním sekundárním právem Evropské unie v oblasti přímých daní, a to se Směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2010/41/EU ze dne 7. července 2010 o uplatňování zásady rovného zacházení pro muže a ženy samostatně výdělečně činné a o zrušení směrnice Rady 86/613/EHS. Tuto směrnici bylo nutné transponovat do právního řádu České republiky do 5. srpna 2012. Kromě článku 115 SFEU jako základu pro harmonizaci v oblasti přímých daní jsou členské státy povinny při výkonu svých pravomocí respektovat principy dané SFEU (zejména články 19 SFEU, 45 SFEU, 49 SFEU, 56 SFEU, 63 SFEU) a dbát na to, aby nedocházelo k neodůvodněné diskriminaci na základě státní příslušnosti nebo neodůvodněnému omezování volného pohybu osob, služeb a kapitálu nebo svobody usazování, jak bylo opakovaně potvrzeno Soudním dvorem EU. Navrhovanou právní úpravou budou tyto principy plně respektovány.

6. Zhodnocení souladu navrhované právní úpravy s mezinárodními smlouvami, jimiž je Česká republika vázána

Mezinárodní smlouvy, které jsou součástí právního řádu České republiky podle čl. 10 Ústavy (vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána), mají z hlediska hierarchie právních předpisů aplikační přednost před zákony a právními předpisy nižší právní síly. Vztah mezinárodních smluv podle čl. 10 Ústavy vůči vnitrostátním právním předpisům je vymezen též v článku 10 Ústavy, kde je princip aplikační přednosti těchto mezinárodních smluv výslovně stanoven. Stanoví-li tedy mezinárodní smlouva podle čl. 10 Ústavy něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva. Článek 10 Ústavy tak zaručuje, že při případném nesouladu vnitrostátního práva s mezinárodní smlouvou musí být respektována právě mezinárodní smlouva podle čl. 10 Ústavy.

V daňové oblasti je vliv mezinárodních smluv nejpatrnější u omezení suverenity při ukládání a vymáhání daňových povinností, které je založeno na bázi dvoustranných smluv. Ty jsou uzavírány zejména v oblasti daní z příjmů a z majetku (v menším rozsahu též v oblasti daně dědické a darovací, které však jako samostatné daně od 1. ledna 2014 v našem právním řádu neexistují). V kontextu mezinárodního práva jsou pro oblast daní významná především doporučení OECD. Česká republika má v současné době uzavřeno více než 80 bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a z majetku. Při jejich uzavírání byla využita zejména modelová smlouva OECD (Model Tax Convention on Income and Capital) určená pro smluvní vztahy mezi státy srovnatelné hospodářské úrovně a modelová smlouva OSN (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries) obsahující prvky zdůrazňující ochranu daňových příjmů smluvní strany, která má nesrovnatelně nižší ekonomickou výkonnost. Vzhledem k aplikační přednosti mezinárodních smluv podle čl. 10 Ústavy je nutné vždy přednostně použít smlouvu o zamezení dvojího zdanění před vnitrostátní úpravou, a to v těch případech, na které se tyto mezinárodní smlouvy vztahují. Navrhovaná právní úprava je s tímto principem plně v souladu. Vedle smluv o zamezení dvojího zdanění existují také další mezinárodní ujednání, která mají vliv na daňový režim některých příjmů. Jde např. o Vídeňskou úmluvu o diplomatických stycích (č. 157/1964 Sb.) či o Vídeňskou úmluvu o konzulárních stycích (č. 32/1969 Sb.). Pokud jde o aplikaci Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (viz sdělení č. 209/1992 Sb.) v oblasti daní a jiných povinných peněžitých plnění plynoucích do veřejných rozpočtů, lze poukázat na rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci Ferrazzini proti Itálii. Podle tohoto rozsudku daňové záležitosti dosud tvoří součást tvrdého jádra výsad veřejné moci, přičemž veřejný charakter vztahu mezi daňovým poplatníkem a daňovým úřadem nadále převládá. Z rozhodnutí dále vyplývá, že čl. 1 Protokolu č. 1, týkající se ochrany majetku, vyhrazuje státům právo přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní. Z uvedeného vyplývá, že dopad Úmluvy v daňové oblasti je velmi omezen, resp. prakticky vyloučen. Naproti tomu uplatnění trestněprávní větve článku 6 Úmluvy zůstává nedotčeno (viz zejména Jussila proti Finsku, č. 3053/01, rozsudek velkého senátu ze dne 23. listopadu 2006, § 29-39, dále např. Cecchetti proti San Marinu, č. 40174/08, rozhodnutí ze dne 9. dubna 2013, § 22-24, nebo SEGAME SA proti Francii, č. 4837/06, rozsudek ze dne 7. června 2012, § 41, 54-59). Jak dovodil Evropský soud pro lidská práva, vyplývá z čl. 6 Úmluvy též zásada zákazu donucení k sebeobvinění (viz výše bod 4). ESLP se vymezení této zásady a jejímu uplatnění v rámci právních řádů jednotlivých smluvních stran Úmluvy věnoval v řadě svých rozhodnutí. Ve věci Allen proti Spojenému královstvípřijal Evropský soud pro lidská práva závěr, že právo neobviňovat sebe sama nejde tak daleko, aby zahrnovalo také právo odmítnout podat daňové přiznání. I když je nesplnění této povinnosti sankcionováno, lze si bez ní těžko představit účinné fungování daňových systémů ve smluvních státech Úmluvy. V rozporu s článkem 6 Úmluvy není uložení sankce za nepravdivé daňové přiznání ani tehdy, pokud tak dotyčná osoba učinila vědomě s cílem zakrýt jednání, které by mohlo být označeno za trestné a za které by mohla být stíhána. Privilegium nebýt nucen k vlastnímu sebeobvinění nemůže být podle ESLP vykládáno jako poskytnutí obecné imunity pro činy motivované snahou vyhnout se stíhání ze strany daňových orgánů.

Allen proti Spojenému království, rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 10. 9. 2002, stížnost č. 76574/01.

Ve věci J. B. proti Švýcarskuse orgány daňové správy snažily přimět stěžovatele k předložení dokumentů obsahujících informace o jeho příjmech za účelem jeho zdanění. Za odmítnutí předložení těchto dokumentů byla stěžovateli opakovaně uložena pokuta. Evropský soud pro lidská práva se zabýval především otázkou aplikovatelnosti čl. 6 Úmluvy. V této věci konstatoval, že předmětem řízení bylo stanovit daňovou povinnost a případně uložit stěžovateli pokutu za krácení daně. Nebylo však výslovně kvalifikováno, zda se jednalo o daňové řízení nebo řízení trestní. S ohledem na skutečnost, že po celou dobu řízení mohly orgány daňové správy uložit stěžovateli rovněž sankci za krácení daně, mělo dle názoru Evropského soudu pro lidská práva příslušné řízení za účel rozhodnout o obvinění v trestní záležitosti. Pokud jde o respektování čl. 6 odst. 1 Úmluvy, Evropský soud pro lidská práva uvedl, že stěžovatel nemohl vyloučit, že požadované dokumenty mohly obsahovat informace o nezdaněných příjmech. Dle Evropského soudu pro lidská práva tedy v daném případě došlo k porušení práva neobviňovat sám sebe. Ve věci Marttinen proti Finskubyl stěžovatel trestně stíhán za poskytnutí nepravdivých údajů o jeho jmění a majetku v insolvenčním řízení. Souběžně v této věci probíhalo i vykonávací řízení, kde byl stěžovatel pod hrozbou sankce vyzván k podání prohlášení o majetku. S ohledem na možné využití informací z prohlášení o majetku i v trestním řízení stěžovatel odmítl toto prohlášení učinit, za což mu byla uložena pokuta. Evropský soud pro lidská práva shledal, že uložením pokuty bylo porušeno právo stěžovatele neobviňovat sám sebe. Zároveň podotkl, že ačkoliv byl soudní vykonavatel vázán profesní mlčenlivostí, nelze dovodit, že informace uvedené v prohlášení o majetku získané v rámci vykonávacího řízení nemohou věřitelé použít v trestním řízení ve svůj prospěch. Ve věci Funke proti FranciiEvropský soud pro lidská práva konstatoval, že celní orgány vyprovokovaly usvědčení pana Funkeho, aby získaly dokumenty, které nebyly schopny či ochotny si opatřit jiným způsobem. Celní orgány se pokusily přimět stěžovatele, aby sám předložil důkazy o trestných činech, které údajně spáchal. Zvláštnosti celního práva nemohou ospravedlnit takový zásah do práva každého, kdo je „trestně obviněn“ v mezích samostatného významu tohoto výrazu zakotveného v čl. 6 Úmluvy, aby mlčel a nepřispíval k vlastnímu obvinění. Ve věci Rodriguez-Porto Perez proti ŠpanělskuEvropský soud pro lidská práva uvedl, že práva, jichž se dovolává stěžovatelka, jsou účinná pouze v rámci trestního řízení. V daném případě však stěžovatelka opomněla deklarovat podstatné zvýšení svého majetku ve svém přiznání k dani z příjmu, které však byla povinna vyplnit ještě před zahájením trestního řízení proti ní. V důsledku toho se práva mlčet a nepřispívat k vlastnímu obvinění v daném případě nedostávají do hry, neboť povinnost přiznat své příjmy není možné považovat za opatření takové povahy, které by nutilo stěžovatelku přispět k vlastnímu obvinění. S ohledem na výše uvedenou judikaturu Evropského soudu pro lidská práva lze učinit závěr, že právo mlčet a nepřispívat k vlastnímu obvinění je aplikovatelné pouze ve vztahu k „trestnímu obvinění“ v mezích samostatného významu tohoto výrazu zakotveného v čl. 6 Úmluvy. Právo mlčet a nepřispívat k vlastnímu obvinění tedy nelze bez dalšího uplatnit při správě daní, kde je k prokázání daňové povinnosti možné přistoupit k využití donucovacích prostředků.

J. B. proti Švýcarsku, rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 3. 5. 2001, stížnost č. 31827/96. Marttinen proti Finsku, rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 31. 3. 2009, stížnost č. 19235/03. Funke proti Francii, rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 25. 2. 1993, stížnost č. 10828/84. Rodriguez-Porto Perez proti Španělsku, rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 22. 3. 2005, stížnost č. 25069/03.

Dále se například použije článek 7 Úmluvy zakotvující zásadu zákonnosti a princip právní jistoty v trestních věcech (s ohledem na autonomní výklad pojmů trest a obvinění, viz Engel a ostatní proti Nizozemsku, Jussila proti Finsku), článek 8 Úmluvy, k jehož zárukám ve vztahu k respektování soukromého života viz bod 2.9 nebo 8. důvodové zprávy, či článek 14 Úmluvy zakazující diskriminaci (srov. bod 8. důvodové zprávy). V případě hájitelného tvrzení o porušení kteréhokoliv z uvedených článků pak má jednotlivec právo na uplatnění opravných prostředků ve smyslu článku 13 Úmluvy. Co se týče v návrhu často používaného pojmu majetek a jmění, pak ustálená judikatura Evropského soudu pro lidská práva vykládá pojem „majetek“ obsažený v čl. 1 Protokolu č. 1 extenzivně jako jakoukoliv majetkovou hodnotu patřící určité osobě, případně nárok určité osoby na získání majetku (včetně legitimního očekávání na získání určitého majetku). Dle rozsudku ve věci Broniowski proti Polsku má pojem „majetek“ autonomní rozsah, který není omezen na vlastnictví hmotného jmění a nezávisí na formální kvalifikaci vnitrostátního práva, tj. za majetková práva (majetek pro účely čl. 1 Protokolu č. 1) lze považovat další práva a zájmy tvořící aktiva, např. pohledávky. Dále lze poukázat na rozsudek ve věci Kopecký proti Slovensku, ze kterého vyplývá, že pod ochranou čl. 1 Protokolu č. 1 je nejen tzv. „existující“ majetek, ale též majetkové hodnoty, o nichž stěžovatel může tvrdit, že má přinejmenším legitimní naději vykonávat k nim vlastnické právo. Za majetkové právo tak lze považovat majetkový zájem osoby mající povahu nároku, pokud se naděje získat majetek zakládá na ustanoveních právního předpisu nebo na ustálené judikatuře ve vnitrostátním právním řádu. Za majetek však nelze považovat naději, že zaniklé vlastnické právo může být oživeno, ani podmíněnou pohledávku, která zanikla z důvodu nesplnění podmínky (např. rozsudek ve věci Malhous proti České republice). Majetkem ve smyslu čl. 1 Protokolu č. 1 jsou jak absolutní majetková práva (vlastnické, právo držby, věcná práva k věci cizí, dědické právo), tak relativní majetková práva (soukromoprávní pohledávka či veřejnoprávní nároky na získání majetkové hodnoty). Navrhovaná právní úprava tak bude zajišťovat plnění všech závazků, které se na upravovanou oblast vztahují a které vyplývají pro Českou republiku z mezinárodních smluv a dalších dokumentů. Lze tedy konstatovat, že navrhovaná právní úprava je plně v souladu s mezinárodními smlouvami, jimiž je Česká republika vázána.

7. Předpokládaný hospodářský a finanční dosah navrhované právní úpravy

Obecně se v případě navrženého opatření jedná o právní institut, který posiluje procesní postavení správce daně a umožňuje mu odhalovat i ty skryté příjmy, vůči kterým byl za předešlé úpravy v horším důkazním postavení. Kvantifikace tohoto procesního posílení je tedy ovlivněna především kritérii, která jsou značně neurčitého charakteru (míra existující šedé ekonomiky, míra posílení důkazního postavení správce daně, schopnost správců daně využívat tohoto nového instrumentu či kapacitní zatížení správce daně). Z tohoto důvodu je celková, zvláště pak ta makroekonomická, kvantifikace opatření velmi obtížná. Nadto se dá očekávat, že význam opatření bude v praxi flexibilní, neboť například schopnost správce daně používat tento instrument se bude postupem času zvyšovat. Na druhou stranu protipůsobícím prvkem bude zvyšující se schopnost poplatníků tento institut účinně obcházet (tj. tyto dva jmenované vlivy se zřejmě budou vzájemně kompenzovat). Opatření se týká následujících dotčených subjektů:

 poplatníci daně z příjmů fyzických osob a poplatníci daně z příjmů právnických osob (lhostejno, zda tito poplatníci daňovou povinnost provádějí autonomně či prostřednictvím plátce daně) a  správce daně. Z tohoto pohledu lze identifikovat následující náklady a přínosy daného opatření:

 narovnání poctivé konkurence mezi subjekty – opatření si především klade za cíl

stanovovat daně co nejblíže té výši, jakou stanovuje zákon; toto opatření tedy vede k narovnávání chtěné daňové zátěže mezi jednotlivými poplatníky (tj. mezi tím, kdo řádně plní daňové povinnosti a kdo je řádně neplní),

 zvýšení příjmů veřejných rozpočtů – v důsledku tohoto opatření dojde ke zvýšení

příjmů veřejných rozpočtů, neboť prostřednictvím něj je možno daň dodatečně stanovit a vybrat; zvýšení inkasa veřejných rozpočtů v důsledku tohoto opatření nebude probíhat pouze jeho bezprostřední aplikací, ale dá se očekávat, že částečně bude inkaso navýšeno i jeho preventivním působením; jelikož se jedná o dodatečné zdanění v minulosti nezdaněných příjmů, dojde k navýšení příjmů veřejných rozpočtů, bez toho aniž by byla zvýšena daňová zátěž poplatníků,

 zvýšení administrativní zátěže poplatníků – zvýšení je individuální v závislosti

na obsahu požadované informace i na typu poplatníka, může se totiž často jednat pouze o dotaz na informaci, kterou je poplatník schopen podat bez větších obtíží a nákladů; na druhou stranu se může též jednat o požadavek na sdělení komplexnějších údajů, jejichž poskytnutí je nákladné zejména na čas (buď poplatníka samotného, jeho zaměstnanců nebo např. daňového poradce poplatníka),

 administrativní zátěž správce daně – kdy na jednu stranu jde o její zvýšení

(v podobě de facto nové agendy), ale na druhé straně se může jednat o její snížení (v podobě možnosti použití efektivnějšího nástroje než jsou ty stávající).

8. Zhodnocení současného stavu a dopadu navrhovaného řešení ve vztahu k zákazu diskriminace a k ochraně soukromí a osobních údajů

Návrh zákona se nedotkne platného právního stavu v oblasti zákazu diskriminace a je s principem zákazu diskriminace v souladu. Při správě daní se uplatňuje zásada neveřejnosti. Ustanovení § 52 daňového řádu ukládá úřední osobě a každému, kdo se jakkoliv zúčastní správy daní, tj. každé osobě zúčastněné na správě daní, povinnost mlčenlivosti o všem, co se při správě daní nebo v souvislosti s ní dozvěděli a co se nějakým způsobem týká majetkových, obchodních či jiných poměrů určité osoby (typicky daňového subjektu). Správce daně je však této povinnosti zproštěn pro účely trestního řízení v situaci, nesplní-li dlužník povinnost podat prohlášení o majetku, vyhýbá-li se jejímu splnění nebo uvede-li nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje (§ 180 odst. 1 daňového řádu a navrhovaná právní úprava prohlášení o majetku podle § 38zc a následujících zákona o daních z příjmů). Pro návrh zákona o prokazování původu majetku pak platí, že zpracování osobních údajů je součástí cíle sledovaného navrhovanou právní úpravou. Lze konstatovat, že navrhovaná právní úprava je v souladu se Směrnicí Evropského parlamentu a Rady 95/46/ES ze dne 24. října 1995 o ochraně fyzických osob v souvislosti se zpracováním osobních údajů a o volném pohybu těchto údajů a zákonem č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Navrhovaná úprava je též v souladu s ochranou soukromí a osobních údajů dle čl. 7 odst. 1 a čl. 10 Listiny.

9. Zhodnocení korupčních rizik navrhovaného řešení (CIA)

Obecně lze k navrhované úpravě sdělit, že návrh zákona nepředstavuje koncepční změnu v oblasti daní z příjmů, pouze formou novely zákona o daních z příjmů rozšiřuje paletu nástrojů správce daně o další prostředky, jak poplatníka přimět ke spolupráci a dosáhnout zdanění těch příjmů, které měly být v souladu se zákonem zdaněny. Při aplikaci navržených mechanismů se uplatňují standardní postupy a principy správy daní upravené daňovým řádem. Stávající právní úprava umožňuje správci daně stanovit daň podle pomůcek a navržený zákon tento postup pro účely daní z příjmů, resp. prokazování původu majetku, konkretizuje. Obecně pak lze k navrhované úpravě za oblast daní z příjmů ve vztahu ke vzniku korupčních rizik uvést následující:

a) Přiměřenost

Po stránce věcné představuje navržená právní úprava zejména regulaci práv a povinností v oblasti daní z příjmů a následné správy daní z příjmů. Přiměřenost zvolené právní úpravy je nutno posuzovat jak ve vztahu k množině vztahů, které má upravovat, tak ve vztahu ke zvoleným nástrojům. Rozsah návrhu zákona ve vztahu k šíři regulovaných vztahů předkladatel shledal dostatečně přiměřeným, neboť zavádí účinný nástroj, který umožní prověřování, zda nárůst jmění nebo spotřeba a vydání poplatníka daně z příjmů fyzických nebo právnických osob odpovídá příjmům, které správci daně deklaroval v minulých obdobích. Účelem je, aby nepřiznaný a nezdaněný příjem zjištěný na základě tohoto postupu byl následně zdaněn. Navrhovaná úprava tak respektuje působnost zákona o daních z příjmů, který novelizuje, a nerozšiřuje možnost aplikace navržených mechanismů na jiné daně. Pokud jde o rozsah působnosti správního orgánu, je rozhodující jak zákonný okruh působnosti jako takový, tak míra diskrece, kterou zákon při výkonu jednotlivých působností správnímu orgánu umožňuje, resp. jakou míru diskrece zákon předpokládá. Jakýkoli normativní text zakotvující určitou míru diskrece sám o sobě představuje potenciální korupční riziko. Proto se při přípravě takového ustanovení vždy poměřuje nutnost zavedení diskrece daného orgánu s mírou zásahu do individuální sféry subjektu, o jehož právech a povinnostech by se v rámci této diskrece rozhodovalo. Navrhovanou právní úpravu nelze považovat za neúměrné rozšíření kompetence orgánu veřejné správy, neboť prokazování původu majetku netvoří novou a samostatnou agendu, která by rozšiřovala stávající kompetenci správce daně. Naopak navrhovaná úprava má za cíl na základě efektivnějšího využití stávajících institutů daňového a trestního práva, popřípadě nových (speciálních) institutů zajistit, aby bylo dosaženo požadovaného účelu, tedy efektivního odhalení zatajených či nezdaněných příjmů poplatníka a jejich následného zdanění.

b) Efektivita

Z hlediska efektivity lze k předložené úpravě poznamenat, že ke kontrole a vynucování splnění povinností stanovených zákonem bude příslušný správce daně. Tento správce daně obvykle disponuje podklady pro vydání daného rozhodnutí, ale i potřebnými odbornými znalostmi, čímž je zaručena efektivní implementace dané regulace i její efektivní kontrola, případně vynucování. Nástroje kontroly a vynucování jsou upraveny jako obecné instituty daňového řádu.

Vzhledem k tomu, že správcem daní z příjmů jsou orgány Finanční správy České republiky, lze v daňové oblasti hovořit o vysokém stupni plošného zajištění a kontrolování plnění zákonem uložených povinností. Finanční správa České republiky je soustava orgánů, jejichž působnost je rozložena na celé území České republiky. Orgány Finanční správy České republiky jsou soustavou třístupňovou, což zajišťuje rovněž optimální vertikální rozložení výkonu zákonné působnosti. Vnitřní organizační struktury těchto orgánů jsou pak uspořádány tak, aby byly schopny plně a efektivně zajišťovat rozsah působnosti, která jim byla zákonem svěřena. Orgány Finanční správy České republiky jsou v prvním stupni územně členěny na krajské bázi. Výkon dané agendy je tak svěřen čtrnácti finančním úřadům a Specializovanému finančnímu úřadu. Ačkoli tyto úřady disponují lokálními územními pracovišti, předpokládá se zajištění agendy související s prokazováním původu majetku, která se díky své povaze nebude dotýkat masového počtu poplatníků, primárně na úrovni krajů, kde je zajištěna jednak větší profesionalita a kvalifikovanost pracovníků a zároveň posílen prvek určitého odstupu, což je významné pro snížení korupčních rizik. Zároveň se předpokládá koordinace na celostátní úrovni zajišťovaná Generálním finančním ředitelstvím, které současně koncentruje profesionální nástroje analyticko- vyhledávací činnosti, což je obvyklý model uplatňovaný při rozkrývání velkých daňových úniků. Je tak záležitostí správní praxe, aby uvedla navržené právní normy v život a vytvořila ustálené postupy, v jejichž mezích se bude správce daně pohybovat, a které poskytnou dostatek právní jistoty jak daňovým subjektům, tak samotným správcům daně. K tomu slouží i jednotné metodické řízení ze strany Generálního finančního ředitelství a rozhodovací činnost Odvolacího finančního ředitelství, které jako orgán nejblíže nadřízený finančním úřadů sjednocuje prostřednictvím rozhodování o opravných prostředcích jejich rozhodovací činnost.

c) Odpovědnost

Z hlediska odpovědnosti lze uvést, že z navrhované právní úpravy je zřejmé, který orgán je kompetentní v dané věci rozhodovat, neboť návrh tohoto zákona, který novelizuje zákon o daních z příjmů, zachovává stávající stav, kdy orgánem oprávněným k výkonu správy daní z příjmů je správce daně. Navrhovaná právní úprava pouze poskytuje pro účely výkonu správy daní z příjmů další nástroje s cílem dosáhnout zdanění těch příjmů, které měly být v souladu se zákonem o daních z příjmů zdaněny. Z úpravy příslušnosti v rámci výkonu správy daní, které jsou dotčeny navrhovanou právní úpravou, je vždy zřejmé, jaký konkrétní správce daně, resp. správní orgán je v daném případě příslušný (srov. § 13 a násl. daňového řádu, § 4 a násl. zákona o finanční správě). Zvolená právní úprava vždy jasně reflektuje požadavek čl. 79 odst. 1 Ústavy, podle něhož musí být působnost správního orgánu stanovena zákonem. Odpovědnou osobou na straně správce daně je při správě daní vždy úřední osoba. Určení konkrétní úřední osoby je prováděno na základě vnitřních předpisů, resp. organizačního uspořádání konkrétního správního orgánu, přičemž popis své organizační struktury je správní orgán povinen zveřejnit na základě zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů. Totožnost konkrétní úřední osoby je přitom seznatelná zákonem předvídaným postupem (srov. § 12 odst. 4 daňového řádu); úřední osoba je povinna se při výkonu působnosti správního orgánu prokazovat příslušným služebním průkazem.

Při tvorbě právní úpravy se z hlediska koncentrace, resp. dekoncentrace, respektuje struktura daných orgánů, jimž je působnost svěřována. V případě zákona o daních z příjmů jde o strukturu orgánů Finanční správy České republiky. Uvedená soustava orgánů je přitom koncipována na klasickém hierarchickém principu nadřízenosti a podřízenosti jednotlivých orgánů, které soustavu tvoří. Vlastní orgány jakož i soustava jako celek fungují na obvyklém monokratickém principu řízení. Působnost správce daně prvního stupně je tak svěřena finančnímu úřadu, aby v rámci hierarchie byl zajištěn devolutivní účinek opravných prostředků a efektivní mechanismus vnitřní kontroly.

d) Opravné prostředky

Navrhovaný zákon neupravuje žádné zvláštní postupy v oblasti opravných prostředků, uplatní se tak stávající obecná právní úprava v daňovém řádu. Z hlediska opravných prostředků existuje možnost účinné obrany proti nesprávnému postupu správce daně v první řadě v podobě řádného opravného prostředku, kterým je odvolání, resp. rozklad (srov. § 109 a násl. daňového řádu). V souladu s § 102 odst. 1 písm. f) daňového řádu má správce daně povinnost v rozhodnutí uvést poučení, zda je možné proti rozhodnutí podat odvolání, v jaké lhůtě je tak možno učinit, u kterého správce daně se odvolání podává, spolu s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku. Neúplné, nesprávné nebo chybějící poučení je spojeno s důsledky pro bono daného subjektu uvedenými v § 110 odst. 1 daňového řádu. V intencích navrhovaného zákona se lze odvolat proti samotnému stanovení daně platebním výměrem nebo dodatečným platebním výměrem, nikoliv proti výzvě k prokázání příjmů nebo proti výzvě k podání prohlášení o majetku, které mohou předcházet stanovení daně. V případě těchto výzev se uplatní obecné pravidlo § 109 odst. 2 daňového řádu, podle něhož se nelze proti výzvě samostatně odvolat. Existuje také možnost užití mimořádných opravných prostředků dle daňového řádu (srov. § 117 a násl. daňového řádu). Vedle opravných prostředků daňový řád připouští rovněž jiné prostředky ochrany, kterými je třeba rozumět: námitku (srov. § 159 daňového řádu), stížnost (srov. § 261 daňového řádu) či podnět na nečinnost (srov. § 38 daňového řádu). Vedle prostředků ochrany upravenými daňovým právem se uplatní standardní soudní ochrana, a to primárně v rámci správního soudnictví prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí správního orgánu, žaloby směřující k ochraně proti nečinnosti správního orgánu či žaloby směřující k ochraně před nezákonným zásahem. Sekundárně pak v rámci civilního soudnictví při posuzovaní případné náhrady škody, která by mohla být dotčenému subjektu způsobena zásahem orgánu veřejné moci (správcem daně).

e) Kontrolní mechanismy

Z hlediska systému kontrolních mechanismů je nutno uvést, že oblast daňového práva se pohybuje v procesním režimu daňového řádu, jenž obsahuje úpravu kontroly a přezkumu přijatých rozhodnutí, a to primárně formou opravných prostředků. Proti rozhodnutím je možno podat odvolání, anebo v zákonem stanovených případech užít mimořádných opravných prostředků či jiných prostředků ochrany (viz předchozí bod). Vedle toho lze využít rovněž dozorčí prostředky, čímž je zaručena dostatečná kontrola správnosti a zákonnosti všech rozhodnutí vydávaných v režimu daňového řádu. Soustavy orgánů vykonávajících správu daní, resp. další dotčené působnosti současně disponují interním systémem kontroly v rámci hierarchie nadřízenosti a podřízenosti včetně navazujícího systému personální odpovědnosti. V případě vydání nezákonného rozhodnutí či nesprávného úředního postupu je s odpovědností konkrétní úřední osoby spojena eventuální povinnost regresní náhrady škody, za níž v důsledku nezákonného rozhodnutí nebo nesprávného úředního postupu odpovídá stát. Z hlediska transparence a otevřenosti dat lze konstatovat, že navrhovaná úprava nemá vliv na dostupnost informací dle zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů. Při správě daní se uplatňuje zásada neveřejnosti. Informace o poměrech daňových subjektů jsou tak chráněny povinností mlčenlivosti pod hrozbou pokuty do výše 500 000 Kč a nemohou být zpřístupněny veřejnosti. Tím ovšem nemůže být dotčeno právo samotného daňového subjektu na informace o něm soustřeďované. Toto právo je realizováno prostřednictvím nahlížení do spisu a nahlížení na osobní daňový účet. Získání informací je daňovým subjektům umožněno také prostřednictvím daňové informační schránky dle § 69 a následující daňového řádu. Lze tedy říci, že návrh zákona je v souladu s požadavkem na transparentní výkon veřejné správy (ve srovnání se současnou právní úpravou nevytváří překážky toku informací). Návrh jako celek nevybočuje z rámce obvyklých principů a nejsou s ním spojena žádná přímá či nepřímá korupční rizika.

10. Závěrečná zpráva z hodnocení dopadů regulace (RIA)

Závěrečná zpráva z hodnocení dopadů regulace je přílohou důvodové zprávy.

důvodové zprávy, bod 4.3. a 6). Z tohoto důvodu navrhované ustanovení § 38zc odst. 3 neupravuje poučovací povinnost správce daně ohledně této skutečnosti výslovně. Jde tak o shodný přístup jako zákonodárce využil v jiných právních předpisech, které prohlášení o majetku upravují (daňový řád, občanský soudní řád, exekuční řád či insolvenční zákon). Obecnou pravomoc pro výše zmíněné poučení lze dovodit též z obecné úpravy daňového řádu, která v § 6 odst. 3 upravuje obecnou poučovací povinnost (zásada poučovací). Odstavec 4: V případě, kdy poplatník nesplní povinnosti spojené s prohlášením o majetku, ke kterému byl vyzván podle odstavce 1, ať už jeho nepodáním, nebo uvedením nepravdivých či hrubě zkreslených údajů, správce daně přistoupí ke stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem podle § 38za bez toho, aby musel testovat splnění podmínek obsažených v § 38z odst. 2. Jde o specifický případ sankce, neboť kontumační stanovení daně bude pro poplatníka zpravidla méně příznivé, než kdyby mu byla daň stanovena dokazováním. Podmínky stanovené v tomto ustanovení jsou širší než ty, které znamenají naplnění skutkové podstaty trestného činu podle § 227 trestního zákoníku. Pro správce daně nebude na rozdíl od orgánů činných v trestním řízení rozhodné zavinění poplatníka (v daném případě úmyslné).

Správce daně tak bude zkoumat pouze objektivní stav ohledně toho, zda zákonem požadovaná povinnost podat úplné a pravdivé prohlášení o majetku byla splněna. Pokud poplatník vyhoví výzvě a prohlášení o majetku podá, závisí další postup na charakteru informací, které tím správce daně získá. Pokud tyto informace objasní majetkové poměry poplatníka a daň je s ohledem na běh lhůty pro stanovení daně možné stanovit, přistoupí správce daně ke stanovení daně na základě dokazování, popřípadě pokud nebudou natolik průkazné, tak prohlášení o majetku poslouží alespoň jako jedna z pomůcek, na jejichž základě bude daň stanovena (v závislosti na splnění dalších podmínek podle § 38z odst. 2, správce daně stanoví daň na základě standardních pomůcek nebo pomůcek zvláštním způsobem). Údaje získané z prohlášení o majetku může též správce daně využít v dalších zdaňovacích obdobích pro určení výše nárůstu jmění poplatníka. § 38zd Odstavec 1: Návrh v odstavci 1 explicitně ukládá poplatníkovi zákonnou povinnost uvádět v prohlášení o majetku úplné a pravdivé údaje. Jde o obdobnou konstrukci jako u prohlášení o majetku podle § 180 daňového řádu. Na rozdíl od úpravy v daňovém řádu se zde povinnost vztahuje nejen na údaje o majetku, ale i na další požadované údaje, což odpovídá rozdílnému pojetí tohoto instrumentu. Údaj ohledně majetku patřícího do společného jmění manželů musí být rovněž součástí prohlášení o majetku, což lze dovodit z odstavce 2, který odkazuje na použití úpravy v daňovém řádu (v tomto případě § 180 odst. 2). Výslovné zakotvení povinnosti uvádět úplné a pravdivé údaje zdůrazňuje poplatníkům, kteří jsou adresáty této normy, že nerespektování této povinnosti může být shledáno jako naplnění skutkové podstaty trestného činu podle § 227 trestního zákoníku. Skutečnost, že poplatník uvedl v prohlášení o majetku pravdivé a úplné údaje, je povinen výslovně potvrdit v samotném prohlášení (viz odstavec 3 písm. d)). Odstavec 2: Údaje, které bude poplatník povinen uvádět v prohlášení o majetku podle tohoto návrhu, se až na výjimky (viz odstavec 3 a § 38ze odst. 3) shodují s údaji, které je daňový subjekt povinen sdělit správci daně na základě výzvy k prohlášení o majetku podle § 180 odst. 1 daňového řádu (údaje uvedené v § 180 odst. 3 písm. a) až j) daňového řádu). Tím je zajištěna kompatibilita prohlášení pro účely případné daňové exekuce, tj. pokud by mělo dojít k nedobrovolnému odčerpání majetku, správce daně může toto prohlášení o majetku využít k identifikaci majetku vhodného ke zpeněžení. Struktura požadovaných údajů předepsaných pod písmeny a) až f) § 180 odst. 3 daňového řádu je poplatná jednotlivým způsobům daňové exekuce, jimiž může být majetek, resp. majetkové právo daňovou exekucí postiženo. Daňový subjekt je povinen v prohlášení uvést osoby, vůči nimž má či bude mít majetkový nárok (např. plátce mzdy, plátce důchodu podle § 2701 a následující občanského zákoníku, poskytovatele platebních služeb, odběratele aj.) a movité a nemovité věci, které vlastní. Na rozdíl od občanského soudního řádu jsou podle písmene e) požadovány pouze takové věci, které podléhají výkonu rozhodnutí. V kombinaci s § 38ze odst. 3 se pak do výčtu údajů nemusí dostat věci, jejichž hodnota nepřesahuje 100 tis. Kč. Výkonu rozhodnutí podle občanského soudního řádu nepodléhají věci uvedené v § 322. Je logické, aby ani v prohlášení o majetku podle tohoto návrhu nebyl poplatník nucen uvádět majetek bagatelní povahy, jako například snubní prsten či zdravotnické potřeby. Naproti tomu věci, které podnikatel nezbytně nutně potřebuje k výkonu své podnikatelské činnosti, a které jsou vyloučené z výkonu rozhodnutí podle § 322 odst. 3 občanského soudního řádu, by v prohlášení o majetku podle navrhovaného zákona měly být (pokud jejich hodnota překročí limit podle § 38ze odst. 3). Proto odstavec 3 písmeno c) výslovně upravuje povinnost poplatníka tuto skutečnost v prohlášení o majetku uvést. Přestože obchodní závod není postižitelný daňovou exekucí, musí být podle § 180 odst. 3 písm. g) daňového řádu v prohlášení o majetku uveden, neboť soudní exekutor má pravomoc jej prodat v exekučním řízení podle exekučního řádu zahájeném na návrh správce daně. Podle § 180 odst. 3 písm. h) daňového řádu je daňový subjekt povinen uvést i všechen ostatní majetek, který nespadá mezi majetek uvedený v předchozích písmenech uvedeného ustanovení. Mezi další majetek poplatníka, který nespadá pod písmena a) až g), je možné zařadit například podíly v obchodních korporacích. Podle občanského zákoníku je majetkem vše, co osobě patří (§ 495). Věcí v právním smyslu je pak vše, co je rozdílné od osoby a slouží potřebě lidí (§ 489 občanského zákoníku). Podíl v obchodní korporaci je podle občanského zákoníku, resp. zákona o obchodních korporacích, věcí, a to věcí movitou nehmotnou (může být například předmětem spoluvlastnictví nebo zástavou, srov. § 31 a § 32 zákona o obchodních korporacích). Za součást majetku je tudíž možné považovat i podíl na obchodní korporaci tichého společníka. Oproti občanskému soudnímu řádu má daňový subjekt povinnost uvést k jím uvedenému majetku i případné právní závady. Ty totiž mohou mít zásadní vliv na výběr způsobu daňové exekuce, neboť ne všechny právní vady jsou zjistitelné bez součinnosti daňového subjektu. Podle § 180 odst. 3 písm. j) daňového řádu musí daňový subjekt výslovně v prohlášení o majetku prohlásit, že údaje, které uvedl jak o svém majetku, tak o majetku ve společném jmění manželů, který je podle daňového řádu rovněž povinen uvést (§ 180 odst. 2 daňového řádu), jsou úplné a pravdivé. Tuto povinnost poplatnou pouze požadovaným údajům podle daňového řádu zkonzumuje navrhované ustanovení § 38zd odst. 3 písm. d), které ukládá poplatníkovi povinnost, aby v navrhovaném prohlášení o majetku výslovně prohlásil, že jím uvedené údaje (tj. nejen údaje o majetku) jsou úplné a pravdivé. Odstavec 3: Odstavec 3 vymezuje, jaké další údaje nad rámec právní úpravy § 180 daňového řádu je poplatník povinen v prohlášení o majetku uvést. Jde o údaje, které nejsou potřeba pro účely daňové exekuce (proto nejsou obsaženy v § 180 daňového řádu), ale pro účely prokazování původu majetku jsou žádoucí. Rozšířením o tyto údaje se název „prohlášení o majetku“ stává částečně zkreslujícím, avšak zachování tohoto terminologického označení je nutné s ohledem na provázanost s trestním zákoníkem (§ 227 upravuje trestný čin „Porušení povinnosti učinit pravdivé prohlášení o majetku“). Poplatník je tak povinen v prohlášení o majetku uvést údaje, které jsou uvedeny v § 180 odst. 3 daňového řádu a údaje, které jsou uvedeny v § 38zd odst. 3 (viz zdůvodnění k odstavci 2). Prostřednictvím aplikace § 180 odst. 3 daňového řádu budou součástí prohlášení o majetku údaje o veškerém majetku poplatníka (viz § 180 odst. 3 písm. h) daňového řádu). Písmeno a) stanoví, že poplatník v prohlášení o majetku uvede údaje vztahující se ke svěřenskému fondu, jehož je poplatník obmyšleným nebo zakladatelem. Poplatník v prohlášení o majetku uvede údaje, které správci daně umožní svěřenský fond identifikovat (zejména jeho označení a svěřenského správce, pokud je mu znám). Poplatník je zároveň v prohlášení o majetku povinen uvést skutečnosti o majetku ve svěřenském fondu, které jsou mu známy. Mezi tyto údaje patří například údaj o výši majetku ve svěřenském fondu, jeho struktuře, jednotlivých věcech do tohoto majetku náležejících, plnění, které je obmyšlenému z majetku fondu určeno. Jelikož právní úprava svěřenského fondu nepočítá s tím, že by zakladatel nebo obmyšlený byli vždy obeznámeni se stavem majetku ve svěřenském fondu a záleží na vnitřním uspořádání toho kterého fondu, nakolik budou o fungování fondu informováni (neboť právní úprava svěřenského fondu podle občanského zákoníku i jiných obdobných institutů podle cizích právních řádů je založena na dispozitivních principech), uvede zakladatel nebo obmyšlený v prohlášení o majetku pouze ty údaje, které jsou mu známy. V případě zakladatele svěřenského fondu podle občanského zákoníku půjde zejména o údaje o majetku, který tvořil svěřenský fond při jeho vzniku, neboť tento je vždy nutné uvést ve statutu svěřenského fondu při založení (viz § 1452 občanského zákoníku). Zejména v případě obmyšleného se může stát, že nebude obeznámen s žádnou skutečností o majetku ve svěřenském fondu, ani o tom, že obmyšleným je. V takovém případě není objektivně možné, aby v prohlášení o majetku tuto skutečnost uvedl. Pokud zakladatel nebo obmyšlený úmyslně neuvede majetek, který je mu znám, vystavuje se riziku trestního stíhání za spáchání trestného činu podle § 227 trestního zákoníku. Ustanovení písmene a) necílí pouze na svěřenské fondy podle občanského zákoníku, ale též na obdobné právní instituty (zejména zahraniční), které mají stejné podstatné znaky jako svěřenský fond (srov. znění § 17 odst. 1 písm. f) a contrario a písm. g)). To samé platí pro osoby, které mají vztah ke svěřenskému fondu a jsou v obdobném postavení jako zakladatel (settlor, apod.) nebo obmyšlený (beneficient, beneficiary, apod.). Podle písmene b) je poplatník povinen v prohlášení uvést rovněž věci, které jako podnikatel nezbytně nutně potřebuje k výkonu své podnikatelské činnosti (srov. § 322 občanského soudního řádu), na rozdíl od úpravy prohlášení o majetku podle daňového řádu, která toto nepředpokládá. Důvodem je to, že úprava převzatá z daňového řádu by mohla zmařit účel prohlášení o majetku podle tohoto návrhu - tj. identifikaci veškerého významnějšího majetku. Nicméně i pro tyto věci se uplatní limit obsažený v § 38ze odst. 3 písm. a), pokud jsou tyto věci věcmi movitými. Podle písmene c) je poplatník v prohlášení o majetku povinen uvést peněžité dluhy. V kombinaci s § 38ze odst. 3 písm. b) se však povinnost vztahuje pouze na peněžité dluhy přesahující hodnotu 100 tis. Kč. Nicméně poplatník s ohledem na břemeno tvrzení při prokazování příjmů může být motivován, aby do prohlášení o majetku uvedl i dluhy nižší hodnoty. Požadavek se vztahuje pouze na dluhy peněžité. Limit se posuzuje za každý dluh samostatně. Pro účely prohlášení o majetku nehraje roli, zda je dluh poplatníka veden v jiné měně (poplatník je povinen jej přecenit). Obdobnou úpravu lze nalézt v § 11 odst. 1 písm. b) zákona o střetu zájmů. V návaznosti na povinnost poplatníka uvádět v prohlášení o majetku úplné a pravdivé údaje podle odstavce 1 se v písmeni d) odstavce 3 požaduje, aby stejně jako v prohlášení o majetku podle daňového řádu i v navrhovaném prohlášení o majetku poplatník výslovně prohlásil, že jím uvedené údaje jsou úplné a pravdivé. Ačkoli je mezi jednotlivými položkami prohlášení o majetku slučovací poměr, z povahy věci vyplývá, že daňový subjekt nemusí do prohlášení o majetku uvést všechny položky. Vždy záleží na tom, kterými z nich opravdu disponuje. Odstavec 4: Instrument prohlášení o majetku byl do úpravy daňového řádu převzat ze soukromoprávního předpisu – občanského soudního řádu (§ 260a až 260h). Ačkoli se obě úpravy v zásadě shodují, důvod jejich existence v tom kterém právním předpisu je jiný. Primárním účelem prohlášení o majetku podle občanského soudního řádu je získání informací o majetkové sféře povinného pro oprávněného, neboť v návrhu na nařízení výkonu rozhodnutí musí být určen způsob, jakým by měl být výkon proveden, pokud se ale nepodařilo uspokojit pohledávku oprávněného výkonem rozhodnutí přikázáním pohledávky z účtu povinného u peněžního ústavu. Při daňovém řízení má správce daně pravomoc získat relevantní informace o většině obvyklého majetku daňového subjektu od třetích osob či registrů a jiných evidencí, proto hlavním důvodem, proč se úprava prohlášení o majetku stala součástí daňového řádu, je ten, že po doručení výzvy k prohlášení o majetku se veškerá právní jednání, která neslouží pro uspokojování základních životních potřeb, správy majetku a zachování běžné obchodní činnosti, stávají ex lege vůči správci daně neúčinná. Primárním účelem prohlášení o majetku podle tohoto návrhu je identifikace veškerého významného majetku poplatníka. Tím se prohlášení o majetku podle navržené úpravy liší od prohlášení o majetku pro exekuční účely, jehož účelem je též stanovit okamžik, od kterého je právní jednání dlužníka týkající se předmětného majetku, neúčinné. Z tohoto důvodu se jako lex specialis vůči § 180 odst. 6 daňového řádu navrhuje zavést rozhodný den, k němuž se mají požadované údaje zjišťovat. Výzva k prohlášení o majetku podle § 38zc tak nebude mít vliv na účinnost právních jednání poplatníka učiněných po jejím oznámení. Při stanovení rozhodného dne bude správce daně postupovat v souladu se zásadami správy daní, zejména pak v souladu se zásadou přiměřenosti a šetření práv osob, vůči nimž pravomoci správce daně směřují. V prvé řadě musí dbát smyslu daného opatření, kterým je zjištění majetkových a jiných poměrů poplatníka z hlediska prověření rizika, že by z jeho strany docházelo k zatajení zdanitelných příjmů. Rozhodným dnem může být např. poslední den účetního období (ať už kalendářního či hospodářského roku). Pokud správce daně po vydání výzvy k prokázání příjmů podle § 38x, která je nezbytným prvním krokem celého procesu, získá podezření, že poplatník zcizuje svůj majetek nebo činí jiná opatření vedoucí k tomu, aby v případném budoucím prohlášení o majetku nemusel uvádět určité údaje, může následně při vydání výzvy k prokázání příjmů rozhodný den stanovit zpětně – např. k datu, o kterém se domnívá, že předchází zcizení majetku, nebo ke dni oznámení výzvy podle § 38x. Tento postup by měl správce daně řádně odůvodnit. Neurčí-li správce daně rozhodný den ve výzvě k prohlášení o majetku, pak jím vždy bude den oznámení výzvy. V tomto případě není nutné určení rozhodného dne blíže odůvodňovat. Oznámením je doručení výzvy poplatníkovi nebo jiný zaprotokolovaný způsob seznámení poplatníka s výzvou (viz § 101 odst. 6 daňového řádu). K odstavci 5: Navrhuje se, aby stejně jako prohlášení o majetku podle daňového řádu bylo i prohlášení o majetku podle tohoto návrhu povinně opatřováno úředně ověřeným podpisem u listinné formy, a to z důvodu možných dopadů způsobených porušením povinnosti uvádět úplné a pravdivé údaje o svém majetku. Úředně ověřený podpis je v návrhu zákona, stejně jako v § 180 odst. 2 daňového řádu, vyžadován s ohledem na možné trestněprávní dopady zkreslení obsahu prohlášení o majetku. Nejde o náležitost, která by zbytečně zatěžovala daňový subjekt, ale o prvek sloužící k jeho ochraně a ověřující jeho skutečnou totožnost. Jiná podání vůči správci daně nemusí být podána s úředně ověřeným podpisem, jelikož jejich nepodání nebo podání v hrubě zkreslené podobě není trestným činem. V případě že podpis nebude úředně ověřen, bude prohlášení o majetku stiženo vadou (§ 74 daňového řádu). Správce daně bude postupovat standardním postupem odstranění vad podání. § 38ze Odstavec 1: Odstavec 1 upravuje výjimku z § 38zd, tj. stanovuje okruh údajů, které není potřeba v prohlášení o majetku uvést. V tomto směru musí být kumulativně naplněny tři podmínky: (i) evidence či rejstřík musí obsahovat údaje, které se uvádějí v prohlášení o majetku, (ii) správce daně má do této evidence nebo rejstříku přístup a (iii) správce daně zveřejní na úřední desce či způsobem umožňujícím dálkový přístup, že se výjimka týká právě této evidence či rejstříku (viz § 56 daňového řádu). Takovou evidencí bude typicky katastr nemovitostí nebo registr vozidel. V souladu se zásadou hospodárnosti (§ 7 odst. 2 daňového řádu) a dobré správy (§ 6 odst. 4 daňového řádu) by se správce daně v rámci zveřejnění neměl omezit na pouhé zveřejnění evidencí a rejstříků, ale měl by zároveň zveřejnit přímo údaje (příp. okruhy údajů), kterých se vynětí z prohlašovací povinnosti týká. Zveřejnění je nástroj, pomocí kterého může správce daně modifikovat rozsah údajů, které může po poplatníkovi v prohlášení o majetku požadovat. Při uveřejnění evidence či rejstříku jako celku správce daně nemůže po poplatníkovi požadovat žádné údaje z tohoto rejstříku či evidence. Hodnota věcí zjistitelných z těchto rejstříků a evidencí se nebude započítávat do limitu podle odstavce 2, resp. § 38zc odst. 1 písm. c). Do výpočtu limitu se tak nezahrnou zejména nemovité věci na území České republiky či automobily evidované v rejstříku vozidel. To však neplatí pro nemovité věci, automobily, letadla či lodě evidované v zahraničních rejstřících a evidencích, do kterých správce daně nemá přístup a bude nutné je v prohlášení o majetku uvádět. Odstavec 2: Pokud je poplatník správcem daně k podání prohlášení o majetku vyzván, ale poplatník usoudí, že souhrn jeho majetku nepřesahuje hodnotu 10 mil. Kč, může v prohlášení o majetku uvést pouze tuto skutečnost (spolu s prohlášením, že tento údaj je pravdivý). Poplatníkovi je tak poskytnuta možnost, aby podal prohlášení o majetku ve zjednodušené formě, pokud je přesvědčen, že jeho majetek zákonem stanovený limit nepřekračuje (přestože správce daně si na základě svého odhadu podle § 38zc odst. 1 písm. c) učinil jiný závěr). Zákon však poplatníkovi v podání kompletního prohlášení o majetku nebrání a poplatník jej může podat (učiní tak zejména v situaci, pokud se výše jeho majetku bude pohybovat na zákonné hranici). Do hodnoty majetku se nezapočítá majetek, který správce daně může zjistit sám z rejstříků a evidencí podle předchozího odstavce. Odstavec 3: Smyslem tohoto ustanovení je snížit administrativní náročnost při vyplňování údajů do prohlášení o majetku tím, že poplatník nebude povinen uvádět údaje o jednotlivých věcech či dluzích, pokud jejich hodnota nepřesahuje zákonem předvídaný limit. Nicméně poplatník s ohledem na břemeno tvrzení při prokazování příjmů může být motivován, aby do prohlášení o majetku uvedl i údaje o věcech či dluzích, které daný limit nepřesahují. Podle písmene a) není poplatník povinen v prohlášení o majetku uvést jednotlivé movité věci, jejichž hodnota nepřesahuje 100 tis. Kč. Limit se posuzuje u každé věci samostatně. Podle písmene b) není poplatník povinen uvést v prohlášení o majetku peněžité dluhy nepřesahující hodnotu 100 tis. Kč. Limit se posuzuje za každý dluh samostatně. Pro účely prohlášení o majetku nehraje roli, zda je dluh poplatníka veden v jiné měně (poplatník je povinen jej přecenit). Ačkoli je mezi jednotlivými položkami prohlášení o majetku slučovací poměr, z povahy věci vyplývá, že daňový subjekt nemusí do prohlášení o majetku uvést všechny položky. Vždy záleží na tom, kterými z nich opravdu disponuje.

K čl. II

Navrhuje se přechodné ustanovení, jehož cílem je vymezit vztah mezi dosavadní právní úpravou upravující penále ve výši 20 % (srov. § 251 daňového řádu) a novou právní úpravou, podle níž při naplnění podmínek zakotvených v § 38zb vzniká penále ve výši 50 %, resp. 100 %. S ohledem na zásadu zákazu zpětného působení právních norem by se vyšší penále dotklo pouze těch poplatníků, kteří svou povinnost tvrdit daň ve správné výši nesplní po účinnosti nové právní úpravy. Poplatníci tak mají možnost předejít vzniku sankce tím, že splní svou povinnost podat řádné nebo dodatečné přiznání a v tomto svém tvrzení vyčíslí svou daň v zákonem stanovené výši. Lhůta k podání řádného či dodatečného daňového přiznání je primárně stanovena zákonem (srov. § 136 a § 141 daňového řádu), ale může být též stanovena správcem daně (srov. § 145 daňového řádu). Z hlediska ochrany právní jistoty a legitimního očekávání je garantováno, že nová (přísnější) sankce bude aplikována pouze tam, kde ke splnění povinnosti nedojde za účinnosti nové právní úpravy (bez ohledu na to, že původ protiprávního chování může sahat i do období před účinností nové právní úpravy).

K části druhé - změna trestního zákoníku K čl. III K § 227

K vyššímu trestnímu postihu řádného nesplnění povinnosti učinit pravdivé a úplné prohlášení o majetku zákonodárce přistoupil z důvodu, že je způsobilé mít velmi negativní dopad na uspokojení oprávněných nároků (pohledávek) ve vykonávacím, exekučním či insolvenčním řízení, které mohou dosahovat řádově i výše statisíců až miliónů Kč, nebo může vést k značným daňovým únikům. Trestní postih předpokládaný v současném znění § 227 trestního zákoníku („bude potrestán odnětím svobody až na jeden rok nebo zákazem činnosti“) lze považovat za nepřiměřeně mírný obecně, nejen ve vztahu k zamýšlenému prohlášení o majetku podle zákona upravujícího daně z příjmů. K naplnění účelu přiměřeného a nediskriminačního jednotného trestního postihu nesplnění povinnosti učinit pravdivé a úplné prohlášení o majetku podle všech zákonů, které jej upravují, je tudíž (s přihlédnutím k výši trestních sankcí za trestné činy proti majetku uvedené v hlavě V. zvláštní části trestního zákoníku) vhodné upravit výši trestní sazby za trestný čin podle § 227 trestního zákoníku tak, že horní hranice trestní sazby se zvýší z jednoho roku na tři léta. Navržené zvýšení trestní sazby (6 měsíců až tři léta oproti původní sazbě až na jeden rok) zohledňuje skutečnost, že učiněním nepravdivého prohlášení o majetku může dojít k zmaření výběru daní, ale i uspokojení pohledávek ve velmi vysoké výši, přičemž u ostatních trestných činů proti majetku je výše způsobené škody nebo získaného majetkového prospěchu okolností, která podmiňuje použití vyšší trestní sazby. Trestný čin podle § 227 TrZ ve stávající podobě nicméně do výše trestní sazby takovou okolnost nepromítá a její stávající výše odpovídá výši sazeb pouze u základních skutkových podstat některých jiných typově méně závažnějších majetkových trestných činů (např. podílnictví z nedbalosti podle § 215 TrZ, legalizace výnosů z trestné činnosti podle § 217 TrZ, zatajení věci podle § 219 TrZ, zvýhodnění věřitele podle § 223 TrZ, způsobení úpadku podle § 224 TrZ, pletichy v insolvenčním řízení podle § 225 TrZ, poškození cizí věci podle § 228 TrZ), přičemž řada trestných činů proti majetku má i u základní skutkové podstaty stanovenu vyšší trestní sazbu (zpravidla dva roky). V kvalifikovaných skutkových podstatách je pak v návaznosti na výši způsobené škody nebo získaného majetkového prospěchu stanovena vyšší trestní sazba (tři roky až deset let). Z tohoto pohledu je tak navržené zvýšení trestní sazby na místě. K disproporci vůči trestním sazbám stanoveným u jiných trestných činů nedojde, naopak si lze představit i vyšší trestní postih v případě naplnění kvalifikovaných okolností, kdy by takovým činem byla způsobena škoda, nebo byl získán majetkový prospěch velkého rozsahu. Vedle zachování možnosti uložit za spáchání trestného činu podle § 227 trestního zákoníku trest zákazu činnosti bude § 227 nově výslovně zmiňovat možnost uložit i trest peněžitý. Peněžitý trest je uveden výslovně pro ty případy, které nemusí být subsumovatelné pod obecné podmínky stanovené pro uložení peněžitého trestu, neboť v některých případech nemusí mít pachatel primárně zištný motiv, např. pokud se učinění prohlášení vyhýbá jen z toho důvodu, že obecně s příslušným orgánem nespolupracuje a nechce s ním spolupracovat. Součástí navrženého zákona není novela zákona č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim, ve znění pozdějších předpisů. V Poslanecké sněmovně Parlamentu České republiky se v současné době nachází novela tohoto zákona (sněmovní tisk 304), jejímž cílem je změna koncepce týkající se rozsahu působnosti trestněprávní odpovědnosti právnických osob. Důsledkem této změny bude zařazení trestného činu podle § 227 trestního zákoníku mezi trestné činy, za jejichž spáchání může být trestně odpovědná i právnická osoba.

K části třetí - Účinnost K čl. IV

Účinnost zákona je navrhována k 1. lednu 2016. Tento termín navazuje na to, že k posouzení Analýzy prokazování původu majetku a možnosti jeho odčerpávání ze strany vlády došlo v srpnu 2014 s tím, že bylo shledáno, že daňové mechanismy nemohou svou povahou sloužit k přímé konfiskaci či odčerpání nelegálního majetku (příjmů), a je tak nutné soustředit pozornost na efektivní vysledování a dodanění příjmů zatajovaných (nezdaněných). V důsledku toho započetí prací na novelizaci zákona o daních z příjmů odpovídající tomuto zadání začalo v srpnu 2014, což znamená, že standardní legislativní proces nebylo možné ukončit tak, aby zákon mohl nabýt účinnosti k 1. lednu 2015. Jako další vhodný termín se tak jeví začátek následujícího zdaňovacího období (v případě daní z příjmů je standardním zdaňovacím obdobím kalendářní rok), tj. 1. leden 2016. Ačkoli navrhovaná opatření mají převážně procesní charakter, jeví se jako žádoucí a z hlediska právní jistoty adresátů srozumitelnější nezavádět je v průběhu zdaňovacího období.

V Praze dne 18. května 2015

Mgr. Bohuslav Sobotka, v.r. předseda vlády

Ing. Andrej Babiš, v.r. 1. místopředseda vlády a ministr financí