zákon č. 343/2020 Sb.

K části první – změna zákona o daních z příjmů K čl. I K bodu 1 (§ 6 odst. 13)

Navrhuje se legislativně technická změna v souvislosti s novým zněním § 37 zákona o daních z příjmů, která má za cíl vymezit a sjednotit pojem „mezinárodní smlouva“ v ustanoveních zákona o daních z příjmů. Vzhledem k velkému počtu novel zákona o daních z příjmů, které za dobu jeho účinnosti proběhly, došlo k tomu, že ne vždy je pojem mezinárodní smlouvy ve smyslu čl. 10 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“) používán jednotně. Proto dochází k jednoznačnému vymezení, že pro účely daní z příjmů se mezinárodní smlouvou rozumí mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu, tj. mezinárodní smlouva podle čl. 10 Ústavy (viz nové znění § 37), a ke sjednocení používání tohoto pojmu v rámci celého zákona o daních z příjmů. V případě potřeby se budou u mezinárodních smluv uvádět pouze přívlastky týkající se jejího obsahu (např. smlouva upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů) a případně toho, že smlouva je již prováděna, protože ne každá smlouva, která je součástí právního řádu podle čl. 10 Ústavy, je ihned prováděna a pro použití některých ustanovení zákona o daních z příjmů je nutnou podmínkou nejen existence mezinárodní smlouvy v právním řádu České republiky, ale také její provádění, jehož začátek je upraven v dané smlouvě V § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů se tak zavádí užívání pojmu „mezinárodní smlouva upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů“, kterým se označují mezinárodní smlouvy, jejichž předmětem je komplexní úprava zdanění a vyloučení mezinárodního dvojího zdanění. Tento pojem tedy nezahrnuje mezinárodní smlouvy, které sice obsahují ustanovení o zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění, ale pouze ve vztahu k určitým příjmům (např. smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů z využívání mezinárodní letecké dopravy). V ustanovení § 6 odst. 13 větě první zákona o daních z příjmů je jako podmínka uvedeno, že Česká republika nemá s daným státem uzavřenu „mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů“, která je prováděna. Pro splnění podmínky tedy nesmí být mezi Českou republikou a daným státem prováděna „komplexní“ mezinárodní smlouva o zamezení dvojímu zdanění. Jako další podmínka se stanoví, že tato mezinárodní smlouva je prováděna. Mezinárodní smlouvy upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů mají zásadně upraven začátek provádění odlišně od okamžiku vstupu v platnost (a tedy od okamžiku, kdy je Česká republika smlouvou vázána). V případech, kdy je podmínkou aplikace určitého ustanovení zákona o daních z příjmů skutečnost, že Česká republika má s daným státem uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, je proto nutno normovat, že taková smlouva musí být nejen uzavřena, ale již i prováděna. Pro posouzení, zda lze na konkrétní situaci aplikovat ustanovení, které je podmíněno tím, že má Česká republika s daným státem uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, je proto nutné vždy vyhodnotit, jestli je tato smlouva prováděna v dané situaci. V rámci zákona o daních z příjmů je tak třeba rozlišovat dva typy ustanovení odkazujících na mezinárodní smlouvy. Prvním jsou ustanovení, která odkazují na právní úpravu stanovenou mezinárodní smlouvou, např. § 2 odst. 3, § 17 odst. 4, § 6 odst. 13 věta čtvrtá, § 18 odst. 2 písm. e) bod 10, § 19 odst. 3 písm. a) bod 2, § 24 odst. 2 písm. ch), § 25 odst. 1 písm. i), § 38f odst. 1, 3 a 12 zákona o daních z příjmů. U tohoto typu ustanovení nemusí být dodatek o provádění smlouvy uváděn, protože při odkazu na skutečnost, že mezinárodní smlouva něco stanoví, případně se podle ní postupuje, se automaticky přihlíží i k jejím ustanovením o provádění, tedy smlouva nestanoví žádné pravidlo, ani se podle ní nedá postupovat v okamžiku, kdy ještě není prováděna. Druhým typem jsou ustanovení, která stanoví určitý právní režim za podmínky, že s daným státem má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu, která je prováděna. V těchto případech nejde o to, co mezinárodní smlouva stanoví, ale o pouhou existenci takové smlouvy. Jako podmínka týkající se této smlouvy je přitom dodáváno, že smlouva musí již být prováděna, nestačí tedy pouze existence smlouvy, která ještě není aplikována. Příkladem je § 6 odst. 13 věty první a druhá, § 19 odst. 9 bod 1, § 36 odst. 1 písm. c) bod 2, § 38f odst. 4, 8 a 13, § 38fa odst. 3 písm. b) zákona o daních z příjmů. Dodatek „která je prováděna“ je proto uváděn pouze u ustanovení zákona o daních z příjmů druhého uvedeného typu. Pojem „prováděna“ byl zvolen v návaznosti na terminologii mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění, které vždy obsahují ustanovení o začátku a konci svého provádění; v některých smlouvách je sice tento institut nazván odlišně, např. aplikace, ale použití pojmu „provádění“ převažuje a je obecně zřejmé, co je jím myšleno. Obdobně se upravuje i věta druhá. Dále se navrhuje legislativně technická změna navazující na pojem „daňový rezident České republiky“ zavedený zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. v § 2 zákona o daních z příjmů, kterou dochází k nahrazení odkazu na ustanovení definující pro účely zdanění fyzických osob daňové rezidenty České republiky („poplatník uvedený v § 2 odst. 2“) přímým označením „poplatník daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky“. Další změna navrhovaná ve větě druhé staví najisto, že poplatník daně z příjmů fyzických osob může o daň zaplacenou ve státě, se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu o zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna, snížit příjem ze závislé činnosti plynoucí ze zahraničí pouze v případě, že tuto daň nebylo možné započíst na daňovou povinnost v České republice. Poplatník musí tedy nejprve provést zápočet daně podle § 38f zákona o daních z příjmů a pouze o zbývající část neuplatněné daně (typicky v případě použití metody prostého zápočtu, kdy je zahraniční daň vyšší než tuzemská daň připadající na příslušné příjmy) si může v následujícím zdaňovacím období snížit příjem ze závislé činnosti plynoucí ze státu, se kterým má Česká republika uzavřenu mezinárodní smlouvu o zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů, která je prováděna. Nelze tedy zápočet neprovést, i když proveden být mohl, a v následujícím zdaňovacím období si o celou část zaplacené daně snížit příjem ze závislé činnosti. Doplňovaná věta na konci odstavce 13 potvrzuje výklad týkající se § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů v případě daně zaplacené v zahraničí nad rámec mezinárodní smlouvy, tedy případů, kdy tato smlouva stanoví maximální sazbu, kterou může být určitý příjem v daném státě zdaněn, ale v daném případě je tento příjem v tomto státě zdaněn vyšší sazbou, např. omylem nebo z důvodu, že druhý stát uplatňuje tzv. refundační systém. Pro právní jistotu se do § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů výslovně doplňuje, že v takovém případě nemůže být o část daně, která byla v zahraničí zaplacena nad rámec smlouvy, snížen příjem ze závislé činnosti plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Vzniklou situaci má poplatník řešit ve státě, ve kterém daň nad rámec smlouvy zaplatil, a to např. žádostí o refundaci neoprávněně vybrané daně. Stejně se postupuje v situaci, kdy je daň v zahraničí vybrána v rozporu se zahraničním vnitrostátním právním předpisem.

K bodu 2 (§ 18 odst. 2 písm. e) bod 10)

Jedná se o legislativně technickou změnu v souvislosti s novým zněním § 37 zákona o daních z příjmů, která má za cíl vymezit a sjednotit pojem „mezinárodní smlouva“ v ustanoveních zákona o daních z příjmů.

K bodu 3 (§ 19 odst. 3 písm. a) bod 2)

Jedná se o legislativně technickou změnu v souvislosti s novým zněním § 37 zákona o daních z příjmů. Pro účely § 19 zákona o daních z příjmů jsou pro rozlišení, zda poplatník je, či není daňovým rezidentem určitého státu, rozhodné pouze „komplexní“ mezinárodní smlouvy, tedy smlouvy, které obsahují vymezení daňového rezidentství pro všechny druhy příjmů. Proto se podmínka zpřesňuje tak, že obchodní korporace nemá být považována za daňového rezidenta mimo Evropskou unii podle ustanovení mezinárodní smlouvy upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů.

K bodu 4 (§ 19 odst. 9 bod 1)

Jedná se o legislativně technickou změnu v souvislosti s novým zněním § 37 zákona o daních z příjmů, která má za cíl vymezit a sjednotit pojem „mezinárodní smlouva“ v ustanoveních zákona o daních z příjmů způsobem, který je vysvětlen v odůvodnění k novelizaci § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů.

K bodu 5 (§ 23e odst. 5 písm. d))

Do ustanovení § 23e odst. 5 písm. d) zákona o daních z příjmů se navrhuje doplnit právní úpravu, která zamezí dvojímu zahrnutí tzv. kapitalizovaných úroků do daňového zisku před úrokem, zdaněním a odpisy, který je vymezen výčtem stanoveným v § 23e odst. 5 zákona o daních z příjmů. K tomuto dvojímu zahrnutí tzv. kapitalizovaných úroků by podle současné právní úpravy docházelo z důvodu, že tyto úroky jsou součástí jak uplatněných odpisů, které se do daňového zisku před úrokem, zdaněním a odpisy zahrnují podle § 23e odst. 5 písm. d) zákona o daních z příjmů, tak nadměrných výpůjčních výdajů, které se do daňového zisku před úrokem, zdaněním a odpisy zahrnují podle § 23e odst. 5 písm. f) zákona o daních z příjmů. V rámci nadměrných výpůjčních výdajů jsou tyto úroky zahrnuty na základě § 23e odst. 3 písm. g) zákona o daních z příjmů.

K bodu 6 (§ 23e odst. 7 a 8)

Do ustanovení upravujícího omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů se navrhuje doplnit úpravu případu, kdy je poplatník daně z příjmů právnických osob společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti. Tito poplatníci zahrnují do svého základu daně i část základu daně uvedených společností odpovídající jejich podílu na zisku těchto společností. Vzhledem k tomu, že do výpočtu daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy vstupuje podle odstavce 5 písm. a) výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji upravený podle zákona o daních z příjmů, tj. včetně podílu na zisku veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti, a podle jeho písm. c) samostatný základ daně, jehož součástí je podle § 20b odst. 2 zákona o daních z příjmů také odpovídající část příjmů veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti zahrnovaných do samostatného základu daně, byl by daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy tímto navýšen, zatímco nadměrné výpůjční výdaje vstupující do výpočtu podle § 23e odst. 1 zákona o daních z příjmů by byly pouze nadměrné výpůjční výdaje poplatníka. Postupem podle § 23e odst. 1 zákona o daních z příjmů by tedy byly porovnávány dvě nesourodé částky. Navrhovaná změna má za cíl tuto nevyváženost odstranit.

Veřejná obchodní společnost a komanditní společnost jakožto osobní obchodní společnosti jsou poplatníky daně z příjmů právnických osob. Přičemž předmět daně osobních obchodních společností je stanoven v § 18b zákona o daních z příjmů. V § 20 odst. 5 a 6 zákona o daních z příjmů je dále stanoveno, že poplatník, který je společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti, zahrnuje jako součást základu daně poměrnou část základu daně nebo daňové ztráty své osobní obchodní společnosti. Tento poměr odpovídá poměru, kterým se společník nebo komplementář podílí na zisku své osobní obchodní společnosti. Z toho plyne, že osobní obchodní společnost nejprve spočítá svůj vlastní základ daně v souladu se zákonem o daních z příjmů a zohlední daňovou uznatelnost nákladů na své úrovni a pak teprve převezme poměrnou část základu daně nebo daňové ztráty ke zdanění společník nebo komplementář. Navrhovaná úprava je tak v souladu s dosavadními principy zakotvenými v zákoně o daních z příjmů. Podle navrhované úpravy poplatník spočítá nadměrné výpůjční výdaje a případně navýší svůj základ daně podle § 23e odst. 1 zákona o daních z příjmů pouze na základě svého výsledku hospodaření a od úprav plynoucích z veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti odhlíží. Veřejná obchodní společnost nebo komanditní společnost spočítá nadměrné výpůjční náklady a daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy samostatně. Částka, o kterou na úrovni veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti nadměrné výpůjční výdaje převýší limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, se přičte k výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji společníka či komplementáře v poměru, jakým se společník podílí na zisku veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti. Žádná taková úprava však neovlivní výpočet daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy u společníka veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti. Vzhledem k tomu, že navrhovaná změna § 23e zákona o daních z příjmů umožňuje uplatnit limit pro omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů jak u osobní obchodní společnosti, tak i u společníka nebo komplementáře, je navrhovaná úprava spravedlivá, protože dopadá na všechny poplatníky stejnou měrou.

K bodu 7 (§ 23g odst. 5 písm. a) a b))

Navrhovaná úprava § 23g odst. 5 písm. a) a b) zákona o daních z příjmů představuje legislativně technickou změnu, kterou se slovo „vyhlášených“ nahrazuje slovem „vyhlášeným“ (tedy tvarem tohoto slova v 7. pádě), jelikož toto slovo je přívlastkem slova „kurzem“, a uvádí se tak do souladu s pravidly českého pravopisu.

K bodu 8 (§ 23g odst. 5 písm. c) a d))

Navrhovaná úprava v § 23g odst. 5 zákona o daních z příjmů doplňuje režim zacházení s majetkem (konkrétně s cennými papíry oceňovanými reálnou hodnotou) v situaci, kdy je tento majetek přeřazen (v účetnictví či jiné evidenci) z jiného členského státu Evropské unie do České republiky a za podmínek uvedených v odstavci 5 se aplikuje fikce úplatného převodu (nákupu) majetku sobě samému za tržní cenu (resp. cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek). Tato fikce však v případě cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou způsobí rozdíl mezi jejich účetní hodnotou a „daňovou hodnotou“. Důvodem je skutečnost, že fikce se uplatňuje pouze pro daňové účely, tj. při daném přemístění majetku se neovlivní účetní zachycení hodnoty těchto cenných papírů, z kterého však jiná ustanovení zákona o daních z příjmů v souvislosti s cennými papíry oceňovanými reálnou hodnotou vycházejí. Jedná se např. o § 24 odst. 2 písm. r) zákona o daních z příjmů, který výslovně stanoví, že daňově uznatelným výdajem je hodnota cenného papíru zachycená při prodeji v účetnictví. Vzhledem k tomu, že je nutné postupovat v souladu se směrnicí ATAD, která s ohledem na článek 5 odst. 5 této směrnice vyžaduje, aby hodnota přeřazovaného majetku stanovená pro daňové účely reflektovala tržní hodnotu, navrhuje se výslovná právní úprava, na jejímž základě bude v základu daně promítnut i eventuální rozdíl mezi hodnotou zachycenou v účetní evidenci a hodnotou cenného papíru pro daňové účely. Navrhovaná právní úprava tedy představuje potvrzení, že uvedený požadavek směrnice bude naplněn ve všech případech, na které se implementované opatření směrnice ATAD vztahuje. Navrhované písmeno c) zajišťuje, aby u cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou, u kterých jsou oceňovací rozdíly účtovány výsledkově, byl rozdíl mezi novou tržní hodnotou stanovenou v důsledku přeřazení majetku do České republiky z jiného členského státu Evropské unie a účetní hodnotou, kterou má cenný papír v okamžiku tohoto přeřazení, zahrnut do základu daně jednorázově při přeřazení cenného papíru do České republiky. Následně už vstupují do základu daně standardně účetní hodnoty, a to jak oceňovací rozdíly ze změny reálné hodnoty, tak hodnota cenného papíru v okamžiku prodeje. Tato úprava výsledku hospodaření (nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji) se neprovádí v případech, kdy je přeřazován majetek (cenný papír), u kterého by byl příjem z jeho převodu osvobozen. Jedná se o pozbytí cenných papírů způsobem, kdy účetní hodnota není daňově účinná a ani oceňovací rozdíl ze změny reálné hodnoty v souladu s ustanovením § 23 odst. 9 nevstupuje do základu daně, proto není vhodné eventuální rozdíl mezi hodnotou zachycenou v účetní evidenci a hodnotou cenného papíru pro daňové účely v základu promítnout. Navrhované písmeno d) upravuje zacházení s cennými papíry oceňovanými reálnou hodnotou, u kterých jsou oceňovací rozdíly účtovány rozvahově. Navrhuje se, aby v případě těchto cenných papírů byl vypořádán rozdíl mezi novou tržní hodnotou stanovenou v důsledku přeřazení majetku bez změny vlastnictví do České republiky z jiného členského státu Evropské unie a účetní hodnotou, kterou má cenný papír v okamžiku jeho pozbytí, také jednorázově, ale až v okamžiku pozbytí cenného papíru (prodej, vklad, atd.). Pokud je cenný papír pozbyt způsobem, kdy účetní hodnota není daňově účinná (např. dar, nebo v případě osvobození příjmu plynoucího z pozbytí cenného papíru), tato úprava výsledku hospodaření (nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji) se neprovádí.

K bodu 9 (§ 24 odst. 2 písm. ch))

Prvně se navrhuje legislativně technická změna navazující na pojem „daňový rezident České republiky“ zavedený zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. v § 2 a v § 17 zákona o daních z příjmů, kterou dochází k nahrazení odkazu na ustanovení definující pro účely zdanění daňové rezidenty České republiky („poplatník uvedený v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3“) přímým označením „daňový rezident České republiky“. Zrušení slova „(nákladem)“ navazuje na vymezení příjmů a výdajů poplatníků, kteří jsou účetní jednotkou, zavedené zákonem č. 267/2014 Sb. v § 21h zákona o daních z příjmů, podle kterého jsou za příjmy těchto poplatníků považovány jejich výnosy a za výdaje jejich náklady. Uvedení nákladu v závorce za výdaji je tak v zákoně o daních z příjmů nadbytečné. Další navrhovaná úprava staví najisto, že poplatník může daň zaplacenou podle mezinárodní smlouvy upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů v zahraničí uplatnit jako výdaj pouze v případě, že tuto daň nebylo možné započíst na daňovou povinnost v České republice podle § 38f zákona o daních z příjmů. Aby poplatník mohl využít ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, musí nejprve provést zápočet daně podle § 38f zákona o daních z příjmů a pouze zbývající část neuplatněné daně (typicky v případě použití metody prostého zápočtu, kdy je zahraniční daň vyšší než tuzemská daň připadající na příslušné příjmy, nebo v případě, kdy za dané zdaňovací období dosahuje daňové ztráty a neexistuje tedy tuzemská daň, na kterou by mohl zahraniční daň započíst) může v následujícím období uplatnit jako daňový výdaj. Nelze tedy zápočet neprovést, i když proveden být mohl, a v následujícím období si celou část zaplacené daně v zahraničí uplatnit do daňově uznatelných výdajů. Možnost uplatnit podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů daň zaplacenou ve státě, s nímž Česká republika nemá uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojího zdanění všech druhů příjmů, která by se prováděla, a tedy není možné provést zápočet této daně, zůstává zachována. Doplňovaná část věty za středníkem potvrzuje výklad týkající se § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů v případě daně zaplacené v zahraničí nad rámec mezinárodní smlouvy, tedy případů, kdy tato smlouva stanoví maximální sazbu, kterou může být určitý příjem v daném státě zdaněn, ale v daném případě je tento příjem v tomto státě zdaněn vyšší sazbou, např. omylem nebo z důvodu, že druhý stát uplatňuje tzv. refundační systém. Pro právní jistotu se do § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů výslovně doplňuje, že v takovém případě nemůže být část daně, která byla v zahraničí zaplacena nad rámec této smlouvy, uplatněna jako daňový výdaj. Vzniklou situaci má poplatník řešit ve státě, ve kterém daň nad rámec smlouvy zaplatil, a to např. žádostí o refundací neoprávněně vybrané daně. Stejně se postupuje v situaci, kdy je daň v zahraničí vybrána v rozporu se zahraničním vnitrostátním právním předpisem.

K bodu 10 (§ 25 odst. 1 písm. i))

Navrhované zrušení slova „(náklady)“ navazuje na vymezení příjmů a výdajů poplatníků, kteří jsou účetní jednotkou, zavedené zákonem č. 267/2014 Sb. v § 21h zákona o daních z příjmů, podle kterého jsou za příjmy těchto poplatníků považovány jejich výnosy a za výdaje jejich náklady. Uvedení nákladu v závorce za výdaji je tak v zákoně o daních z příjmů nadbytečné. Navrhuje se též legislativně technická změna navazující na pojem „daňový rezident České republiky“ zavedený zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. v § 2 zákona o daních z příjmů, kterou dochází k nahrazení odkazu na ustanovení definující pro účely zdanění fyzických osob daňové rezidenty České republiky („poplatník uvedený v § 2 odst. 2“) přímým označením „poplatník daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky“. Dále se navrhuje legislativně technická změna, kterou se nahrazuje dříve užívaný pojem „mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění“ pouze pojmem „mezinárodní smlouva“, neboť může jít o jakoukoli mezinárodní smlouvu obsahující ustanovení o vynětí příjmů.

K bodu 11 (§ 36 odst. 1 písm. c) bod 2)

Jedná se o legislativně technickou změnu v souvislosti s novým zněním § 37 zákona o daních z příjmů, která má za cíl vymezit a sjednotit pojem „mezinárodní smlouva“ v ustanoveních zákona o daních z příjmů způsobem, který je vysvětlen v odůvodnění k novelizaci § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů. Oproti současné textaci tohoto ustanovení došlo k vypuštění nadbytečného pojmu „jurisdikce“ z důvodu, že na základě § 21e odst. 2 zákona o daních z příjmů, se jurisdikce, která není státem, považuje za stát.

K bodu 12 (§ 37 odst. 1)

Navrhovanou úpravou dochází ke zrušení a nahrazení nadbytečné první věty ustanovení, podle které se ustanovení tohoto zákona použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak. Stejné pravidlo totiž vyplývá z ustanovení čl. 10 Ústavy České republiky, která má jako ústavní zákon vyšší právní sílu a tím i přednost před zákonem.

Ustanovení věty první obsahoval dosavadní zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů již od svého počátku, avšak jen v následujícím znění: „Ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak.“ Důvodová zpráva k tomuto ustanovení uvádí: „K zamezení mezinárodního dvojího zdanění a koordinovanému boji proti daňovým únikům jsou uzavírány mezistátní dohody o zamezení dvojímu zdanění, které musí být respektovány.“ Nelze však v této souvislosti opomenout důležitý fakt, že ustanovení věty první se netýká pouze komplexních mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění, které upravují zdaňování a vyloučení mezinárodního dvojího zdanění všech možných druhů příjmů a popř. i majetku (kontext daně z nemovitých věcí), nýbrž i všech ostatních mezinárodních smluv a dohod (ať dvoustranných, či mnohostranných), které se jakýmkoliv způsobem dotýkají zdaňování příjmů, včetně tedy např. smluv omezených pouze na zdaňování příjmů plynoucích z letecké dopravy, různých smluv, které upravují výsady a imunity jak samotných mezinárodních organizací (OSN, EBRD, EU atd.), tak jejich zaměstnanců, apod. Nelze opomenout ani zvláštní mezinárodní dohody stanovující daňový režim diplomatů, konzulárních úředníků a jiných osob. Smyslem existence § 37 věty první v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů bylo tedy jasně zabezpečit přednost mezinárodních smluv před zákonem o daních z příjmů. S účinností od 1. června 2002 je přednost mezinárodních smluv v obecné rovině zakotvena v Ústavě. Tuto přednost zavedl zákon č. 395/2001 Sb., který novelizoval čl. 10 Ústavy takto: „Vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.“ Důvodová zpráva k této změně uvádí, mimo jiné, následující: „Navrhovanou úpravou dochází k rozšíření věcné působnosti čl. 10 Ústavy, který se dnes vztahuje výlučně na mezinárodní smlouvy o lidských právech a základních svobodách. … Ustanovení má odstranit nevyhovující vnitrostátní právní stav, který charakterizují interpretační nejasnost a značná uzavřenost vnitrostátního právního prostředí vyhýbajícího se přímému působení mezinárodních smluv. … Předmětné mezinárodní smlouvy budou rovněž mít přednost před zákonem, to znamená, že se uplatní i tehdy, když zákon stanoví něco jiného.”. Stupeň právní síly takových smluv je bude zařazovat mezi zákony a ústavní zákony: Ústavní soud totiž zkoumá jejich soulad s ústavním pořádkem, t.j. s pramenem práva vyššího stupně právní síly.“ Jinými slovy, zatímco před 1. červnem 2002 byla existence § 37 zákona o daních z příjmů nutnou podmínkou přímé aplikace mezinárodních smluv, od tohoto data se jeví předmětné ustanovení jako nadbytečné. Tento závěr podporuje i judikatura Nejvyššího správního soudu, který například v rozsudku sp. zn. 2 Afs 71/2012 uvedl: „Podle čl. 10 Ústavy ČR platí, že vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva. Podobně § 37 zákona o daních z příjmů praví, že vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva. Ustanovení § 37 zákona o daních z příjmů lze v dnešní době vnímat již jen jako „relikt“ z období, kdy neexistovala generální recepční norma, kterou nyní představuje právě čl. 10 Ústavy.“ Výše uvedené vede k závěru, že ustanovení § 37 zákona o daních z příjmů je nadbytečné, jelikož se plně shoduje s povinností zakotvenou v čl. 10 Ústavy.

Namísto rušeného ustanovení se zakotvuje nový text § 37, podle kterého se pro účely daní z příjmů mezinárodní smlouvou vždy rozumí mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu České republiky. Za mezinárodní smlouvu, která je součástí právního řádu České republiky, se podle čl. 10 Ústavy považuje vyhlášená mezinárodní smlouva, k jejíž ratifikaci dal Parlament souhlas a jíž je Česká republika vázána. Součástí právního řádu jsou dále mezinárodní smlouvy uzavřené Evropskou unií jako mezinárodní organizací, na kterou Česká republika přenesla některé své pravomoci podle čl. 10a Ústavy, viz čl. 216 a násl. SFEU, například Pozměňovací protokol k Dohodě mezi Evropským společenstvím a Švýcarskou konfederací, kterým se stanoví opatření rovnocenná opatřením stanoveným ve směrnici Rady 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor ve formě příjmů úrokového charakteru (CELEX 22015A1219(02)). Společně s dalšími úpravami textu zákona o daních z příjmů tak dochází ke sjednocení použití pojmu v celém zákoně, čímž se odstraňuje nežádoucí stav současného textu. Současně se do nového odstavce 2 doplňuje, že za mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů se pro účely daní z příjmů považují i zákony upravující zamezení dvojímu zdanění ve vztahu k jurisdikci, kterou Česká republika neuznává jako stát. Situaci, kdy nelze uzavřít mezinárodní smlouvu, lze totiž řešit jednostranným opatřením České republiky ve formě zákona, kterým se stanoví pravidla pro zamezení dvojímu zdanění ve vztahu k dané jurisdikci. Pokud je pro použití určitého ustanovení zákona o daních z příjmů rozhodné, že byla uzavřena mezinárodní smlouva upravující zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů nebo že taková smlouva něco stanoví, použije se toto ustanovení i v případě, že existuje zákon o zamezení dvojímu zdanění všech druhů příjmů ve vztahu k dané jurisdikci nebo takový zákon něco stanoví. Dosavadní věta druhá § 37 zákona o daních z příjmů byla přesunuta do nového odstavce 3.

K bodu 13 (§ 38f odst. 1)

Jedná se o legislativně technickou změnu v souvislosti s novým zněním § 37 zákona o daních z příjmů, která má za cíl sjednotit používání pojmu „mezinárodní smlouva“ v ustanoveních zákona o daních z příjmů způsobem, který je vysvětlen v odůvodnění k novelizaci § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů. Dále se navrhuje legislativně technická změna navazující na pojem „daňový rezident České republiky“ zavedený zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. v § 2 a v § 17 zákona o daních z příjmů, kterou dochází k nahrazení odkazu na ustanovení definující pro účely zdanění daňové rezidenty České republiky („poplatník uvedený v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3“) přímým označením „daňový rezident České republiky“.

K bodu 14 (§ 38f odst. 3)

Slovo „uzavřenou“ se zrušuje z důvodu nového znění § 37 zákona o daních z příjmů, které má za cíl sjednotit používání pojmu „mezinárodní smlouva“ v ustanoveních zákona o daních z příjmů. Zrušení slov „(výnosy)“ a „(náklady)“ navazuje na vymezení příjmů a výdajů poplatníků, kteří jsou účetní jednotkou, zavedené zákonem č. 267/2014 Sb. v § 21h zákona o daních z příjmů, podle kterého jsou za příjmy těchto poplatníků považovány jejich výnosy a za výdaje jejich náklady. Uvedení výnosů a nákladu v závorce za příjmy a výdaji je tak v zákoně o daních z příjmů nadbytečné.

K bodu 15 (§ 38f odst. 4 věta první)

Jedná se o legislativně technickou změnu v souvislosti s novým zněním § 37 zákona o daních z příjmů, která má za cíl vymezit a sjednotit pojem „mezinárodní smlouva“ v ustanoveních zákona o daních z příjmů způsobem, který je vysvětlen v odůvodnění k novelizaci § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů. Zároveň se nahrazují slova „poplatník uvedený v § 2 odst. 2“ pojmem „poplatník daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky“ a slova „poplatník uvedený v § 2 nebo § 17“ pojmem „daňový rezident České republiky nebo daňový nerezident“, které jsou vhodnější z důvodu přehlednosti textu zákona.

K bodu 16 (§ 38f odst. 8)

Jedná se o legislativně technickou změnu v souvislosti s novým zněním § 37 zákona o daních z příjmů, která má za cíl vymezit a sjednotit pojem „mezinárodní smlouva“ v ustanoveních zákona o daních z příjmů způsobem, který je vysvětlen v odůvodnění k novelizaci § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů.

K bodu 17 (§ 38f odst. 10)

Jedná se o legislativně-technickou změnu, jejímž cílem je opravit nepřesnost v odkazu na odstavec 9 tohoto ustanovení.

K bodu 18 (§ 38f odst. 12 věta první)

Slova „poplatník uvedený v § 2 odst. 2“ se nahrazují pojmem „poplatník daně z příjmů fyzických osob, který je daňovým rezidentem České republiky“, který je vhodnější z důvodu přehlednosti textu zákona. Slovo „příslušné“ se vypouští pro nadbytečnost, neboť se rozumí samo sebou, že se musí jednat o smlouvu, která upravuje příslušnou situaci.

K bodu 19 (§ 38f odst. 13)

Jedná se o legislativně technickou změnu v souvislosti s novým zněním § 37 zákona o daních z příjmů, která má za cíl vymezit a sjednotit používání pojmu „mezinárodní smlouva“ v ustanoveních zákona o daních z příjmů způsobem, který je vysvětlen v odůvodnění k novelizaci a § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů. V tomto případě se musí jednat o mezinárodní smlouvu, která je prováděna. Dále se navrhuje nahradit dříve užívaný pojem „mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění“ současně užívaným pojmem „mezinárodní smlouva upravující zamezení dvojímu zdanění“.

K bodu 20 (§ 38fa odst. 3 písm. b))

Jedná se o legislativně technickou změnu v souvislosti s novým zněním § 37 zákona o daních z příjmů, která má za cíl vymezit a sjednotit používání pojmu „mezinárodní smlouva“ v ustanoveních zákona o daních z příjmů způsobem, který je vysvětlen v odůvodnění k novelizaci § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů.

K bodu 21 (§ 38fa odst. 6)

Navrhuje se stanovit zvláštní režim pro případ, kdy je ovládající společnost, prostřednictvím které drží podíl na ovládané zahraniční společnosti další ovládající společnost, základním investičním fondem, a to z důvodu, že sazba daně činí u základního investičního fondu pouze 5 %, zatímco standardní sazba daně u ostatních poplatníků daně z příjmů právnických osob činí 19 %, viz § 21 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů. Podle § 38fa odst. 6 zákona o daních z příjmů se v situaci, kdy ovládající společnost drží podíl na ovládané zahraniční společnosti prostřednictvím jiné ovládající společnosti, postupuje tak, že primárně postup podle § 38fa odst. 1 použije ovládající společnost, která je v řetězci k zahraniční ovládané společnosti nejblíže (dále také „první ovládající společnost“). Ovládající společnost, která drží na ovládané zahraniční společnosti nepřímý podíl prostřednictvím první ovládající společnosti, použije odstavec 1 pouze v rozsahu sníženém o podíl, na který již uplatnila odstavec 1 první ovládající společnost. To znamená, že pokud drží pouze tento nepřímý podíl na ovládané zahraniční společnosti, nepoužije již odstavec 1 vůbec, a pokud drží ještě jiný podíl na ovládané zahraniční společnosti (buď přímý, nebo nepřímý držený prostřednictvím poplatníka, který není ovládající společností), použije odstavec 1 pouze na tento jiný podíl. Pokud by však první ovládající společnost byla základním investičním fondem, použije se na příjmy přiřazené jí podle § 38fa odst. 1 zákona o daních z příjmů pouze 5% sazba daně a podle dosavadního znění § 38fa odst. 6 zákona o daních z příjmů by tento příjem již nebyl zdaněn u ovládající osoby, která drží podíl na ovládané zahraniční osobě prostřednictvím tohoto fondu. Do odstavce 6 se proto navrhuje doplnit, že podíl ovládající společnosti se nesnižuje o část podílu drženou základním investičním fondem. To znamená, že příjem ovládané zahraniční společnosti bude zdaněn jednak u základního investičního fondu 5% sazbou daně a zároveň u ovládající společnosti, která tento podíl drží prostřednictvím základního investičního fondu, sazbou ve výši 19 %. K zamezení dvojímu zdanění v těchto případech (tj. zdanění podílu na ovládané zahraniční společnosti u dvou ovládajících společností) se doplňuje nový odstavec 9, podle kterého druhá uvedená ovládající společnost může snížit svou daň o daň zaplacenou základním investičním fondem.

K bodu 22 (§ 38fa odst. 9)

V souvislosti s navrhovanou výjimkou z pravidla uvedeného v § 38fa odst. 6 zákona o daních z příjmů, podle které se podíl ovládající společnosti na ovládané zahraniční společnosti nesnižuje o část podílu drženou prostřednictvím základního investičního fondu, se do nového odstavce 9 doplňuje pravidlo, podle kterého ovládající společnost může snížit svou daň o daň zaplacenou tímto fondem z příjmů z činností a nakládání s majetkem, na které tato ovládající společnost použije § 38fa odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pokud tedy dojde k situaci, že ovládanou zahraniční společnost vlastní základní investiční fond jako ovládající společnost a zároveň je tento základní investiční fond vlastněn např. akciovou společností, může si akciová společnost započíst daň, která byla zaplacena ze zahrnovaných příjmů základním investičním fondem, a to v rozsahu příjmů, z kterých rovněž platí daň ovládající společnost. Pokud např. základní investiční fond vlastní 60% podíl na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti, zdaní 60 % jejích zahrnovaných příjmů. Pokud zároveň akciová společnost vlastní 70% podíl na základním kapitálu základního investičního fondu, má nepřímý podíl na ovládané zahraniční společnosti 42 % a zdaňuje 42 % jejích zahrnovaných příjmů, na které si započte daň zaplacenou základním investičním fondem z těchto 42 % zahrnovaných příjmů. Ovládající společnost si započte daň zaplacenou základním investičním fondem v rozsahu, který odpovídá jejímu podílu na základním investičním fondu. V případě, že by zahrnované příjmy ovládané zahraniční společnosti činily 100, základní investiční fond by si přičetl její zahrnované příjmy v hodnotě 60 a akciová společnost v hodnotě 42 a základní investiční fond by zaplatil daň ve výši 3 (tj. 5 % z 60), pak by akciová společnost zaplatila daň ve výši 5,88 (tj. 19 % ze 42 sníženo o 5 % ze 42, neboť 5% daň z jí přiřazených zahrnovaných příjmů již zaplatil základní investiční fond).

K bodu 23 (§ 38zg odst. 1)

Jedná se o legislativně technickou změnu v souvislosti s novým zněním § 37 zákona o daních z příjmů, která má za cíl sjednotit odkazy na mezinárodní smlouvy (zde konkrétně jde o mezinárodní smlouvu označenou jako „dohoda“) v ustanoveních zákona o daních z příjmů způsobem, který je vysvětlen v odůvodnění k novelizaci § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů.

K čl. II – přechodná ustanovení K bodu 1

Toto přechodné ustanovení stanovuje, že pro uplatnění daně, jakož i práv a povinností vyplývajících ze zákona za zdaňovací období započatá před účinností tohoto zákona se použijí právní předpisy platné do dne předcházejícího účinnosti (dosavadní právní předpisy).

K bodu 2

Přechodné ustanovení stanoví, že navrhovaná právní úprava § 23e odst. 5 písm. d) zákona o daních z příjmů (jejímž účelem, je zamezit dvojímu zahrnutí tzv. kapitalizovaných úroků do daňového zisku před úrokem, zdaněním a odpisy), dále navrhovaná právní úprava § 23e odst. 7 a 8 zákona o daních z příjmů (upravující omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů v případě, kdy je poplatník daně z příjmů právnických osob společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti) a navrhovaná právní úprava § 38fa odst. 6 a 9 zákona o daních z příjmů (zvláštní režim pro zdanění ovládané zahraniční společnosti u základních investičních fondů) lze použít již pro zdaňovací období započatá od 1. dubna 2019. Navrhovaná právní úprava je použitelná již pro zdaňovací období započatá od 1. dubna 2019 z toho důvodu, že se vztahuje k opatřením implementovaným do zákona o daních z příjmů na základě směrnice ATAD, která jsou použitelná od zdaňovacích období započatých ode dne nabytí účinnosti zákona č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony (tj. od 1. dubna 2019), jehož prostřednictvím byla tato opatření do zákona o daních z příjmů implementována.

K bodu 3

Navrhované přechodné ustanovení je speciální k obecnému přechodnému ustanovení v bodě 1 a stanoví, že v případě, že tento zákon nenabyde účinnosti 1. ledna 2020, stanou se nová ustanovení § 23g odst. 5 písm. c) a d) zákona o daních z příjmů po nabytí účinnosti tohoto zákona okamžitě použitelná i na přeřazení majetku bez změny vlastnictví, které bude uskutečněno ve zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2020 do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona, a které bude současně uskutečněno po nabytí účinnosti tohoto zákona. Tím se zajistí, že poplatníci, kteří již před účinností tohoto zákona budou postupovat podle § 23g zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. dubna 2019, budou od nabytí účinnosti tohoto zákona aplikovat specifickou právní úpravu navrhovanou pro cenné papíry v § 23g odst. 5 písm. c) a d) zákona o daních z příjmů. Přechodné ustanovení je navrhováno z toho důvodu, že právní úprava § 23g zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. dubna 2019, (zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví) se na základě přechodného ustanovení zákona č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, poprvé použije pro zdaňovací období započatá od 1. ledna 2020, avšak úprava navržená tímto zákonem v § 23g odst. 5 písm. c) a d) zákona o daních z příjmů se použije na základě přechodného ustanovení v bodu 1 až ve zdaňovacím období započatém po dni účinnosti tohoto zákona. Jedná se tedy o situaci, kdy tento zákon nabude účinnosti v průběhu zdaňovacího období, ve kterém již poplatník postupuje podle § 23g zákona o daních z příjmů, současně však v tomto období dojde k přeřazení majetku, a to po účinnosti tohoto zákona. Příklad: Právní úprava § 23g zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. dubna 2019, se použije na zdaňovací období započatá od 1. ledna 2020. Poplatník, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, již od 1. ledna 2020 postupuje podle právní úpravy § 23g zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. dubna 2019. Tento zákon nabude účinnosti 1. dubna 2020 (tedy později než 1. ledna 2020) a k přeřazení majetku (cenného papíru) dojde 1. května 2020 (tedy až po účinnosti tohoto zákona). K přeřazení majetku tedy dojde po účinnosti tohoto zákona, avšak ve zdaňovacím období, které započalo v rámci období od 1. ledna 2020 do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona. Pokud by toto přechodné ustanovení nebylo navrženo, na poplatníka se zdaňovacím obdobím, které je uvedeno v příkladu (kalendářní rok od 1. ledna 2020), by se nevztahovala navrhovaná právní úprava § 23g odst. 5 písm. c) a d) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, s výjimkou případu, kdy by se jednalo o cenný papír, u kterého se oceňovací rozdíl ze změny reálné hodnoty účtuje prostřednictvím rozvahových účtů a k jehož pozbytí by došlo až v některém z dalších zdaňovacích období, pro která se již použije právní úprava navrhovaná v tomto zákoně. Pro tyto případy se proto navrhuje, aby poplatník vždy postupoval podle nové právní úpravy navrhované v tomto zákoně a vždy upravoval výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, pokud dojde k přeřazení majetku, které je specifikováno v § 23g odst. 5 písm. c) nebo d) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

K bodu 4

Navrhované přechodné ustanovení je speciální k obecnému přechodnému ustanovení v bodě 1 a stanoví, že v případě, že tento zákon nenabyde účinnosti 1. ledna 2020, lze nové ustanovení § 23g odst. 5 písm. c) zákona o daních z příjmů po nabytí účinnosti tohoto zákona použít zpětně i na přeřazení majetku bez změny vlastnictví, které bude uskutečněno ve zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2020 do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona, a které bude současně uskutečněno před nabytím účinnosti tohoto zákona. Tímto přechodným ustanovením bude poplatníkům, kteří již před účinností tohoto zákona budou postupovat podle § 23g zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. dubna 2019, umožněno postupovat podle specifické právní úpravy navrhované pro cenné papíry v § 23g odst. 5 písm. c) zákona o daních z příjmů. Přechodné ustanovení je navrhováno z toho důvodu, že právní úprava § 23g zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. dubna 2019, (zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví) se na základě přechodného ustanovení zákona č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, poprvé použije pro zdaňovací období započatá od 1. ledna 2020, avšak úprava navržená tímto zákonem v § 23g odst. 5 písm. c) zákona o daních z příjmů se použije na základě přechodného ustanovení v bodu 1 až ve zdaňovacím období započatém po dni účinnosti tohoto zákona. Jedná se tedy o situaci, kdy tento zákon nabude účinnosti v průběhu zdaňovacího období, ve kterém již poplatník postupuje podle § 23g zákona o daních z příjmů, současně však v tomto období dojde k přeřazení majetku, a to ještě před účinností tohoto zákona. Příklad: Právní úprava § 23g zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. dubna 2019, se použije na zdaňovací období započatá od 1. ledna 2020. Poplatník, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, již od 1. ledna 2020 postupuje podle právní úpravy § 23g zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. dubna 2019. Tento zákon nabude účinnosti 1. dubna 2020 (tedy později než 1. ledna 2020) a k přeřazení majetku (cenného papíru) dojde 1. února 2020 (tedy ještě před účinností tohoto zákona). K přeřazení majetku tedy dojde před účinností tohoto zákona, a zároveň ve zdaňovacím období, které započalo v rámci období od 1. ledna 2020 do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona.

Pokud by toto přechodné ustanovení nebylo navrženo, na poplatníka se zdaňovacím obdobím, které je uvedeno v příkladu (kalendářní rok od 1. ledna 2020), by se nevztahovala navrhovaná právní úprava § 23g odst. 5 písm. c) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Pro tyto případy se proto navrhuje, aby poplatník mohl postupovat podle nové právní úpravy navrhované v tomto zákoně a mohl upravit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, pokud dojde k přeřazení majetku, které je specifikováno v § 23g odst. 5 písm. c) zákona o daních z příjmů ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

K bodu 5

Navrhované přechodné ustanovení je speciální k obecnému přechodnému ustanovení v bodě 1 a stanoví, že v případě, že tento zákon nenabyde účinnosti 1. ledna 2020, stane se nové ustanovení § 23g odst. 5 písm. d) zákona o daních z příjmů po nabytí účinnosti tohoto zákona použitelné i na přeřazení majetku bez změny vlastnictví, které bude uskutečněno ve zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2020 do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona, a které bude současně uskutečněno před nabytím účinnosti tohoto zákona. Tím se zajistí, že poplatníci, kteří již před účinností tohoto zákona budou postupovat podle § 23g zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. dubna 2019, budou od nabytí účinnosti tohoto zákona aplikovat specifickou právní úpravu navrhovanou pro cenné papíry v § 23g odst. 5 písm. d) zákona o daních z příjmů v případě, že k pozbytí tohoto cenného papíru dojde po účinnosti tohoto zákona. Přechodné ustanovení je navrhováno z toho důvodu, že právní úprava § 23g zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. dubna 2019, (zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví) se na základě přechodného ustanovení zákona č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, poprvé použije pro zdaňovací období započatá od 1. ledna 2020, avšak úprava navržená tímto zákonem v § 23g odst. 5 písm. d) zákona o daních z příjmů se použije na základě přechodného ustanovení v bodu 1 až ve zdaňovacím období započatém po dni účinnosti tohoto zákona. Jedná se tedy o situaci, kdy tento zákon nabude účinnosti v průběhu zdaňovacího období, ve kterém již poplatník postupuje podle § 23g zákona o daních z příjmů, současně však v tomto zdaňovacím období dojde k přeřazení majetku (cenného papíru), a to před účinností tohoto zákona, a též k pozbytí přeřazovaného majetku, a to po nabytí účinnosti tohoto zákona. Příklad: Právní úprava § 23g zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. dubna 2019, se použije na zdaňovací období započatá od 1. ledna 2020. Poplatník, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, již od 1. ledna 2020 postupuje podle právní úpravy § 23g zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. dubna 2019. Tento zákon nabude účinnosti 1. dubna 2020 (tedy později než 1. ledna 2020) a k přeřazení majetku (cenného papíru) dojde 1. února 2020 (tedy ještě před účinností tohoto zákona). K přeřazení majetku tedy dojde před účinností tohoto zákona, a zároveň ve zdaňovacím období, které započalo v rámci období od 1. ledna 2020 do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona. K pozbytí tohoto přeřazovaného majetku dojde 1. května 2020 (tedy až po účinnosti tohoto zákona). Pokud by toto přechodné ustanovení nebylo navrženo, na poplatníka se zdaňovacím obdobím, které je uvedeno v příkladu (kalendářní rok od 1. ledna 2020), by se nevztahovala navrhovaná právní úprava § 23g odst. 5 písm. d) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, přestože k úpravě výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji dojde až v důsledku pozbytí přeřazovaného majetku (cenného papíru), tedy až po účinnosti tohoto zákona.

Pro tyto případy se proto navrhuje, aby poplatník postupoval podle nové právní úpravy navrhované v tomto zákoně a upravil výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, pokud dojde k přeřazení majetku, které je specifikováno v § 23g odst. 5 písm. d) zákona o daních z příjmů ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

K bodu 6

Navrhované přechodné ustanovení je speciální k obecnému přechodnému ustanovení v bodě 1 a stanoví, že v případě, že tento zákon nenabyde účinnosti 1. ledna 2020, lze nové ustanovení § 23g odst. 5 písm. d) zákona o daních z příjmů po nabytí účinnosti tohoto zákona použít zpětně i na přeřazení majetku bez změny vlastnictví, které bude uskutečněno ve zdaňovacím období započatém od 1. ledna 2020 do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona, a které bude současně uskutečněno před nabytím účinnosti tohoto zákona. Tímto přechodným ustanovením bude poplatníkům, kteří již před účinností tohoto zákona budou postupovat podle § 23g zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. dubna 2019, umožněno postupovat podle specifické právní úpravy navrhované pro cenné papíry v § 23g odst. 5 písm. d) zákona o daních z příjmů. Přechodné ustanovení se navrhuje z toho důvodu, že právní úprava § 23g zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. dubna 2019, (zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví) se na základě přechodného ustanovení zákona č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, poprvé použije pro zdaňovací období započatá od 1. ledna 2020, avšak úprava navržená tímto zákonem v § 23g odst. 5 písm. d) zákona o daních z příjmů se použije na základě přechodného ustanovení v bodu 1 až ve zdaňovacím období započatém po dni účinnosti tohoto zákona. Jedná se tedy o situaci, kdy tento zákon nabude účinnosti v průběhu zdaňovacího období, ve kterém již poplatník postupuje podle § 23g zákona o daních z příjmů, současně však v tomto období dojde jak k přeřazení majetku (cenného papíru), tak k pozbytí tohoto majetku, a to ještě před účinností tohoto zákona. Příklad: Právní úprava § 23g zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. dubna 2019, se použije na zdaňovací období započatá od 1. ledna 2020. Poplatník, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, již od 1. ledna 2020 postupuje podle právní úpravy § 23g zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. dubna 2019. Tento zákon nabude účinnosti 1. dubna 2020 (tedy později než 1. ledna 2020) a k přeřazení majetku (cenného papíru) dojde 1. února 2020 (tedy ještě před účinností tohoto zákona). K pozbytí majetku dojde 1. března 2020 (také ještě před účinností tohoto zákona). Jak k přeřazení majetku, tak k jeho pozbytí tedy dojde před účinností tohoto zákona, a zároveň ve zdaňovacím období, které započalo v rámci období od 1. ledna 2020 do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona. Pokud by toto přechodné ustanovení nebylo navrženo, na poplatníka se zdaňovacím obdobím, které je uvedeno v příkladu (kalendářní rok od 1. ledna 2020), by se nevztahovala navrhovaná právní úprava § 23g odst. 5 písm. d) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Pro tyto případy se proto navrhuje, aby poplatník mohl postupovat podle nové právní úpravy navrhované v tomto zákoně a mohl upravit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, pokud dojde k přeřazení majetku, které je specifikováno v § 23g odst. 5 písm. d) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

K části druhé – změna zákona o spotřebních daních K čl. III K bodu 1 (poznámka pod čarou č. 1)

Do povinného výčtu unijních předpisů, které zapracovává zákon o spotřebních daních, se doplňuje nová směrnice Rady.

K bodu 2 (§ 2 odst. 4)

Ve vymezení daňového území Evropské unie v zákoně o spotřebních daních se provádí změna v důsledku směrnice Rady (EU) 2019/475 ze dne 18. února 2019, kterou se mění směrnice 2006/112/ES a 2008/118/ES, pokud jde o zahrnutí italské obce Campione d'Italia a italských vod jezera Lugano do celního území unie a do územní působnosti směrnice 2008/118/ES. Uvedená směrnice stanoví, že nově budou italská obec Campione d’Italia a italské vody jezera Lugano zahrnuty do celního území Evropské unie a území, na které se vztahuje směrnice 2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní a tedy zákon o spotřebních daních.

K části třetí – změna zákona o dani z přidané hodnoty K čl. IV K bodu 1 (poznámka pod čarou č. 1)

Do výčtu unijních předpisů, které zapracovává zákon o dani z přidané hodnoty, se doplňují nové směrnice Rady. Opatření, která zavádí směrnice Rady (EU) 2018/1910, se promítají ve změnách dosavadních § 4, 13, 16, 64 a 102 a v novém § 18. Formální změny v unijní právní úpravě, které zavádí směrnice Rady EU č. 2019/475 a které spočívají v zahrnutí italské obce Campione d´Italia a italských vod jezera Lugano do celního území Evropské unie, nevyžadují provedení změn v zákoně o dani z přidané hodnoty. Tato území zůstávají i nadále vyňata z působnosti směrnice o dani z přidané hodnoty, resp. pro účely daně z přidané hodnoty se nepovažují za území členského státu Evropské unie. Ustanovení § 3 zákona o dani z přidané hodnoty, ve kterém se vymezuje územní působnost, odpovídá i nové unijní úpravě, a proto zůstává beze změn.

K bodu 2 (§ 4 odst. 5 až 7)

K odstavcům 5 a 6 Z důvodů sjednocení terminologie a vzájemného provázání pojmů v zákoně o dani z přidané hodnoty se v rámci vymezení základních pojmů zavádí obecný pojem "přemístění zboží". Zahrnuje odeslání nebo přepravu zboží (jakožto součásti obchodního majetku osoby povinné k dani) mezi členskými státy, tj. jak z tuzemska do jiného členského státu, tak z jiného členského státu do tuzemska. V dosavadním znění zákona o dani z přidané hodnoty se pojem "přemístění obchodního majetku" vymezoval v § 13 odst. 6 a 7 v souvislosti s přemístěním zboží z tuzemska do jiného členského státu. Dílčí změna nastala ve změně pořadí jednotlivých bodů v návaznosti na pořadí v čl. 17 odst. 2 směrnice o dani z přidané hodnoty a dále dochází k jednoznačné implementaci čl. 17 odst. 2 písm. e) směrnice o dani z přidané hodnoty do § 4 odst. 6 písm. e) zákona. K věcné změně ve vymezení tohoto pojmu nedochází. K odstavci 7 Postup v případě, ve kterém některá z podmínek, za jejichž splnění se odeslání nebo přeprava zboží nepovažují za přemístění zboží, přestane být plněna, se do tohoto ustanovení přesouvá z dosavadního § 13 odst. 8 s tím, že dochází pouze k legislativně technickým změnám spočívajícím v přizpůsobení tohoto ustanovení nové definici pojmu přemístění zboží. K věcné změně nedochází. Tento odstavec (ve smyslu čl. 17 odst. 3 směrnice o dani z přidané hodnoty) stanoví zvláštní pravidlo pro situace, kdy již nadále nejsou naplněny okolnosti, za kterých bylo původně zboží odeslané či přepravené do jiného členského státu vyňato z konceptu přemístění zboží a z toho vyplývajících povinností. Tyto skutkové okolnosti, resp. jednotlivé podmínky, za kterých se odeslání či přeprava zboží do jiného členského státu nepovažuje za přemístění zboží, jsou vymezeny v předchozím odstavci 6. Například je-li po provedení práce na zboží dané zboží prodáno (dodáno) ve státě, ve kterém byla práce provedena, není již nadále naplněna podmínka stanovená v písm. f) odstavce 6 (nedošlo k navrácení zboží zpět do členského státu, ze kterého bylo původně odesláno nebo přepraveno). Pro takové situace se v tomto odstavci stanoví zásada, že k přemístění zboží došlo, a to k okamžiku, kdy dotčená podmínka přestala být plněna, tj. ne zpětně k okamžiku původního odeslání či přepravy daného zboží.

K bodu 3 (§ 6c odst. 3)

Z důvodu nadbytečnosti se vypouští vazba, která požaduje, aby osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, nebyla současně osvobozenou osobou. V čl. 2 odst. 1 bod b) písm. i) směrnice o dani z přidané hodnoty je podmínkou toho, aby pořízení zboží z jiného členského státu bylo předmětem daně, že prodávajícím je osoba povinná k dani, která jedná jako taková, a současně nemá nárok na osvobození pro malé podniky podle čl. 282 až 292 směrnice o dani z přidané hodnoty (viz osvobození od daně do dosažení limitu dle § 6 zákona o dani z přidané hodnoty). Z judikatury Soudního dvora EU, např. C-97/09 Ingrid Schmelz, vyplývá, že režim pro malé podniky může být uplatněn pouze a jen ve členském státě, kde má sídlo (z tohoto důvodu je i v § 6 zákona o dani z přidané hodnoty sledována výše obratu pouze u osob povinných k dani se sídlem v tuzemsku). Vzhledem k tomu, že § 6c odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty reaguje na situaci, kdy osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, dodává zboží z tuzemska do jiného členského státu a pořízení zboží je v jiném členském státě předmětem daně, pak je zřejmé, že na tuto osobu povinnou k dani se nikdy v tuzemsku (ve státu zahájení přepravy nebo odeslání zboží) nevztáhne režim pro malé podniky platný pouze pro osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku (v České republice). Ke skutečnosti, že tato osoba může naplňovat režim pro malé podniky ve státě usazení, se nepřihlíží.

K bodu 4 (§ 6c odst. 4)

Obdobný princip, který je upraven v § 6c odst. 3, se upravuje samostatně i na podmínky přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu osobou povinnou k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a pro kterou je pořízení tohoto přemístěného zboží v jiném členském státě předmětem daně.

K bodu 5 (§ 7 odst. 3 a 4)

Do nových odstavců 3 a 4 v § 7 zákona o dani z přidané hodnoty se promítají harmonizovaná opatření v oblasti obchodů mezi členskými státy, která byla přijata směrnicí Rady (EU) 2018/1910 s účinností od 1. ledna 2020. Zavádí se jednotné opatření pro případy plnění v řetězci s jedinou přepravou zboží v rámci Evropské unie. Nastavuje se pravidlo pro přiřazení přepravy pouze jedinému z těchto plnění v řetězci, a tím pro jednoznačné určení dodání zboží do jiného členského státu osvobozeného od daně. Ostatní dodání v řetězci by měla být posuzována jako dodání zboží bez přepravy. Záměrem tohoto opatření je odstranění dosavadních nejednotných postupů členských států, které mohly vést ke dvojímu zdanění či nezdanění těchto transakcí.

Pravidlo se uplatňuje obecně na všechny případy dodání zboží v řetězci. Pro tyto účely není relevantní počet dodání zboží v řetězci, ani počet osob, které daná dodání uskutečňují (dodavatelů). Nevztahuje se pouze na případy, ve kterých přepravu či odeslání zboží zajišťuje první dodavatel v řetězci, kdy přiřazení přepravy je zřejmé. Pravidlo se stanoví ve vazbě na osobu prostředníka, který se vymezuje v odstavci 4. Prostředníkem je osoba dodávající zboží, s výjimkou prvního dodavatele v řetězci, která zároveň zajišťuje odeslání nebo přepravu daného zboží (přepravce), popřípadě odeslání nebo přepravu zboží zajišťuje jím zmocněná osoba. Podle výchozího pravidla uvedeného v odstavci 3 písm. a) se odeslání nebo přeprava zboží přiřadí k dodání prostředníkovi, resp. dodání prostředníkovi se považuje za dodání zboží s odesláním nebo přepravou. Je-li zboží odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu, je toto plnění prostředníkovi ve smyslu § 13 dodáním zboží do jiného členského státu, které je při splnění podmínek § 64 osvobozené od daně. V odstavci 3 písm. b) se stanoví pravidlo pro specifické situace, kdy prostředník sdělil svému dodavateli pro účely daného dodání zboží daňové identifikační číslo členského státu zahájení odeslání nebo přepravy tohoto zboží. V takovém případě se bude považovat dodání zboží prostředníkovi, tj. osobě zajišťující odeslání nebo přepravu, za dodání zboží bez přepravy. Přeprava se přiřadí dodání zboží od prostředníka jeho odběrateli.

K bodu 6 (§ 7 odst. 6)

Touto legislativně technickou změnou dochází ke sjednocení znění jednotlivých pravidel pro stanovení místa plnění v ustanovení § 7 zákona o dani z přidané hodnoty. Legislativní text se zpřesňuje tak, aby bylo více zřejmé, že nejde pouze o lex specialis vůči předcházejícímu odstavci, jak by bylo také možné dovodit z použití slov „pokud však“ při použití pouze jazykového výkladu. K věcné změně nedochází.

K bodu 7 (§ 7 odst. 7)

Jde o legislativně technickou změnu související s vložením nových odstavců 3 a 4 v tomto paragrafu. K věcné změně nedochází.

K bodu 8 (§ 7 odst. 8)

Jde o legislativně technickou změnu, jejímž cílem je sjednocení struktury tohoto odstavce s ostatními ustanoveními v § 7 zákona o dani z přidané hodnoty. K věcné změně nedochází.

K bodu 9 (§ 13 odst. 6 věta první)

Z důvodu sjednocení terminologie a vzájemného provázání pojmů v zákoně o dani z přidané hodnoty se v první větě odstavce 6 nahrazuje pojem "přemístění obchodního majetku" pojmem "přemístění zboží". Tato změna souvisí se zavedením obecného pojmu "přemístění zboží" v § 4 odst. 5 a 6 zákona o dani z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že nová definice přemístění obchodního majetku (nově „přemístění zboží“) již neobsahuje směr odeslání nebo přepravy zboží, které se po splnění dalších podmínek považují za dodání zboží za úplatu, se do tohoto ustanovení doplňuje, že se jedná o směr z tuzemska do jiného členského státu. Jedná se pouze o legislativně technické úpravy a k věcným změnám nedochází.

K bodu 10 (§ 13 odst. 6 věty druhá a třetí)

K dosavadní větě druhé Druhá věta v odstavci 6, která vymezuje pojem "přemístění obchodního majetku", se zrušuje v návaznosti na zavedení obecného pojmu "přemístění zboží" v § 4 odst. 5 a 6 zákona o dani z přidané hodnoty. K dosavadní větě třetí Třetí věta v odstavci 6, která umožňovala uplatňovat specifický postup při přemístění zboží v rámci režimu skladu (typu call-off stock), se vypouští v důsledku harmonizace pravidel pro tento režim směrnicí Rady (EU) 2018/1910. Nová právní úprava v této oblasti se navrhuje v § 18 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 11 (§ 13 odst. 7 a 8)

K dosavadnímu odstavci 7 Ke zrušení tohoto ustanovení dochází v souvislosti s vymezením případů, kdy se odeslání nebo přeprava zboží nepovažují za přemístění obchodního majetku z tuzemska do jiného členského státu, přímo do definice pojmu „přemístění zboží“ obsažené v § 4 odst. 5 a 6 zákona o dani z přidané hodnoty. K dosavadnímu odstavci 8 Postup v případě, že některá z podmínek, za jejichž splnění se odeslání nebo přeprava zboží nepovažují za přemístění zboží, přestane být plněna, se přesouvá do § 4 nového odstavce 7.

K bodu 12 (§ 16 odst. 1 úvodní část ustanovení)

Z důvodu důsledné implementace čl. 2 odst. 1 bod b) písm. i) směrnice o dani z přidané hodnoty do obecné definice pořízení zboží z jiného členského státu je doplněno, že kritérium „není osvobozenou osobou“ se vztahuje pouze na dodavatele, který ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží není osvobozenou osobou. Nezbytnou podmínkou, aby pořízení zboží z jiného členského státu bylo předmětem daně, je totiž, že dodavatel (prodávající) je osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, a současně nemá nárok na osvobození pro malé podniky podle čl. 282 až 292 Směrnice. Z judikatury Soudního dvora EU, např. C-97/09 Ingrid Schmelz, vyplývá, že režim pro malé podniky může být uplatněn pouze a jen ve členském státě, kde má osoba povinná k dani sídlo. Pokud dodavatel je ve členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží osvobozenou osobou (naplňuje tedy podmínky režimu pro malé podniky), pak na straně odběratele nedochází k pořízení z jiného členského státu, které je předmětem daně. Pokud by tentýž dodavatel, který je osobou osvobozenou od daně ve svém členském státě usazení, zahájil odeslání nebo přepravu zboží z odlišného členského státu, pak na straně odběratele se již jedná o pořízení zboží z jiného členského státu, neboť statutem osvobozené osoby ve státu zahájení odeslání nebo přepravy již prodejce nedisponuje.

K bodu 13 (§ 16 odst. 1 písm. a))

V jednotlivých písmenech odstavce 1 se navrhuje formulační zpřesnění textu ohledně vymezení osoby, která zboží z jiného členského státu odesílá nebo přepravuje. Záměrem je jasně vymezit, že zmocněnou osobou, která odesílá nebo přepravuje zboží v rámci pořízení zboží z jiného členského státu, se rozumí osoba zmocněná osobou, která uskutečňuje dodání zboží (doplnění v písmenu a)), nebo pořizovatelem (doplnění v písmenu b). K věcné změně nedochází.

K bodu 14 (§ 16 odst. 1 písm. b))

V jednotlivých písmenech odstavce 1 se navrhuje formulační zpřesnění textu ohledně vymezení osoby, která zboží z jiného členského státu odesílá nebo přepravuje. Záměrem je jasně vymezit, že zmocněnou osobou, která odesílá nebo přepravuje zboží v rámci pořízení zboží z jiného členského státu, se rozumí osoba zmocněná osobou, která uskutečňuje dodání zboží (doplnění v písmenu a)), nebo pořizovatelem (doplnění v písmenu b)). K věcné změně nedochází.

K bodu 15 (§ 16 odst. 1 písm. c))

Jde o legislativně technickou úpravu navazující na formulační úpravy písmen a) a b). Text písmene c), který vymezoval zmocněnou osobu pro účely odeslání nebo přepravy zboží v rámci pořízení zboží z jiného členského státu, se vypouští z důvodu přesunu vymezení této osoby do příslušných písmen a) a b). K věcné změně nedochází.

K bodu 16 (§ 16 dosavadní odst. 2)

Dochází k přesunu této úpravy do § 16 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty, a to z důvodu systematičnosti § 16 zákona o dani z přidané hodnoty. Nejdříve tak budou vymezeny situace, za kterých se jedná o pořízení zboží z jiného členského státu (§ 16 odst. 1 až 3 zákona o dani z přidané hodnoty), a poté budou stanoveny výjimky (§ 16 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty).

K bodu 17 (§ 16 odst. 3)

Odstavec 3 (odstavec 4 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do 31. prosince 2019), který umožňoval uplatňovat specifický postup při pořízení zboží z titulu jeho přemístění v rámci režimu skladu (typu call-off stock), se vypouští v důsledku harmonizace pravidel pro tento režim ve směrnici o dani z přidané hodnoty v důsledku změn směrnicí Rady (EU) 2018/1910. Nová právní úprava v této oblasti se navrhuje v § 18 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 18 (§ 16 odst. 3 písm. a))

Dochází pouze k legislativně technickým změnám. K vypuštění části ustanovení dochází pro její nadbytečnost, neboť tato úprava je obsažena již v samotné definici pojmu „přemístění zboží“ v § 4 odst. 5 a 6. Druhá část se vypouští z důvodu, že dosavadní výčet obsahoval v podstatě všechny případy, jak se zboží může do dispozice plátce dostat a je tak též nadbytečný. Dále je do ustanovení doplněn směr přemístění, jelikož ten již není v obecném pojmu „přemístění zboží“ v § 4 odst. 5 a 6 obsažen.

K bodu 19 (§ 16 odst. 3 dosavadní písm. b))

K vypuštění tohoto písmena dochází z důvodu jeho nadbytečnosti. Přemístění zboží uvedené v tomto ustanovení se za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu pro účely zákona o dani z přidané hodnoty považuje již podle písmena a) tohoto odstavce.

K bodu 20 (§ 16 odst. 3 nové písm. b))

V písmenu b) (dosavadním písmenu c) zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do 31. prosince 2019) se promítají legislativně technické úpravy z důvodu sjednocení terminologie a zavedení obecného pojmu „přemístění zboží“ v § 4 odst. 5 a 6. Z důvodu nadbytečné podmínky se vypouští vazba na osobu, která není osvobozenou osobou.

K bodu 21 (§ 16 odst. 4)

Dochází k přesunu vymezení situací, které se pro účely tohoto zákona nepovažují za pořízení zboží z jiného členského státu, z dosavadního odstavce 2 do nového odstavce 4, a to z důvodu systematičnosti § 16 zákona o dani z přidané hodnoty. Nejdříve tak budou vymezeny situace, za kterých se jedná o pořízení zboží z jiného členského státu (§ 16 odst. 1 až 3 zákona o dani z přidané hodnoty) a poté budou stanoveny výjimky (§ 16 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty). Zároveň dochází k legislativně technické změně tak, aby textace tohoto ustanovení více odpovídala jeho obsahu, tedy aby bylo zřejmé, že se za pořízení zboží z jiného členského státu nepovažuje nabytí práva nakládat jako vlastník s vymezeným zbožím. Dává se tak větší důraz na to, na jakou stranu transakce dodání a pořízení zboží toto ustanovení směřuje. K věcné změně tedy nedochází.

K bodu 22 (§ 17 odst. 4 písm. a))

Z čl. 141 písm. a) směrnice o dani z přidané hodnoty lze dovodit, že pro uplatnění třístranného obchodu je mimo jiné nutné, aby prostřední osoba nebyla usazena v členském státě kupujícího. Z tohoto důvodu vazba na skutečnost, že prostřední osoba „není osvobozenou osobou“ nenaplňuje plně tuto podmínku a tedy se upřesňuje, že prostřední osoba nesmí mít sídlo ani provozovnu v členském státě kupujícího.

K bodu 23 (§ 18)

Obecně k dodání a pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu Do ustanovení § 18 se provádí změny v uplatňování daně z přidané hodnoty v rámci režimu skladu (call-off stock) podle směrnice Rady (EU) 2018/1910. Režim skladu (call-off stock) představuje systém, kdy dodavatel přemístí zboží do jiného členského státu za účelem následného dodání předem známému odběrateli, tj. aniž by se zatím převádělo vlastnické právo ke zboží. Pokud by se na tento systém měla uplatnit obecně platná pravidla, vedlo by to ke vzniku dvou uskutečněných plnění. Prvním plněním by bylo přemístění zboží do jiného členského státu a následně vznik povinnosti přiznat daň z přidané hodnoty v členském státě, do kterého bylo zboží přemístěno, z titulu pořízení zboží. Dodavateli by vznikla povinnost se v členském státě, do kterého zboží přemístil, zaregistrovat pro účely daně z přidané hodnoty. Druhým plněním by bylo následné (domácí) dodání zboží odběrateli. Z důvodu zjednodušení postupů uplatňují některé členské státy, včetně České republiky, v těchto případech určitá zjednodušující opatření. Tato opatření se však v různých státech liší, což způsobuje problémy. S účinností od 1. ledna 2020 se pro tento režim skladu v Evropské unii zavádějí nová harmonizovaná pravidla a standardizované postupy. Při splnění určitých přesně vymezených podmínek v režimu skladu se přemístění zboží do jiného členského státu nebude považovat za uskutečněné plnění, nevznikne povinnost přiznat daň z titulu pořízení zboží při jeho přemístění a následné dodání zboží předem známému odběrateli se bude považovat za dodání zboží do jiného členského státu. Daň z titulu pořízení zboží v tomto případě přizná odběratel. Aby se zajistilo náležité sledování toku zboží mezi členskými státy, bude se od obou zúčastněných osob vyžadovat, aby vedly záznamní povinnost pro zboží v režimu skladu, na něž se tato zvláštní pravidla vztahují, a aby dodavatel údaje o pohybu zboží v rámci tohoto režimu a o odběratelích (pořizovatelích), kterým je zboží určeno, vykazoval v souhrnném hlášení. Dosavadní právní úprava režimu skladu v zákoně o dani z přidané hodnoty (§ 13 odst. 6 poslední věta, § 16 odst. 4) se touto novou úpravu zrušuje. V odstavcích 1 a 2 se vymezují základní podmínky a pojmy pro účely režimu skladu. Z důvodu zjednodušení se pro účely tohoto režimu v odstavci 2 zavádí zvláštní pojmy:

pro osobu, která přemísťuje zboží v režimu skladu, označení „prodávající“ a pro osobu, na kterou má být následně převedeno vlastnické právo k tomuto zboží, „kupující“. Postup podle tohoto režimu lze uplatnit pouze v případě, že jde o plnění uvnitř Evropské unie mezi osobami registrovanými k dani, přičemž prodávající je registrovaný k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží a v členském státě jejich ukončení není usazený, a kupující je registrovaný k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Další podmínky vycházejí z principu režimu call-off stock, tj. principu předem známého odběratele (kupujícího) - před zahájením přemístění zboží existuje mezi oběma zúčastněnými osobami ujednání o následném dodání tohoto zboží kupujícímu a prodávající zná příslušné daňové identifikační číslo kupujícího. Další hmotněprávní podmínkou pro možnost uplatnění postupu podle tohoto režimu prodávajícím je splnění záznamní povinnosti související s přemístěním zboží (podrobněji viz § 100a odst. 3) a vykázání daňového identifikačního čísla kupujícího v souhrnném hlášení. V odstavcích 3 a 4 se stanoví výchozí zásady zjednodušení postupu v rámci režimu skladu. Ve smyslu odstavce 3 se přemístění zboží v režimu skladu nepovažuje za uskutečněné plnění. V odstavci 4 se nastavuje domněnka, podle které dojde-li ve stanovené lhůtě pro dodání k převodu vlastnického práva na kupujícího, má se za to, že prodávající uskutečnil dodání zboží do jiného členského státu a že kupující uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu, a to se všemi důsledky z toho vyplývajícími. Lhůta pro dodání se stanoví v délce 12 měsíců ode dne ukončení odeslání nebo přepravy daného zboží při jeho přemístění v režimu skladu. V odstavcích 5 až 7 se vymezují pravidla pro jednotlivé případy změn v podmínkách režimu skladu, pokud nastanou ve stanovené lhůtě 12 měsíců. Nastane-li změna v osobě kupujícího, postupuje se ve smyslu odstavce 4 podle tohoto režimu i nadále, pokud jsou stále splněny ostatní základní podmínky režimu skladu a pokud prodávající řádně zaznamená tuto změnu v rámci záznamní povinnosti. Jestliže je přemístěné zboží vráceno do původního členského státu, ze kterého bylo přemístěno, vrací se vše do původního stavu, resp. podle odstavce 6 se má za to, že k přemístění zboží nedošlo. V odstavci 7 se určují pravidla pro další specifické případy, kdy přestaly být plněny podmínky pro postup podle režimu skladu, například při odeslání nebo přepravu původně přemístěného zboží do jiného členského státu nebo při zničení či ztrátě zboží. Stanoví se, že okamžikem, ke kterému přestala být některá z podmínek plněna, se dané přemístění zboží považuje za dodání zboží za úplatu. Znamená to, že k danému okamžiku je prodávající povinen postupovat podle obecně platných pravidel. V odstavci 8 se vymezuje pravidlo pro případy, kdy ve stanovené lhůtě 12 měsíců k následnému dodání zboží předem známému kupujícímu nedojde, a na které se nevztahuje žádný postup podle předchozích odstavců 4 až 7. Stanoví se, že dnem následujícím po dni uplynutí této lhůty se dané přemístění zboží považuje za dodání zboží za úplatu.

K bodu 24 (§ 22)

K odstavci 1 Úprava obsažená v tomto ustanovení spočívá ve zdůraznění toho, že se toto ustanovení vztahuje také na dodání zboží za úplatu, které je přemístěním zboží plátce. Dále dochází k navázání zvláštního pravidla pro stanovení vzniku povinnosti přiznat uskutečnění těchto plnění na den uskutečnění dodání zboží namísto navázání tohoto pravidla na den odeslání nebo přepravy tohoto zboží do jiného členského státu. Povinnost přiznat plnění tedy vzniká k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž je dodání zboží uskutečněno, to však pouze pokud se neaplikuje zvláštní úprava obsažená ve větě druhé tohoto ustanovení. Zvláštní úprava podle věty druhé byla upravena tak, aby odpovídala obecné úpravě obsažené ve větě první, to znamená, že nově vzniká povinnost přiznat uskutečnění daného dodání zboží ke dni vystavení daňového dokladu, pokud je tento doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží uskutečněno, k věcné změně však v této druhé části ustanovení nedochází. K odstavci 2 Vzhledem k navázání pravidel pro určení vzniku povinnosti přiznat uskutečnění dodání zboží podle odstavce 1 na den uskutečnění tohoto dodání, je nutné přesněji definovat den uskutečnění plnění pro dodání zboží za úplatu, které je přemístěním zboží. Den uskutečnění plnění se v tomto případě určí buď podle pravidla obsaženého v písmeně a) tohoto ustanovení, tedy jako den přemístění zboží do jiného členského státu, nebo podle zvláštního pravidla obsaženého v písmeni b) tohoto ustanovení, tedy jako den, kterým se přemístění stane dodáním zboží za úplatu, pokud se jedná o přemístění zboží, které se považuje za dodání zboží za úplatu až po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Úprava obsažená v bodu b) se vztahuje na situace předpokládané v ustanovení § 4 odst. 6 a dále § 18 odst. 7 a 8 zákona o dani z přidané hodnoty. Co se týká standardního dodání zboží do jiného členského státu, dále se aplikuje § 21 jako doposud. K odstavci 3 Pro potřeby režimu dodání zboží do jiného členského státu s použitím přemístění zboží v režimu skladu upraveného v § 18 se do tohoto ustanovení vkládá zvláštní pravidlo pro určení dne uskutečnění plnění, a to den převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník.

K bodu 25 (§ 25 dosavadní odstavec 2)

K vypuštění dosavadního odstavce 2 dochází z důvodu sjednocení pravidla pro určení vzniku povinnosti přiznat daň pro tato pořízení zboží z jiného členského státu s druhou stranou transakce, tedy povinností přiznat uskutečnění dodáním zboží do jiného členského státu, upravené v § 22. Vznik povinnosti přiznat daň se tak v tomto případě bude řídit obecným pravidlem obsaženým v § 25 odst. 1.

K bodu 26 (§ 25 odst. 2)

V tomto ustanovení dochází k legislativně technické změně související s vypuštěním dosavadního § 16 odst. 4 a přesunutím ustanovení § 16 odst. 2 do nového § 16 odst. 4. Pro potřeby režimu dodání zboží do jiného členského státu s použitím přemístění zboží v režimu skladu upraveného v novém § 18 se zvláštní pravidlo pro určení dne uskutečnění zdanitelného plnění bude vztahovat i na určení dne uskutečnění zdanitelného plnění podle § 18 odst. 4, 5, 7 a 8. Zároveň dochází ke sjednocení zvláštního pravidla obsaženého v tomto ustanovení pro určení dne uskutečnění zdanitelného plnění u pořízení zboží z jiného členského státu s pravidlem pro určení dne uskutečnění takového plnění pro dodání zboží do jiného členského státu podle § 22.

K bodu 27 (§ 36 odst. 6 písm. a))

Dochází k legislativně technické změně spočívající ve vypuštění nadbytečného odkazu na stávající § 13 odst. 5, jelikož tento odstavec pouze definuje pojem obsažený v § 13 odst. 4 písm. a), na který je v tomto ustanovení již samostatně odkazováno. Dále je pro nadbytečnost vypuštěn také odkaz na § 16 odst. 5, jelikož aplikace tohoto ustanovení na § 16 odst. 5 vyplývá z § 40 odst. 1. K věcné změně nedochází.

K bodu 28 (§ 64 odst. 1)

Do ustanovení § 64 odst. 1 se promítají nové podmínky pro uplatnění osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu, které vyplývají z novelizace čl. 138 směrnice o dani z přidané hodnoty směrnicí Rady (EU) 2018/1910. Záměrem těchto dodatečných podmínek je především prolomení dosavadní ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie, ve smyslu které bylo daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty pouze formální podmínkou práva na osvobození dodání zboží uvnitř Evropské unie (srov. např. rozsudky ve věcech C-273/11, Mecsek-Gabona, C 587/10, VSTR, C-24/15, Plöckl, nebo C-21/16, Euro-Tyre). Nově se stanoví, že vedle podmínky přepravy zboží do jiného členského státu je hmotněprávní podmínkou pro uplatnění osvobození od daně, nikoli pouze požadavkem formálním, také uvedení daňového identifikačního čísla pořizovatele zboží. Toto daňové identifikační číslo pořizovatele zboží by mělo být dodavateli známo nejpozději k okamžiku, ke kterému vznikla povinnost přiznat dodání do jiného členského státu osvobozené od daně. Další hmotněprávní podmínkou je řádné vykázání daného dodání zboží do jiného členského státu v souhrnném hlášení. Jak vyplývá z nové unijní právní úpravy (čl. 138 odst. 1a směrnice o dani z přidané hodnoty ve znění platném od 1. ledna 2020), a stejně tak z textu zvoleného v § 64 odst. 1 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty, není splnění této podmínky nutně vázáno na okamžik, ke kterému vznikla povinnost přiznat dodání do jiného členského státu v souhrnném hlášení, popřípadě na den, kdy správce posuzuje oprávněnost osvobození od daně, jelikož nesplnění této podmínky lze zhojit i po uplynutí lhůty pro podání souhrnného hlášení, a to například uvedením daného dodání zboží v následném souhrnném hlášení. Pokud tedy dojde ke splnění této podmínky později, lze uvedené zohlednit například v probíhajícím daňovém řízení. Obdobně jako doposud tak bude plátce daně, který dodává zboží do jiného členského státu, před uplatněním osvobození od daně muset ověřit status svého zákazníka jakožto osoby registrované k dani v jiném členském státě (v systému VIES), a dodání zboží uvést v souhrnném hlášení. Z tohoto hlediska nenastává pro dodavatele (plátce daně) žádná změna, rozdílné však mohou být následky nekonání. Nesplnění těchto povinností může vést k zamítnutí osvobození od daně ze strany správce daně. Prokázání skutečnosti, že zboží bylo odesláno či přepraveno do jiného členského státu, upravuje odstavec 5.

K bodu 29 (§ 64 odst. 4 a 5)

V odstavci 4 jde o legislativně technickou úpravu související s nahrazením pojmu „přemístění obchodního majetku“ pojmem „přemístění zboží“ v § 4 odst. 5 a 6. K věcné změně tedy nedochází. V odstavci 5 se doplňuje vyvratitelná domněnka odeslání nebo přepravení zboží do jiného členského státu pro účely osvobození od daně, a to ve vazbě na nový článek 45a přímo použitelného prováděcího nařízení (EU) č. 282/2011 (ve znění prováděcího nařízení Rady (EU) 2018/1912 s účinností od 1. ledna 2020), ve kterém se specifikují okolnosti, za kterých lze zboží považovat za odeslané nebo přepravené do jiného členského státu. Správce daně může v rámci správy daně zpochybnit existenci těchto skutkových okolností a vyžadovat prokázání faktického odeslání nebo přepravy zboží do jiného členského státu. Prováděcími opatřeními není dotčena možnost daňového subjektu prokázat skutečné dodání do jiného členského státu jinými důkazními prostředky.

K bodu 30 (§ 66 odst. 1)

Z důvodu zajištění přesné implementace čl. 146 odst. 1 písm. a) směrnice o dani z přidané hodnoty ve vazbě na judikaturu Soudního dvora Evropské unie, např. C-275/18 Milan Vinš, a jednotného používání pojmů dochází ke změnám § 66 odst. 1 až 4. Vzhledem ke skutečnosti, že není v souladu se směrnicí o dani z přidané hodnoty možné podmiňovat vývoz zboží tím, že toto zboží bylo propuštěno do vybraného celního režimu, nebo že bylo zpětně vyvezeno, je nově vývoz zboží vymezen jako doposud bez takových vývozních podmínek, tj. jako výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země. Jedná se o věcnou změnu.

K bodu 31 (§ 66 odst. 2)

Nahrazuje se pojem „osvobozeno od daně při vývozu zboží do třetí země“ za významově shodný, avšak jednotný pojem „vývoz zboží je osvobozen od daně“. Jako doposud zůstávají zachovány všechny podmínky pro osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, tj. musí nastat vývoz zboží (výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země), dodání zboží (převod práva nakládat se zbožím jako vlastník) a současně je toto zboží odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země osobami uvedenými v § 66 odst. 2 písm. a), nebo b).

K bodu 32 (§ 66 odst. 3)

Jedná se o legislativně technické zpřesnění pojmů, k věcné změně nedochází.

K bodu 33 (§ 66 odst. 4 písm. a))

Z důvodu věcné změny v pojmu vývoz zboží v § 66 odst. 1 dochází k rozšíření množiny důkazních prostředků, kterými je plátce povinen prokázat výstup zboží z území Evropské unie. Ačkoliv není možné podmiňovat vývoz zboží propuštěním zboží do vybraného celního režimu, nebo že bylo zpětně vyvezeno, dochází v praxi k četnému využívání vybraných celních režimů (případně zpětného vyvezení) a tedy i v rámci prokázání výstupu zboží z území Evropské unie bude možné jako doposud doložit rozhodnutí celního úřadu, u kterého je potvrzen výstup zboží z území Evropské unie, o propuštění do celního režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku, nebo vnějšího tranzitu, nebo o zpětném vývozu.

K bodu 34 (§ 66 odst. 4 písm. b))

Povinnost prokázat výstup zboží z území Evropské unie je také možné splnit jinými důkazními prostředky. Za jiné důkazní prostředky lze příkladně považovat:

a) kopie dodacího listu podepsaného nebo ověřeného příjemcem mimo celní území Evropské unie;

b) doklad o zaplacení přepravní služby prokazující pohyb zboží;

c) dodací list podepsaný či ověřený přepravcem zboží;

d) doklad podepsaný nebo ověřený hospodářským subjektem, jenž zboží vyvezl z celního území Evropské unie;

e) doklad zpracovaný celním orgánem členského státu nebo třetí země v souladu s pravidly a postupy použitelnými v daném státě nebo zemi;

f) záznam hospodářských subjektů o zboží dodaném na lodě, letadla nebo zařízení na moři;

g) potvrzení o doručení získané z aplikace přepravce. Výše uvedený výčet není úplný a prokázání výstupu zboží z území Evropské unie nelze akceptovat na základě pouhého splnění formálních požadavků, pokud zjištěné skutečné právní jednání bude odlišné.

K bodu 35 (§ 71g odst. 2)

Jde o legislativně technickou úpravu související s nahrazením pojmu „přemístění obchodního majetku“ pojmem „přemístění zboží“ v návaznosti na nový § 4 odst 5. K věcné změně tedy nedochází.

K bodu 36 (§ 72 odst. 1 písm. e) a § 72 odst. 4)

Jde o legislativně technickou změnu v odkazu na příslušný odstavec v § 13 v souvislosti s vypuštěním odstavců 7 a 8 tohoto paragrafu.

K bodu 37 (§ 86 odst. 9)

Jedná se o legislativně technickou změnu upravující odkaz na odkaz na správný odstavec.

K bodu 38 (§ 89 odst. 3 věta třetí a čtvrtá)

K větě třetí Významnou věcnou změnou ve zvláštním režimu pro cestovní služby je, že v návaznosti na ustálenou judikaturu Soudního dvora Evropské unie se ze zákona o dani z přidané hodnoty vypouští možnost výpočtu přirážky (pro účely stanovení základu daně při poskytnutí cestovní služby) souhrnně z cestovních služeb poskytnutých za zdaňovací období. Soudní dvůr Evropské unie ve věci C-380/16 Komise v. Spolková republika Německo rozhodl, že Spolková republika Německo tím, že povolila cestovním kancelářím určit obecně základ daně pro všechny služby poskytnuté během zdaňovacího období, nesplnila povinnosti, které vyplývají z čl. 73 a 306 až 310 směrnice o dani z přidané hodnoty. Podle současné právní úpravy v zákoně o dani z přidané hodnoty se při určení základu daně pro cestovní služby umožňuje postupovat dvojím způsobem, resp. plátce má právo volby. První způsob, podle kterého se přirážka vypočte za jednotlivou poskytnutou cestovní službu, je plně v souladu s unijním právem. Druhý způsob, který umožňuje stanovit přirážku souhrnně za veškeré cestovní služby poskytnuté během zdaňovacího období, není v souladu s výše uvedeným rozhodnutím Soudního dvora Evropské unie, a proto již tento způsob nebude nadále možný. K větě čtvrté Úprava obsažená v tomto ustanovení se přesouvá do § 89 odst. 8.

K bodu 39 (§ 89 odst. 4 až 8)

K odstavci 4 Dochází k významné věcné změně, neboť judikatura Soudního dvora Evropské unie (C 422/17 Skarpa Travel) potvrdila, že čl. 65 a 306 až 310 směrnice o dani z přidané hodnoty musí být vykládány v tom smyslu, že povinnost přiznat daň z přidané hodnoty vzniká již přijetím zálohy na platbu za cestovní službu za určitých podmínek. Aby u přijaté úplaty vznikla povinnost přiznat daň, použijí se obdobné principy jako v § 20a zákona o dani z přidané hodnoty, kdy musí být poskytovaná cestovní služba známa dostatečně určitě. V novém odstavci se uvádí pravidlo, že pokud je před uskutečněním cestovní služby přijata úplata, ze které vzniká povinnost přiznat daň, stanoví se přirážka poskytovatele cestovní služby k této úplatě jako součin přijaté úplaty a koeficientu pro výpočet přirážky. Tento koeficient se vypočte dvěma možnými způsoby uvedenými v nových odstavcích 5 a 6 při dodržení pravidel upravených v nových odstavcích 7 a 8. Fakticky tak může poskytovatel cestovní služby u každé cestovní služby pro jednoho zákazníka využít jeden ze tří možných způsobů výpočtu přirážky u přijaté úplaty (viz možnost upravená v odstavci 7).

K odstavci 5 Při výpočtu koeficientu dle tohoto odstavce se zohledňuje výchozí pravidlo deklarované Soudním dvorem Evropské unie (C-422/17 Skarpa Travel, bod 38 až 40), že u přijaté úplaty (zálohy) se mají při výpočtu přirážky zohlednit všechny skutečně vynaložené náklady na jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby. Z tohoto důvodu je zde stanoven výpočet koeficientu, který zohledňuje celkovou peněžní částku, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka nebo třetí osoby za poskytnutou cestovní službu a součtem částek, které plátce již uhradil za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby. Na rozdíl od koeficientu vypočteného dle odstavce 6 se zde nezohledňuje částka nebo částky, jejichž úhrada za jednotlivé služby a zboží k datu přijetí úplaty dosud nenastala. K odstavci 6 Postup stanovení koeficientu ve smyslu principu stanoveném v odstavci 5 má své úskalí, na které upozorňuje i Soudní dvůr Evropské unie (C-422/17 Skarpa Travel, body 41 a 42). Z toho důvodu je připuštěn i způsob, který zohledňuje odhad celkových skutečných nákladů, které poskytovatel cestovní služby nakonec ponese. Z tohoto důvodu se koeficient pro výpočet přirážky stanoví obdobně jako v odstavci 5, s rozdílem, že se zde vychází ze součtu předpokládaných částek, které plátce fakticky uhradil a částek, které předpokládá uhradit za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných dani, které jsou (mají být) přímo zahrnuty do cestovní služby. Tento předpoklad musí u poskytovatele cestovní služby vycházet z očekávané a reálně podložené kalkulace cestovní služby, která vychází ze stavu k datu přijetí každé úplaty (zálohy). K odstavci 7 Je stanoveno, že u jedné cestovní služby pro jednoho zákazníka lze použít pouze jeden způsob výpočtu koeficientu, tj. dle odstavce 5, nebo odstavce 6. Z důvodu zajištění jednoduchosti výpočtu daně u přijaté úplaty (zálohy) se připouští, že pokud poskytovatel cestovní služby použije způsob výpočtu na základě koeficientu dle odstavce 6, pak u následujících záloh nemusí provádět znovu výpočet koeficientu dle odstavce 6, ale může u každé následující zálohy, vztahující se vždy ve výsledku k téže cestovní službě u jednoho zákazníka, použít koeficient, který stanovil u první zálohy, a tedy při výpočtu koeficientu nepostupuje podle odstavce 6. Nepřihlíží se tak ke změnám, které mohou mít nebo mají vliv na kalkulaci cestovní služby a tedy i na výši koeficientu z důvodu skutečností nastalých mezi jednotlivými platbami záloh. Tyto skutečnosti se pak zohlední při stanovení základu daně dle § 37a zákona o dani z přidané hodnoty (resp. při stanovení základu daně poskytnuté cestovní služby dle § 89 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty). K odstavci 8 Obdobné pravidlo o záporném základu daně, které doposud platilo při výpočtu základu daně poskytnuté cestovní služby, se použije i v případě, kdy se jedná o výpočet daně z přijaté úplaty, ze které vzniká povinnost přiznat daň.

K bodu 40 (§ 89 odst. 10)

Z důvodu vypuštění možnosti výpočtu základu daně za celé zdaňovací období v odst. 3 se také vypouští navazující text upravující povinnost přiznat daň.

K bodu 41 (§ 89 odst. 12)

Změna se provádí z důvodu rozporu ustanovení s čl. 309 směrnice o dani z přidané hodnoty, který stanovuje, že je-li letecká přeprava s místem určení ve třetí zemi uskutečněna jak uvnitř Evropské unie, tak mimo ně, může být od daně osvobozena pouze ta část služeb poskytnutých cestovní kanceláří, která se týká plnění uskutečněných mimo Evropskou unii. Podle předchozí právní úpravy je letecká přeprava s místem určení ve třetí zemi považována celá za poskytnutou v třetí zemi, a to včetně případné zpáteční přepravy. Zákon o dani z přidané hodnoty nestanoví přesnější pravidla pro stanovení poměru osvobození od daně. Záleží tudíž na osobě poskytující cestovní službu, jaký mechanismus použije, ale vždy musí být schopna prokázat, že zvolený poměr osvobození je podle použitého předpokladu relevantní a ekonomicky odůvodnitelný. Při výpočtu poměru tak lze zohlednit přímou nejkratší geografickou vzdálenost mezi počátečním a koncovým letištěm. Není tak nutné do tohoto poměru příkladně zahrnovat mezipřistání či faktický odklon letadla z předpokládané trasy z povětrnostních, bezpečnostních nebo jiných důvodů.

K bodu 42 (§ 89 odst. 18)

Oprava základu daně je upravena obecně v § 42 zákona o dani z přidané hodnoty, kde jsou také uvedeny podmínky, kdy se příkladně oprava považuje za samostatné plnění, vazba na změnu sazeb daně, změnu kurzu a také příkladně situace, kdy lhůta pro opravu základu daně neběží (příkladně z důvodu soudního řízení za určitých předpokladů). Z tohoto důvodu se stávající samostatná úprava opravy základu daně a výše daně (současná úprava nekoresponduje s principy a pojmy stanovenými v § 42 a § 43 zákona o dani z přidané hodnoty) vypouští a pouze se ve vazbě na § 42 odst. 4 a § 43 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty uvádí najisto, že oprava se provede pouze v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, neboť ze strany poskytovatele cestovní služby nedochází k vystavení opravného daňového dokladu.

K bodu 43 (§ 89 odst. 20)

Změna se provádí z důvodu rozporu ustanovení s čl. 309 směrnice o dani z přidané hodnoty, který stanovuje, že je-li letecká přeprava s místem určení ve třetí zem uskutečněna jak uvnitř Evropské unie, tak mimo ně, může být od daně osvobozena pouze ta část služeb poskytnutých cestovní kanceláří, která se týká plnění uskutečněných mimo Evropskou unii. Podle předchozí právní úpravy je letecká přeprava s místem určení ve třetí zemi považována celá za poskytnutou v třetí zemi, a to včetně případné zpáteční přepravy. Zákon o dani z přidané hodnoty nestanoví přesnější pravidla pro stanovení poměru osvobození od daně. Záleží tudíž na osobě poskytující cestovní službu, jaký mechanismus použije, ale vždy musí být schopna prokázat, že zvolený poměr osvobození je podle použitého předpokladu relevantní a ekonomicky odůvodnitelný – obdobně viz odůvodnění k § 89 odst. 12.

K bodu 44 (§ 92d odst. 1)

Jedná se o legislativně technickou změnu upravující odkaz na odkaz na správný odstavec.

K bodu 45 (§ 100a odst. 3)

Do ustanovení § 100a, který se týká evidence pro účely daně z přidané hodnoty, se provádí změny v uplatňování daně z přidané hodnoty v rámci režimu call-off stock podle směrnice Rady (EU) 2018/1910.

Zavádí se povinnost vést zvláštní záznamy pro účely daně z přidané hodnoty v souvislosti s postupem v režimu skladu podle § 18. Tato povinnost se týká jak prodávajících v tomto režimu, tj. v tuzemsku plátců, kteří uskuteční přemístění zboží v režimu skladu do jiného členského státu, tak kupujících či tzv. náhradních kupujících, tj. v tuzemsku plátců nebo osob identifikovaných k dani, kterým má být zboží v rámci režimu skladu následně dodáno. Zákon o dani z přidané hodnoty neuvádí detailní údaje, které mají být v této souvislosti vedeny. Tyto údaje stanoví přímo použitelné prováděcí nařízení (EU) č. 282/2011 (ve znění prováděcího nařízení Rady (EU) 2018/1912 s účinností od 1. 1. 2020) v novém článku 54a. Obdobně jako v ostatních ustanoveních se doslovný obsah prováděcích opatření z tohoto nařízení do zákona o dani z přidané hodnoty nepřenáší, protože takový postup by transpoziční úpravu znepřehlednil.

K bodu 46 (§ 102 odst. 1 úvodní část ustanovení)

V ustanovení § 102 odstavci 1 se zpřesňuje úvodní text, aby jasněji vystihoval, za které období plátci vznikla povinnost podat souhrnné hlášení.

K bodu 47 (§ 102 odst. 1 písm. b))

Jedná se o legislativně technickou úpravu související s nahrazením pojmu „přemístění obchodního majetku“ pojmem „přemístění zboží“ v § 4 odst. 5 a 6 zákona o dani z přidané hodnoty. K věcné změně tedy nedochází.

K bodu 48 (§ 102 odst. 2)

Do ustanovení § 102, který se týká souhrnného hlášení, se provádí změny v uplatňování daně z přidané hodnoty v rámci režimu call-off stock podle směrnice Rady (EU) 2018/1910. Stanoví se povinnost předložit souhrnné hlášení pro plátce - prodávajícího v režimu skladu podle § 18, který v tomto režimu uskutečnil přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu. Jednou z podmínek tohoto režimu je povinnost prodávajícího uvést v souhrnném hlášení daňové identifikační číslo kupujícího v jiném členském státě.

K bodu 49 (§ 102 odst. 3 úvodní část ustanovení)

V ustanovení § 102 odstavci 3 se zpřesňuje úvodní text, aby jasněji vystihoval, za které období identifikované osobě vznikla povinnost podat souhrnné hlášení.

K bodu 50 (§ 102 odst. 7)

Jedná se o legislativní změnu související s vložením nového odstavce 2 v § 102 zákona o dani z přidané hodnoty. K věcné změně tedy nedochází.

K bodu 51 (§ 102 odst. 8)

Jedná se o legislativní změnu související s vložením nového odstavce 2 v § 102 zákona o dani z přidané hodnoty. K věcné změně tedy nedochází.

K čl. V – přechodná ustanovení K bodu 1

Toto přechodné ustanovení stanovuje, že pro uplatnění daně, jakož i práv a povinností vyplývajících ze zákona před účinností tohoto zákona se použijí předpisy platné do dne předcházejícího účinnosti (dosavadní předpisy).

K bodu 2

Toto přechodné ustanovení zajišťuje přechod na nové harmonizované pravidlo pro přiřazení odeslání nebo přepravy zboží v rámci po sobě jdoucích dodání v řetězci vyplývající ze směrnice Rady (EU) 2018/1910. Stanovuje se, že toto pravidlo se nepoužije na odeslání nebo přepravy zboží, které byly zahájeny přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

K bodu 3

Toto přechodné ustanovení zajišťuje přechod na nová harmonizovaná pravidla pro dodání a pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu uvnitř území Evropské unie vyplývající ze směrnice Rady (EU) 2018/1910. Stanovuje, že v případě dodání zboží do jiného členského státu a pořízení zboží z jiného členského státu v rámci stávající úpravy režimu skladu se v případě, že odeslání nebo přeprava tohoto zboží byly zahájeny přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, použije zákon o dani z přidané hodnoty ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

K bodu 4

Toto přechodné ustanovení stanovuje, že pro daňové povinnosti vzniklé přede dnem nabytí účinnosti bodů 38 až 43, jakož i práva a povinnosti s nimi související se použijí právní předpisy účinné do dne předcházejícího nabytí účinnosti těchto bodů (dosavadní právní předpisy).

K části čtvrté – změna zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní K čl. VI K bodu 1 (Poznámka pod čarou č. 1)

V souladu s článkem 2 odst. 1 směrnice DAC 6 se do poznámky č. 1 zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní doplňuje odkaz na směrnici DAC 6. Protože byla směrnice DAC již novelizována pětkrát, jeví se jako vhodnější přeformulovat poznámku pod čarou č. 1 tak, aby každá směrnice byla na samostatném řádku.

K bodu 2 (§ 1 odst. 6)

V návaznosti na záměr upravovat jednostranně zákonem České republiky daňové vztahy k jurisdikcím, které nejsou státem, a které ani nemají mezinárodněprávní subjektivitu, a proto s nimi nemohou být uzavírány mezinárodní smlouvy, se stanoví právní fikce, podle které se na takové zákony hledí jako na mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, protože i v souvislosti s tímto právním aktem může být mezi Českou republikou a cizí jurisdikcí prováděna mezinárodní spolupráce při správě daní. Přitom platí, že jurisdikce, ke které se daňový vztah upravuje, je považována za smluvní jurisdikci, tedy jde v souladu s § 1 odst. 1 písm. b) o smluvní stát.

K bodu 3 (§ 8 odst. 2 písm. a))

Legislativně technická změna v souvislosti s přidáním nového písmene c).

K bodu 4 (§ 8 odst. 2 písm. c))

Obdobně jako v případě jiných automatických výměn informací, při kterých dochází k výměně informací, které nejprve musí být sděleny správci daně, se stanoví, že příjem oznámení a další s tím související činnosti bude provádět Specializovaný finanční úřad.

K bodu 5 (§ 8 odst. 4)

V případě všech automatických výměn informací uvedených v § 8 odst. 2, tedy automatické výměny informací oznamovaných finančními institucemi, automatické výměny informací oznamovaných nadnárodními skupinami podniků a nově automatické výměny informací oznamovaných zprostředkovateli přeshraničních uspořádání má správce daně, kterým je Specializovaný finanční úřad, postupovat tak, že nejprve od daňových subjektů získá bezvadné oznámení, a to následně předá Generálnímu finančnímu ředitelství v roli ústředního kontaktního orgánu, které provede tuto výměnu. Tato povinnost byla doposud pro automatickou výměnu informací oznamovaných finančními institucemi uvedena v § 13o, zatímco v případě automatické výměny informací oznamovaných nadnárodními skupinami podniků nebyla stanovena výslovně a bylo ji nutno dovozovat zejména z § 8 odst. 3 a ze smyslu a účelu právní úpravy. Protože jde o standardní model, kterým se má řídit postup správce daně při libovolné další automatické výměně informací, při které jsou vyměňovány informace, které musí být nejprve oznámeny daňovými subjekty, přistupuje se k zavedení obecného pravidla. Aby byly vyloučeny pochybnosti o tom, jaké informace mají být předány (v § 8 odst. 3 se hovoří o „nezbytných podkladech“), stanovuje se výslovně, že takto mají být předávány informace získané na základě podaného oznámení. Tím není dotčen § 8 odst. 3, který se i nadále uplatní pro další informace, které při těchto druzích automatické výměny informací může být nezbytné předat kontaktnímu místu.

K bodu 6 (§ 12b odst. 1 písm. e))

Do výčtu druhů automatické výměny informací se přidává výměna informací o přeshraničních uspořádáních, která je předmětem této novely.

K bodu 7 (§ 13o)

Zrušuje se nadbytečné ustanovení, které stanovuje stejnou povinnost, která bude nově obsažena v § 8 odst. 4 pro všechny druhy automatické výměny informací, při kterých Specializovaný finanční úřad získává oznámení.

K bodu 8 (Část první hlava III díl 2 oddíl 6) K oddílu 1 K pododdílu 1 K § 14

K odstavci 1: Obdobně jako v případě ostatních druhů automatické výměny informací (srov. § 13 odst. 1, § 13a, § 13u a § 13za) se vymezuje okruh informací, které budou vyměňovány při automatické výměně informací oznamovaných zprostředkovateli přeshraničních uspořádání. Tyto informace se budou v souladu s § 12a předávat kontaktním místům všech ostatních členských států Evropské unie, obdobně jako je tomu u automatické výměny informací o daňových stanoviscích s přeshraničním prvkem (§ 13u an.). K odstavci 2: Vedle poskytování informací kontaktním místům všech členských států Evropské unie podle § 12a se budou informace poskytovat také Ministerstvu financí a budou zpřístupněny Evropské komisi v souladu s čl. 21 odst. 5 směrnice DAC 6. Ministerstvu financí a Evropské komisi se nebudou poskytovat všechny informace o těchto uspořádáních, ale pouze ty informace, které se nevztahují ke konkrétnímu uživateli tohoto uspořádání (srov. § 14m).

K § 14a

Označení „uživatel uspořádání“ odpovídá pojmu „příslušný daňový poplatník“ podle směrnice DAC 6.

K § 14b

Směrnice DAC 6 vymezuje pro účely automatické výměny informací oznamovaných zprostředkovateli přeshraničních uspořádání autonomně pojem „přidružený podnik“. Z jednání mezi zástupci členských států a zástupci Evropské komise vyplývá, že by tento pojem měl být zcela nezávislý na vymezení spojených osob podle smluv o zamezení dvojímu zdanění, spojených osob podle zákona o daních z příjmů a propojených entit podle přílohy č. 1 čl. E bodu 4 zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní a spřízněných podniků podle vyhlášky č. 306/2017 Sb., o vzoru zprávy podle zemí a pokynech k jejímu vyplnění pro účely automatické výměny informací s jiným státem v rámci mezinárodní spolupráce při správě daní. Z tohoto důvodu se „přidružené podniky“ označují novým pojmem „přidružená entita“. Vymezení přidružené entity plně vychází ze směrnice DAC 6. Pojem „významný vliv“ je třeba vykládat eurokonformně v souladu se směrnicí DAC 6, protože i když anglické znění směrnice používá pojem „significant influence“, což se standardně překládá v účetní legislativě jako „podstatný vliv“, česká verze směrnice používá pojem „významný vliv“. Vzhledem k tomu, že se z důvodu odlišných východisek mohou tyto pojmy návaznosti na judikaturu Soudního dvora Evropské unie v budoucnu lišit, záměrně nebyl použit normativní odkaz na pojem „podstatný vliv“ podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Lze však očekávat, že se význam pojmu „významný vliv“ nebude od pojmu „podstatný vliv“ zásadně odlišovat. V odstavci 1 písm. a) bodě 3 se používají pojmy přímé držení vlastnického práva a nepřímé držení vlastnického práva ke kapitálu osoby nebo jednotky bez právní osobnosti. Osoba nebo

jednotka bez právní osobnosti přímo drží vlastnické právo ke kapitálu jiné osoby nebo

jednotky bez právní osobnosti, pokud je sama vlastníkem tohoto kapitálu. Vliv v jiné právnické osobě nebo jednotce bez právní osobnosti lze však uplatňovat nejen prostřednictvím vlastnictví jejího kapitálu, ale i skrze prostředníka. Případ, kdy vlastnické právo ke kapitálu osoby nebo jednotky bez právní osobnosti drží jiná osoba, prostředník,

a vliv je tak uplatňován skrze tohoto prostředníka, označuje zákon pojmem nepřímé držení vlastnického práva ke kapitálu jiné osoby nebo jednotky bez právní osobnosti.

Velikost vlivu v osobě nebo jednotce bez právní osobnosti uplatňovaného prostřednictvím přímo drženého vlastnického práva ke kapitálu této osoby nebo jednotky odpovídá přímo tomu, jaký podíl na tomto kapitálu je vlastněn. V případě nepřímého držení vlastnického práva ke kapitálu jiné osoby nebo jednotky bez právní osobnosti je však nutné aplikovat jiný přístup, protože je rozhodné nejen to, jaký vliv je schopen uplatňovat na této osobě či jednotce prostředník, ale podstatné je také to, jaký vliv je schopná posuzovaná osoba nebo jednotka uplatňovat na prostředníkovi. Z tohoto důvodu se v souladu se směrnicí DAC 6 v odstavci 5 stanoví pravidlo pro to, jakým způsobem velikost nepřímého vlivu vypočítat. Obecně platí, že velikost podílu, kterým osoba A přímo nebo nepřímo drží vlastnické právo ke kapitálu osoby nebo jednotky bez právní osobnosti B, se vypočte takto, za předpokladu, že se ve vlastnické struktuře skupiny osob nevyskytuje cyklus:

Dílčí podíl(A, p, B) pokud součet nepřesáhne 50 % ∑ ∀ p ∈ PV(B)

Podíl(A, B) =

{ 100 % jinak Přímý podíl(A, B) pokud p = A

Dílčí podíl(A, p, B) = {

Podíl(A, p) ∙ Přímý podíl(p, B) pokud p ≠ A

Podíl(A, B) ................... velikost podílu, který osoba nebo jednotka bez právní osobnosti

A přímo nebo nepřímo drží v osobě nebo jednotce bez právní osobnosti B. Pokud velikost podílu přesahuje 50 %, pak se na něj hledí jako by jeho velikost byla 100 %, protože směrnice DAC 6 vychází z toho, že při nadpolovičním držení vlastnických práv osobou nebo jednotkou bez právní osobnosti A ke kapitálu osoby nebo jednotky bez právní osobnosti B, bez ohledu na to, zda jde o držbu přímou nebo nepřímou, může osoba A osobu B ovládat nezávisle na jejích případných dalších vlastnících.

PV(B) ........................... množina všech přímých vlastníků B (může zahrnovat také A). p ................................... prostředník, který je přímým vlastníkem B (může jím být také A). Dílčí podíl (A, p, B) ..... dílčí podíl na vlastnickém právu ke kapitálu osoby nebo jednotky bez

právní osobnosti B, který osoba A drží přímo nebo nepřímo skrze prostředníka p. Pokud A = p, pak dílčí podíl odpovídá podílu na vlastnickém právu ke kapitálu osoby nebo jednotky bez právní osobnosti B, který přímo drží osoba nebo jednotka bez právní osobnosti A. V ostatních případech se velikost dílčího podílu vypočte tak, že se rekurzivně spočte podíl, který přímo nebo nepřímo drží osoba nebo jednotka bez právní osobnosti A na kapitálu prostředníka p a takto získaný podíl se vynásobí velikostí podílu na vlastnickém právu ke kapitálu osoby nebo jednotky bez právní osobnosti B, který přímo drží prostředník p.

Přímý podíl(X, Y)......... velikost podílu, kterým osoba nebo jednotka bez právní osobnosti

X přímo drží vlastnické právo ke kapitálu osoby nebo jednotky bez právní osobnosti Y, vyjádřená v procentech (při výpočtu se použijí desetinná čísla podle vzorce 1 % = 0,01).

Příklad:

Nechť osoba A přímo drží 45 % vlastnických práv ke kapitálu osoby B a dále přímo drží 100 % vlastnických práv ke kapitálu osoby C. Dále nechť osoba C přímo drží 10 % vlastnických práv ke kapitálu osoby B. Konečně, nechť osoba B přímo drží 55 % vlastnických práv ke kapitálu osoby D. Srov. obrázek č. 1. Posuzovanou dvojicí osob jsou osoby A a D a cílem je spočítat velikost podílu, kterým osoba A přímo nebo nepřímo drží vlastnické právo ke kapitálu osoby D.

A

100 %

45 % C

10 % B

65 %

D

Obrázek 1: Příklad vlastnické struktury pro účely výpočtu nepřímo drženého podílu osoby A k vlastnickému právu ke kapitálu osoby D.

Osoba A nepřímo drží vlastnická práva ke kapitálu osoby D. Pro určení velikosti tohoto podílu je nutné určit množinu PV(D) přímých vlastníků osoby D. Platí, že PV(D) = {B}. Podle výše uvedeného vzorce platí, že hledaná veličina Podíl(A, D) = Dílčí podíl(A, B, D) = Podíl(A, B) . Přímý podíl(B, D) = Podíl(A, B) . 65 %. Dále platí, že množina PV(B) přímých vlastníků osoby B je PV(B) = {A, C}. Veličina Podíl(A, B) se tak vypočte jako Podíl(A, B) = Dílčí podíl(A, A, B) + Dílčí podíl(A, C, B) = Přímý podíl(A, B) + Podíl(A, C) . Přímý podíl(C, B) = 45 % + Podíl(A, C) . 10 %. Zbývá určit Podíl(A, C). Množina PV(C) přímých vlastníků osoby C je PV(C) = {A}. Platí tak,

že Podíl(A, C) = Dílčí podíl(A, A, C) = Přímý podíl(A, C) = 100 %.

Dosazením do rovnice se dostane vztah Podíl(A, B) = 45 % + Podíl(A, C) . 10 % = 45 % + 100 % . 10 % = 45 % + 10 % = 55 %. V souladu s odstavcem 5 větou poslední se uplatní právní fikce, protože velikost vypočteného podílu přesahuje 50 %, a tedy se pro účely dalšího

výpočtu použije vztah Podíl(A, B) = 100 %, protože osoba A může osobu B ovládat nezávisle

na jejích případných dalších vlastnících. Konečně po dosazení do rovnice Podíl(A, D) = Podíl(A, B) . 65 %, lze ve výpočtu pokračovat takto: Podíl(A, D) = Podíl(A, B) . 65 % = 100 % . 65 % = 65 %. I v tomto případě se uplatní

právní fikce podle odstavce 5 věty poslední. Platí tak, že Podíl(A, D) = 100 %.

Lze tak shrnout, že v posuzovaném příkladu činí podíl osoby A na přímo nebo nepřímo drženém vlastnickém právu ke kapitálu osoby D v důsledku aplikace právní fikce 100 %, a tedy jsou osoby navzájem A a D přidruženými entitami podle odstavce 1 písm. a) bodu 3.

K § 14c

K odstavci 1: Primární povinnosti podle tohoto zákona dopadají na zprostředkovatele uspořádání. Zejména zprostředkovatelé jsou povinnými osobami a mají tak povinnost oznamovat, pokud jim nesvědčí profesní mlčenlivost podle § 14i. Ve vztahu k jednotlivému uspořádání lze identifikovat dvojí zprostředkovatele, hlavní (odstavec 2) a vedlejší (odstavec 3). Rozlišení mezi hlavním a vedlejším zprostředkovatelem má vliv zejména na počátek lhůty pro podání oznámení. Zprostředkovatelem jsou pouze ty entity, které mají vymezený vztah k některému z členských států Evropské unie. Pokud tak definici zprostředkovatele naplní entita, která takový vymezený vztah nemá k žádnému členskému státu Evropské unie, pak z pohledu tohoto zákona nejde o zprostředkovatele. To v důsledku znamená, že pokud žádná entita, jinak naplňující definici zprostředkovatele, nemá vztah k žádnému členskému státu Evropské unie, pak toto uspořádání nemá ve smyslu tohoto zákona zprostředkovatele. Uspořádání dále nemá zprostředkovatele v případě, kdy bylo uspořádání připraveno tzv. in- house, tedy samotným uživatelem. Pokud však uspořádání bylo připraveno v rámci skupiny jinou její členskou entitou, ať již mateřskou nebo dceřinou, pak je tato jiná členská entita zprostředkovatelem uspořádání ve vztahu k těm entitám, kterým bylo uspořádání následně poskytnuto. Zprostředkovatelem pak není zaměstnanec právnické osoby vykonávající pro tuto právnickou činnost související s vytvářením, nabízením a zaváděním přeshraničních uspořádání. K odstavci 2: Hlavním zprostředkovatelem je v souladu s prvním pododstavcem článku 3 bodu 21 směrnice DAC ve znění směrnice DAC 6 jakákoliv entita, tedy fyzická či právnická osoba nebo jednotka bez právní osobnosti, která navrhuje, nabízí na trhu, organizuje, zpřístupňuje pro zavedení nebo řídí zavedení uspořádání. Pojem „zpřístupnění pro zavedení uspořádání“ zahrnuje veškerou činnost, v důsledku které může veřejnost získat přístup k navrženému uspořádání a individuálně si ho vybrat pro jeho zavedení. Pojem „řízení zavedení uspořádání“ zahrnuje i koordinační činnosti. K odstavci 3: V druhém pododstavci článku 3 bodu 21 směrnice DAC ve znění směrnice DAC 6 je vymezena druhá skupina zprostředkovatelů uspořádání, aniž by tuto skupinu směrnice označila zvláštním názvem. Protože se však této skupině v některých případech ukládají zvláštní povinnosti, je vhodné ji samostatně vymezit. Vedlejším zprostředkovatelem jsou ty entity, které sice uspořádání nenavrhly, nebo nemají hlavní roli při jeho zavádění u konkrétního uživatele, ale které poskytují součinnost při zavádění tohoto uspořádání. Aby byla daná entita vedlejším zprostředkovatelem, musí mít objektivně znalost o tom, že poskytuje součinnost při zavádění uspořádání. Pokud tato entita neví, ani nemohla vědět, o tom, že poskytuje součinnost, pak vedlejším zprostředkovatelem není. Směrnice DAC 6 stanoví standard odborných znalostí nutných pro naplnění definice vedlejšího zprostředkovatele vymezující míru této odborné znalosti. Vedlejší zprostředkovatel musí vzhledem k příslušným skutečnostem a okolnostem a na základě dostupných informací, odborných znalostí a porozumění, jež jsou nezbytné k poskytování těchto služeb, vědět (nebo by měl vědět), že vykonává činnosti naplňující znaky vedlejšího zprostředkování. Pojem „porozumění“ je použit proto, že vzhledem ke značnému stupni komplexnosti problematiky nemusí poskytovatel služby i přes své odborné znalosti seznat, že se svým dílčím úkonem (např. zprostředkováním uzavření konkrétní transakce, vystavením znaleckého posudku či zveřejňováním reklamy na poskytování specifického daňového poradenství) podílí na složitější struktuře zakládající oznamovací povinnost. Takovou strukturou může být v konkrétním například několik separátních transakcí, u nichž se nedá bez znalosti potřebného kontextu dovodit, že ve svém celku tvoří uspořádání. Dostatečné porozumění nezbytné

k poskytování uvedených služeb je tak třeba chápat jako objektivní možnost takového subjektu seznat, že se v dané situaci aplikací svých odborných znalostí podílí na přípravě či realizaci oznamovaného přeshraničního uspořádání, jehož hlavním organizátorem je někdo jiný. Účelem daného pojmu je tak zamezení aplikace oznamovací

povinnosti v méně jasných případech, kdy poskytovatel nevyhodnotí svou účast na přípravě či realizaci přeshraničního uspořádání např. v důsledku toho, že se jedná o nový či dosud málo uplatňovaný způsob provedení přeshraničního schématu, se kterým se dosud nesetkal. Uvedené se uplatní i v případech, kdy takový subjekt: • vědomě plní zakázku pro někoho, kdo se přípravou či realizací přeshraničních schémat běžně zabývá, • ve své činnosti dlouhodobě aplikuje některé vyžadované odborné znalosti využívané při přípravě a realizaci přeshraničních schémat nebo • se případně i v minulosti na přípravě či realizaci přeshraničních uspořádání sám mnohokrát podílel. Dostupnost informací, odborných znalostí a porozumění je skutkovou otázkou, kterou je třeba v daném případě dokazovat, a tedy tato entita může v rámci standardního dokazování prokázat, že jí v daném případě nebyly dostupné. Třeba v případě uspořádání naplňujícího charakteristické znaky zaměřené na obcházení Společného standardu OECD pro oznamování (CRS) tak může být vedlejším zprostředkovatelem banka, pokud se vědomě podílí na realizaci kroků, obcházejících Společný standard pro oznamování OECD. Pokud však banka pouze umožní otevření bankovního účtu, aniž by měla znalost o tom, že má být tento účet použit v rámci uspořádání, jehož cílem je obcházení společného standardu pro oznamování, pak vedlejším zprostředkovatelem nebude.

K § 14d

Z důvodu zvýšení právní jistoty při výkladu zákona se v souladu se směrnicí DAC 6 stanoví pravidla pro posuzování uspořádání, která mají členitou strukturu a jsou tvořena posloupností dílčích uspořádání (odstavec 1) nebo lze je rozdělit na dílčí kroky (odstavec 2). V obou případech se stanoví právní fikce, že se taková uspořádání posuzují jako jediné uspořádání.

K § 14e

K odstavci 1: Zákon zvláštním způsobem přistupuje k okruhu uspořádání, které lze zavést, aniž by je bylo nutné zásadním způsobem upravit na míru jejich uživatele. Jedná se o obdobu tzv. „krabicového software“, tedy software, který pro jeho použití stačí pouze zakoupit v obchodě a nainstalovat na cílovém počítači. Stejným způsobem by mohla být distribuována typizovaná uspořádání. V případě typizovaného uspořádání se profesní mlčenlivost vztahuje pouze na údaje týkající se jeho uživatelů. Informace o samotném uspořádání, tedy o jeho stavbě, fungování, principech apod. však profesní mlčenlivosti nepodléhají, protože nejsou navázány na žádného uživatele. Fenomén typizovaných uspořádání je typický spíše pro zahraničí, přesto je však v souladu se směrnicí DAC 6 nutné pro nakládání s nimi stanovit jasná zákonná pravidla. Veřejně nabízené uspořádání, které však pro své zavedení u uživatele vyžaduje provedení netriviálních úprav, není typizovaným uspořádáním.

K odstavci 2: I když zákon přímo nepracuje s pojmem „uspořádání na míru“, je vhodné tento pojem normativně vymezit, protože tato uspořádání budou tvořit většinu uspořádání, se kterými bude nakládáno podle tohoto zákona.

K § 14f

K odstavci 1: Oznamovací povinnosti nepodléhají všechna uspořádání, ale pouze ta, která (i) jsou přeshraniční (odstavec 2) a která (ii) naplňují alespoň jeden charakteristický znak (příloha č. 3). Taková uspořádání se označují pro účely zákona jako oznamovaná přeshraniční uspořádání. K odstavci 2: V souladu se směrnicí DAC 6 se stanovuje soubor podmínek, které musí být naplněny, aby bylo možné uspořádání považovat za přeshraniční uspořádání. Podmínky nejsou kumulativní, postačí tak, aby byla splněna pouze jedna z nich. V podmínkách je používán pojem „účastník uspořádání“ a nikoliv „uživatel uspořádání“. Pojem „účastník“ je širší než pojem „uživatel“, protože uživatel uspořádání je již konkrétní osoba nebo jednotka bez právní osobnosti, kterým bylo uspořádání zpřístupněno k zavedení, nebo které jsou připraveny je zavést. Při konstrukci uspořádání však tyto konkrétní osoby ještě nemusí být známy (což platí o to více u typizovaných uspořádání), přesto tato uspořádání musí ve své konstrukci odkazovat na určité osoby či jednotky bez právní osobnosti, které je budou využívat. Proto jsou tyto osoby a jednotky označeny pojmem „účastník uspořádání“. Uspořádání je tak přeshraniční, pokud spoléhá na to, že jeho účastníci (tedy osoby, které jej budou používat) mají vztah k více státům, například proto, že jeden je v České republice, zatímco druhý v zahraničí, nebo například proto, že daný účastník je daňovým rezidentem v jednom státě, ale vykonává část činností v jiném státě prostřednictvím stálé provozovny.

K § 14g

Směrnice DAC 6 stanoví soubor charakteristických znaků, které musí být naplněny, aby ve vztahu k danému přeshraničnímu uspořádání vznikla oznamovací povinnost. Skutečnost, že přeshraniční uspořádání naplní charakteristický znak, sama o sobě neznamená, že je toto uspořádání používáno k vyhýbání se daňovým povinnostem, a vůči jeho uživateli nebudou pouze na základě informací uvedených v oznámení o tomto uspořádání uplatňovány žádné sankce. Současně platí, že oznámení přeshraničního uspořádání samo o sobě nenahrazuje závazné posouzení, a tedy ze skutečnosti, že správce daně na základě oznámení nepodnikne bezprostřední kroky, nelze vyvozovat, že je uspořádání v souladu se zákonem a že jeho používání nevede k vyhýbání se daňovým povinnostem.

K § 14h

K odstavci 1: Povinnost oznamovat oznamovaná přeshraniční uspořádání nemají všichni zprostředkovatelé, ale pouze ti, kteří naplní stanovené podmínky. Takoví zprostředkovatelé se označují jako povinné osoby. Naplnění podmínek je nutné prokázat v rámci standardního dokazování, a proto zprostředkovatel může prokázat, že mu toto uspořádání nebylo známo nebo že ho neměl ve svém držení nebo pod svou kontrolou.

K odstavci 2: Protože návrhem zákona není dotčena profesní mlčenlivost, přechází oznamovací povinnost v případě vybraných zprostředkovatelů na uživatele tohoto uspořádání, pokud není k dispozici jiný zprostředkovatel tohoto uspořádání, který profesní mlčenlivostí vázán není. Při tom platí, že uživatel je povinen oznamovat informace o uspořádání pouze v tom rozsahu, v jakém se na zprostředkovatele vztahuje profesní mlčenlivost. V případě typizovaných uspořádání to znamená, že uživatel musí oznámit pouze informace týkající se jeho osoby, protože v ostatním se na toto uspořádání profesní mlčenlivost nevztahuje. Naopak u uspořádání na míru se zásadně všechny informace o uspořádání vztahují k tomuto uživateli, a proto se na toto uspořádání zpravidla vztahuje profesní mlčenlivost v plném rozsahu. Skutečnost, že je povinnou osobou uživatel uspořádání, nebrání tomuto uživateli, aby za něj oznámení v zastoupení učinila podle daňového řádu jiná osoba, včetně daňového poradce či advokáta, kteří by jinak ve vztahu k tomuto uspořádání byli vázáni profesní mlčenlivostí, pokud by toto oznámení činili svým jménem. Přechod oznamovací povinnosti je v souladu se směrnicí DAC 6 navázán na oznámení od zprostředkovatele, který je vázán profesní mlčenlivostí. K odstavci 3: V případě, kdy oznamované přeshraniční uspořádání nemá zprostředkovatele, je povinen oznámení s informacemi o tomto uspořádání podat přímo jeho uživatel, a to v plném rozsahu. Případy, kdy uspořádání nemá zprostředkovatele, jsou popsány v důvodové zprávě k § 14c.

K § 14i

Směrnice DAC 6 umožňuje omezit oznamovací povinnost zprostředkovatele, pokud je vázán zákonnou profesní mlčenlivostí. Současně však platí, že toto omezení není členský stát povinen zavést a pokud jej zavede, mělo by se jednat o výjimečné opatření. Z tohoto důvodu se vymezuje pro účely automatické výměny informací oznamovaných zprostředkovateli přeshraničních uspořádání svébytný pojem „profesní mlčenlivost“, který zahrnuje pouze ty druhy zákonem uznané nebo zákonem uložené mlčenlivosti, u kterých je největší společenský zájem na jejich zachování. Jde tak pouze o mlčenlivost poradců podle daňového řádu, tedy daňových poradců a advokátů podle jejich profesních zákonů. Protože je v ustanoveních týkajících se přechodu oznamovací povinnosti na uživatele uspořádání nutné odkazovat také na profesní mlčenlivost zahraničních zprostředkovatelů, stanoví se, že profesní mlčenlivost podle tohoto zákona zahrnuje i mlčenlivost, kterou uznají zákony implementující DAC 6 v ostatních členských státech Evropské unie.

K § 14j:

V návaznosti na čl. 8ab odst. 5 směrnice DAC 6 se stanoví informační povinnost zprostředkovatele vázaného profesní mlčenlivostí. Nesplnění informační povinnosti je možné postihnout pokutou za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a daňového řádu (§ 14q).

K § 14k:

Obdobně jako v případě ostatních druhů automatické výměny informací se stanoví procesní role povinné osoby tak, aby bylo možné subsidiárně postupovat podle daňového řádu.

K § 14l

K odstavci 1: Zprostředkovateli oznamovaného přeshraničního oznámení, který je povinnou osobou, tedy ve vztahu k tomuto uspořádání není alespoň z části vázán profesní mlčenlivostí, se v souladu se směrnicí DAC 6 stanovuje povinnost jednorázově oznámit informace o tomto uspořádání, vymezené v § 14m odst. 1. Povinnost podat oznámení však nastane pouze v případě, kdy je naplněna jedna z podmínek vztahu k České republice stanovená v písmenech a) až d). Písmena a) až d) tvoří kaskádu, přičemž jsou formulována tak, že vyšší stupeň této kaskády je relevantní pouze v případě, kdy v žádném členském státě Evropské unie není splněn žádný z nižších stupňů kaskády. Zprostředkovatel pak podává oznámení v tom členském státě, který je uveden v nejnižším stupni kaskády, který pro něj platí: 1. Členský stát Evropské unie, ve kterém je daňovým rezidentem. 2. Členský stát Evropské unie, ve kterém má stálou provozovnu, prostřednictvím které poskytuje služby ve vztahu k danému přeshraničnímu oznamovanému uspořádání. 3. Členský stát Evropské unie, ve kterém je zapsán ve veřejném rejstříku nebo jehož právem se řídí. 4. Členský stát Evropské unie, ve kterém je registrován v profesním sdružení týkajícím se právních, daňových nebo poradenských služeb, a to včetně profesních komor. V případě, že je jiný členský stát uveden v nižším stupni této kaskády, než ve kterém je uvedena Česká republika, nemá zprostředkovatel oznamovací povinnost podle tohoto zákona. V případě, že je Česká republika uvedena ve stejném stupni této kaskády, jako jiný členský stát Evropské unie, postačí, aby zprostředkovatel učinil oznámení pouze v České republice nebo v tomto jiném členském státě Evropské unie (odstavec 5). V takovém případě však musí tento zprostředkovatel být schopen prokázat, že takové oznámení učinil. Blíže srov. důvodovou zprávu k odstavci 5. K odstavci 2: I v případě, že je povinnou osobou namísto zprostředkovatele oznamovaného přeshraničního uspořádání jeho uživatel, se oznamovací povinnost vztahuje pouze na ty uživatele, kteří mají nejužší vazbu právě na Českou republiku. To je i v tomto případě vyjádřeno kaskádou, která má však s ohledem na odlišnou povahu uživatele uspořádání jiné vymezení jednotlivých stupňů. Uživatel oznamovaného přeshraničního uspořádání tak podává oznámení v tom členském státě, který je uveden v nejnižším stupni kaskády, který pro něj platí: 1. Členský stát Evropské unie, ve kterém je daňovým rezidentem. 2. Členský stát Evropské unie, ve kterém má stálou provozovnu, která má z tohoto uspořádání prospěch. 3. Členský stát Evropské unie, ve kterém obdrží příjem nebo zde vytváří zisk. 4. Členský stát Evropské unie, ve kterém vykonává činnost. Směrnice DAC 6 stanoví ve stupni 2 kaskády zvláštní požadavky na stálou provozovnu (tedy to, že tato stálá provozovna musí mít z uspořádání prospěch), avšak ve stupních 3 a 4 stanoví, že tyto stupně jsou naplněny pouze tehdy, když uživatel uspořádání nemá v daném státě stálou provozovnu vůbec. To však vytváří mezeru, protože by pak (ve spíše nepravděpodobném případě) uživatel uspořádání, který sice má v některém členském státě Evropské unie stálou provozovnu, ale zároveň tato provozovna nemá z uspořádání prospěch, neměl povinnost toto uspořádání oznámit v žádném členském státě Evropské unie, protože by nenaplnil žádný ze stupňů kaskády. Protože však smysl a účel směrnice DAC 6 směřuje k tomu, aby taková mezera nevznikla a takové uspořádání oznámeno bylo, lze dovozovat, že podmínka „nemá stálou provozovnu v členském státě“ podle směrnice DAC 6 v případě stupňů 3 a 4 má být vykládána tak, že uživatel uspořádání nemá v žádném členském státě stálou provozovnu, jež má z uspořádání prospěch (tedy stálou provozovnu, které se týká stupeň 2 kaskády). V případě stupňů 3 a 4 kaskády se pak záměrně neuvádí podmínka, že uživatel uspořádání v daném státě není daňovým rezidentem ani zde nemá stálou provozovnu, jež má z uspořádání prospěch, jak stanoví směrnice DAC 6, protože skutečnost, že zde není daňovým rezidentem, plyne již z toho, že žádný členský stát nenaplňuje stupeň 1 kaskády. To obdobně platí i pro stálou provozovnu, jež má z uspořádání prospěch, a stupeň 2 kaskády. I v případě povinné osoby, která je uživatelem oznamovaného přeshraničního uspořádání, se uplatní pravidla pro případ, kdy je ve stejném stupni kaskády více členských států Evropské unie (odstavec 5). K odstavci 3: V případě typizovaného přeshraničního uspořádání se vedle povinnosti prvotního oznámení stanoví v souladu se směrnicí DAC 6 navíc povinnost průběžně aktualizovat informace o užívání tohoto uspořádání. Tato povinnost primárně stíhá zprostředkovatele takového uspořádání, uvedeného v odstavci 1, avšak v případě, že je tento vázán profesní mlčenlivostí a oznamovací povinnost přešla na uživatele tohoto uspořádání uvedeného v odstavci 2, musí aktualizované informace o své osobě sdělit přímo tento uživatel. K odstavci 4: V praxi může nastat situace, kdy má povinnost učinit oznámení podle odstavce 3 a případně i podle odpovídající zahraniční právní úpravy v jiném členském státě Evropské unie více uživatelů oznamovaného přeshraničního uspořádání. V souladu se směrnicí DAC 6 pro takový případ stanoví kaskáda, přičemž povinnost oznámit informace o uspořádání má pouze ten jeho uživatel, který se nachází na nejnižším stupni kaskády: 1. Uživatel uspořádání, který toto uspořádání dohodl s jeho zprostředkovatelem. 2. Uživatel uspořádání, který řídí nebo koordinuje zavedení tohoto uspořádání. V případě, že je takových uživatelů více, uplatní se odstavec 6. K odstavci 5: V případě, že jedné povinné osobě, ať již zprostředkovateli oznamovaného přeshraničního uspořádání, nebo jeho uživateli, vznikne povinnost učinit oznámení v České republice a v některém z dalších členských států Evropské unie, postačí, když toto oznámení učiní pouze v jednom z nich. Skutečnost, že oznámení bylo podáno v jiném členském státě Evropské unie, nemusí povinná osoba ohlásit správci daně, avšak musí o tom uchovat příslušné doklady (§ 14o odst. 1). K odstavci 6: V případě, že k jednomu oznamovanému přeshraničnímu uspořádání přísluší více povinných osob, bez ohledu na to, ve kterém členském státě Evropské unie se tyto osoby nacházejí, postačí, když oznámení učiní pouze jedna z nich. To však platí pouze v případě, kdy tyto povinné osoby mají ohlásit stejný rozsah informací.

Skutečnost, že oznámení učinila jiná povinná osoba, nemusí povinná osoba ohlásit správci daně, avšak musí o tom uchovat příslušné doklady (§ 14o odst. 1).

K § 14m

K odstavci 1: V souladu se směrnicí DAC 6 se stanoví povinné náležitosti oznámení o oznamovaném přeshraničním uspořádání. Oznámení bude činěno elektronicky prostřednictvím předepsané datové zprávy, půjde tak o elektronické formulářové podání. Přesný obsah jednotlivých datových polí proto bude dán tímto formulářem, avšak současně platí, že s výjimkou obecných náležitostí podání nemůže být vyžadováno nic nad rámec údajů vymezených v odstavci 1. 1. Údaje o zprostředkovateli a uživatelích: uvedou se údaje o všech zprostředkovatelích, kteří jsou ve vztahu k oznamovanému uspořádání povinné osobě známi a dále údaje o uživatelích tohoto uspořádání. Ve vztahu k uživateli se uvedou údaje o uživateli, kterému bylo toto uspořádání zpřístupněno pro zavedení nebo který je připraven jej zavést, případně již učinil první krok k jeho zavedení, a to spolu s jeho přidruženými entitami, protože se u nich dá očekávat, že budou z oznamovaného uspořádání také benefitovat. V případě typizovaného uspořádání se údaje o uživateli neuvedou v prvotním oznámení, pokud již nebudou k dispozici, protože je uspořádání teprve nabízeno na trhu, aniž by již nutně muselo mít již svého uživatele. Předmětem oznámení není informace o tom, zda uživatel uspořádání v daném zdaňovacím období skutečně používá. 2. Údaje o charakteristickém znaku: protože oznamovací povinnosti podléhají ta přeshraniční uspořádání, která naplňují alespoň jeden charakteristický znak, je v oznámení nutné určit, naplnění kterého charakteristického znaku vedlo ke vzniku oznamovací povinnosti, a současně k tomu uvést, jakým způsobem k tomuto naplnění došlo. Pokud je takových znaků více, uvedou se údaje o všech z nich. 3. Údaje o uspořádání: některá přeshraniční uspořádání jsou popsána v odborné literatuře a mezi odbornou veřejností jsou pro ně vžita všeobecně známá označení, například Double Irish, Dutch Sandwich, Single Malt, the Green Jersey nebo karusel. Pokud takové označení neexistuje nebo není vžito, není nutné jej uvádět. Vedle tohoto označení se v oznámení dále popíše obsah uspořádání, tedy jaké kroky toto uspořádání předepisuje učinit, aby bylo dosaženo daňové výhody, a popis toho, v čem tato výhoda spočívá. Smyslem tohoto popisu není porušení obchodního tajemství a dalších zákonem chráněných zájmů. Pokud na ně však uspořádání spoléhá, pak nelze postupovat tak, že bude učiněno kusé oznámené, ze kterého tyto skutečnosti budou bez dalšího vypuštěny, např. s uvedením slov „[vypuštěno z důvodu obchodního tajemství]“. Naopak v takovém případě musí být popis uspořádání zobecněn tak, aby byl výstupem souvislý text, který sám o sobě nebude představovat porušení obchodního tajemství a nebude ohrožovat veřejný pořádek. Vymezení chráněného okruhu informací je stejné, jako podle § 21 odst. 1 zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní. Obchodní tajemství vymezuje občanský zákoník v § 504, přičemž platí, že obchodním tajemstvím není každá informace, kterou její držitel za obchodní tajemství prohlásí, ale jde pouze o ty informace, které kumulativně naplní znaky v uvedeném ustanovení občanského zákoníku. Pokud jde o samotné oznamované přeshraniční uspořádání jako celek, nelze se dovolávat toho, že představuje obchodní tajemství, protože takový výklad by popřel obsah zaváděné regulace. 4. Údaje o prvním kroku v zavedení uspořádání: v případě uspořádání na míru je třeba uvést den, ke kterému již buď byl učiněn první krok k jeho zavedení u uživatele, nebo pokud se tak ještě nestalo, den, ke kterému se učinění tohoto prvního kroku předpokládá. Nejpozději od tohoto dne běží lhůta pro oznámení daného uspořádání. Tyto údaje se člení podle jednotlivých uživatelů. V případě typizovaného uspořádání se údaje o prvním kroku v zavedení uspořádání neuvedou v prvotním oznámení, pokud již nebudou k dispozici, protože je uspořádání teprve nabízeno na trhu, aniž by již nutně muselo mít svého uživatele, který by mohl činit první krok k jeho zavedení. 5. Údaje o právním základu uspořádání: uvedou se všechna ustanovení právních předpisů, dalších vnitrostátních normativních právních aktů a mezinárodních smluv, na kterých uspořádání závisí, tedy zejména těch, jejichž slabin má být v uspořádání využíváno, a to včetně ustanovení právních předpisů států, které nejsou členskými státy Evropské unie. 6. Údaje o hodnotě uspořádání: uvedou se údaje o tržní hodnotě uspořádání. Nejde o hodnotu daňové výhody, která má být uspořádáním dosažena. 7. Údaje o dotčených členských státech Evropské unie: uvede se seznam členských států Evropské unie, ve kterých jsou daňovými rezidenty uživatelé oznamovaného uspořádání. Vedle toho se uvedou další členské státy Evropské unie, na které může mít uspořádání vliv nebo ve kterých například oznamované uspořádání předepisuje činit kroky, aby bylo dosaženo daňové výhody. 8. Údaje o dalších osobách, které by mohly být uspořádáním dotčeny: uvedou se údaje o dalších osobách nebo jednotkách bez právní osobnosti, které sice nejsou ani uživateli uspořádání, ani jeho zprostředkovateli, tedy se na něm přímo nepodíjí, ale mohly by jím být ovlivněny. Uvedou se pouze ty osoby, které mají vztah k některému členskému státu Evropské unie (tímto vztahem může být zejména občanství, sídlo, bydliště nebo daňové rezidenství) a spolu s tím se v oznámení tento stát označí. Pokud profesní mlčenlivost znemožňuje zprostředkovateli oznamovaného přeshraničního uspořádání uvést některé z údajů uvedených v odstavci 1, tak zprostředkovatel tyto údaje neuvede a uvede jej namísto něj uživatel tohoto uspořádání. K odstavci 2: Stanovují se náležitosti oznámení o změně informací v případě povinnosti podávat pravidelné oznámení o změnách v typizovaném oznamovaném přeshraničním uspořádání (§ 14l odst. 2), pokud to povinné osobě neznemožňuje povinnost zachovat profesní mlčenlivost. V oznámení o změnách se v souladu se směrnicí DAC 6 uvedou pouze informace týkající se uživatelů tohoto uspořádání. K odstavci 3: V souladu se směrnicí DAC 6 se vymezuje okruh údajů, které se v oznámení uvádějí o zprostředkovateli uspořádání, uživateli uspořádání a dalších osobách, které by mohly být dotčeny uspořádáním.

K odstavci 4: V souladu se směrnicí DAC 6 se před poskytnutím informací Ministerstvu financí a Evropské komisi vyloučí informace týkající se konkrétního uživatele uspořádání nebo obsahující informace o obsahu tohoto uspořádání, protože tyto nejsou potřebné pro vyhodnocení statistických údajů o využívání oznamovaných přeshraničních uspořádání.

K § 14n

Při všech lhůtách podle tohoto ustanovení se uplatní počítání času podle daňového řádu. K odstavcům 1 a 2: Standardní lhůtou pro podání oznámení je 30 dnů ode dne, kdy nastala první z vymezených událostí týkajících se zavedení uspořádání. Zpřístupněním pro zavedení se rozumí skutečnost, že je uspořádání hotové, obchodovatelné a nabízené na trhu. Připravením k zavedení se rozumí skutečnost, že bylo dokončeno přizpůsobení uspořádání na míru konkrétního uživatele. Tyto lhůty se uplatní jak pro povinné osoby, které jsou zprostředkovatelem oznamovaného přeshraničního uspořádání, tak pro povinné osoby, které jsou uživatelem tohoto uspořádání. K odstavci 3: V případě vedlejšího zprostředkovatele se uplatní zvláštní počátek 30 denní lhůty. Ta počíná v den, kdy vedlejší zprostředkovatel poprvé vyvinul činnost v souvislosti s uspořádáním, tedy začal realizovat zakázku, kterou má v rámci navrhování, nabízení či realizace uspořádání plnit. I v tomto případě však platí objektivní limit této lhůty stanovený v odst. 1, tedy lhůta 30 dnů započne poprvé běžet ode dne, kdy je uspořádání již hotové, obchodovatelné a nabízené na trhu. K odstavci 4: Oznámení o změnách typizovaného oznamovaného přeshraničního uspořádání se podává pouze za ta kalendářní čtvrtletí, ve kterých došlo k změně údajů o tomto uspořádání, tedy kdy vznikly nové údaje, nebo byly změněny údaje dříve poskytnuté. Lhůta pro oznámení činí 30 dnů od konce tohoto kalendářního čtvrtletí.

K § 14o

Směrnice DAC 6 v čl. 8ab odst. 15 stanoví, že „[z]e skutečnosti, že orgány daňové správy jsou nečinné ve vztahu k přeshraničnímu uspořádání, které se má oznamovat, nelze vyvozovat potvrzení platnosti nebo daňového zacházení ve vztahu k takovému uspořádání.“ Tuto skutečnost by samo o sobě nebylo nutné bez dalšího zákonem upravovat, protože aby bylo nutné vylučovat takové účinky nečinnosti správce daně, muselo by nejprve platit, že nečinnost správce daně takové má, což však de lege lata neplatí. V návaznosti na široké vymezení daňových stanovisek s přeshraničním prvkem, které se podle § 13u an. zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní vyměňují mezi členskými státy Evropské unie, by však mohlo být dovozováno, že absence kroků správce daně vůči zprostředkovateli nebo uživateli oznámeného uspořádání může být postupem resp. úkonem správce daně, které by mohly založit předběžné daňové rozhodnutí resp. předběžné posouzení převodních cen.

Z tohoto důvodu se explicitně vylučují také tyto účinky absence kroků správce daně, aby nedošlo k vytvoření právní nejistoty na straně správce daně a osob zúčastněných na správě daní.

K § 14p

Protože směrnice DAC 6 ukládá povinnost prokázat některé skutečnosti a protože je třeba zpětně posuzovat řádnost plnění povinností podle tohoto zákona, stanoví se povinnost uchovávat doklady. Obdobně jako v případě ostatních druhů automatické výměny informací se pro uchovávání dokladů stanoví desetiletá lhůta pro uchovávání dokladů souvisejících s plněním povinností stanovených při automatické výměně informací oznamovaných zprostředkovateli přeshraničních uspořádání.

K § 14q

Stanoví se stejný způsob podávání oznámení, jaký se používá i v případě ostatních druhů automatické výměny informací (srov. § 13m a § 13zo).

K § 14r

K odstavci 1: Povinným osobám se stanovuje povinnost uchovávat doklady (§ 14o), přičemž aby tato povinnost nebyla imperfektní, musí být s jejím nesplněním spojena sankce. Obdobně jako v případě jiných druhů automatické výměny informací (§ 13n a § 13zp) se stanoví, že touto pokutou bude pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a daňového řádu. K odstavci 2: Zprostředkovatelům oznamovaných přeshraničních uspořádání, kteří jsou ve vztahu k tomuto uspořádání vázáni profesní mlčenlivostí, a uživatelům oznamovaných přeshraničních uspořádání se stanovuje informační povinnost (§ 14j), přičemž aby tato povinnost nebyla imperfektní, musí být s jejím nesplněním spojena sankce. Obdobně jako v případě jiných druhů automatické výměny informací (§ 13n a § 13zp) se stanoví, že touto pokutou bude pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a daňového řádu. K odstavci 3: Pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy je nedostatečná v případě povinnosti učinit oznámení, protože nemá vynucovací charakter. Z tohoto důvodu se stejně jako v případě jiných druhů automatické výměny informací (§ 13n a § 13zp) stanoví, že tato povinnost bude vynucována pořádkovou pokutou. Výše horní hranice pořádkové pokuty odpovídá standardní horní hranici pro porušení procesních povinností nepeněžité povahy při správě daní (§ 247 odst. 2 daňového řádu). K sankcím obecně: V případě všech pokut podle tohoto ustanovení se uplatní § 248 daňového řádu, podle kterého při stanovení výše pokuty dbá správce daně na to, aby pokuta nebyla v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daní.

K § 14s

V souladu se směrnicí DAC 6 se stanoví lhůta pro poskytnutí informace o oznamovaném přeshraničním uspořádání. Informace se poskytují za kalendářní čtvrtletí, vždy do 1 měsíce po jeho skončení, přičemž se uplatní počítání času podle daňového řádu.

K první výměně informací pak v souladu s tím dojde 1. listopadu 2020. Směrnice DAC 6 sice stanoví, že k první výměně informací má dojít do 31. října 2020, avšak při jednání se zástupci Evropské komise při přípravě transpozičního předpisu byla diskutována otázka počítání času a zástupci Evropské komise ujistili členské státy, že s ohledem na různé zvyklosti v počítání lhůt v jednotlivých členských státech je přípustné, aby k výměně došlo o několik dní později, než stanoví směrnice. Pokud se toto obecné pravidlo vztáhne i na první výměnu informací, pak lze konstatovat, že postačí obecná právní úprava obsažena v tomto ustanovení a není třeba zavádět zvláštní přechodné ustanovení upravující o 1 den kratší lhůtu pro učinění první výměny informací. Ustanovení navazuje na § 12a a obdobně jako v případě automatické výměny informací o daňových stanoviscích s přeshraničním prvkem budou oznámené informace poskytnuty všem členským státům Evropské unie.

K bodu 9 (§ 14)

Po doplnění nového oddílu 6 do části první hlavy III dílu 2 by počet ustanovení začínajících číslem 13 již vysoce převyšoval číslo 60. Z legislativně-technických důvodů tedy dochází ke sloučení § 14 a § 15 do jediného § 15 s tím, že pro automatickou výměnu informací budou použita ustanovení začínající číslem 14.

K bodu 10 (§ 15)

Z legislativně-technických důvodů dochází ke sloučení právní úpravy tzv. spontánní výměny informací tak, aby tato výměna byla upravena pouze v jediném ustanovení. Nové odstavce 1 a 2 odpovídají dosavadnímu § 14 odst. 1 a 2. Nové odstavce 3 a 4 odpovídají dosavadnímu § 15 odst. 1 a 2.

K bodu 11 (Příloha č. 3 k zákonu)

Směrnice DAC 6 ani návrh zákona nevymezují pojem „uspořádání“. Namísto toho stanoví sadu znaků, které musí být naplněny, aby bylo dané přeshraniční uspořádání nutné oznámit. Jak již bylo uvedeno výše, skutečnost, že přeshraniční uspořádání naplní charakteristický znak, sama o sobě neznamená, že je toto uspořádání používáno k vyhýbání se daňovým povinnostem, a vůči jeho uživateli nebudou pouze na základě informací uvedených v oznámení o tomto uspořádání uplatňovány žádné sankce. Příloha se dělí na dvě hlavy. V hlavě I je vymezen tzv. test hlavního přínosu, jehož splnění je podmínkou pro uplatnění některých charakteristických znaků. V hlavě II je pak vymezeno celkem 15 charakteristických znaků rozdělených do 5 skupin. Každá skupina charakteristických znaků je uvedena v samostatném článku hlavy II. Aby bylo přeshraniční uspořádání klasifikováno jako oznamované přeshraniční uspořádání, postačí, aby naplnilo byť jeden charakteristický znak. Uspořádání splní test hlavního přínosu, pokud alespoň jedním z hlavních přínosů, které může jeho uživatel s ohledem na všechny relevantní skutečnosti a okolnosti přiměřeně očekávat, je získání daňové výhody.

Test hlavního přínosu:

Některé charakteristické znaky lze uplatnit pouze v případě, kdy je splněn tzv. test hlavního přínosu. Konkrétně jde o všechny znaky ze skupiny obecných charakteristických znaků spojených s testem hlavního přínosu (čl. A), všechny znaky ze skupiny zvláštních charakteristických znaků spojených s testem hlavního přínosu (čl. B), a některé subvarianty charakteristického znaku vyvedení příjmu (čl. C odst. 1 písm. b) bod 1 a čl. C odst. 1 písm. c) a d)).

Test hlavního přínosu spočívá ve zkoumání, zda existuje příčinná souvislost mezi charakteristickým znakem uspořádání (tedy určitou vlastností či rysem uspořádání) a daňovou výhodou, kterou lze očekávat, pokud bude uspořádání použito. Důvodem pro zavedení testu hlavního přínosu je skutečnost, že jinak by některé charakteristické znaky byly příliš široké, aniž by však vypovídaly cokoliv o posuzovaném uspořádání. Typickým příkladem je charakteristický znak důvěrnosti. Při poradenské činnosti je zcela typické, uzavřít s klientem dohodu o mlčenlivosti (např. tzv. Non-Disclosure Agreement neboli NDA). Uzavření takové dohody však samo o sobě nepředstavuje naplnění znaku důvěrnosti. Charakteristický znak důvěrnosti, jako charakteristický znak spojený s testem hlavního přínosu, je naplněn až ve chvíli, kdy je mlčenlivost součástí daného uspořádání právě proto, aby uspořádání dosáhlo daňové výhody, například proto, že využívá určité málo známé skutečnosti, která musí zůstat i nadále málo známá, protože by jinak mohl správce daně či zákonodárce podniknout kroky, na základě kterých by uspořádání přestalo přinášet užitek. To lze demonstrovat na příkladu z oblasti mimo daňové právo. Před určitým časem bylo možné vyhnout se postihu za některé dopravní přestupky tím, že obviněný z přestupku odmítl vypovídat s poukazem na to, že vozidlo řídila osoba blízká, kterou odmítá vystavit hrozbě stíhání za přestupek. Tento postup fungoval do té doby, dokud nebyl natolik všeobecně známý, že zákonodárce přistoupil k přijetí právní úpravy objektivní odpovědnosti za přestupek provozovatele vozidla (§ 125f zákona č. 361/2000 Sb., o provozu na pozemních komunikacích a o změnách některých zákonů (zákon o silničním provozu)). V daném případě by bylo možné hovořit také o uspořádání, byť ne daňovém, ale sloužícím k vyhnutí se sankci za přestupek. Toto uspořádání však mohlo fungovat pouze do té doby, než se nestalo všeobecně známým, protože následně proti němu bylo učiněno protiopatření. Lze tak shrnout, že pokud dané uspořádání vede k daňové výhodě právě proto, že naplňuje posuzovaný charakteristický znak, a pokud by daný znak nemělo, pak by k daňové výhodě nevedlo, pak je splněn test hlavního přínosu. Pokud naopak dané uspořádání vede k daňové výhodě, ať již daný charakteristický znak jinak naplňuje nebo nenaplňuje, pak test hlavního přínosu splněn není, protože to není právě tento znak, který k zisku daňové výhody vede. Pokud tak například uspořádání umožňuje docílit daňové výhody bez ohledu na to, zda je veřejně známé či nikoliv, pak nenaplňuje charakteristický znak důvěrnosti, i když je s uspořádáním nakládáno důvěrně. V daném případě má ale zachování důvěrnosti jiný důvod než získání daňové výhody, například může jít o prostou ochranu know-how zprostředkovatele.

Daňovou výhodou je pak prospěch, který by mohl vzniknout v důsledku vyhýbání se

daňovým povinnostem, tedy zejména dosažení nižší daně v některém státě nebo jurisdikci.

Skupina obecných charakteristických znaků spojených s testem hlavního přínosu (čl. A):

Tato skupina obsahuje charakteristické znaky, které se primárně zaměřují na uspořádání, která využívají nové a doposud neznámé způsoby, jak získávat daňovou výhodu. Nezaměřují se proto na konkrétní přesně vymezená jednání, jako charakteristické znaky v ostatních skupinách, ale namísto toho jde spíše o obecné heuristické znaky, která dané uspořádání zvýrazní a nasměrují na něj pozornost. Protože jde o obecné heuristické znaky, je pro jejich naplnění bezpodmínečně nutné, aby došlo k naplnění testu hlavního přínosu (srov. popis a příklad výše u testu hlavního přínosu).

Charakteristický znak důvěrnosti (čl. A odst. 1) je vymezen proto, že u uspořádání, jehož

přínos pro získání daňové výhody závisí na tom, zda je veřejně známé, hrozí, že využívá zatím neznámé mezery nebo chyby v daňovém systému, ať již jde o chybu v zákoně či v postupu správce daně. Z tohoto důvodu se stanoví, že takové uspořádání podléhá oznamovací povinnosti.

Charakteristický znak odměny (čl. A odst. 2) je vymezen proto, že u uspořádání, jehož přínos

pro získání daňové výhody závisí na tom, zda zprostředkovatel získá její část, hrozí, že uspořádání využívá takové mezery nebo chyby v daňovém systému, ať již jde o chybu v zákoně či v postupu správce daně, že se uživateli vyplatí za něj zaplatit vyšší cenu, protože není běžně známé a dostupné na trhu (pokud by bylo běžně dostupné na trhu, pak by jeho uživatel nebyl ochoten zaplatit vyšší cenu odvozenou od výše daňové výhody blíže srov. OECD. Mandatory Disclosure Rules. Action 12: 2015 Final Report. Paris: OECD Publishing, 2015. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. ISBN 978-92-64-24144-2. DOI 10.1787/9789264241442-en. str. 40). Z tohoto důvodu se stanoví, že takové uspořádání podléhá oznamovací povinnosti.

Charakteristický znak standardnosti (čl. A odst. 3) se zásadně překrývá s vymezením

typizovaného uspořádání (§ 14e odst. 1). Pokud je tak možné sestavit takové uspořádání, které je možné bez podstatných úprav rovnou zavést u jeho uživatele, který tím získá daňovou výhodu, hrozí, že byla odhalena nežádoucí slabina daňového systému, ať již jde o daňové zákony nebo postupy správce daně. Z tohoto důvodu se stanoví, že takové uspořádání podléhá oznamovací povinnosti.

Skupina zvláštních charakteristických znaků spojených s testem hlavního přínosu (čl. B):

Tato skupina obsahuje charakteristické znaky, které využívají známé principy a postupy, kterými je možné docílit neoprávněné daňové výhody. Z tohoto důvodu je žádoucí, aby byla uspořádání, která jsou na těchto principech a postupech založena, oznamována. I když jde ale o principy a postupy, o kterých je známo, že byly a jsou využívány k vyhýbání se daňovým povinnostem, může přesto nastat situace, kdy jsou činěny nezávisle na získání daňové výhody, protože sledují jiný cíl. Z tohoto důvodu jsou tyto charakteristické znaky spojeny s testem hlavního přínosu.

Charakteristický znak využití ztráty (čl. B odst. 1) je vymezen proto, že jsou známy případy,

kdy docházelo k vyhýbání se daňovým povinnostem tak, že byla pořízena ztrátová společnost, byla ukončena její činnost a její ztráta použita ke snížení vlastní daně, aniž by pořízení takové společnosti mělo jiný ekonomický důvod než právě dosažení této daňové výhody. Tento charakteristický znak je však spojen s testem hlavního přínosu, protože pořizování ztrátových společností a případné ukončení jejich činnosti může sledovat i jiný cíl. Například si lze představit uspořádání, jehož cílem je získat za nízkou cenu práva průmyslového vlastnictví držená různými společnostmi tak, že je vyhledána společnost s nízkou hodnotou, ať již proto, že je ve ztrátě, nebo proto, že se k tomuto stavu blíží, je pořízena za nízkou cenu, tato práva budou převedena na jejího nabyvatele a následně bude ukončena její činnost. Jde tak také o vyvíjení vykonstruovaných kroků, avšak popsané uspořádání není zaměřeno na získání daňové výhody, a proto by nemělo splňovat test hlavního přínosu.

Charakteristický znak změny charakteru příjmu (čl. B odst. 2) je vymezen proto, že jsou

známy případy, kdy docházelo k vyhýbání se daňovým povinnostem tak, že byl účelově měněn jeden druh příjmů na jiný, a to pouze z toho důvodu, aby došlo k získání daňové výhody.

Charakteristický znak kruhové transakce (čl. B odst. 3) je vymezen proto, že jsou známy

případy, kdy docházelo k vyhýbání se daňovým povinnostem tak, že byl sestaven vykonstruovaný uzavřený řetězec transakcí, v rámci kterého lze dosáhnout toho, že je vstupní aktivum započteno či jinak zrušeno.

Skupina zvláštních charakteristických znaků týkajících se přeshraničních transakcí (čl. C):

Tato skupina obsahuje charakteristické znaky, které využívají známé principy a postupy, kterými je možné docílit neoprávněné daňové výhody, a to v souvislosti s přeshraničními transakcemi.

Charakteristický znak vyvedení příjmu (čl. C odst. 1) je vymezen proto, že jsou známy

případy, kdy docházelo k vyhýbání se daňovým povinnostem tak, že byl tento příjem vyveden do zahraničí přidružené entitě, kde následně nebyl zdaněn. Tento charakteristický znak má 5 variant, které postihují různé způsoby, jak může k vyvedení příjmu dojít. Zatímco u 2 variant lze bez dalšího dospět k tomu, že dané uspořádání by mělo být oznamováno, tak u 3 variant je nutné současné splnění testu hlavního přínosu, protože daná přeshraniční transakce ještě sama o sobě nemusí představovat vyvedení příjmu. Zejména je třeba oznamovat uspořádání, která spočívají v tom, že mají být prováděny platby přidružené entitě, která buď není nikde daňovým rezidentem, nebo sice je daňovým rezidentem v některém státě nebo jurisdikci, ale tento stát nebo jurisdikce jsou Evropskou unií či Organizací pro ekonomickou spolupráci a rozvoj (OECD) považovány za nespolupracující. V případě ostatních přeshraničních transakcí je rozhodné, zda je tato transakce činěna proto, aby byla dosažena daňová výhoda. Při tom ale platí, že pouze z toho, že byly naplněny podmínky charakteristického znaku, nelze dovozovat splnění testu hlavní příčiny. Je tak nutné, aby nastala i další okolnost, ze které by bylo možné usuzovat, že je tento test splněn.

Charakteristický znak vícenásobného odpisování (čl. C odst. 2) je vymezen proto, že jsou

známy případy, kdy docházelo k vyhýbání se daňovým povinnostem tak, že byly ve více státech uplatňovány odpisy z jednoho majetku, čímž došlo ke znásobení celkových uplatněných nákladů a tím ke snížení základu daně.

Charakteristický znak vícenásobného osvobození od dvojího zdanění (čl. C odst. 3) je

vymezen proto, že jsou známy případy, kdy docházelo k vyhýbání se daňovým povinnostem tak, že ve více státech bylo uplatněno vyloučení dvojí zdanění, čímž došlo k dvojímu nezdanění.

Charakteristický znak různého ocenění (čl. C odst. 4) je vymezen proto, že jsou známy

případy, kdy docházelo k vyhýbání se daňovým povinnostem tak, že při přeshraničním převodu aktiv došlo k různému ocenění protiplnění za tato aktiva, což může vést k vyvádění zisků.

Skupina zvláštních charakteristických znaků týkajících se automatické výměny informací a skutečného vlastnictví (čl. D):

Charakteristické znaky zařazené v této skupině se zaměřují na obcházení opatření, které mají samy o sobě za cíl zamezit daňovým únikům. Jde o automatickou výměnu informací oznamovaných finančními institucemi (§ 13a an.) podle směrnice DAC 2 a podle Společného standardu pro oznamování (CRS) vydaného OECD a o zjišťování skutečných majitelů podle zákona o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu. Automatická výměna informací oznamovaných finančními institucemi spočívá v tom, že jsou informace o zůstatcích na finančních účtech cizích daňových rezidentů automaticky vyměňovány se státy a jurisdikcemi, ve kterých jsou tyto osoby daňovými rezidenty. Toto opatření tak má ztěžovat to, aby se určitá osoba nebo jednotka bez právní osobnosti vyhnula zdanění z toho důvodu, že své peněžní prostředky vyvede do jiného státu nebo jurisdikce, tedy mimo dosah svého správce daně. Na obcházení automatické výměny informací oznamovaných finančními institucemi se

zaměřuje charakteristický znak obcházení Společného standardu pro oznamování

(čl. D odst. 1). Při výměně informací se o finančních účtech se Spojenými státy Americkými podle tzv. dohody FATCA (Dohoda mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zlepšení dodržování daňových předpisů v mezinárodním měřítku a s ohledem na právní předpisy Spojených států amerických o informacích a jejich oznamování obecně známé jako Foreign Account Tax Compliance Act vyhlášená pod č. 72/2014 Sb. m. s.) se nepostupuje podle Společného standardu pro oznamování, a proto obcházení této výměny nenaplňuje tento charakteristický znak. Naopak však platí, že pokud by dané uspořádání využilo skutečnosti, že se výměna podle dohody FATCA liší a jako jeden z kroků zahrnovalo založení ve Spojených státech amerických, s tím, že tento nesmí být založen v členském státě Evropské unie, šlo by o naplnění tohoto znaku (čl. D odst. 1 písm. c)). Vymezení charakteristického znaku obcházení Společného standardu pro oznamování obsahuje demonstrativní výčet typických způsobů, jak může být společný standard obcházen: • Společný standard pro oznamování vymezuje pojem finanční účet (srov. čl. C přílohy č. 1 k zákonu o mezinárodní spolupráci při správě daní), přičemž oznamování podléhají pouze údaje o finančních účtech. Není však vyloučena existence obdobných produktů, které sice nenaplní definici finančního účtu podle tohoto standardu, ale mohou sloužit k podobným účelům. Uspořádání, které spoléhá na využití takových produktů, naplní charakteristický znak obcházení Společného standardu pro oznamování. • Výměna informací podle Společného standardu pro oznamování probíhá pouze se zúčastněnými státy uplatňujícími tento standard (§ 13e odst. 4 zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní). Převedením aktiv do států nebo jurisdikcí neuplatňujících Společný standard pro oznamování dojde k tomu, že tato aktiva nebudou podléhat oznamování podle Společného standardu pro oznamování a následné automatické výměně informací. Protože převedení takových aktiv může být vedeno právě snahou o obcházení Společného standardu pro oznamování, naplní takové uspořádání charakteristický znak obcházení Společného standardu pro oznamování. • Změna charakteru příjmu nebo majetku, o kterém jsou jinak vyměňovány informace podle Společného standardu pro oznamování, na příjem nebo majetek, o kterém tyto informace vyměňovány nejsou, může být vedeno právě snahou o obcházení Společného standardu pro oznamování, a tedy takové uspořádání naplní charakteristický znak obcházení Společného standardu pro oznamování. • Podle Společného standardu pro oznamování jsou finanční instituce členěny na oznamující a neoznamující finanční instituce. Pokud uspořádání předepisuje, aby byl změněn charakter finanční instituce takovým způsobem, že zanikne povinnost poskytovat informace o finančních účtech, může být tato změna vedena právě snahou o obcházení Společného standardu pro oznamování a takové uspořádání naplní charakteristický znak obcházení Společného standardu pro oznamování. Totéž platí v případě, kdy uspořádání předepisuje změnu charakteru finančního účtu tak, aby nepodléhal oznamovací povinnosti. • V případě některých oznamovaných osob předepisuje Společný standard pro oznamování méně povinností, pokud jde o výměnu informací o jejich finančních účtech. Takovými osobami jsou například aktivní nefinanční entity (čl. D přílohy č. 1 k zákonu o mezinárodní spolupráci při správě daní). Použití takových entit nebo právních struktur, které vedou k tomu, že nedojde k výměně informací o finančních účtech, může být vedeno právě snahou o obcházení Společného standardu pro oznamování, a tedy naplní charakteristický znak obcházení Společného standardu pro oznamování. Právní strukturou se rozumí zejména společnost podle § 2716 an. občanského zákoníku, komplex smluv, koncern a další uskupení, která mají určitý právní základ, ale netvoří sama o sobě ani osobu, ani jednotku bez právní osobnosti. • Společný standard pro oznamování předepisuje postupy náležité péče (srov. přílohu č. 2 k zákonu o mezinárodní spolupráci při správě daní), které musí finanční instituce dodržovat při identifikaci oznamovaných finančních účtů. Tyto postupy zahrnují například získání čestného prohlášení od majitele účtu, vyhledávání v záznamech apod. Uspořádání, které nabádá k využívání slabin těchto postupů nebo obcházejících je, může být vedeno právě snahou o obcházení Společného standardu pro oznamování, a tedy naplní charakteristický znak obcházení Společného standardu pro oznamování. To platí také v případě, kdy uspořádání spoléhá na to, že v určitém státě nebo jurisdikci není účinně vymáháno dodržování těchto postupů. Obdobně jedním z cílů zjišťování skutečných majitelů právnických osob a jednotek bez právní osobnosti je to, aby nemohl být před správci daně ukrýván majetek za pomoci nepřehledné vlastnické struktury. Uspořádání, která se zaměřují na oslabování nebo obcházení těchto opatření, tak zprostředkovaně vedou i k vyhýbání se daňovým povinnostem. Z tohoto důvodu se stanoví, že taková uspořádání podléhají oznamovací povinnosti.

Na obcházení zjišťování skutečného majitele se pak zaměřuje charakteristický znak zastření skutečného vlastnictví (čl. D odst. 2). Tento znak naplní uspořádání, které předepisuje

zkonstruování netransparentního právního řetězce nebo netransparentního řetězce skutečných majitelů splňující předepsané podmínky.

Skupina zvláštních charakteristických znaků týkajících se převodních cen (čl. E):

Poslední skupina zvláštních charakteristických znaků se týká oblasti tzv. převodních cen, tedy transakcí mezi spojenými osobami, při kterých musí být dodržena tzv. zásada tržního odstupu (arm-length principle), tedy to, že transakce mezi těmito osobami musí být prováděny za tržní ceny, tedy za takové ceny, jako kdyby tyto osoby nebyly spojené. Při nedodržení zásady tržního odstupu, tedy v případě, kdy je transakce uskutečněna za netržní ceny, může dojít k zásadním daňovým únikům. Aby se tomu předešlo, může v takovém případě dojít k úpravě výše základu daně. Z těchto důvodů je oblasti převodních cen věnována zvýšená pozornost, a to zejména na mezinárodní úrovni. Důsledné dodržování zásady tržního odstupu je nákladné, protože s sebou nese zvýšené administrativní náklady a to jak pro daňové subjekty, tak pro správce daně. Z tohoto důvodu mohou vznikat tzv. pravidla bezpečných přístavů, sady pravidel zjednodušujících povinnosti při plnění povinnosti dodržet zásadu tržního odstupu, například pro malé a střední podniky. Zatímco v minulosti byl mezinárodní postoj k pravidlům bezpečného přístavu veskrze negativní (srov. např. OECD. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paris: OECD Publishing, 2010. ISBN 978-92-64- 09018-7), tento trend se v poslední době obrací a připouštějí se jak pravidla jednostranně vyhlášená, tak zejména pravidla dohodnutá bilaterálně či multilaterálně a zakotvená v mezinárodní smlouvě (srov. OECD. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paris: OECD Publishing, 2017. ISBN 978-92-64- 26512-7).

Charakteristický znak využití jednostranných pravidel bezpečného přístavu (čl. E odst. 1)

je vymezen proto, že jsou známy případy, kdy docházelo k vyhýbání se daňovým povinnostem tak, že byla využita jednostranně zavedená pravidla bezpečného přístavu pro převodní ceny. Tato jednostranně zavedená pravidla přirozeně nejsou koordinována s druhým státem nebo jurisdikcí, a proto může být jedna transakce posouzena různě co do její hodnoty. Výsledkem tak může být dosažení daňové výhody nebo dokonce dvojího nezdanění.

Charakteristický znak využití těžko ocenitelných nehmotných aktiv (čl. E odst. 2) je

vymezen proto, že jsou známy případy, kdy docházelo k vyhýbání se daňovým povinnostem tak, že si spojené osoby navzájem převáděly těžko ocenitelná nehmotná aktiva, například investiční nástroje jako deriváty, čímž mohlo docházet k jejich nadhodnocení a v důsledku toho k navýšení nákladů na straně osoby, která tyto investiční nástroje získala, čímž mohlo dojít ke snížení základu daně a tedy i ke vzniku daňové výhody.

Charakteristický znak využití vnitroskupinového přeshraničního převodu funkcí, rizik nebo aktiv (čl. E odst. 3) je vymezen proto, že jsou známy případy, kdy docházelo

k vyhýbání se daňovým povinnostem tak, že byla změněna struktura skupiny spojených osob tak, že činnosti, aktiva nebo rizika jedné nebo více těchto osob nebo jednotek bez právní osobnosti byly přeneseny na zahraniční osoby nebo jednotky bez právní osobnosti z této skupiny, a to v takové míře, že se v horizontu 3 let očekává více než 50% pokles ročních zisků před úroky a zdaněním (ekonomický ukazatel EBIT) osob nebo jednotek, které tyto funkce, aktiva nebo rizika převedly. Tento postup může indikovat připravované vyvádění zisků do jiného státu nebo jurisdikce.

K čl. VII – přechodná ustanovení

Směrnice DAC 6 stanoví, že oznamovací povinnosti podléhají také ta oznamovaná přeshraniční uspořádání, k jejichž zavedení byl učiněn první krok mezi dnem vstupu směrnice v platnost (20 dnů po 5. červnu 2018, tedy 25. června 2018) a dnem účinnosti tohoto zákona. Z pohledu tohoto zákona tak jde o nepravě retroaktivní povinnost, která sice nastane až po účinnosti tohoto zákona (lhůta běží do 31. srpna 2020), avšak týká se skutečností, které nastaly přede dnem účinnosti tohoto zákona. Nepravá retroaktivita je sama o sobě zásadně přípustná, přesto je navíc třeba zdůraznit, že tato povinnost není překvapivá a naopak byla předvídatelná, protože vyplývala z řádně publikovaného právního předpisu, a sice ze směrnice DAC 6, která zavazovala Českou republiku, aby přijala takovou právní úpravu, která stanoví povinnost tato uspořádání oznamovat a která stanovila přiměřenou legisvakační dobu.

K části páté – změna zákona o zvláštních řízeních soudních K čl. VIII

V souvislosti s přijetím zákona o mezinárodní spolupráci při řešení daňových sporů se