zákon č. 416/2023 Sb.

K části první K hlavě I K § 1

Ustanovení § 1 vymezuje předmět úpravy zákona o dorovnávacích daních pro velké nadnárodní skupiny a velké vnitrostátní skupiny. Předmětem tohoto zákona jsou přiřazovaná dorovnávací daň a česká dorovnávací daň. Členění a další specifikace těchto daní jsou vymezeny v § 3 a dalších tohoto zákona a důvodové zprávě k nim. Tento zákon transponuje pravidla směrnice Rady (EU) 2022/2523 ze dne 14. prosince 2022 o zajištění globální minimální úrovně zdanění nadnárodních skupin podniků a velkých vnitrostátních skupin v Unii. Nad rámec legislativního textu se uvádí, že tento zákon navazuje na nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů, ve znění nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 297/2008, jelikož mezinárodních standardy účetního výkaznictví (dále též jen „IFRS“) jsou jedním z typů účetních výkazů, z nichž se vychází při určení kvalifikovaných zisků a zahrnutých daní pro účely výpočtu efektivní daňové sazby a dorovnávací daně podle tohoto zákona, dalšími výkazy jsou poté obecně přijímané účetní principy (zkráceně GAAP) vybraných států, popř. schválený rámec účetního výkaznictví definovaný v § 21 odst. 1 písm. h) a i) zákona. Obecně k podstatě pravidel zakotvených směrnicí Směrnice na úrovni Evropské unie zakotvila pravidla tzv. Pilíře 2, který je součástí projektu OECD/G20 „Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two)“, jehož výsledkem jsou Modelová pravidla z prosince roku 2021, která zakotvují společný přístup (common approach) členských států Inkluzivního rámce pro BEPS k minimálnímu efektivnímu zdanění velkých (nadnárodních) korporací. Tato iniciativa je jedním z výsledků akce č. 1 Projektu BEPS, která měla za úkol vyřešit problém mezinárodního zdanění poskytování digitálních služeb. Deklarovanými cíli Pilíře 2 i předmětné směrnice Evropské unie je minimalizace tzv. excesivní daňové konkurence mezi státy (jinými slovy omezení tzv. race to the bottom v oblasti korporátního zdanění). Zavedení minimální daně povede k tomu, že zisky velkých společností budou zdaněny alespoň na minimální efektivní úrovni 15 %. Směrnice nicméně stanoví výjimky ve vztahu k vybraným druhům entit. Směrnice stanovuje pravidla pro zajištění minimální úrovně efektivního zdanění společností, jak byla nejprve rámcově dohodnuta v říjnu 2021 na platformě OECD/G20 Inkluzivního rámce pro BEPS a následně přijata na konci roku 2022. Směrnice si klade za cíl zajistit implementaci tzv. GloBE pravidel v rámci Evropské unie tak, aby implementace byla koherentní, konzistentní a kompatibilní s právem Evropské unie. Směrnice, podobně jako Modelová pravidla, pokrývá nadnárodní a vnitrostátní skupiny entit s ročními konsolidovanými příjmy skupiny alespoň 750 mil. EUR. V rámci zajištění souladu s právem Evropské unie však směrnice obsahuje několik odlišností od Modelových pravidel (zejména nerozlišování přeshraničních a domácích situací v kontextu základních unijních svobod). Základní pravidla Pilíře 2 fungují tak, že ukládají přiřazovanou dorovnávací daň („top-up tax“) až do určeného minima zdanění v závislosti na efektivní daňové sazbě skupiny vypočítané zvlášť pro každý stát, z něhož členské entity této skupiny jsou (s použitím jednotných definic zahrnutých daní, daňového základu vycházejícího z údajů zachycených v účetnictví atd.). Minimální efektivní zdanění se opírá o dvě vzájemně provázaná pravidla, tzv. pravidla GloBE (dle Modelových pravidel). Podle prvního z těchto pravidel, kterým je pravidlo pro zahrnutí zisku (angl. Income Inclusion Rule nebo též IIR), podléhá mateřská entita velké nadnárodní skupiny přiřazované dorovnávací dani v souvislosti se svými nízce zdaněnými členskými entitami, které jsou součástí této skupiny. Druhým pravidlem je pravidlo pro nedostatečně zdaněný zisk (angl. Undertaxed Profits Rule nebo též UTPR), které vyžaduje ekvivalentní úpravu přiřazované dorovnávací daně na úrovni jakékoli entity, která je součástí skupiny, ze státu, který zavedl UTPR, a to v rozsahu, v němž zisk této entity nepodléhá dani dle IIR. Toto pravidlo tedy představuje pojistku pro případy, kdy není aplikováno primární pravidlo, tj. IIR. Směrnice současně umožňuje členským státům zakotvit vnitrostátní dorovnávací daň (vnitrostátní dorovnávací daň zakotvená tímto zákonem pro Českou republiku je označena speciálně jako „česká dorovnávací daň“, aby ji bylo možné odlišit od vnitrostátních dorovnávacích daní jiných států). Postup výpočtu této daně přitom z převažující části kopíruje postup pro výpočet přiřazované dorovnávací daně (tj. daně přiřazované na základě IIR, popř. UTPR). Stanovení vnitrostátní dorovnávací daně ve vztahu k členským entitám skupiny, které jsou z členského státu Evropské unie, má následně přednost před stanovením přiřazované dorovnávací daně na úrovni mateřské entity v jiném státě. Členským státům, z něhož jsou členské entity, je tak umožněno uplatnit primární právo zdanit zisk vytvořený těmito entitami. V případě České republiky tak dojde nejprve ke stanovení české dorovnávací daně (tj. české podoby vnitrostátní dorovnávací daně) a následně bude stanovena přiřazovaná dorovnávací daň, při jejímž výpočtu se zohlední vnitrostátní dorovnávací daně, které byly za dané zdaňovací období stanoveny jednotlivými státy, a to za podmínek stanovených tímto zákonem. Pravidla stanovená směrnicí jsou tedy v tomto zákoně transponována v podobě přiřazované dorovnávací daně, která je následně poplatníkovi přiřazena na základně jednoho z GloBE pravidel (pravidla pro zahrnutí zisku, pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk). Daná ustanovení lze dohledat v části třetí zákona pro vnitrostátní dorovnávací daň a v části čtvrté zákona pro přiřazovanou dorovnávací daň. A dále jsou pravidla směrnice transponovaná prostřednictvím zakotvené české dorovnávací daně, která je (jak bylo výše uvedeno) českou vnitrostátní dorovnávací daní.

K § 2

Aby bylo možné jednotné uplatňování mezinárodní dohody o globálních pravidlech Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj a jejich prováděcího rámce, musí být zákon vykládán a používán v souladu s nimi. Mezi výklady zákona nepatří jen výklad jazykový či systematický, ale také výklad historický a teleologický, u nichž se zkoumá důvod pro přijetí normy a úmysl zákonodárce. Zákonodárce tedy staví v odstavci 1 na jisto, že ustanovení tohoto zákona vycházející z modelových pravidel Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj se používají v souladu s těmito modelovými pravidly a prováděcím rámcem modelových pravidel Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj tak, aby při jejich používání v České republice nevznikaly nedůvodné odchylky oproti cizím státům, které zavedly dorovnávací daně podle těchto modelových pravidel. Odstavec 2 obsahuje základní výkladové pravidlo pro pojmy použité v tomto zákoně a ve vyhlášce upravující formulářové podání vztahující se k dorovnávacím daním. Vzhledem k mezinárodnímu měřítku této právní úpravy, které nemá základy jen v právu Evropské unie, ale ve společné dohodě více než 150 zemí světa na platformě Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj, přistupuje zákonodárce ke stanovení společného výkladu všech pojmů použitých v tomto zákoně. Bez jednotného výkladu pojmů v širším mezinárodním měřítku by se celý systém dorovnávacích daní napříč státy rozpadl, neboť by nekonzistentní a odlišné právní úpravy států v této oblasti způsobily neschopnost velkých nadnárodních a velkých vnitrostátních entit spočítat a zaplatit daň ve správné výši a nedocílilo by se jednotné minimální úrovně zdanění na většině území dnešního světa. Nadto nepostupování podle modelových pravidel a komentáře k nim a evropské směrnice může učinit z české dorovnávací daně daň nekvalifikovanou, což by umožnilo, aby některé entity byly dodaněny v České republice nekvalifikovanou českou dorovnávací daní do úrovně minimálního zdanění a nadto posléze zdaněny jiným státem, který by na dodanění v České republice nahlížel, jako by neproběhlo. Tato situace by způsobila dvojí zdanění entit, tedy situaci z dnešního pohledu naprosto nežádoucí. Proto veškeré pojmy použité v tomto zákoně a ve vyhlášce upravující formulářové podání vztahující se k dorovnávacím daním má význam podle modelových pravidel Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj a jejich prováděcího rámce, nevyplývá-li ze souvislostí něco jiného (např. pojmosloví daňové řádu), v rozsahu, v němž je tento význam v souladu s právem Evropské Unie. Odstavec 3 vymezuje pojem modelová pravidla Organizace pro hospodářskou spolupráci (dále jen „OECD“), kterými se rozumí vzorová pravidla uvedená v dokumentu OECD nazvaném Daňové výzvy vyplývající z digitalizace ekonomiky – globální modelová pravidla proti globální erozi základu daně (tzv. Pilíř 2). Uvedený dokument OECD představuje závěry Inkluzivního rámce pro projekt OECD (BEPS) k zamezení eroze základu daně a vyvádění zisků, které se členské státy Inkluzivního rámce OECD zavázaly implementovat do svých právních řádů v říjnu roku 2021 a které byly na úrovni Evropské unie stanoveny směrnicí o zajištění minimální úrovně zdanění. Odstavec 4 specifikuje, které dokumenty a materiály se budou používat jako prováděcí rámec k modelovým pravidlům OECD při aplikaci dorovnávacích daní v České republice. Jde o součást snahy zajistit konzistentní a aktuální aplikaci mezinárodní dohody v českém daňovém systému. Uvádí-li některé ustanovení zákona prostý výčet bez spojek, rozumí se tím, že k naplnění ustanovení postačí splnění pouze jedné z možností, jak je tomu i v tomto případě. Do prováděcího rámce lze zahrnout dokument pod názvem Daňové výzvy vyplývající z digitalizace ekonomiky – komentář ke globálním modelovým pravidlům proti erozi základu daně (Pilíř 2), nebo podobný později přijatý dokument, který jej nahrazuje, dále dokumenty upravující příklady použití modelových pravidel Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj, dále dokumenty upravující zjednodušený způsob uplatňování modelových pravidel Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (pravidla bezpečného přístavu), a také dokumenty, které tyto dokumenty mění či doplňují.

K hlavě II

Hlava II vymezuje pojmy používané tímto zákonem. V této části jsou vymezeny jednak základní pravidla pro přiřazení dorovnávací daně, a to IIR a UTPR (tzv. GloBE pravidla), dále jsou v ní zakotveny základní pojmy (vymezené v článku 3 směrnice) a současně veškeré další pojmy, které jsou používané napříč celým zákonem. Pojmy, které primárně využívá pouze určitá část tohoto zákona, jsou vymezeny v jeho příslušné části. Při transpozici směrnice a pojmů, které jsou tímto zákonem definovány, je třeba vycházet z nadnárodního pohledu, neboť základem pro tento zákon je mezinárodní dohoda na úrovni OECD a z této dohody vycházející směrnice. Vymezení pojmů proto bylo provedeno tak, aby byly tyto pojmy použitelné ve vztahu ke všem skutečnostem, které by pod takový pojem měly být materiálně zahrnuty s ohledem na svůj charakter, bez ohledu na to, jakým právním řádem jsou vymezeny. Vymezené pojmy musejí být použitelné pro jakýkoli stát, nejen Českou republiku, proto ve většině případů nelze v tomto zákoně vymezené pojmy striktně vázat na pojmosloví českého právního řádu, jelikož by se touto vazbou v řadě případů omezila působnost daného pojmu na ty skutečnosti, které splňují podmínky stanovené českým právním řádem, a z aplikace zákona by se tím mohly vyloučit skutečnosti, které materiálně pod takový pojem spadají a jsou pod takový pojem zahrnovány podle zahraničních právních řádů, avšak neodpovídají vymezení takového pojmu v českém právním řádu.

K § 3

Ustanovení § 3 vymezuje dorovnávací daně a jejich členění. Dorovnávací daní jsou podle odstavce 1 přiřazovaná dorovnávací daň a vnitrostátní dorovnávací daň. Každá z těchto daní má specifickou úpravu rozpracovanou dále v tomto zákoně. Přiřazovaná dorovnávací daň se poté člení podle úrovně, na které je určována, na jurisdikční dorovnávací daň skupiny (tj. dorovnávací daň určovanou na úrovni státu) a dílčí dorovnávací daň (tj. dorovnávací daň určovanou na úrovni jednotlivé entity). Označení „přiřazovaná“ je zvoleno z toho důvodu, že se jedná o daň, která je následně přiřazována na základě pravidel IIR a UTPR. Poplatníkovi tedy bude stanovena jedna přiřazovaná dorovnávací daň, přičemž jurisdikční dorovnávací daň skupiny a dílčí dorovnávací daň jsou pouze její dvě podkategorie, sloužící pro účely výpočtu částky dorovnávací daně, která bude přiřazena na základě pravidla pro zahrnutí zisku nebo pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk mateřské nebo členské entitě a následně v této přiřazené výši stanovena. Jurisdikční dorovnávací daň skupiny (která je určována na úrovni státu) je svou povahou součtem dílčích dorovnávacích daní, které jsou určovány na úrovni jednotlivých členských entit této skupiny z daného státu. Na základě pravidla pro zahrnutí zisku se poté přiřadí částka dílčí daně (tj. daně entity), a to na základě podílu mateřské entity v členské entitě. Na základě pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk dojde k přiřazení podle specifického mechanismu, který je stanoven pro toto pravidlo. Odstavec 3 následně vymezuje vnitrostátní dorovnávací daň, tou je česká dorovnávací daň a daň, která je zavedena v právním řádu určitého státu a na základě které jsou zdaňovány zisky členských entit z tohoto státu tak, aby bylo dosaženo stanovené minimální úrovně zdanění těchto zisků. Co se týče vztahů pojmů „vnitrostátní dorovnávací daň“ a „česká dorovnávací daň“, jedná se o dva rozdílné pojmy, kdy pojem „vnitrostátní dorovnávací daň“ je pojmem nadřazeným pojmu „česká dorovnávací daň“. Pojem vnitrostátní dorovnávací daň označuje vnitrostátní dorovnávací daň jakéhokoli státu, který implementuje opatření Pilíře 2, v jehož rámci tento stát implementuje i vnitrostátní dorovnávací daň (jelikož její zakotvení je pouze možností danou jednotlivým implementujícím státům). Pojem česká dorovnávací daň naproti tomu označuje českou vnitrostátní dorovnávací daň, tj. daň, která je stanovena navrhovaným zákonem a spravována Českou republikou. Důvodem je skutečnost, že českou vnitrostátní dorovnávací daň je třeba v navrhovaném zákoně na mnoha místech odlišit od vnitrostátních dorovnávacích daní jiných států, z toho důvodu byl pro českou vnitrostátní dorovnávací daň zavedeno speciální označení, a to „česká dorovnávací daň“. Odstavec 5 vymezuje kvalifikovanou vnitrostátní dorovnávací daň (resp. za jakých podmínek se vnitrostátní dorovnávací daň považuje za kvalifikovanou pro účely použití případných výjimek z výpočtu přiřazované dorovnávací daně, tj. podle pravidel bezpečných přístavů), kterou se rozumí daň odpovídající svým charakterem dorovnávací dani přiřazované na základě IIR nebo UTPR, avšak vztahuje se pouze na nadměrné zisky členských entit, které jsou z daného státu. Pokud stát ve svém právním řádu zakotví takovou daň, která současně splňuje podmínky uvedené v písmenech a) až d), poté má stanovení a výběr takové vnitrostátní daně obecně přednost před stanovením a výběrem dorovnávací daně přiřazené na základě IIR nebo UTPR. Tím je jednotlivým státům dána možnost zachovat si primární právo na zdanění dotčených příjmů. Podmínky stanovené v písmenech a) až d) poté vyžadují, aby výpočet, stanovení a správa vnitrostátní daně odpovídaly pravidlům, která jsou stanovena pro dorovnávací daň přiřazovanou na základě IIR, popř. UTPR. Přitom písmeno a) cílí zejména na povinnost neposkytovat s touto daní žádné výhody (dotace, vratky, zvýhodnění, bonusy), písmeno b) cílí na určení základu daně, písmeno c) zejména na stanovení daně samé a písmeno d) na realizaci (tedy správu a způsob výběru). Jinými slovy je nutné, aby svou podobou odpovídala dorovnávací dani a mohla tak být z hlediska účelu pravidel Pilíře 2 považována za adekvátní zdanění zisků, které v důsledku uložení této daně již nebudou podléhat dorovnávací dani přiřazované na základě IIR, popř. UTPR. Aby tedy vnitrostátní dorovnávací daň bylo možné považovat za kvalifikovanou, poté v podstatě musí odpovídat dani, která by byla stanovena a přiřazena mateřské entitě na základě IIR. Jak již bylo zmíněno, je nanejvýš nutné, aby v souvislosti s touto daní nebyly poskytovány žádné výhody ze strany státu, který tuto daň zavedl, nebo jeho nedílné součásti. Toto pravidlo má zajistit rovné podmínky ve všech státech, které tato pravidla přijaly. Uvedenou problematiku blíže vysvětluje důvodová zpráva k vymezení pravidla pro zahrnutí zisku v následujícím ustanovení. Vymezení pojmu „nedílná součást státu“ je součástí ustanovení, které upravuje vymezení veřejné entity. Ustanovení § 3 transponuje čl. 3 body 16 a 28 směrnice, které vycházejí z čl. 10.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (10.1.).

K § 4

Ustanovení § 4 vymezuje pravidlo pro zahrnutí zisku a dále podmínky, za kterých je takové pravidlo považováno za kvalifikované.

Odstavec 1 upravuje základní GloBE pravidlo, a to pravidlo pro zahrnutí zisku (angl. Income Inclusion Rule neboli IIR). Podle tohoto pravidla bude určena efektivní daňová sazba pro každý stát, vypočtená v souladu se specifickými pravidly na základě kvalifikovaného zisku a zahrnutých daní členských entit v určitém státě (tyto veličiny upravuje část druhá hlava I a II tohoto zákona). Východiskem pro učení kvalifikovaných zisků a zahrnutých daní jsou údaje jednotlivých členských entit poskytovaných mateřské entitě za účelem sestavení konsolidovaných finančních výkazů skupiny. Poté bude zjištěná efektivní daňová sazba skupiny v určitém státě porovnána s minimální sazbou daně ve výši 15 %. Rozdíl mezi minimální sazbou daně a efektivní daňovou sazbou skupiny je poté sazbou dorovnávací daně pro příslušnou skupinu v daném státě. Odstavec 2 vymezuje, kdy je IIR považováno za kvalifikované IIR, tedy takové IIR, které dosahuje pro účely systému Pilíře 2 takového standardu, který je dostatečnou zárukou toho, že dotčená skupina entit bude skutečně podrobena minimální úrovni zdanění vyžadované tímto zákonem. Kvalifikovaným IIR je tak IIR, které splňuje následující podmínky: 1. stát v souvislosti s touto povinností neposkytuje jiné výhody, 2. je zavedeno ve vnitrostátním právu, 3. je (i) stanoveno tímto zákonem v případě České republiky, nebo je (ii) rovnocenné IIR stanovenému tímto zákonem, pokud jde o IIR stanovené členským státem Evropské unie, jiným než Česká republika, nebo je (iii) rovnocenné IIR stanovenému Modelovými pravidly v případě, že se jedná o IIR stanovené třetím státem, a 4. je (i) uplatňováno způsobem stanoveným tímto zákonem v případě ČR, (ii) popř. způsobem, který je mu rovnocenný, pokud se jedná o IIR členských států Evropské unie jiných než Česká republika, nebo je (iii) uplatňován způsobem, který je v souladu s Modelovými pravidly, pokud se jedná o IIR stanovené třetím státem. Definice zakazuje státu nebo jeho nedílné součásti poskytovat výhody související s IIR nebo UTPR, které tento stát zavedl. Toto pravidlo má zajistit rovné podmínky ve všech státech, které tato pravidla přijaly. Pojem nedílná součást státu je vymezen ustanovením upravující vymezení veřejné entity. Slovo „výhoda“ je dostatečně široké, aby pokrylo jakýkoli druh výhody poskytované státem, včetně daňových pobídek, grantů a dotací, a fráze „související s takovými pravidly“ je záměrně taktéž navržena široce, aby zohlednila různé mechanismy, jejichž prostřednictvím mohou být výhody poskytovány. Předpokládejme například, že stát implementoval všechna ustanovení pravidel GloBE do svého právního řádu, umožňuje však daňový zápočet ekvivalentní části daně zaplacené na základě IIR. V tomto případě nelze IIR implementované tímto státem považovat za kvalifikované. Zda výhoda souvisí s IIR, musí být určeno na základě skutečností a okolností každého případu. Musí se vzít v úvahu základní princip tohoto omezení, kterým je stanovit rovné podmínky pro všechny státy a vyhnout se úpravám motivovaným rozdíly v implementaci a aplikaci pravidel GloBE. Daňové zvýhodnění nebo grant poskytovaný všem daňovým poplatníkům nezávisle na dorovnávacích daních nesouvisí s pravidly GloBE. Skutečnosti, které jsou relevantní pro posouzení, zda je IIR kvalifikované či nikoli, ale nikoli samy o sobě rozhodující, zahrnují posouzení toho − zda daňové zvýhodnění nebo grant zvýhodňuje pouze poplatníky podléhající pravidlům GloBE, − zda je zvýhodnění implementováno jako součást pravidel GloBE a − zda byl režim zaveden poté, kdy se začalo o opatřeních Pilíře 2 jednat v rámci inkluzivního rámce OECD/G20. V této souvislosti termín „stát nebo jeho nedílná součást“ zahrnuje jak samotný stát, tak jeho územní samosprávné celky, organizační složky a další zařízení, které mají postavení organizačních složek, nebo jejich vzájemné uspořádání. Pokud například veřejná rozvojová banka poskytuje konkrétní výhodu, která souvisí s aplikací IIR, poté takové pravidlo není kvalifikovaným. Pojem nedílná součást státu je vymezen v ustanovení, které upravuje veřejnou entitu.

Podle odstavce 2 písm. d) je IIR kvalifikovaným IIR pouze v případě, je-li uplatňováno (i) v souladu s tímto zákonem v případě České republiky, (ii) v souladu s pravidly stanovenými v právním řádu členského státu Evropské unie jiného než Česká republika, která jsou (pravidla) rovnocenná pravidlům stanoveným tímto zákonem (tj. jsou uplatňována způsobem, který je rovnocenný způsobu uplatňování podle tohoto zákona), nebo (iii) způsobem, který je v souladu s modelovými pravidly OECD, v případě třetího státu. Toto ustanovení směřuje k realizaci (tedy správě a výběru) daně. Schopnost státu, který implementoval IIR, vybrat dorovnávací daně, která byla přiřazena na základě IIR mateřské entitě, by měla být při posouzení naplnění podmínek stanovených písmenem d) vzata v úvahu, aby bylo možné určit, zda má stát kvalifikovanou IIR. Modelová pravidla OECD jsou vymezena v § 1 odst. 3 a budou zveřejňována odkazem podle § 38 tohoto zákona. Uvedené ustanovení čl. 1 odst. 1 písm. a) a čl. 3 bodu 18 směrnice podrobněji vysvětlují ustanovení Modelových pravidel a komentáře: − čl. 2.1 až 2.3, kde je stanoveno podrobně fungování IIR, − čl. 10.1, kde je vymezeno kvalifikované IIR.

K § 5

Ustanovení § 5 vymezuje pravidlo pro nedostatečně zdaněný zisk a dále podmínky, za kterých je takové pravidlo považováno za kvalifikované. Odstavec 1 upravuje subsidiární GloBE pravidlo, a to pravidlo pro nedostatečně zdaněný zisk (angl. Undertaxed Profits Rule neboli UTPR). Toto pravidlo slouží jako pojistka pro situace, kdy část přiřazované dorovnávací daně určené na úrovni státu s nízkým zdaněním (z něhož jsou členské entity skupiny) není stanovena mateřské entitě na základě IIR. V těchto případech je poté zbývající část přiřazované dorovnávací daně zdaněna u jednotlivých členských entit skupiny (bez ohledu na to, zda jsou nebo nejsou mateřskou entitou), a to na základě specifického poměru, jehož výpočet je založen na počtu pracovníků a aktiv jednotlivých členských entit v rámci celé skupiny. Směrnice poté umožňuje transponovat uvedené pravidlo dvěma způsoby, kdy (i) prvním z nich je, že členské entitě, které je na základě UTPR část daně přiřazena, je odepřeno uplatnění nákladů ve výši této přiřazené daně, a (ii) druhým z nich je vznik dodatečné splatné daně za příslušné zdaňovací období, tedy dodatečné daňové povinnosti. Tento zákon přitom transponuje druhou z uvedených možností, tj. bude-li česká členská entita podléhat UTPR, poté částka přiřazená na základě tohoto pravidla bude této entitě stanovena jako součást přiřazované dorovnávací daně. Případná dorovnávací daň na základě pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk poté vznikne všem členským entitám skupiny (nejen českým členským entitám; v České republice dojde ke zdanění českých členských entit, zahraniční entity budou zdaněny na základě UTPR ve státě, ve kterém jsou poplatníky této daně). Důsledkem systému GloBE pravidel (tj. pravidla pro zahrnutí zisku a pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk) je systematické zajištění minimálního zdanění zisků celé skupiny. Odstavec 2 vymezuje, kdy je UTPR považováno za kvalifikované UTPR, tedy takové UTPR, které dosahuje pro účely systému Pilíře 2 takového standardu, který je dostatečnou zárukou toho, že dotčená skupina entit bude skutečně podrobena minimální úrovni zdanění vyžadované tímto zákonem. Kvalifikovaným UTPR je tak UTPR, které splňuje následující stejné podmínky, jaké jsou stanoveny v § 4 odst. 2 pro IIR, tedy pokud 1. stát v souvislosti s touto povinností neposkytuje jiné výhody, 2. je zavedeno ve vnitrostátním právu, 3. je (i) stanoveno tímto zákonem v případě České republiky, nebo je (ii) rovnocenné UTPR stanovenému tímto zákonem, pokud jde o UTPR stanovené členským státem EU, jiným než Česká republika, nebo je (iii) rovnocenné IIR stanovenému Modelovými pravidly v případě, že se jedná o UTPR stanovené třetím státem, a 4. je (i) uplatňováno způsobem stanoveným tímto zákonem v případě České republiky, (ii) popř. způsobem, který je mu rovnocenný, pokud se jedná o UTPR členských států jiných než Česká republika, nebo je (iii) uplatňován způsobem, který je v souladu s Modelovými pravidly, pokud se jedná o UTPR stanovené třetím státem. Definice zakazuje státu poskytovat výhody související s UTPR, které tento stát zavedl. Toto pravidlo má zajistit rovné podmínky ve všech státech, které tato pravidla přijaly. Uvedenou problematiku blíže vysvětluje důvodová zpráva k vymezení pravidla pro zahrnutí zisku v předešlém ustanovení. Modelová pravidla OECD jsou vymezena v § 1 odst. 3 a budou zveřejňována odkazem podle § 38 tohoto zákona. Uvedené ustanovení čl. 1 odst. 1 písm. b) a čl. 3 bodu 43 směrnice podrobněji vysvětlují ustanovení Modelových pravidel a komentáře: − čl. 2.4 až 2.6, kde je stanoveno fungování UTPR, − čl. 10.1, kde je vymezeno kvalifikované UTPR.

K § 6

Ustanovení § 6 vymezuje pro účely dorovnávacích daní některé základní entity, jejich vzájemné vztahy a stálé provozovny. Subjekty, na které dorovnávací daň může dopadat, jsou vždy entity nebo jejich stálé provozovny. Entitou je podle písmene a) právnická osoba nebo jednotka bez právní osobnosti, která sestavuje samostatné finanční výkazy. Příkladem takové jednotky bez právní osobnosti jsou svěřenský fond podle občanského zákoníku, fond obhospodařovaný penzijní společností, podílový fond, podfond investičního fondu, partnerships, trusty apod. Pojem finanční výkazy použitý v písmeni a) bodu 2, popř. v dalších ustanoveních tohoto zákona, je zastřešujícím pojmem označujícím finanční výkazy jakéhokoli státu, z něhož jsou členské entity skupiny, na kterou se vztahují ustanovení tohoto zákona, které mohou být sestaveny podle různých rámců účetního výkaznictví. V kontextu českého právního řádu pod tento pojem spadá „účetní závěrka“, která je pojmem používaným českými právními předpisy upravujícími účetnictví. Písmeno b) vymezuje pojem členská entita. Podle bodu 1 se jedná o entitu, která jednak splňuje definici entity, dále je součástí nadnárodní nebo vnitrostátní skupiny a současně není vyloučenou entitou podle § 7 (tedy pokud naplňuje podmínky vyloučené entity, poté taková entita není členskou entitou). Podle tohoto bodu 1 se jako členská entita kvalifikuje i hlavní entita, která tvoří skupinu výlučně se svými stálými provozovnami (tj. v situaci, kdy sama hlavní entita není součástí jiné skupiny). Stálé provozovny takovéto skupiny sestávající jen z hlavní entity a jejích stálých provozoven se poté jako členské entity kvalifikují na základě bodu 2. Podle bodu 2 je členskou entitou také stálá provozovna členské entity (k vymezení stálé provozovny lze nahlédnout do písmene f) tohoto ustanovení). Podle tohoto bodu tak jsou členskou entitou jak stálé provozovny, které jsou součástí nadnárodní skupiny sestávající pouze z hlavní entity a jejích stálých provozoven, tak stálé provozovny, které jsou součástí skupiny, kterou vedle hlavní entity tvoří i další entity. Skutečnost, že vyloučené entity nejsou dle uvedené definice členskými entitami, má za následek to, že se na ně nevztáhnou pravidla stanovená tímto zákonem, s výjimkou pravidla pro výpočet limitu, který je nutno naplnit, aby se skupina kvalifikovala jako velká nadnárodní nebo velká vnitrostátní skupina, a následně se na členské entity takové velké skupiny vztahovala právní úprava tohoto zákona. Písmeno c) vymezuje, kdy je členská entita nadnárodní nebo vnitrostátní skupiny považována za českou členskou entitu. Podle tohoto ustanovení se jedná o ty případy, kdy členská entita z České republiky v souladu s § 21 a 22, které stanovují pravidla pro určení státu, z něhož daná entita je, a s kolizními pravidly podle § 24.

Každá entita může mít stálou provozovnu, která je vymezená v písmeni f) tohoto ustanovení. Entita, která do své účetní závěrky zahrnuje účetní zisk nebo ztrátu stálé provozovny, je podle písmene d) hlavní entitou. Písmeno e) vymezuje nejvyšší mateřskou entitu, kterou je entita, která přímo nebo nepřímo drží kontrolní podíl v jakékoli jiné entitě a ve které přímo ani nepřímo nedrží kontrolní podíl jiná entita. Nejvyšší mateřskou entitou je také hlavní entita, která je skupinou podle § 8 písmene a) bodu 2 (tedy není součástí jiné skupiny a má jednu nebo více stálých provozoven, které nejsou bez státní příslušnosti). Nejvyšší mateřská entita je členskou entitou ve smyslu navrhovaného zákona. Uvedená skutečnost plyne z definice členské entity (§ 6 písm. b)) ve spojení s definicí skupiny (§ 8 písm. a)). Definice členské entity stanoví, že členskou entitou je taková entita (popř. stálá provozovna), která je součásti skupiny (za současného předpokladu, že není vyloučenou entitou). Skupinu přitom tvoří entity, které jsou spojeny prostřednictvím vztahu vlastnictví nebo kontroly (popř. skupinu tvoří hlavní entita a její stálé provozovny). Kritérium existence vztahu vlastnictví a kontroly přitom bude existovat vždy i mezi nejvyšší mateřskou entitou a jejími „dceřinými“ entitami, proto všechny tyto entity budou součástí skupiny, a tudíž naplní definici členské entity. Písmeno f) vymezuje stálou provozovnu podle 4 kritérií rozčleněných do 4 samostatných bodů. V rámci níže uvedeného zdůvodnění se myslí mezinárodní smlouvou mezinárodní smlouva upravující zamezení dvojímu zdanění příjmů a majetku, která je prováděna. − Podle bodu 1 je stálou provozovnou místo k výkonu činností nebo domnělé místo k výkonu činností nacházející se ve státě, kde je s nimi zacházeno jako se stálou provozovnou v souladu s mezinárodní smlouvou, pokud tento stát zdaňuje příjmy, které mu lze přiřadit, podle ustanovení, které je obdobné čl. 7 modelové smlouvy OECD o zamezení dvojímu zdanění příjmů a majetku (rozhodná je přitom konsolidovaná verze této vzorové smlouvy z roku 2017, kterou definuje § 20 písm. b)). − Podle bodu 2 je stálou provozovnou místo k výkonu činností nebo domnělé místo k výkonu činností nacházející se ve státě, který zdaňuje příjmy, které lze přiřadit těmto místům k výkonu činnosti, v čisté výši podobným způsobem, jakým zdaňuje příjmy svých vlastních daňových rezidentů, jestliže mezinárodní smlouva neexistuje. − Podle bodu 3 je stálou provozovnou místo k výkonu činností nebo domnělé místo k výkonu činností nacházející se ve státě, který nemá zaveden systém zdanění příjmů právnických osob, s nimiž by bylo zacházeno jako se stálou provozovnou podle modelové smlouvy OECD o zamezení dvojímu zdanění příjmů a majetku za předpokladu, že by tento stát měl právo v souladu s článkem 7 této modelové smlouvy zdanit příjmy, které by bylo možné těmto místům podnikání přiřadit. − Podle bodu 4 je stálou provozovnou místo k výkonu činností nebo domnělé místo k výkonu činností, která jsou jiná než ta podle bodů 1 až 3, jejichž prostřednictvím je provozována činnost mimo stát, z něhož je hlavní entita, pokud příjmy, jež lze této činnosti přiřadit, v tomto státě nejsou předmětem daně nebo jsou osvobozeny od daně. Písmeno g) vymezuje střední mateřskou entitu, kterou je členská entita, jestliže není nejvyšší mateřskou entitou, částečně vlastněnou mateřskou entitou, stálou provozovnou nebo investiční entitou, ale přímo nebo nepřímo drží vlastnický podíl v jiné členské entitě z téže nadnárodní skupiny nebo vnitrostátní skupiny. Podle písmene h) je částečně vlastněnou mateřskou entitou členská entita, která přímo nebo nepřímo drží vlastnický podíl v jiné členské entitě téže nadnárodní skupiny nebo vnitrostátní skupiny a ve které přímo nebo nepřímo drží podíl na základním kapitálu, s nímž je spojeno právo na podíl na zisku (tj. jde o vlastnický podíl definovaný v tomto zákoně, avšak pouze o ten, se kterým je spojeno právo na podíl na zisku), ve výši alespoň 20 % jedna nebo několik osob, které nejsou členskými entitami dané nadnárodní skupiny nebo vnitrostátní skupiny. Částečně vlastněnou mateřskou entitou nemůže být nejvyšší mateřská entita, stálá provozovna nebo investiční entita. Mateřskou entitou je podle písmene i) nejvyšší mateřská entita, která není vyloučenou entitou, a dále střední mateřská entita, a částečně vlastněná mateřská entita. Vlastnickou členskou entitou je podle písmene j) členská entita, která přímo nebo nepřímo drží vlastnický podíl v jiné členské entitě téže nadnárodní skupiny nebo vnitrostátní skupiny. Nízce zdaněnou členskou entitou je podle písmene k) bodu 1 členská entita nadnárodní skupiny nebo vnitrostátní skupiny ze státu s nízkým zdaněním. Nízce zdaněnou členskou entitou je též podle písmene l) bodu 2 členská entita, která není ze žádného státu a které ve výkazním období vznikl kvalifikovaný zisk a která má efektivní daňovou sazbu nižší, než je minimální daňová sazba (tj. 15 %). Podávající členskou entitou je podle písmene l) entita podávající informační přehled k dorovnávací dani v souladu s ustanoveními upravujícími správu dorovnávacích daní (popř. rovnocennou právní úpravou stanovenou jiným státem než Českou republikou, pokud je podávající entita z jiného státu, než z České republiky). Určenou podávající entitou je poté podle písmene m) členská entita, která není nejvyšší mateřskou entitou a která byla jmenována nadnárodní skupinou nebo vnitrostátní skupinou, aby jejich jménem plnila povinnost podávat informační přehled v souladu s ustanoveními upravujícími správu dorovnávacích daní (popř. obdobně jako v případě podávající entity v souladu s pravidly rovnocennými). Uvedené ustanovení transponuje čl. 3 body 1, 2, 8, 13, 14, 19, 20, 22, 24, 40, 41, 44, a čl. 4 odst. 1, čl. 5 až 8 a čl. 12 a 13 směrnice, které vycházejí z čl. 10.1. Modelových pravidel. Jednotlivé pojmy uvedené v tomto ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (10.1.).

K § 7

Ustanovení § 7 vymezuje vyloučené entity, tj. entity, na které se nevztahují pravidla stanovená tímto zákonem (s výjimkou pravidla, podle kterého se posuzuje, zda je určitá skupina velkou skupinou, resp. podle kterého se posuzuje příslušný limit stanovený v § 8 písm. k)). Vyloučené entity jsou tedy sice součástí skupiny vymezené v § 8 písm. a), protože skupina zahrnuje všechny entity naplňující stanovené podmínky, včetně vyloučených entit. Vyloučené entity však nejsou členskou entitou podle § 6 písmene b) zákona, a tudíž se na ně neaplikují pravidla stanovená tímto zákonem, která stanoví práva a povinnosti pouze entitám, které naplňují definici členské entity (tj. pravidla pro určení kvalifikovaného zisku a ztráty, určení zahrnutých daní, výpočtu efektivní daňové sazby a dorovnávací daně, pravidla pro přiřazovanou dorovnávací daň v podobě IIR a UTPR ani pravidla týkající se správy dorovnávacích daní). Podle písmene d) je vyloučenou entitou též penzijní fond, tedy i entita penzijních služeb, která je pro účely dorovnávacích daní označena jako penzijní fond (viz § 12 a důvodová zpráva k tomuto ustanovení). Pojem „hodnota entity“ označuje celkovou hodnotu vlastnických podílů vydaných entitou. V případě akcií se jedná o hodnotu vydaných akcií, které drží akcionáři. Hodnota entity se liší od přímého zjištění výše vlastnických podílů držených vyloučenou entitou, které je založeno na garantovaných právech na zisky, kapitál nebo rezervy takové entity. Rozdíl mezi zjištěním na základě „hodnoty entity“ a zjištěním na základě „vlastnického podílu“ spočívá v tom, že zjištění na základě „hodnoty entity“ se dívá na souhrnnou hodnotu vlastnických podílů držených vyloučenou entitou jako procento z celkové hodnoty vlastnictví, zatímco zjištění na základě „vlastnického podílu“ porovnává jedno nebo více konkrétních práv (tj. zisky, kapitál nebo rezervy), které jsou spojeny s vlastnickým podílem. Test vlastnictví uvedený v § 6 písm. g) je splněn pouze v případě, že 95 % nebo více hodnoty podílů na vlastním kapitálu entity je skutečně vlastněno (buď přímo, nebo nepřímo) vyloučenými entitami (tedy jakoukoli entitou, která se kvalifikuje podle odstavce 1 písm. a) až h) jako vyloučená). Posouzení hodnoty by mělo být provedeno k datu poslední změny v relativních vlastnických podílech vyloučené entity na entitě a mělo by zohlednit hodnotu všech vlastnických podílů držených vyloučenou entitou. Například nově vytvořená entita vydá 200 kmenových akcií v hodnotě 1 EUR za každou a 100 prioritních akcií v hodnotě 2 EUR za každou. Akcionář společnosti vyloučené entity obdrží všechny kmenové akcie a 90 prioritních akcií. V této situaci by hodnota entity činila 400 a akcionář vyloučené entity vlastní 95 % (tedy 380 ze 400) hodnoty entity. Hodnota podílu vyloučené entity na jiné entitě by měla být měřena k datu poslední změny v relativních vlastnických podílech vyloučené entity na jiné entitě. Pokud například entita vydá nové akcie menšinovému akcionáři/pracovníkovi jako součást kompenzačního balíčku, měly by vyloučené entity určit, zda stále drží 95 % hodnoty vlastnických podílů entity, a to bezprostředně po takovém vydání akcií. Nerealizované pohyby srovnatelné hodnoty mezi různými třídami akcií by však neměly ovlivnit použití výše uvedeného testu, dokud nedojde ke změně relativních vlastnických podílů vyloučené entity na jiné entitě. Pokud například hodnota vlastnických podílů jednotky ve výše uvedeném příkladu klesla na 300 tak, že kmenové akcie mají nyní hodnotu pouze 100, mělo by se s vyloučenou entitou stále zacházet tak, že drží 95 % hodnoty jednotky navzdory skutečnosti, že celková tržní hodnota jejích akcií je 93 % (280/300) entity jako celku. Neočekává se podle písmene h), že by tyto typy korporací podléhaly dorovnávací dani, neboť veškerý jejich příjem je vyloučen z kvalifikovaného zisku nebo ztráty. Procento vlastnictví je nižší než v písmeni g), aby byla zajištěna větší flexibilita. Fráze „téměř veškerý příjem“ (tj. všechny nebo téměř všechny její příjmy) byla do daného ustanovení zahrnuta (v souladu se směrnicí), aby se předešlo situaci, kdy účetní jednotka nesplňuje podmínky podle písmeno h) pouze proto, že obdrží malou částku příjmů, které nejsou vyloučenými podíly na zisku nebo vyloučenými kapitálovými zisky nebo ztrátami. Může se jednat o úroky přijaté od banky z peněžních prostředků na bankovním účtu. Takovéto příjmy nesmějí být hlavními příjmy entity, měly by být doplňkovými, zanedbatelnými a pod hladinou významnosti a neměly by entitě bránit v kvalifikaci se jako vyloučená entita podle písmeno h) za předpokladu, že takový úrokový příjem představuje nevýznamnou částku jeho celkových příjmů. Na základě odstavce 2 může podávající členská entita rozhodnout, že entity podle písmene g) nebo

h) nejsou na základě odstavce 3 vyloučenými entitami, kterými by jinak byly, pokud by tak podávající entita nerozhodla. Režim střednědobého rozhodnutí je upraven v rámci společných ustanovení tohoto zákona o rozhodnutích. Uvedené ustanovení transponuje čl. 2 odst. 3 směrnice, který vychází z čl. 1.5. Modelových pravidel. Jednotlivé pojmy uvedené v tomto ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (1.5.).

K § 8

Ustanovení § 8 vymezuje pro účely dorovnávacích daní obecný pojem skupina (písmeno a)) a v návaznosti na to jednotlivé druhy skupin, které jsou z hlediska dorovnávací daně relevantní (písmeno b) až d)). Skupinou je nutno rozumět jednak uskupení skládající se z jednotlivých entit, které jsou spojeny určitým kvalifikovaným vztahem (písmeno a) bod 1), ale též hlavní entitu s jejími stálými provozovnami, které jsou z jiného státu než hlavní entita (tj. aby byla naplněna definice skupiny, musí být provozovna z některého ze států odlišných od státu hlavní entity; jedná-li se o provozovnu, která není z žádného státu, poté definice skupiny nebude naplněna – písmeno a) bod 2). Skupina poté zahrnuje všechny entity naplňující stanovené podmínky, včetně vyloučených entit (podle § 7). Vyloučené entity však nejsou členskou entitou podle § 6 písmene b), a tudíž se na ně neaplikují pravidla stanovená tímto zákonem, která stanoví práva a povinnosti pouze entitám, které naplňují definici členské entity (jedinou výjimku tvoří pravidlo, podle které se posuzuje, zda se je určitá skupina velkou skupinou, resp. podle kterého se posuzuje příslušný limit stanovený v § 7 písm. d)).

Co se týče existence vztahu kontroly či vlastnictví, který je tímto ustanovením vyžadován, musí být existence tohoto vztahu posuzována v souvislosti s rámcem účetního výkaznictví, který je použit pro účely sestavení konsolidovaných účetních výkazů. Kritérium tedy není vázáno pouze na přímý vztah vlastnictví či kontroly. Písmeno b) vymezuje velkou skupinu. Jedná se o ty skupiny, které za stanovených podmínek překračují vymezený limit ročních konsolidovaných výnosů 750 000 000 EUR. Naplnění tohoto kritéria je zásadní proto, aby se členské entity skupiny staly poplatníkem podle tohoto zákona, a tedy aby se na ně uplatnila pravidla stanovená tímto zákonem. Tím je zajištěna transpozice čl. 2 směrnice, který omezuje oblast působnosti směrnice právě na tyto velké nadnárodní skupiny a velké vnitrostátní skupiny. V případě, že je výkazní období, za které jsou výnosy posuzovány kratší nebo delší než rok, resp. 12 měsíců, poté se pro účely posouzení limitu ročních výnosů poměrně upraví prahová hodnota tohoto limitu. Pokud tedy výkazní období trvá jen 11 měsíců, hodnota limitu 750 mil. EUR se sníží na 687,5 mil. EUR. Pokud v tomto kratším výkazním období výnosy převýší 687,5 mil. EUR, naplní skupina uvedenou podmínku. Aby se skupina kvalifikovala jako velká (a tedy se stala poplatníkem podle tohoto zákona), je současně nutné, aby stanovený limit přesáhla alespoň ve dvou ze čtyř výkazních období, která předchází zdaňovacímu období. Pojem výkazní období vymezuje § 21 písmeno d), pojem zdaňovací období poté § 28. Pravidla, podle kterých bude docházet k přepočtu jednotlivých měn, jsou upravena v rámci společných ustanovení tohoto zákona. Pro přepočet cizí měny na českou měnu se pro účely dorovnávací daně použije způsob určení kurzu podle zákona upravujícího daně z příjmů. Pro přepočet české nebo cizí měny na euro se pro účely dorovnávací daně použije obdobně způsob určení kurzu podle zákona upravujícího daně z příjmů. Při tom se použijí kurzy vyhlášené Evropskou centrální bankou. Lze využít také funkční měny. Dále ustanovení vymezuje pojem nadnárodní skupina (písmeno c)) a vnitrostátní skupina (písmeno d)). Důvodem zakotvení pojmu vnitrostátní skupina vedle pojmu nadnárodní skupina je potřeba vztáhnout pravidla směrnice (resp. tohoto zákona) též na skupiny, jejichž entity jsou z jednoho členského státu EU, a to z toho důvodu, aby při aplikaci transponovaných pravidel nedocházelo k rozdílnému zacházení s těmito subjekty a tím i narušení fungování vnitřního trhu (jedná se tedy o specifikum směrnice odlišné od Modelových pravidel OECD, která se vztahují pouze na nadnárodní skupiny). Bude-li se jednat o fyzickou osobu držící vlastnický podíl entity s prvkem daňové transparence, bude se primárně jednat o daňového rezidenta. Uvedené ustanovení transponuje čl. 2 odst. 1 a 2 a čl. 3 body 3 až 5 směrnice, který vychází z čl. 1.2. Modelových pravidel. Jednotlivé pojmy uvedené v tomto ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (1.2.).

K § 9

Ustanovení § 9 definuje entity, které jsou z daňového hlediska považovány za transparentní (minimálně z hlediska jednoho dotčeného státu), tj. pro účely daní se na ně nepohlíží jako na samostatný subjekt zdanění a místo toho se za subjekt zdanění považuje až vlastník takové entity (v českém právním řádu se jedná např. o v.o.s. v rozsahu, v jakém naplňuje podmínky stanovené v odstavci 3). Písmeno a) vymezuje pojem entita s prvkem daňové transparence, který je následně součástí definice pojmů daňově transparentní entita a reverzní hybridní entita. To, kdy je entita považována v určitém státě za daňově transparentní, je uvedeno v odstavci 3. Podle tohoto odstavce je entita považována v určitém státě za transparentní, pouze pokud je s jejími příjmy, výdaji, zisky nebo ztrátami podle právního řádu tohoto státu zacházeno stejným způsobem, jako kdyby vznikly přímému vlastníkovi této entity v poměru k jeho podílu v této entitě. Pokud je takto zacházeno pouze s částí příjmů, výdajů, zisků nebo ztrát entity, je tato entita považována určitým státem za daňově transparentní pouze ve vztahu k této části příjmů, výdajů, zisků nebo ztrát entity. Entita s prvkem daňové transparence je poté podle písmene a) transparentní ve státě, ve kterém je ustavena, ledaže je daňovým rezidentem v jiném státě, v němž její příjmy nebo zisky podléhají zahrnuté dani. Pojmem „ustavena“ se poté rozumí jak vznik na základě zakladatelského právního jednání, tak zřízení např. ze strany státu. Obecně se entity s prvkem daňové transparence dále dělí do dvou kategorií, a to na daňově transparentní (upravena v písmeni b)) a reverzní hybridní entity (upravena v písmeni c)). Daňově transparentní entitou je ta entita s prvkem daňové transparence, která je považována za transparentní ve státě, z něhož je její vlastník, nebo v němž je tento vlastník daňovým rezidentem, pokud je fyzickou osobou, zatímco reverzní hybridní entitou je ta entita s prvkem daňové transparence, která za transparentní ve státě, z něhož je její vlastník, nebo v němž je tento vlastník daňovým rezidentem, pokud je fyzickou osobou, považována není. Hybridní entitou je právě ta entita, která je poplatníkem daně z příjmů ve státě, z něhož je, a považována za daňově transparentní ve státě, z něhož je její vlastník, nebo v němž je tento vlastník daňovým rezidentem, pokud je fyzickou osobou. Posledním definovaným pojmem je daňově transparentní struktura, která je uspořádáním daňově transparentních entit, jehož prostřednictvím je nepřímo držen vlastnický podíl v entitě nebo stálé provozovně, která je členskou entitou. Odstavec 2 dopadá na členskou entitu, která není daňovým rezidentem v žádném státě a nepodléhá některé ze zahrnutých daní ani kvalifikované vnitrostátní dorovnávací dani na základě sídla, místa vedení, nebo podobného kritéria. V takovém případě se považuje za entitu s prvkem daňové transparence a daňově transparentní entitu ve vztahu k jejím příjmům, výdajům, ziskům nebo ztrátám, pokud naplňuje podmínky stanovené tímto odstavcem (tj. vlastníci dané entity se musí nacházet ve státě, který s touto entitou zachází jako s transparentní entitou, tato entita nesmí mít místo k výkonu činností ve státě, podle jehož právního řádu byla ustavena, a tyto příjmy, výdaje, zisky nebo ztráty nelze přiřadit stálé provozovně). V případě pojmů zakotvených v § 9 je zachována terminologie použitá směrnicí, tj. „transparentní“, „reverzní“ a „hybridní“. Důvodem je skutečnost, že se jedná o pojmy, z nichž je jednoznačně zřejmé, na jaký institut odkazují a jaký je anglický ekvivalent tohoto pojmu („tax transparent“ a „reverse hybrid“, které jsou v anglicky psaných právních předpisech i odborné literatuře běžně pro dané instituty používané). Současně se jedná o pojmy, které se pro označení uvedených situací používají též v odborné literatuře psané v českém jazyce. Uvedené pojmy jsou používány též v informacích a pokynech Finanční správy České republiky. Uvedené ustanovení transponuje čl. 3 bod 12 a čl. 24 odst. 4 druhý pododstavec směrnice, který vychází z čl. 10.2. Modelových pravidel. Jednotlivé pojmy uvedené v tomto ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (10.2.).

K § 10

Ustanovení § 10 definuje pojmy investiční entita, investiční fond a entita investování do nemovitých věcí pro účely dorovnávacích daní. Investičním fondem je investiční fond nebo entita investování do nemovitých věcí nebo entity jimi vlastněné alespoň z 95 % jejich hodnoty, pokud entita provozuje svou činnost výlučně nebo téměř výlučně za účelem držení aktiv nebo investování peněžních prostředků ve prospěch svého vlastníka, nebo z 85 % své hodnoty, pokud její příjem pochází z podílu na zisku nebo kapitálových zisků či ztrát, které jsou vyloučeny z výpočtu kvalifikovaného zisku nebo ztráty pro účely tohoto zákona. V případě českých členských entit lze pod pojem investiční entita s ohledem na převažující činnost podřadit investiční společnosti podle § 7 zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZISIF“). Investičním fondem se pro účely dorovnávací daně rozumí entita, jejímž účelem je sdružovat finanční nebo nefinanční aktiva od investorů, z nichž alespoň někteří nejsou propojeni, která investuje v souladu se stanovenou investiční politikou, která umožňuje investorům snížit transakční, výzkumné a analytické náklady nebo kolektivně rozložit riziko, která je primárně určena k vytváření příjmů nebo zisků z investic nebo k ochraně před konkrétní či obecnou událostí nebo výsledkem, jejíž investoři mají právo na návratnost z aktiv této entity nebo na příjmy získané z těchto aktiv, a to na základě svého vkladu, která sama nebo její správa podléhá ve státě, v němž byla ustavena nebo ve které je spravována, právnímu řádu státu v oblasti investičních fondů a jejich činnosti, včetně právního řádu v oblasti boje proti praní špinavých peněz a ochrany investorů, a která je spravována odborníky v oblasti správy investičních fondů jménem investorů. Investičním fondem je v případě české členské entity např. investiční fond podle § 92 ZISIF. Pojmem „ustavena“ se poté rozumí jak vznik na základě zakladatelského právního jednání, tak zřízení např. ze strany státu. Odstavec 2 písm. a) přímo vyžaduje, aby někteří investoři fondu nebyli propojeni. Posouzení, zda jsou dva nebo více investorů propojeni, by mělo vždy být uskutečněno na základě konkrétních okolností posuzované situace. V každém případě by se s investorem mělo zacházet jako s investorem, který je propojený s jiným investorem, pokud splňuje test stanovený v čl. 5 odst. 8 Modelové smlouvy OECD. Toto kritérium stanoví, že dvě osoby jsou propojeny, pokud jedna vlastní přímo nebo nepřímo více než 50% podíl na hlasovacích právech, zisku nebo základním kapitálu jiné osoby. Kromě toho se dva investoři, kteří jsou fyzickými osobami, považují za spojené, pokud jsou součástí stejné rodiny, včetně manžela nebo partnera, sourozenců, rodičů a předků a přímých potomků, jako jsou prarodiče a vnoučata. V některých případech bude mít fond pouze jednoho investora na krátkou dobu, i když je fond navržen tak, aby sdružoval aktiva pro více než jednoho nespřízněného investora. Fond může mít například jediného investora, když je v období prvotní nabídky nebo v procesu likvidace. Za těchto okolností fond s pouze jedním investorem splní kritéria odstavce 2 písm. a) za předpokladu, že byl navržen tak, aby sdružoval aktiva od řady investorů (z nichž někteří nejsou propojeni). Odstavec 3 poté blíže vymezuje pojem správa odborníky v oblasti správy investičních pojmů, zjednodušeně tedy to, za jakých podmínek lze považovat entitu za spravovanou těmito odborníky. Entitou investování do nemovitých věcí se pro účely dorovnávací daně rozumí entita s velkým počtem investorů, která má v držení převážně nemovitý majetek a podléhá zdanění pouze na úrovni této na entity, nebo na úrovni jejích investorů, za předpokladu, že je daň stanovena do jednoho roku od okamžiku, kdy by byla stanovena entitě podle písmene a), pokud by zdanění podléhala. Obecně se bude jednat o typy transakcí, které jsou rozpoznány v pozdějším účetním období. V případě investorů do nemovitých věcí se může jednat o situaci, kdy investor dosáhne kapitálového zisku, se kterým následně zachází určitým předepsaným způsobem, jehož následkem je odložení zdanění zisku (tj. zisk nebude realizován, a tudíž nebude zdaněn nebo bude realizován pouze částečně, a tudíž bude částečně zdaněn). Při posouzení skutečnosti, zda jsou investoři propojeni či nikoli se i v tomto případě vychází z kritérií stanovených článkem 5 odst. 8 Modelové smlouvy OECD, pročež se v odstavci 5 definuje pojem propojení investoři. Co se týče počtu investorů, poté za entitu s velkým počtem investorů je třeba považovat i entity s menším počtem investorů, kteří jsou však sami entitami s velkým počtem investorů. Uvedené ustanovení transponuje čl. 3 body 30 až 32 směrnice, které vycházejí z čl. 10.1. Modelových pravidel. Jednotlivé pojmy uvedené v tomto ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (10.1.).

K § 11

Ustanovení § 11 vymezuje pojem veřejná entita pro účely dorovnávacích daní. Veřejnou entitou je podle odstavce 1 entita, která (i) je součástí státu nebo jeho nedílné součásti nebo zcela v jejich vlastnictví, (ii) která nepodniká, přispívá k chodu státu (jsou pro řádný chod státu významné), (iii) odpovídá svému zakladateli nebo zřizovateli za svou činnost, (iv) její aktiva a zisk jsou po jejím zrušení převedeny na stát a (v) žádná část tohoto zisku neplyne ve prospěch soukromé osoby. Písmeno a) stanoví, že taková entita musí být součástí státu nebo jeho nedílné součásti nebo musí být státem zcela vlastněna (včetně jakékoli její politické podskupiny nebo místního orgánu). Výraz „zcela v jejím vlastnictví“ rozšiřuje použití písmene a) na korporace nebo jiné entity vytvořené podle soukromého práva za předpokladu, že jsou zcela vlastněny (přímo nebo nepřímo) státem nebo jeho nedílnou součástí. Písmeno b) stanoví omezení typu činností, které může účetní jednotka provádět, aby se kvalifikovala jako veřejná entita. Uvádí, že hlavním účelem účetní jednotky musí být i) výkon funkcí státu, nebo

ii) správa nebo investování aktiv daného státu nebo jeho nedílné součásti prostřednictvím provádění a držení investic a správy aktiv a souvisejících investičních činností pro aktiva daného státu nebo jeho nedílné součásti. „Funkcí státu“ jsou rozuměny činnosti jako poskytování veřejné zdravotní péče, vzdělávání, budování veřejné infrastruktury, zajišťování obrany, schopnost a vymahatelnost práva v rámci státu. Podmínka stanovená v bodě 2 písmene a) má zahrnovat entity, jako jsou státní investiční fondy (včetně těch zapsaných jako korporace), které stát nebo jeho nedílná součást obvykle používají k držení a správě svých investic. Státní investiční fondy běžně vykonávají oficiální devizové operace, realizují výnosy z privatizace, fiskálních přebytků nebo příjmů vyplývajících z vývozu komodit apod. Funkcí těchto fondů je investovat tyto částky za účelem správy budoucí fiskální potřeby státu, stabilizace platební bilance, dosažení přiměřené rovnováhy mezi domácí spotřebou a úsporami. Písmeno b) vyžaduje, aby účetní jednotka neprovozovala podnikatelskou činnost, tedy neprovozovala obchod ani nevykonávala podnikatelskou činnost. Tento požadavek byl zahrnut, aby se odlišily korporace vlastněné státem nebo jeho nedílnou součástí, které provádějí podnikatelskou činnost od korporací, jejichž činnosti jsou omezeny na ty, které jsou uvedeny v bodech 1 a 2 písmene b). Od státního investičního fondu by se například očekávalo, že splní podmínky stanovené v písmeni b), jelikož jeho činnosti by byly omezeny na činnosti uvedené v bodě 2 a nevykonával by jinou činnost v podobě provozování obchodu nebo provozování podnikání. Obdobně, pokud stát nebo jeho nedílná součást začlení entitu, která splňuje všechny požadavky uvedené v definici, a taková entita poskytuje produkty nebo služby, jež stát nebo jeho nedílná součást využívá pro účely výkonu funkcí státu, poté jsou tyto činnosti asimilovány do funkcí státu spíše než do podnikatelské činnosti jako takové. Na druhé straně komerční banka vlastněná státem nebo jeho nedílnou součástí by podmínce uvedené v písmeni b) nevyhověla, neboť provádí podnikatelskou činnost nejen pro účely výkonu funkcí státu, popř. by nevyhověla jiným požadavkům. Odstavec 2 vymezuje pojem „nedílná součást státu“, a to jako územní samosprávné celky jakéhokoli státu, jeho organizační složky, nebo jeho zařízení, která mají obdobné postavení jako organizační složky tohoto státu. Za veřejné entity se budou mimo jiné považovat např. i Česká exportní banka, a.s. a Českomoravská záruční a rozvojová banka, a.s. Uvedené ustanovení transponuje čl. 3 bod 9 směrnice, který vychází z čl. 10.1. Modelových pravidel. Jednotlivé pojmy uvedené v tomto ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (10.1.).

K § 12

Ustanovení § 12 definuje pro účely dorovnávacích daní penzijní fond a entitu penzijních služeb. Odstavec 1 definuje penzijní fond. Tím je buď entita vymezená v písmeni a), tj. entita, která byla založena a provozuje činnost ve státě výlučně nebo téměř výlučně za účelem spravování nebo poskytování důchodových dávek a doplňkových nebo doprovodných dávek fyzickým osobám. Aby bylo možné na entitu nahlížet jako na penzijní fond, (i) musí její postavení podléhat příslušné regulaci ve státě, v němž služby provozuje, nebo jejím územním celku, nebo (ii) zajištění nebo jiná ochrana poskytovaných dávek musí podléhat regulatorním požadavkům stanoveným právním řádem tohoto státu a tyto dávky musejí být financovány souborem aktiv držených prostřednictvím svěřenského ujednání nebo svěřenským správcem s cílem zajistit splnění odpovídajících důchodových závazků v případě insolvence nadnárodních skupin a vnitrostátních skupin. Podle písmene b) je poté penzijním fondem též entita penzijních služeb. Ta je v odstavci 2 vymezena jako entita, která je součástí skupiny spolu s penzijními fondy podle odst. 1 písm. a) a je ustavena a provozována výlučně nebo téměř výlučně za účelem investování peněžních prostředků ve prospěch penzijních fondů nebo za účelem provádění činností, které jsou doplňkové k regulovaným činnostem penzijních fondů. Pojmem „ustavena“ se poté rozumí jak vznik na základě zakladatelského právního jednání, tak zřízení např. ze zákona. Mezi entity penzijních služeb patří penzijní společnost podle zákona č. 427/2011 Sb., o doplňkovém penzijním spoření, ve znění pozdějších předpisů. Uvedené ustanovení transponuje čl. 3 body 33 a 34 směrnice, které vycházejí z čl. 10.1. Modelových pravidel. Jednotlivé pojmy uvedené v tomto ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (10.1.).

K § 13

Ustanovení § 13 vymezuje pro účely dorovnávacích daní pojem nezisková organizace. Nezisková organizace k naplnění definice tohoto zákona musí být ustanovena a provozována ve státě, ve kterém se nachází její sídlo, výlučně k náboženským, veřejně prospěšným či dobročinným, vědeckým, uměleckým, kulturním, sportovním, vzdělávacím nebo jiným podobným účelům, nebo jako profesní organizace, zájmové sdružení, obchodní komora, odborová organizace, zemědělská nebo zahradnická organizace, občanský spolek nebo organizace působící výlučně za účelem podpory sociální péče. Pojem „provozována“ neevokuje skutečnost, že se jedná o výkon činnosti pouze na území státu rezidence, ale je chápana spíše jako „udržována v chodu“, aby mohla provádět svou činnost. Téměř veškerý příjem neziskové organizace z jejích činností musí být ve státě, kde se nachází její sídlo, osvobozen od daně z příjmů. Slovní spojení „téměř veškerý příjem“ označuje situace, ve kterých pouze nevýznamnou část příjmu entity (ve vztahu ke zbývajícím příjmům entity) tvoří příjmy jiné než příjmy osvobozené od daně z příjmů, nebo příjmy, které nejsou předmětem daně. Cílem je, aby malá nevýznamná část příjmu, která bude daní z příjmu zdaněna, neměla za následek vyloučení entity z kategorie neziskových organizací. Nezisková organizace nesmí mít žádné akcionáře ani členy s vlastnickými nebo majetkovými účastmi na jejích příjmech nebo aktivech, přičemž příjmy nebo aktiva neziskové organizace nesmí být rozděleny soukromé osobě nebo entitě s jiným než veřejně prospěšným či dobročinným účelem ani použity v jejich prospěch, ledaže jsou poskytovány v rámci výkonu veřejně prospěšných nebo dobročinných činností neziskové organizace, jako platba přiměřené odměny za poskytnuté služby nebo za užívání majetku nebo kapitálu, nebo jako platba za koupi majetku, ve výši odpovídající reálné hodnotě koupeného majetku. Nezisková organizace nesmí podnikat jinak, než v přímé souvislosti s účelem, pro který byla ustavena. Po zrušení, likvidaci nebo zániku neziskové organizace musí být veškerá její aktiva rozdělena nebo vrácena neziskové organizaci, nebo státu, ve kterém má své sídlo, nebo nedílné součásti tohoto státu (vymezení pojmu nedílná součást státu je součástí ustanovení vymezující pojem veřejná entita). Uvedené ustanovení plně transponuje čl. 3 bod 11 směrnice, který vychází z čl. 10.1. Modelových pravidel.

Jednotlivé pojmy uvedené v tomto ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (10.1.).

K § 14

Ustanovení § 14 definuje pro účely dorovnávacích daní pojem mezinárodní organizace odkazem na zákon o mezinárodní spolupráci, podle něhož je mezinárodní organizací jakákoli mezinárodní organizace nebo jí zcela vlastněná agentura či zařízení. Tato kategorie zahrnuje jakoukoli mezivládní organizaci včetně nadnárodní organizace, která se skládá především z vlád, která má se státem nebo jinou jurisdikcí uzavřenu platnou dohodu o svém sídle nebo obdobnou dohodu a jejíž příjem neplyne ve prospěch soukromých osob. Protože zákon o mezinárodní spolupráci při správě daní obsahuje v § 13b kolizní pravidlo pro vymezení pojmů, na základě kterého se vymezení pojmů může ve vztahu k vymezeným státům čerpat i z příslušných mezinárodních smluv, stanoví se však pro zvýšení právní jistoty, že rozhodné je vymezení pojmu podle přílohy č. 1 tohoto zákona. Uvedené ustanovení transponuje čl. 3 bod 10 směrnice, který vychází z čl. 10.1. Modelových pravidel. Jednotlivé pojmy uvedené v tomto ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (10.1.).

K § 15

Ustanovení § 15 vymezuje konsolidovanou účetní závěrku pro účely dorovnávacích daní. Konsolidovanou účetní závěrkou je podle písm. a) závěrka sestavená entitou v souladu s přijatelným rámcem účetního výkaznictví, v níž jsou aktiva, účetní dluhy, výnosy, náklady a peněžní toky této entity a všech entit, v nichž tato entita drží kontrolní podíl, vykázány tak, jako by je vykazovala jedna hospodářská jednotka. K pojmu hospodářská jednotka se vyjadřoval ve svém rozhodnutí Soudní dvůr Evropské unie (první senát Tribunálu Evropské unie) ze dne 10. března 1992 ve věci T 11/89 Shell International Chemical Company Ltd proti Komisi Evropských společenství, odst. 311, podle kterého „aby bylo možné hovořit o jedné hospodářské jednotce, musí mít taková entita jednotnou organizaci a dlouhodobě sledovat určitý ekonomický cíl“. Případně lze použít rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie (pátého senátu Tribunálu Evropské unie) ze dne 15. září 2005 ve věci T-325/01 DaimlerChrysler AG proti Komisi Evropských společenství, podle kterého „jedinou hospodářskou jednotku tak mohou tvořit dvě formálně zcela oddělené osoby s vlastní právní subjektivitou za podmínky, že jejich jednání na trhu směřuje k jedinému společnému ekonomickému cíli“. Písmeno b) určuje, že u skupiny, která je tvořena jednou entitou a jednou nebo více stálými provozovnami, pokud není součástí jiné skupiny více entit, je konsolidovanou účetní závěrkou závěrka sestavená (hlavní) entitou v souladu s přijatelným rámcem účetního výkaznictví. Podle písmene c) je konsolidovanou účetní závěrkou také závěrka nejvyšší mateřské entity, která není sestavena v souladu s přijatelným rámcem účetního výkaznictví, avšak odpovídá některé z výše popsaných účetních závěrek, a byla dodatečně upravena tak, aby se zabránilo podstatnému narušení hospodářské soutěže. Co se týče tohoto požadavku dodatečných úprav, poté tento požadavek je výslovně stanoven Modelovými pravidly (čl. 10. 1. – vymezení pojmu „Consolidated Financial Statements“). Text čl. 3 bodu 6 písm. c) směrnice, kterým jsou Modelová pravidla implementována na úrovni Evropské unie, však tuto podmínku výslovně nepřebírá. Vzhledem k tomu, že nezakotvení této podmínky ve směrnici představuje neodůvodněnou odchylku od úpravy stanovené Modelovými pravidly, v jejímž důsledku by mohlo docházet k odlišné aplikaci opatření Pilíře 2 v jednotlivých státech implementujících tato opatření, byla tato podmínka v souladu s Modelovými pravidly v navrhovaném zákoně výslovně zakotvena. Uvedený postup podporuje sama směrnice, která v bodech odůvodnění (č. 24) vyžaduje, aby při její transpozici byla následována Modelová pravidla a další související dokumenty OECD přijaté Inkluzivním rámcem OECD pro BEPS. Písmeno d) výčet možností uzavírá tím, že nesestavuje-li nejvyšší mateřská entita žádnou z výše uvedených účetních závěrek, poté se konsolidovanou účetní závěrkou rozumí účetní závěrka, která by byla sestavena, pokud by byla nejvyšší mateřská entita povinna takovou účetní závěrku sestavit v souladu s přijatelným rámcem účetního výkaznictví, nebo jiným účetním rámcem za předpokladu, že tato účetní závěrka byla upravena tak, aby se zabránilo podstatnému narušení hospodářské soutěže. Vymezení podstatného narušení hospodářské soutěže je uvedeno v § 20 písm. l). Uvedené ustanovení transponuje čl. 3 bod 6 směrnice, který vychází z čl. 10.1. Modelových pravidel. Jednotlivé pojmy uvedené v tomto ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (10.1.).

K § 16

Ustanovení vymezuje pro účely dorovnávacích daní pojem daňové zvýhodnění, a to jako obecnou kategorii, která se dále člení na kvalifikované a nekvalifikované daňové zvýhodnění. Jedná se o vymezení institutu, pro který směrnice a Modelová pravidla používají pojem vratný daňový zápočet, tj. částky, o kterou může poplatník snížit svou daň, která mu vznikla (formou slevy na dani

– písmeno a) tohoto ustanovení), a současně nárokovat vyplacení té části této částky (formou daňového bonusu – písmeno b) tohoto ustanovení), kterou nemohl za účelem snížení daně uplatnit, protože je tato daň nižší než částka, o kterou ji může snížit, nebo by mohl snížit, pokud by daň nebyla nižší. Písmeno b) poté výslovně stanoví, že podmínky naplňuje i takové daňové zvýhodnění, kdy částku převyšující vzniklou daň lze ve formě daňového bonusu uplatnit pouze z části a nikoli celou. Směrnice ani Modelová pravidla tento pojem (resp. pojem vratný daňový zápočet) nevymezují a definují rovnou pojmy kvalifikovaný a nekvalifikovaný vratný daňový zápočet. Jelikož se jedná o institut, který není pro účely daně z příjmů právnických osob v českém právním řádu zaveden (obdobou je nicméně institut daňového zvýhodnění stanovený pro účely daně z příjmů fyzických osob v § 35c zákona o daních z příjmů), navrhuje se pro účely dorovnávacích daní definování i této zastřešující kategorie, a to z důvodu jeho nezbytnosti pro účely vymezení kvalifikovaného a nekvalifikovaného daňového zvýhodnění (resp. dle terminologie směrnice a Modelových pravidel kvalifikovaného a nekvalifikovaného „vratného daňového zápočtu“). Modelová pravidla se v tomto kontextu věnují také obchodovatelným převoditelným daňovým zvýhodněním („Market Transferable Tax Credit“), neobchodovatelným převoditelným daňovým zvýhodněním („Non-Market Transferable Tax Credit“) a jiným daňovým zvýhodněním („Other Tax Credits“). Pro účely stanovení kategorie daňového zvýhodnění jsou vždy primárně testována kritéria návratnosti a až následně by měla být testována převoditelnost takovýchto položek. Pokud tedy daňové zvýhodnění splňuje kritéria návratnosti a kvalifikuje se jako kvalifikované daňové zvýhodnění, bude definováno jako kvalifikované daňové zvýhodnění bez ohledu na to, zda by mohlo být i převoditelné za tržní cenu. Pokud daňové zvýhodnění nesplňuje kritéria návratnosti (tj. je to buď nevratné, nebo nekvalifikované daňové zvýhodnění), pak, aby se určilo, zda lze daňové zvýhodnění považovat za obchodovatelné převoditelné daňové zvýhodnění, se testují kritéria převoditelnosti. Tyto pojmy český právní řád doposud nezná, avšak vzhledem k tomu, že tento zákon má i přeshraniční dopady, je nutné, aby se vztahoval na všechny situace, které mohou skupinu nadnárodních společností potkat, neboť systém dorovnávacích daní má dopad celosvětový.

PříjemPříjemPříjem

+(Kvalifikované vratné daňové(Kvalifikované vratné daňové(Kvalifikované vratné daňové

zvýhodnění)zvýhodnění)zvýhodnění)

< 4 roky

Snížení zahrnovaných

Snížení zahrnovaných daníPříjem daní (Nekvalifikované vratné daňové(Obchodovatelné převoditelné

(Nekvalifikované vratné daňové

zvýhodnění)daňové zvýhodnění)

> 4 rokyzvýhodnění)

Návratnost

Snížení zahrnovanýchSnížení zahrnovaných daníPříjem

-

daní(Neobchodovatelné převoditelné(Obchodovatelné převoditelné

Žádná(Jiné daňové zvýhodnění)daňové zvýhodnění)daňové zvýhodnění)

Žádná Neobchodovatelné Obchodovatelné

- Převoditelnost +

Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům k ustanovení 3.2.4 Modelových pravidel. V kontextu českého právního řádu poté je na tomto místě vhodné zmínit institut položek odčitatelných od základu daně v podobě odpočtů od základu daně dle § 34a a následujících zákona o daních z příjmů a dále slevy na dani poskytované z titulu investičních pobídek na základě § 35a a 35b zákona o daních z příjmů. Ani jedna z těchto položek se nekvalifikuje pro účely dorovnávacích daní a jejich výpočtu jako daňové zvýhodnění, ať už kvalifikované či nekvalifikované. Pokud však členská entita takový institut využívá, promítne se jeho využití ve výši daně z příjmů právnických osob, která je pro účely dorovnávacích daní zahrnutou daní takové entity (tj. daní, která je zohledněna pro účely výpočtu efektivní daňové sazby v rámci příslušného státu, pro který je dorovnávací daň určována). Daň z příjmů právnických osob tak bude v důsledku uplatnění těchto položek nižší a tato její nižší výše (a tedy uplatnění odpočtu, popř. slevy na dani) odpovídajícím způsobem ovlivní výši efektivní daňové sazby, která se vypočítává pro účely dorovnávacích daní. Stejnému režimu, jako je tomu v případě výše uvedených položek odčitatelných od základu daně, budou podléhat položky snižující základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 zákona o daních z příjmů. Ani jedna z těchto položek se nekvalifikuje pro účely dorovnávacích daní a jejich výpočtu jako daňové zvýhodnění, ať už kvalifikované či nekvalifikované. Pokud však členská entita takový institut využívá, promítne se jeho využití ve výši daně z příjmů právnických osob, která je pro účely dorovnávacích daní zahrnutou daní takové entity. Uvedené ustanovení transponuje čl. 3 body 38 a 39 směrnice.

K § 17

Ustanovení § 17 odst. 1 vymezuje pro účely dorovnávacích daní pojem kvalifikované daňové zvýhodnění, kterým je daňové zvýhodnění vymezené v předešlém ustanovení, za předpokladu, že toto daňové splňuje podmínky stanovené v písmenech a) a b). V takovém případě se považuje pro účely stanovení kvalifikovaných zisků za příjem. Uvedené ustanovení transponuje čl. 3 bod 39 směrnice, který vychází z čl. 10.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje též komentář k ustanovení 4.1.3 písm. b) Modelových pravidel. Ustanovení § 17 odst. 2 vymezuje pojem nekvalifikované daňové zvýhodnění, a to jako daňové zvýhodnění, které nenaplňuje podmínky stanovené pro kvalifikované daňové zvýhodnění stanovené v odstavci 1 písm. a) a b). Tato nekvalifikovaná daňová zvýhodnění se pro účely stanovení kvalifikovaných zisků nepovažují za příjmy a současně snižují částku sumy zahrnutých daní entity.

Odstavec 3 až 6 vymezují podmínky, za jakých je daňové zvýhodnění převoditelné a obchodovatelné. Obchodovatelná převoditelná daňový zvýhodnění jsou svou povahou obdobná kvalifikovaným daňovým zvýhodněním, a to jak z hlediska členské entita, u které daňové zvýhodnění vzniklo, tak z hlediska státu, který jej poskytuje. Z tohoto důvodu je žádoucí, aby s obchodovatelnými převoditelnými daňovými zvýhodněními bylo pro účely dorovnávacích daní nakládáno obdobně, jako je tomu u kvalifikovaného daňového zvýhodnění, tj. s oběma typy těchto zvýhodnění bude zacházeno jako s kvalifikovaným ziskem a nikoli jako se snížením zahrnutých daní členské entity. Podle odstavce 3 se za převoditelné daňové zvýhodnění považuje daňové zvýhodnění, které lze před jeho uplatněním převést nepropojené entitě za určitých podmínek. Je zde stanoveno, že převod je možný buď v době, kdy podmínky pro jeho vznik již byly splněny, nebo do 15 měsíců od konce výkazního období, ve kterém tyto podmínky byly splněny. Tím je zajištěna časová limitace převodu, což má za následek jistotu a konzistenci v aplikaci tohoto zvýhodnění. Odstavec 4 stanovuje podmínky pro obchodovatelné daňové zvýhodnění. To může být převedeno nepropojené entitě do 15 měsíců od konce výkazního období, za cenu odpovídající minimálně prahové tržní ceně. Dále je uvedeno, že obchodovatelné daňové zvýhodnění může být též převedeno nepropojené entitě, která ještě zvýhodnění nepřevedla, nebo nepropojené entitě, která ještě zvýhodnění nepřevedla a která by jej mohla převést do 15 měsíců od konce výkazního období, za opět minimálně prahovou tržní cenu. Pro účely výpočtu této tržní ceny stanovuje odstavec 5, že prahová tržní cena činí 80 % z čisté současné hodnoty daňového zvýhodnění. Čistá současná hodnota je poté určena na základě výnosu do splatnosti dluhového nástroje, který poskytuje dané daňové zvýhodnění. Jsou zde definovány parametry, které musejí být splněny pro určení této hodnoty. Výpočet čisté současné hodnoty podle odstavce 6 zohledňuje situace, kdy je zvýhodnění uplatněno jen částečně. Je zde stanoveno, že se pro účely tohoto výpočtu zohlední jen zbývající výše zvýhodnění. Při odhadu generovaných peněžních toků se následně bere v úvahu nejvyšší částka, která může být podle právního řádu státu uplatněna v jednotlivých letech. Tím je zajištěna konzistence a reálnost výpočtu čisté současné hodnoty zvýhodnění. Uvedené ustanovení plně transponuje čl. 3 body 38 a 39 směrnice, které vycházejí z čl. 10.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům k ustanovením 3.2.4, 4.1.2 písm. d) a 10.1 (k pojmu „Qualified refundable tax credit“) Modelových pravidel.

K § 18

Ustanovení vymezuje pojem vratná daň ze zisku, a to jako obecnou kategorii tohoto typu daní, která se dále člení na kvalifikovanou a nekvalifikovanou vratnou daň ze zisku. Namísto pojmu „imputační daň“ (resp. „imputation tax“) běžně používaného anglickou daňovou terminologií je zaveden pojem vratná daň ze zisku, který svým významem odpovídá obsahu institutu imputačních daní. Směrnice ani Modelová pravidla tento pojem (resp. samotný pojem „imputační daň“) neobsahují a definují rovnou pojmy kvalifikovaná a nekvalifikovaná vratná daň ze zisku (resp. kvalifikovaná a nekvalifikovaná „imputační daň“). Pro účely tohoto zákona se proto zavedení této zastřešující kategorie navrhuje z toho důvodu, že se jedná o institut, který není pro účely daní z příjmů v českém právním řádu zaveden, ale jeho vymezení je nezbytné pro účely následného vymezení kvalifikované a nekvalifikované vratné daně ze zisku (resp. dle terminologií směrnice a Modelových pravidel kvalifikované a nekvalifikované „imputační daně“). Obecně podstata systému imputačních daní spočívá v zamezení ekonomickému dvojímu zdanění příjmů (tj. zdanění téhož příjmu u dvou odlišných poplatníků; v tomto případě se jedná o příjem v podobě zisku, který vytvořil poplatník a který je zdaněn nejprve u tohoto poplatníka v běžném režimu daně z příjmů a následně též u poplatníka, který je příjemcem vypláceného podílu na tomto zisku).

Uvedené ustanovení transponuje čl. 3 bod 37 pododstavec druhý směrnice, který vychází z čl. 10.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k ustanovením 3.2.1, 4.2.2, 10.1 (k pojmu „disqualified refundable imputation tax“ a „qualified imputation tax“) Modelových pravidel.

K § 19

Odstavec 1 vymezuje pojem kvalifikovaná vratná daň ze zisku, jejíž stanovení by mělo zamezit dvojímu ekonomickému zdanění příjmu a současně zajistit, že příjem bude zdaněn právě jednou (tj. režim takového zdanění nevede k tomu, že příjem není zdaněn u žádného poplatníka). Tyto kvalifikované vratné daně ze zisku se pro účely dorovnávacích daní považují za zahrnutou daň, tj. zohlední se při výpočtu efektivní daňové sazby, na rozdíl od nekvalifikované vratné daně ze zisku, které za zahrnuté daně považovány nejsou, protože sice eliminují dvojí zdanění, ale nezajišťují, že příjem bude zdaněn právě jednou. Samotné vymezení v úvodní části tohoto ustanovení vychází z toho, že kvalifikovaná vratná daň ze zisku je jednak podkategorií nadřazené kategorie vratná daň ze zisku a zahrnuje množinu situací, které splňují podmínku stanovenou v písmeni a) předešlého ustanovení (tj. částka ve výši této daně je vyplacena poplatníkovi, který je skutečným majitelem podílu na zisku, ze kterého byla daň stanovena, popř. tento poplatník může o tuto částku snížit svou daňovou povinnost, která mu vznikla v souvislosti s jeho příjmem v podobě podílu na zisku). Současně však musí být splněny i další podmínky, aby daň bylo možné považovat za kvalifikovanou, a to následující − musí se jednak jednat o některou z daní, která je uvedena ve výčtu zahrnutých daní, − a dále musí být splněna některá z podmínek stanovená v písmenech a) až g). Odstavec 1 písm. b) a c) pracuje s pojmem skutečný majitel podílu na zisku. Pod tímto pojmem je nutno pro účely dorovnávacích daní rozumět jak fyzickou osobu (nebo jejich skupinu – viz písmeno c)), tak jinou entitu odlišnou od fyzické osoby (viz písmeno b)). Uvedený závěr vyplývá a contrario z komentáře k Modelovým pravidlům. Uvedené ustanovení transponuje čl. 3 bod 37 pododstavec druhý směrnice, který vychází z čl. 10.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům k ustanovení 10.1 (k pojmu „qualified imputation tax“) Modelových pravidel. Odstavec 2 vymezuje, v jakém státě jsou rezidentem entity podle odstavce 1 písm. f). Odstavec 3 vymezuje pojem nekvalifikovaná vratná daň ze zisku, kterou je vratná daň ze zisku, která nenaplňuje podmínky kvalifikované vratné daně. Jedná se jednak o daň stanovenou členské entitě nebo hlavní entitě stálé provozovny z jejich zisku, která je těmto entitám po vyplacení podílu na zisku vrácena (podle § 18 písm. b), tj. takové entitě ve státě, z něhož je, fakticky daň nevznikne. Dále se jedná o vratnou daň ze zisku, kdy částka ve výši odpovídající této dani je po vyplacení zisku vyplácena skutečnému majiteli podílu na tomto zisku. Důsledkem stanovení takové daně v tomto druhém uvedeném případě a navazujících kroků (v podobě snížení daňové povinnosti skutečného majitele podílu na zisku o částku odpovídající této dani nebo vyplacení této částky tomuto majiteli) je stav, kdy příjem není zdaněn vůbec, tj. ani na úrovni společnosti vyplácející zisk, ani v rukou společníka, kterému plyne příjem v podobě podílu na tomto zisku. Tyto nekvalifikované vratné daně ze zisku jsou poté z uvedených důvodů výslovně vyloučeny ze zahrnutých daní (tj. nezohledňují se při výpočtu efektivní daňové sazby). Uvedené ustanovení transponuje čl. 3 bod 37 směrnice, který vychází z čl. 10.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k ustanovením 3.2.1, 4.2.2, 10.1 (k pojmu „disqualified refundable imputation tax“) Modelových pravidel.

K § 20

Ustanovení § 20 definuje pro účely dorovnávacích daní další základní pojmy. Písmeno a) vymezuje pojem modelová smlouva OECD o zamezení dvojímu zdanění a majetku, kterou se rozumí vzorová pravidla uvedená v modelové smlouvě OECD o zamezení dvojímu zdanění a majetku v její konsolidované verzi z roku 2017 přijaté Radou OECD 21. listopadu 2017. Písmeno b) vymezuje minimální daňovou sazbu, kterou stanovuje na 15 procentních bodů. Tato hodnota vyplývá z mezinárodní dohody OECD. Písmeno c) vymezuje pojem výkazní období, kterým je účetní období, ve vztahu k němuž nejvyšší mateřská entita nadnárodní skupiny nebo vnitrostátní skupiny sestavuje svoji konsolidovanou účetní závěrku, nebo kalendářní rok, pokud nejvyšší mateřská entita konsolidovanou účetní závěrku nesestavuje. Písmeno d) vymezuje pojem členský stát, kterým se pro účely dorovnávacích daní rozumí členský stát Evropské unie jiný stát než Česká republika. Obdobně je definován podle písmene e) jiný členský stát, kterým je jiný stát než Česká republika, který je členem Evropské unie. Písmeno f) vymezuje pojem třetí stát, kterým se rozumí stát, který není členským státem Evropské unie. V pojmech podle písmen d) až f) je použito pouze slovo stát, jelikož za stát je podle tohoto zákona považována i samostatná jurisdikce, která není státem. Písmeno g) vymezuje vlastnický podíl, kterým je jakýkoliv podíl na základním kapitálu. Tento podíl musí zakládat právo na podíl na zisku, na likvidačním zůstatku nebo jiných částech vlastního kapitálu nebo na vypořádací podíl) entity nebo stálé provozovny. Tímto ustanovením je současně stanovena fikce, že na stálou provozovnu a její hlavní entitu se hledí, jako by tato entita držela 100% vlastnický podíl ve stálé provozovně. Důvodem je skutečnost, že zákon podmiňuje aplikaci řady ustanovení existencí vlastnického nebo kontrolního podílu, který formálně mezi hlavní entitou a stálou provozovnou neexistuje, protože se jedná o jeden a ten samý subjekt, ale právě z toho důvodu, že se jedná o jeden a ten samý subjekt, je naplněna podmínka vlastnictví, popř. kontroly. Podle písmene h) se kontrolním podílem rozumí vlastnický podíl v entitě, se kterým je nebo by byla spojena povinnost jeho držitele vykázat v konsolidovaných finančních výkazech aktiva, účetní dluhy, výnosy, náklady a peněžní toky této entity po jednotlivých řádcích (tj. v souladu s tzv. horizontal line- by-line přístupem, na kterém je založena metoda poměrné konsolidace) v souladu s přijatelným rámcem účetního výkaznictví. Ustanovení se vztahuje i na hlavní entitu a stálou provozovnu, přestože formálně mezi hlavní entitou a stálou provozovnou kontrolní podíl neexistuje, protože se jedná o jeden a ten samý subjekt, ale právě z toho důvodu, že se jedná o jeden a ten samý subjekt, je fakticky podmínka kontroly naplněna. Písmeno i) poté definuje přijatelný rámec účetního výkaznictví. Ten zahrnuje v prvé řadě mezinárodní účetní standardy přijaté nařízením Komise, doplňují je účetní standardy uplatňované ve velkých ekonomikách, což se týká Australského společenství, Brazilské federativní republiky, Čínské lidové republiky, členských států Evropské unie, členských států Evropského hospodářského prostoru, zvláštní administrativní oblasti Čínské lidové republiky Hongkongu, Indické republiky, Japonska, Kanady, Korejské republiky, Spojených států mexických, Nového Zélandu, Ruské federace, Singapurské republiky, Spojeného království Velké Británie a Severního Irska, Spojených států amerických a Švýcarské konfederace. V případě České republiky, jakožto členského státu Evropské unie, zahrnují obecně uznávané účetní zásady členských států Evropské unie uvedené v bodě 2 i České účetní standardy. Ve vybraných případech umožňuje zákon pro účely dorovnávacích daní namísto přijatelného rámce účetního výkaznictví vycházet z jiných účetních zásad, které používají entity pro vedení svého účetnictví, za podmínky, že se jedná o soubor obecně přijatelných účetních zásad, k jehož používání vydává povolení oprávněný orgán státní správy ve státě, z něhož je. Ty jsou podle písmena j) označeny, jako schválený rámec účetního výkaznictví. Písmeno k) definuje pojem oprávněný účetní orgán, kterým je ten orgán státu, který má v daném státě pravomoc stanovit účetní standardy pro účely účetního výkaznictví. Například v případě České republiky je tímto orgánem Ministerstvo financí. Písmeno l) vymezuje podstatné narušení hospodářské soutěže, kterým je použití zvláštní zásady nebo postupu podle souboru obecně přijatelných účetních zásad, které vede k celkové změně výnosů nebo nákladů o více než 75 milionů EUR za výkazní období, než by takové výnosy a náklady byly určeny uplatněním odpovídající zásady nebo postupu podle mezinárodních účetních standardů. Jinými slovy, pokud dochází k rozdílu, který je vyšší než 75 milionů EUR, a to vlivem použité jiné účetní soustavy než mezinárodních účetních standardů, poté se jedná o podstatné narušení hospodářské soutěže. Písmeno m) vymezuje čistou účetní hodnotu hmotných aktiv, kterým je průměr počáteční a konečné hodnoty hmotných aktiv po zohlednění jejich odpisů. Odpisy označují opotřebení hmotných aktiv a současně zahrnují též vyčerpání ložisek nerostných surovin. Znehodnocení poté označuje snížení hodnoty, které může mít jak trvalý, tak přechodný charakter. Písmeno n) vymezuje stát s nízkým zdaněním ve vztahu k dané nadnárodní skupině nebo vnitrostátní skupině, kterým je stát, v němž má tato skupina kvalifikovaný zisk a podléhá efektivní daňové sazbě nižší, než je minimální daňová sazba. Entita, která je z tahového státu, je poté nízce zdaněnou entitou (což blíže upravuje § 6 písm. k)). Způsobilým systémem daně z rozděleného zisku je podle písmene o) systém daně z příjmů právnických osob nebo obdobné daně, na základě kterého je stanovena daň jiným než fyzickým osobám pouze s alespoň minimální daňovou sazbou a pouze tehdy, jsou-li její příjmy rozděleny jako podíly na zisku společníkům nebo jsou-li tyto příjmy považovány za rozdělené společníkům nebo vzniknou-li této jiné než fyzické osobě náklady, které se nevztahují k její podnikatelské činnosti. Druhou podmínkou je, že tento systém musí být účinný nejpozději od 1. července 2021. Režim zdanění ovládaných zahraniční společností, který je vymezen v písmeni p), zahrne obvyklé režimy, na jejichž základě dochází ke zdanění příjmů dceřiných společností, popř. stálých provozoven na úrovni mateřské entity. Má se za o, že režimem zdanění ovládaných zahraniční společností není IIR. Písmeno q) vymezuje ovládanou zahraniční společnost jako entitu, na kterou se vztahuje zdanění ovládaných zahraničních společností. Písmeno r) vymezuje pojem „pracovník“. Tento pojem je ve vymezení vztažen na rozdíl od směrnice k jednotlivé členské entitě, protože požadavek na sumu všech pracovníků všech členských entit v daném státě je stanoven jako součást výpočtu procentního podílu. Písmeno s) transponuje čl. 47 odst. 1 směrnice a vymezuje vstupní období skupiny, které je prvním z výkazních období, ve kterém skupina spadá do působnosti tohoto zákona nebo obdobné úpravy stanovené v jiných členských státech na základě směrnice nebo stanovené ve třetích státech na základě Modelových pravidel. Pro toto období stanoví zákon jednak specifický postup pro zacházení s odloženými daňovými pohledávkami, odloženými daňovými dluhy a aktivy převáděnými v tomto období tak, aby byly zohledněny přechodné rozdíly týkající se těchto položek a nedocházelo v jejich důsledku ke zkreslení údajů rozhodných pro vznik daňové povinnosti podle tohoto zákona, které by mělo za následek stanovení daňové povinnosti podle tohoto zákona, přestože ve vstupním období by jinak (při neexistenci těchto položek) tato povinnost skupině nevznikla, protože by v daném státě její efektivní daňová sazba činila 15 % nebo více (tj. tento stát by byl považován za stát s dostatečně vysokým zdaněním). Dále je v tomto období poskytnuta entitám přechodná úleva v podobě delší lhůty pro podání informačního přehledu (18 měsíců po uplynutí zdaňovacího období ve vstupním období), ve srovnání se lhůtou pro všechny následující zdaňovací období (15 měsíců po uplynutí zdaňovacího období).

Vstupním obdobím skupiny bude podle tohoto ustanovení první z výkazních období, ve kterém bude skupina velkou skupinou, tj. první konsolidační období nejvyšší mateřské entity nebo kalendářní rok, pro které bude splněna podmínka ročních výnosů ve výši 750 mil EUR nejméně ve dvou ze čtyř předešlých výkazních obdobích. Jedná se tedy zejména o situace, kdy (i) již existující skupina naplní uvedený limit, (ii) již exitující entity se stanou součástí jedné skupiny, která naplní uvedený limit (v tomto případě se při posouzení limitu postupuje podle speciálních ustanovení pro situace přeměn a situace, kdy se již existující entity stávající součástí nově vzniklé skupiny), nebo (iii) samotné entity, které tvoří skupinu vzniknou zcela nově, přičemž v takovém případě se na skupinu budou moci vztáhnout pravidla Pilíře 2 nejdříve ve třetím výkazním období, ve kterém skupina existuje, a to z toho důvodu, aby bylo možné naplnit podmínku ročních výnosů nejméně ve dvou předešlých výkazních období. V tomto posledně jmenovaném případech, kdy se součástí již existující velké skupiny, na kterou se již pravidla Pilíře 2 aplikují, stává nová entita, se použijí speciální pravidla stanovená pro tyto situace, která upravují nakládání s výše uvedenými položkami, a další vstupní období skupině nevzniká. Pro účely posílení právní jistoty se dále v písmeni t) navrhuje definice pojišťovny, a to prostřednictvím odkazu na zákon č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů, (bod 1) který byl dále specifikován tak, aby definice zahrnula též pojišťovny, která podle uvedeného právního předpisu nejsou pojišťovnou, protože jsou vyjmuty z působnosti směrnice Evropské unie upravující přístup k pojišťovací a zajišťovací činnosti a její výkon (bod 2). Uvedené ustanovení transponuje čl. 3 body 7, 15 až 17, 21, 23, 25 až 27, 35, 36, 42 a čl. 47 odst. 1 směrnice, které vycházejí z čl. 10.1. Modelových pravidel. Jednotlivé pojmy uvedené v tomto ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (10.1.).

K hlavě III K § 21

Ustanovení § 21 pro účely dorovnávacích daní vymezuje, z jakého státu je entita s výjimkou entity s prvkem daňové transparence. Každá entita, s výjimkou entity s prvkem daňové transparence, je ze státu, v němž je podle právního řádu tohoto státu považována za daňového rezidenta na základě místa vedení, místa založení nebo obdobného kritéria. Výslovně jsou tak uvedena kritéria, která obvykle zakládají vznik daňového rezidenství, výčet však není vyčerpávající a dalším takovým obdobným kritériem může být např. registrace či domicil. Odstavec 2 řeší situaci, kdy entita není považována za daňového rezidenta žádným státem, nebo není možné z důvodu naplnění více kritérií (místo vedení, místo založení nebo obdobné kritérium) určit, z jakého státu entita je. V takovém případě nastupuje právní fikce, podle níž je entita ze státu, podle jehož právního řádu byla ustavena. Pojmem „ustavena“ se poté rozumí jak vznik na základě zakladatelského právního jednání, tak zřízení např. ze zákona. Pro účely dorovnávacích daní je tak entita ze státu, pod jehož daňovou, popř. správní jurisdikcí se nachází. Uvedené ustanovení transponuje čl. 4 odst. 1 směrnice, který vychází z čl. 10.3. Modelových pravidel. Jednotlivé pojmy uvedené v tomto ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (10.3.).

K § 22

Ustanovení § 22 pro účely dorovnávacích daní vymezuje, z jakého státu je členská entita s prvkem daňové transparence.

Staví se na jisto, že entita s prvkem daňové transparence není ze žádného státu. Pokud však (i) je entita s prvkem daňové transparence nejvyšší mateřskou entitou nadnárodní skupiny nebo vnitrostátní skupiny nebo (ii) je povinna uplatňovat pravidlo pro zahrnutí zisku stanovené právním řádem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, které je rovnocenné pravidlu pro zahrnutí zisku podle tohoto zákona, je podle odstavce 3 ze státu, podle jehož právního řádu byla ustavena. Pojmem „ustavena“ se poté rozumí jak vznik na základě zakladatelského právního jednání, tak zřízení např. ze zákona. Uvedené ustanovení transponuje čl. 4 odst. 2 směrnice, který vychází z čl. 10.3. Modelových pravidel. Jednotlivé pojmy uvedené v tomto ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (10.3.).

K § 23

Ustanovení § 23 pro účely dorovnávacích daní vymezuje, z jakého státu jsou stálé provozovny, přičemž stálá provozovna je vždy ze státu, ve kterém se nachází. Jedná-li se o stálou provozovnu podle § 5 písm. e) bodu 1 (kterou je místo k výkonu činností nebo předpokládané místo k výkonu činností nacházející se ve státě, kde je s ním zacházeno jako se stálou provozovnou v souladu s mezinárodní smlouvou o zamezení dvojímu zdanění za předpokladu, že tento stát zdaňuje příjmy, které mu lze přiřadit, v souladu s ustanovením, které je obdobné článku 7 modelové smlouvy OECD o zamezení dvojímu zdanění příjmů a majetku), nachází se ve státě, ve kterém je s ní zacházeno jako se stálou provozovnou a ve kterém podléhá dani podle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojímu zdanění příjmů. Jedná-li se o stálou provozovnu podle § 5 písm. e) bodu 2 (kterou je místo k výkonu činností nebo předpokládané místo k výkonu činností nacházející se v státě, která zdaňuje příjmy, které lze přiřadit těmto místům podnikání, podobným způsobem, jakým zdaňuje své vlastní daňové rezidenty, nachází se ve státě, ve kterém příjmy této stálé provozovny podléhají zdanění v čisté výši z důvodu její podnikatelské přítomnosti v tomto státě. Jedná-li se o stálou provozovnu podle § 5 písm. e) bodu 3 (kterou je místo k výkonu činností nebo předpokládané místo k výkonu činností nacházející se v tomto státě, s nimiž by bylo zacházeno jako se stálou provozovnou v souladu s modelovou smlouvou OECD o zamezení dvojímu zdanění příjmů a majetku za předpokladu, že by tento stát měl právo v souladu s článkem 7 této modelové smlouvy zdanit příjmy, které by bylo možné těmto místům podnikání přiřadit, nemá-li stát zavedený systém daně z příjmů právnických osob), nachází se ve státě, ve kterém je stálá provozovna umístěna. Jedná-li se o stálou provozovnu podle § 5 písm. e) bodu 4 (kterou je místo k výkonu činností nebo předpokládané místo k výkonu činností neuvedené v § 5 písm. e) bodech 1 až 3, jehož prostřednictvím je provozována činnost mimo stát, z něhož je entita, jejíž součástí je stálá provozovna, pokud jsou příjmy, jež lze této činnosti přiřadit, v tomto státě osvobozeny od daně), považuje se za stálou provozovnu, která není ze žádného státu. Uvedené ustanovení transponuje čl. 4 odst. 3 směrnice, který vychází z čl. 10.3. Modelových pravidel. Jednotlivé pojmy uvedené v tomto ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (10.3.).

K § 24

Ustanovení § 24 řeší situace, kdy by entita na základě předešlých ustanovení mohla být z více států a nelze jednoznačně určit, který stát má být pro účely dorovnávací daně považováno za primární. Z tohoto důvodu se stanoví několik kolizních pravidel, které se pro určení primárního státu, z něhož entita je, použijí, a to v kaskádovitém pořadí.

1. Pokud je členská entita ze dvou státech a tyto státy mají uzavřenou mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění příjmů, která je prováděna, hledí se na tuto členskou entitu, jako by byla ze státu, ve kterém je tato entita podle takové smlouvy považována za daňového rezidenta. 2. Na členskou entitu se hledí, jako by byla ze státu, který za dané výkazní období stanovila vyšší částku zahrnutých daní nezahrnující daně zaplacené v souladu s režimem daně z příjmů ovládaných zahraničních společností, pokud mají státy, z něhož entita je, uzavřenu mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojímu zdanění příjmů, pokud − taková smlouva vyžaduje pro určení daňového rezidentství vzájemnou dohodu smluvních stran a této dohody nebylo dosaženo, − není na základě takové smlouvy poskytnuta žádná úleva týkající se dvojího zdanění příjmů z důvodu daňového rezidentství členské entity v obou státech, které jsou smluvní stranou, nebo − není takové smlouvy. 3. Pokud je částka zahrnutých daní podle kolizního pravidla 2 stanovena v obou státech ve stejné výši nebo se rovná nule, hledí se na členskou entitu, jako by byla pouze ze státu, v němž jí vznikla vyšší částka zisku vyloučeného na základě ekonomické podstaty. 4. Pokud je i částka zisku vyloučeného na základě ekonomické podstaty v obou státech stejná nebo nulová, hledí se na členskou entitu, jako by nebyla ze žádného státu, pokud není tato entita nejvyšší mateřskou entitou. V takovém případě se na členskou entitu hledí, jako by byla ze státu, podle jehož právního řádu byla tato entita ustavena. Pojmem „ustavena“ se poté rozumí jak vznik na základě zakladatelského právního jednání, tak zřízení např. ze zákona. 5. Nepodléhá-li mateřská entita ve státě, z něhož je podle odstavce 1 nebo 2, kvalifikovanému pravidlu pro zahrnutí zisku, hledí se na ni, jako by takovému pravidlu podléhala ve druhém ze států, z něhož je, pokud použití takového pravidla není vyloučeno mezinárodní smlouvou upravující zamezení dvojímu zdanění příjmů, která je prováděna (tj. pokud je entita podle mezinárodní smlouvy daňovým rezidentem pouze v jednom státě a nikoli ve druhém, poté tento druhý stát nemůže ve vztahu k dané entitě aplikovat ani pravidlo pro zahrnutí zisku). Toto kolizní pravidlo určuje, jaký stát bude aplikovat pravidlo pro zahrnutí zisku, spíše než aby přímo určovalo, z jakého státu entita je. Ustanovení je transpozicí čl. 4 odst. 4 až 6, kterým je implementován článek 10.3.4. až 10.3.6. Modelových pravidel. Další odůvodnění obsahuje též komentář k těmto článkům Modelových pravidel.

K § 25

Uvedené ustanovení se použije v případě, jestliže se změní v průběhu výkazního období stát, z něhož entita je. V takovém případě se hledí do konce výkazního období na tuto členskou entitu, jako by v tomto období byla pouze ze státu, z něhož byla na začátku tohoto období. Ustanovení je transpozicí čl. 4 odst. 7, kterým je implementována část článku 10.3.6. Modelových pravidel. Další odůvodnění obsahuje též komentář k této části článku Modelových pravidel.

K hlavě IV K § 26

Uvedené ustanovení určuje, kteří poplatníci jsou oprávněni učinit rozhodnutí týkající se postupu určení dorovnávacích daní. Těmito poplatníky jsou ve všech případech poplatníci, kteří jsou současně podávající členskou entitou, tj. poplatníci, kteří mají povinnost podat v České republice informační přehled k české nebo přiřazované dorovnávací dani. Jedinou výjimku tvoří podání, které je oprávněna podat nejvyšší mateřská entita, bez ohledu na to, zda je podávající členskou entitou. V tomto případě bude k rozhodnutí oprávněn poplatník dorovnávací daně, který je českou nejvyšší mateřskou entitou, bez ohledu na to, zda je současně podávající členskou entitou.

Transponovaná směrnice obecně přiznává oprávnění učinit rozhodnutí podávající členské entitě (a v jednom případě nejvyšší mateřské entitě), přičemž stanoví, že takové rozhodnutí se činí u správce daně státu, z něhož je. V případě České republiky se proto toto oprávnění může vztáhnout pouze na poplatníky dorovnávacích daní, kterými jsou české členské entity (popř. zahraniční hlavní entita stálé provozovny, která je českou členskou entitou), a to za předpokladu, že jsou současně podávající členskou entitou (popř. nejvyšší mateřskou entitou). Uvedeným ustanovením je transponován čl. 45 odst. 3 směrnice v návaznosti na jednotlivá ustanovení směrnice (a tohoto zákona), která pro vybrané situace stanoví oprávnění učinit krátkodobé rozhodnutí a současně určují, která entita je oprávněna toto rozhodnutí učinit.

K § 27

Uvedeným ustanovením je transponována část čl. 45 odst. 1 a 2 a dále též čl. 23 a čl. 35 odst. 6 směrnice. Pro čtyři typy rozhodnutí obsažených v těchto ustanoveních směrnice (i v odpovídajících ustanoveních Modelových pravidel) se v tomto zákoně zavádí označení jednorázové (rozhodnutí navázané na konkrétní zákonem předvídanou skutečnost), (ii) krátkodobé (rozhodnutí, které se činí pouze pro jedno zdaňovací období), (iii) střednědobé (rozhodnutí, které se činí pro pět po sobě následujících zdaňovacích období) a (iv) dlouhodobé (rozhodnutí, jehož platnost není omezena, ale lze jej zrušit s účinky pro budoucí zdaňovací období). Obecný postup pro učinění těchto rozhodnutí a jejich sdělení správci daně je stanoven v následujících ustanoveních společně pro všechna rozhodnutí činěná v situacích předvídaných tímto zákonem. Jednotlivé situace, ve kterých je příslušná entita oprávněna učinit rozhodnutí jsou upraveny v částech zákona, se kterými tato rozhodnutí věcně souvisí. Rozhodnutí se správci daně sdělují vždy v rámci informačního přehledu a ve lhůtě určené pro jeho podání. Tato ustanovení současně stanoví, jaký typ rozhodnutí lze v dané situaci učinit a jaký obecný režim se pro toto rozhodnutí proto použije (zejména co se týče lhůt pro podání, délky jeho trvání, a jeho obnovení). Veškerá rozhodnutí se obecně týkají volby určitého postupu, který je následován při určení dorovnávacích daní, ať už se jedná o postupy ve fázi určení kvalifikovaného zisku nebo ztráty, určení zahrnutých daní, nebo postupu při určení dorovnávacích daní ve speciálních případech upravených v jednotlivých částech tohoto zákona. Uvedené ustanovení transponuje čl. 45 odst. 1 a 2, čl. 23 a čl. 35 odst. 5 směrnice, který vychází z čl. 1.5.3, 3.2.2, 3.2.5, 3.2.8, 7.5.2, 7.6.6, 3.2.6 a 7.3.1 Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (1.5.3, 3.2.2, 3.2.5, 3.2.8, 7.5.2, 7.6.6, 3.2.6 a 7.3.1).

K § 28

Uvedené ustanovení upravuje základní podmínky, za kterých lze učinit jednorázové rozhodnutí, které je jedním ze čtyř druhů rozhodnutí, které lze pro účely postupu určení dorovnávacích daní učinit. Důvodem označení tohoto rozhodnutí jako „jednorázové“ je, skutečnost, že se činí vždy v souvislosti s konkrétní zákonem předvídanou skutečností, resp. v souvislosti s tím, že tato skutečnost nastane. Druhým typem rozhodnutí je rozhodnutí krátkodobé, jehož platnost je omezena na jedno zdaňovací období, pro které se činí. Třetím typem rozhodnutí je střednědobé rozhodnutí, jehož délka platnosti činí pět po sobě následujících zdaňovacích období. Čtvrtým typem rozhodnutí je dlouhodobé rozhodnutí, jehož platnost není omezena, ale lze jej zrušit s účinky do budoucna. Odstavec 1 stanoví, že toto rozhodnutí lze učinit vždy v souvislosti s konkrétní skutečností předvídanou tímto zákonem, a to pro zdaňovací období, ke kterému se tato skutečnost vztahuje. Konkrétně lze uvedené rozhodnutí učinit v souvislosti s převodem aktiv a účetních dluhů podle tohoto zákona. Odstavec 2 stanoví lhůtu, ve které je poplatník povinen správci daně sdělit, že učinil jednorázové rozhodnutí, a která je stejná jako lhůta pro podání informačního přehledu, který je podáván za zdaňovací období, pro které se jednorázové rozhodnutí činí, neboť se rozhodnutí sděluje v informačním přehledu.

Odstavec 3 dále stanoví, že pokud poplatník správci daně sdělení ve stanovené lhůtě nepodá, poté platí, že takové rozhodnutí pro dané zdaňovací období neučinil. Uvedené ustanovení transponuje čl. 35 odst. 5 směrnice, který vychází z čl. 6.3. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (6.3.).

K § 29

Uvedené ustanovení upravuje podmínky, za kterých lze učinit krátkodobé rozhodnutí, které je jedním ze čtyř druhů rozhodnutí, které lze pro účely postupu určení dorovnávacích daní učinit. Důvodem označení tohoto rozhodnutí jako „krátkodobé“ je délka jeho platnosti, a to jedno zdaňovací období, pro které se činí (odstavec 1). Druhým typem rozhodnutí je střednědobé rozhodnutí, jehož délka platnosti činí pět po sobě následujících zdaňovacích období. Třetím typem rozhodnutí je dlouhodobé rozhodnutí, jehož platnost není omezena, ale lze jej zrušit s účinky do budoucna. Posledním typem rozhodnutí je rozhodnutí jednorázové. Odstavec 2 stanoví lhůtu, ve které je poplatník povinen správci daně sdělit, že učinil krátkodobé rozhodnutí, a která je stejná jako lhůta pro podání informačního přehledu, který je podáván za zdaňovací období, pro které se krátkodobé rozhodnutí činí, neboť se rozhodnutí sděluje v informačním přehledu. Odstavec 3 dále stanoví, že pokud poplatník správci daně sdělení ve stanovené lhůtě nepodá, poté platí, že takové rozhodnutí pro dané zdaňovací období neučinil. V takovém případě však může učinit rozhodnutí pro další bezprostředně následující zdaňovací období. Odstavec 4 stanoví, že krátkodobé rozhodnutí se automaticky obnovuje po uplynutí zdaňovacího období, pro které bylo učiněno, ledaže poplatník v souladu s odstavcem 5 rozhodne, že krátkodobé rozhodnutí obnovit nechce, a sdělí toto ve stanovené lhůtě správci daně. Lhůta pro sdělení rozhodnutí o neobnovení správci daně končí posledním dnem zdaňovacího období, pro které platí předešlé (neobnovené) rozhodnutí. Pokud poplatník sdělení správci daně nepodá, platí, že rozhodnutí o neobnovení nebylo učiněno, tj. že dochází k obnovení předešlého krátkodobého rozhodnutí pro další zdaňovací období. Je-li krátkodobé rozhodnutí obnoveno, pro další zdaňovací období následující po skončení jeho platnosti se znovu použijí stanovená pravidla o jeho obnovení. Uvedeným ustanovením je transponován čl. 45 odst. 2 směrnice v návaznosti na jednotlivá ustanovení směrnice (a tohoto zákona), která pro vybrané situace stanoví oprávnění učinit krátkodobé rozhodnutí. Uvedené ustanovení transponuje čl. 45 odst. 2 směrnice, který vychází z čl. 3.2.6, 7.3.1 a 10.1.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (3.2.6, 7.3.1 a 10.1.1.).

K § 30

Uvedené ustanovení upravuje podmínky, za kterých lze učinit střednědobé rozhodnutí, které je jedním ze čtyř druhů rozhodnutí, které lze pro účely postupu určení dorovnávacích daní učinit. Důvodem označení tohoto rozhodnutí jako „střednědobé“ je délka jeho platnosti, a to pět po sobě následujících zdaňovacích období (odstavec 1). Druhým typem rozhodnutí je krátkodobé rozhodnutí, jehož platnost je omezena na jedno zdaňovací období, pro které se činí. Třetím typem rozhodnutí je dlouhodobé rozhodnutí, jehož platnost není omezena, ale lze jej zrušit s účinky do budoucna. Posledním typem rozhodnutí je rozhodnutí jednorázové. Odstavec 2 stanoví lhůtu, ve které je poplatník povinen správci daně sdělit, že učinil střednědobé rozhodnutí, a která je stejná jako lhůta pro podání informačního přehledu, který je podáván za zdaňovací období, které je prvním z pěti zdaňovacích období, pro které se střednědobé rozhodnutí činí, neboť se rozhodnutí sděluje v informačním přehledu. Odstavec 3 dále stanoví, že pokud poplatník správci daně sdělení ve stanovené lhůtě nepodá, poté platí, že takové rozhodnutí pro dané zdaňovací období neučinil. V takovém případě však může učinit rozhodnutí pro další bezprostředně následující zdaňovací období (tj. neplatí zde žádné další omezení jako v případě, kdy se poplatník rozhodne neobnovit střednědobého rozhodnutí). Odstavec 4 stanoví, že střednědobé rozhodnutí se automaticky obnovuje po uplynutí pěti zdaňovacích období, pro která bylo učiněno, ledaže poplatník v souladu s odstavcem 5 rozhodne, že střednědobé rozhodnutí obnovit nechce, a sdělí toto ve stanovené lhůtě správci daně. Lhůta pro podání sdělení o neobnovení končí posledním dnem zdaňovacího období, pro které platí předešlé (neobnovené) rozhodnutí. Pokud poplatník sdělení správci daně nepodá, platí, že rozhodnutí o neobnovení nebylo učiněno, tj. že dochází k obnovení předešlého střednědobého rozhodnutí. Odstavec 6 poté stanoví omezení pro případy, že poplatník rozhodl o neobnovení střednědobého rozhodnutí. Toto omezení spočívá ve stanovení doby, po kterou nelze učinit nové střednědobé rozhodnutí, pokud předtím poplatník rozhodl o neobnovení posledního účinného střednědobého rozhodnutí. Je-li střednědobé rozhodnutí obnoveno, pro další zdaňovací období následující po skončení jeho platnosti se znovu použijí stanovená pravidla o jeho prodloužení. Uvedeným ustanovením je transponován čl. 45 odst. 1 směrnice v návaznosti na jednotlivá ustanovení směrnice (a tohoto zákona), která pro vybrané situace stanoví oprávnění učinit střednědobé rozhodnutí. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (1.5.3, 3.2.2, 3.2.5, 3.2.8, 7.5.2, 7.6.6).

K § 31

Uvedené ustanovení upravuje podmínky, za kterých lze učinit dlouhodobé rozhodnutí, které je jedním ze čtyř druhů rozhodnutí, které lze pro účely postupu určení dorovnávacích daní učinit. Důvodem označení tohoto rozhodnutí jako „dlouhodobé“ je délka jeho platnosti, která není omezena. Rozhodnutí nicméně může podávající členská entita zrušit. Druhým typem rozhodnutí je krátkodobé rozhodnutí, jehož platnost je omezena na jedno zdaňovací období, pro které se činí. Třetím typem rozhodnutí je střednědobé rozhodnutí, jehož platnost je omezena na pět po době následujících zdaňovacích období. Posledním typem rozhodnutí je rozhodnutí jednorázové. Odstavec 1 stanoví, že dlouhodobé rozhodnutí se činí vždy pro jeden určitý stát, z něhož jsou členské entity, které jsou součástí skupiny, jejíž součástí je poplatník. Odstavec 2 stanoví, že toto rozhodnutí může poplatník učinit pouze jednou a že toto rozhodnutí se činí pro první zdaňovací období, ve kterém se opatření tohoto zákona vztahují i na členské entity ze státu, pro který se rozhodnutí činí, a současně pro všechna následující zdaňovací období, pro která je možné takové rozhodnutí učinit. Jinými slovy, pokud poplatník učiní ve vztahu k takovému státu uvedené rozhodnutí, tak je takové rozhodnutí platné bez časového omezení pro všechna zdaňovací období, ve kterých jsou naplněny všechny podmínky, které jsou předpokladem pro učinění takového rozhodnutí, ledaže jej následně v souladu s tímto ustanovením zruší (za předpokladu, že možnost zrušení není zákonem pro specifické případy vyloučena, jako je tomu u možnosti použití přechodného pravidla bezpečného přístavu založeného na informacích obsažených ve zprávě podle zemí. Odstavec 3 stanoví lhůtu, ve které je poplatník povinen správci daně sdělit, že učinil dlouhodobé rozhodnutí, a která je stejná jako lhůta pro podání prvního informačního přehledu, ve kterém jsou zahrnuty členské entity ze státu, pro který se rozhodnutí činí. Jinými slovy se jedná o informační přehled za první zdaňovací období, ve kterém se opatření tohoto zákona vztahují na členské entity ze státu, pro který se rozhodnutí činí, neboť se rozhodnutí sděluje v informačním přehledu.

Odstavec 4 dále stanoví, že pokud poplatník správci daně sdělení ve stanovené lhůtě nepodá, poté platí, že takové rozhodnutí pro dané zdaňovací období neučinil. V takovém případě již nemůže učinit ani rozhodnutí pro další bezprostředně následující zdaňovací období. Odstavec 5 stanoví, že dlouhodobé rozhodnutí může poplatník pro budoucí zdaňovací období zrušit, a to s platností od prvního dne prvního ze zdaňovacích období, pro které je rozhodnutí zrušeno. Tedy rozhodnutí lze zrušit vždy pouze s účinky do budoucna a vždy pouze od prvního dne zdaňovacího období. Odstavec 6 stanoví povinnost podat správci daně sdělení o zrušení, přičemž lhůta pro podání tohoto sdělení končí posledním dnem zdaňovacího období, které předchází zdaňovacímu období, pro které má již být rozhodnutí zrušeno (tj. končí posledním dnem zdaňovacího období, pro které se má ještě rozhodnutí uplatnit). Pokud poplatník sdělení správci daně ve stanovené lhůtě nepodá, platí, že rozhodnutí nezrušil. V takovém případě však může rozhodnutí zrušit pro některé z následujících zdaňovacích období. Uvedeným ustanovením je transponován režim rozhodnutí stanovený směrnicí pro rozhodnutí o kvalifikované ztrátě v čl. 23 odst. 1, 4 a 5 směrnice při současném zohlednění požadavků, které stanovují Modelová pravidla a komentář k nim v čl. 4.5.

K hlavě V K § 32

Uvedené ustanovení výslovně stanoví, že dorovnávací daně podle tohoto zákona (tj. přiřazovaná dorovnávací daň a česká dorovnávací daň) nejsou daněmi z příjmů. Důsledkem uvedeného je deklarace toho, že na dorovnávací daně se nepoužijí mezinárodní smlouvy, které zamezují dvojímu zdanění příjmů.

K § 33

Uvedené ustanovení výslovně stanoví, že dorovnávací daně podle tohoto zákona (tj. přiřazovaná dorovnávací daň a česká dorovnávací daň stanovená poplatníkům podle tohoto zákona) nebo obdobné daně zaplacené v zahraniční (tj. dorovnávací daně stanovené na základě směrnice, popř. Modelových pravidel v jiném státě než České republice) nelze uznat jako výdaj pro účely stanovení základu daně z příjmů podle zákona o daních z příjmů. V opačném případě (tj. situaci, kdy by byly dorovnávací daně stanovené za určité výkazní období zohledněny jako výdaj při stanovení základu daně z příjmů právnických osob vztahujícímu se k tomuto výkaznímu období) by docházelo k opakované potřebě přepočítat dorovnávací daně. Uvedené výdaje by poté snižovaly výši daně z příjmů právnických osob, a tím i výši zahrnutých daní a efektivní daňovou sazbu skupiny v České republice, přičemž na základě této efektivní daňové sazby skupiny byla určena výše sazby dorovnávacích daní, které by byly zohledněny jako výdaj.

K § 34

Uvedené ustanovení stanoví možnost české ovládající společnosti snížit daň zahraniční ovládající společnosti (dále jen „CFC daň“) stanovenou pro ni v České republice v souladu s § 38fa zákona o daních z příjmů o kvalifikovanou vnitrostátní dorovnávací daň stanovenou v jiném členském státě Evropské unie nebo státě třetí země, a to o tu část kvalifikované vnitrostátní dorovnávací daně, která byla stanovena ve vztahu k ziskům, na základě kterých byla stanovena CFC daň (tj. v případě CFC pravidel podle § 38fa zákona o daních z příjmů se jedná primárně o pasivní příjmy uvedené v odstavci 6 tohoto ustanovení, ledaže je CFC daňovým rezidentem státu uvedeným na unijním seznamu nespolupracujících jurisdikcí v daňové oblasti). Přestože kvalifikovaná vnitrostátní dorovnávací daň, ani dorovnávací daně obecně, nejsou daněmi z příjmů, je možnost snížení pro tuto specifickou situaci zakotvena, a to z toho důvodu, aby se zamezilo případnému vzniku dvojího zdanění jedné a té samé částky jednou na úrovni ovládající společnosti a podruhé na úrovni ovládané zahraniční společnosti. Ke dvojímu zdanění by bez zakotvení navrženého speciálního pravidla docházelo z toho důvodu, že CFC pravidla se aplikují jako první, bez ohledu na vnitrostátní dorovnávací daně, přičemž naopak vnitrostátní dorovnávací daně nemusí takto stanovenou CFC daň zohlednit při svém výpočtu, resp. při výpočtu efektivní daňové sazby. Na základě navrhovaného ustanovení se proto kvalifikovaná vnitrostátní dorovnávací daň za stanovených podmínek považuje pro účely aplikace ustanovení § 38fa odst. 9 zákona o daních z příjmů za tzv. daň obdobnou dani z příjmů právnických osob. S ohledem na uvedené navrhovaná právní úprava nevyžaduje úpravu struktury formuláře daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Uvedené ustanovení upravuje zrcadlově obrácené opatření ve vztahu k pravidlům pro výpočet české dorovnávací daně u české CFC, kdy mezi jejími zahrnutými daněmi nejsou zohledněny případné CFC daně zaplacené její ovládající společností v zahraničí. Uvedené ustanovení transponuje čl. 8 odst. 7 směrnice ATAD.

K hlavě VI K § 35

Uvedené ustanovení stanoví v souladu s transponovanou směrnicí právní fikci, na základě které se za stát pro účely dorovnávacích daní považuje také samostatná jurisdikce, která není státem.

K § 36

Protože lze očekávat, že při poskytování zdanitelných služeb budou úplaty hrazeny také v jiných měnách než v českých korunách, stanoví se standardní ustanovení pro kurzový přepočet odkazující na § 38 zákona o daních z příjmů (srov. např. § 3 odst. 5 zákona o dani z hazardních her). Protože se však v tomto zákoně používají i částky v eurech (např. § 7 písm. d)), stanoví se obdobný postup jako v případě přepočtu na českou měnu. Při tom se však nepoužijí kurzy vyhlášené Českou národní bankou, ale použijí se kurzy vyhlášené Evropskou centrální bankou, která je emisní bankou pro měnu euro. Odstavec 3 pro účely konzistence napříč státy, které implementují dorovnávací daně, stanoví, jaký kurz se použije při přepočtu podle odstavce 2. Tímto kurzem je průměrný směnný kurz za měsíc prosinec bezprostředně předcházející výkaznímu období.

K § 37

Uvedené ustanovení stanovuje, že Ministerstvo financí je povinno provádět zveřejňování významných dokumentů, které jsou vymezeny v § 1 odst. 3 a 4 a § 20 písm. a) tohoto zákona. Zajištění transparentního a efektivního fungování daňového systému je jedním z klíčových cílů moderního daňového práva. S rychlým vývojem globální ekonomiky a narůstajícím objemem přeshraničních transakcí se stává stále důležitějším faktorem zamezení dvojímu zdanění příjmů a majetku. V této souvislosti hrají Modelová pravidla klíčovou roli, neboť poskytují univerzální rámec pro minimalizaci dvojího zdanění a zajištění základní právní jistoty pro daňové poplatníky. Cílem zavedení ustanovení § 37 do zákona je aktivně přispět k transparentnosti, přehlednosti a dostupnosti Modelových pravidel a dokumentů tvořících jejich prováděcí rámec. Sdělení o místech, kde jsou k dispozici modelová pravidla OECD a modelová smlouva OECD o zamezení dvojímu zdanění, umožní daňovým poplatníkům snadný a rychlý přístup k těmto významným mezinárodním dokumentům a zároveň poskytne daňovým expertům a odborné veřejnosti přesný návod, na jakém místě tyto dokumenty nalézt a umožní tak je využít k výkladu ustanovení tohoto zákona. Konkrétně, Ministerstvo financí je povinno ve Finančním zpravodaji zveřejňovat 1. podle odstavce 1 český překlad modelových pravidel Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj a modelové smlouvy Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj o zamezení dvojímu zdanění příjmů a majetku (v případě modelové smlouvy se nezveřejňuje český překlad komentáře k modelové smlouvě), 2. podle odstavce 2 sdělení obsahující aktuální přehled dokumentů, které tvoří prováděcí rámec vymezený v § 2 odst. 4 tohoto zákona. Sdělení zahrnuje aktuální seznam těchto dokumentů a místo, kde jsou tyto dokumenty k dispozici. Tento postup umožňuje subjektům podléhajícím daňové povinnosti a profesionálům pracujícím v daňové oblasti rychlý a snadný přístup k aktuálním dokumentům, které jsou důležité pro dodržování daných pravidel a standardů týkajících se problematiky dorovnávacích daní.

K části druhé

Část druhá zakotvuje hlavní část globálních modelových pravidel Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj proti erozi základu daně. Postupně jsou v nich budovány veličiny, které se využijí při výpočtu přiřazované dorovnávací daně a české dorovnávací daně. Vztah jednotlivých hlav je možné schematicky zobrazit takto:

Účetní ziskPřiřazeníTransakce meziRozhodnutí ohledně odloženéNáklady na odloženou nebo ztrátazisku neboČEdaňové pohledávky zdaň

ztráty jinékvalifikované ztráty entitěÚpravy nákladů na Vnitroskupinovéodloženou daň financováníZahrnutá daň Úpravy Pojišťovny

Rozhodnutíúčetního ziskuPřiřazení zahrnuté

Celková výše úpravy nebo ztrátydaně jiné entitě odložené daně Vedlejší kapitál Tier 1 MezinárodníPoložky připočátávané

Hlava Ilodní doprava

Úpravy výše zahrnuté daně Položky odčítané

KvalifikovanýHlava III

zisk nebo ztráta Upravená výše Režim daně zzahrnuté daně

Hlava II

rozděleného zisku Jurisdikční kvalifikovanýOpětovně zahrnutý ziskodložený daňový dluh

Rozhodnutí ohledně nepodstatného snížení zahrnutých daní Jurisdikční úhrn upravených výší VyňatéVyňatázahrnutých daní způsobiléhmotná nákladyaktivaPřepočtené: efektivní daňová sazba, dílčí dorovnávací daň, zisk vyloučený na základě ekonomické podstaty Zisk vyloučený na základě ekonomické podstatyEfektivní daňová sazba

Hlava IVPřepočtená jurisdikční

dorovnávací daň Rozhodnutí ohledně Úhrn kvalifikovanýchJurisdikční sazba Jurisdikční nadměrný ziskvýjimky z důvodu vnitrostátníchdorovnávací daně dorovnávacích danímalého rozsahu

Dodatečná dorovnávací Jurisdikční dorovnávacídaň skupiny daň skupiny

Dílčí dorovnávací daň (ve vztahu k entitě)

Čistá účetní Počet hodnota pracovníků Přiřaditelný podílhmotných aktiv poplatníka na dílčí přiřazované dorovnávací dani

Vlastnický podíl jinéPodíl státu na celkové entity než je poplatníkdorovnávací dani

Část přiřazované dorovnávací daně přiřazená podle pravidla pro zahrnutí zisku (IIR) Podíl poplatníka na Celková dorovnávací daň celkové dorovnávací dani Efektivní daňová sazba poplatníka

Hlava V

Část přiřazované Alokační částky poplatníkůdorovnávací daně přiřazená podle pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk (UTPR)

Sazba české dorovnávacíZáklad české danědorovnávací daně

ČeskáPřiřazovaná dorovnávacídorovnávací daňdaň

K hlavě I K dílu 1 K § 38

Ustanovení vymezuje pojem účetní zisk nebo ztráta a způsob, jakým dochází pro účely dorovnávacích daní k jejich zjištění. Pro účely určení kvalifikovaného zisku a ztráty se jedná o základní pojem, protože zisk nebo ztráta vykázané ve finančním účetnictví entity jsou výchozím bodem pro stanovení kvalifikovaného zisku nebo ztráty. Poskytují totiž jednotné měřítko, které lze použít ve všech státech, v nichž se dorovnávací daně určují, popř. stanoví. Navíc se čerpá z informací již použitých při přípravě konsolidované účetní závěrky, což snižuje administrativní náklady skupiny. Jinak řečeno, výchozím bodem pro výpočet kvalifikovaného zisku nebo ztráty je účetní zisk nebo ztráta před provedením jakýchkoli konsolidačních úprav, které by eliminovaly výnosy nebo náklady související s transakcemi v rámci skupiny. Vyloučení výnosů a nákladů z vnitroskupinových transakcí, ke kterým dochází v procesu účetní konsolidace, se při výpočtu účetního zisku nebo ztráty zakládající entity nebere v úvahu. Položky výnosů a nákladů lze vzít v úvahu při výpočtu účetního zisku nebo ztráty členské entity pouze v rozsahu, v jakém je lze spolehlivě a konzistentně vysledovat k příslušné entitě. Kvalifikovaný zisk nebo ztráta členské entity musí být určeny dle rámce účetního výkaznictví, který je použitý pro stanovení zisku nebo ztráty zakládající entity při sestavování konsolidované účetní závěrky (s výjimkou ustanovení odstavce 2 popsanou níže). Obecně jsou konsolidované účetní závěrky nejvyšších mateřských entit sestavovány v souladu s přijatelným rámcem účetního výkaznictví. Pokud nemá nejvyšší mateřská entita účetní závěrku sestavenou v souladu s přijatelným rámcem účetního výkaznictví, její konsolidovaná účetní závěrka je sestavena za použití schváleného rámce účetního výkaznictví, který musí být upraven tak, aby zabránil významnému narušení hospodářské soutěže. Odstavec 2 a další poté upravují speciální situace, kdy není možné stanovit kvalifikovaný zisk nebo kvalifikovanou ztrátu standardním způsobem. Řeší tedy situace, kdy členská entita vykazuje svou činnost prostřednictvím rámce účetního výkaznictví, který se liší od rámce použitého při sestavování konsolidované účetní závěrky nejvyšší mateřské entity a není přiměřeně proveditelné přesně zjistit účetní zisk nebo ztrátu v souladu s rámcem účetního výkaznictví používaným právě nejvyšší mateřskou entitou v konsolidované účetní závěrce. Posouzení skutečnosti, zda je s vynaložením přiměřeného úsilí proveditelné postupovat na základě rámce účetního výkaznictví použitého při sestavování konsolidované účetní závěrky nejvyšší mateřské entity, leží primárně na samotné entitě, která potřebuje pro účely naplnění povinností stanovených tímto zákonem zjistit účetní zisk nebo ztrátu. V případě kontroly bude muset být členská entita schopna poskytnout dostatečné odůvodnění postupu podle odstavce 2, tj. důkazní břemeno leží v tomto případě na členské entitě. Důvody neproveditelnosti jsou nadány jistou mírou objektivity a tím jsou i přezkoumatelné. V případě podle tohoto odstavce může být účetní zisk nebo ztráta stanoven pomocí jiného přijatelného rámce účetního výkaznictví nebo schváleného rámce účetního výkaznictví (upraveného o významná narušení hospodářské soutěže). Neočekává se, že toto pravidlo bude uplatněno v mnoha případech, neboť v souvislosti s přípravou konsolidované účetní závěrky obvykle skupina používá speciální mechanismy pro převod účetních výsledků dceřiných společností v souladu s požadavky rámce účetního výkaznictví nejvyšší mateřské entity. Za těchto okolností je přiměřeně proveditelné zjištění účetního zisku nebo ztráty členské entity, a to právě na základě rámce použitého při přípravě konsolidované účetní závěrky. Pravidlo se ovšem může uplatnit například v případě, pokud se skupina zavázala k akvizici skupiny entit, které historicky používaly odlišný rámec účetního výkaznictví, než který používá skupina nabývající tyto entity, a pro skupinu není přiměřeně proveditelné převést tento systém finančního účetnictví nabytých entit z jejich historického rámce účetnictví výkaznictví na rámec nejvyšší mateřské entity (náklady na takovou změnu by vysoce převyšovaly přínos). Důkazní břemeno je v tomto případě na straně členské entity. Dále takovýto postup musí vyhovovat stanoveným podmínkám uvedeným pod písmeny a) až c) odst. 2.

Odstavec 2 písm. c) se věnuje podmínce, podle které použití jiného rámce účetního výkaznictví nesmí vést k trvalým rozdílům přesahujícím 1 milion EUR. Pokud trvalé rozdíly v souhrnu překročí částku 1 milion EUR, musí být příslušné účetní položky členské entity upraveny tak, aby odpovídaly zacházení, které by se uplatňovalo podle rámce účetního výkaznictví nejvyšší mateřské entity. Tato podmínka platí pouze pro trvalé rozdíly mezi rámci účetního výkaznictví. Pokud se například s finančním nástrojem podle účetního systému nejvyšší mateřské entity zachází jako s dluhem, zatímco v účetním systému členské entity je uvažován jako vlastní kapitál, je zde generován rozdíl, kdy nejvyšší mateřská entita generuje přijaté platby v zisku, zatímco členská entity nikoliv. Jedná se tak o trvalý rozdíl. Na časové rozdíly, včetně rozdílů, které se vlivem rozdílů v rámcích účetního výkaznictví projeví pouze v odlišných účetních obdobích, se tato podmínka nevztahuje. Zjištění kvalifikovaného příjmu nebo ztráty vychází z Výkazu zisků a ztráty a položky výnosů a nákladů, které jsou v některých rámcích účetního výkaznictví (např. mezinárodní účetní standardy) vykazovány v části Ostatního úplného výsledku hospodaření (Other comprehensive income statement

– zkráceně též OCI) konsolidované účetní závěrky, jsou z výpočtu vyloučeny s výjimkou dopadů přeceňovacího modelu (revaluation method), u něhož se snížení hodnoty vykazuje ve Výkazu zisků a ztráty a naopak zvýšení hodnoty v Ostatním úplném výsledku hospodaření. Příkladem lze uvést, že pokud hodnota nemovité věci v pořizovací ceně 100 klesne o 10, poté je toto snížení vykázáno v nákladech, a tedy i ve Výkazech zisku a ztráty. Navýšení hodnoty na 120 ovšem znamená zpětné navýšení na původní pořizovací cenu o 10 ve Výkazů zisku a ztráty a navýšení hodnoty ve výši 20, která se objeví v Ostatním úplném výsledku hospodaření. Tímto postupem nebude u tohoto modelu do kvalifikovaného zisku a ztráty zahrnován pouze jeden směr přecenění, ale oba. Některé položky, které jsou zahrnuty v Ostatním úplném výsledku hospodaření, mohou být také zahrnuty do výpočtu zdanitelného příjmu ve státě, z něhož je zakládající entita, a proto mohou zakládající entitě narůstat splatné nebo odložené daňové dluhy spojené s těmito položkami. Nicméně tyto položky jsou obecně vyloučeny z kvalifikovaného zisku nebo ztráty dorovnávací daně. Pokud jsou jakékoli daně související s příjmy vykazovanými v Ostatním úplném výsledku hospodaření vyloučené z kvalifikovaného zisku nebo ztráty zahrnuty do běžných nákladů na daň členské entity (namísto zohlednění v Ostatním úplném výsledku hospodaření), musí být i ty odstraněny ze zahrnutých daní členské entity. V ostatních případech jsou položky výnosů nebo ztrát vykázané v Ostatním úplném výsledku hospodaření „recyklovány“ přes výkaz zisků a ztrát, což znamená, že jsou zahrnuty do výkazu zisků a ztrát později. V rozsahu, v jakém jsou tyto položky rovněž zahrnuty do zdanitelných příjmů zakládající entity, se očekává, že tyto položky povedou pouze k dočasnému nebo časovému rozdílu mezi místním daňovým základem a účetním ziskem nebo ztrátou. V určitých případech by však mohly při pozdějším zahrnutí do výkazu zisků a ztrát vést k trvalému rozdílu, nikoli však ke zdanitelnému příjmu členské entity. Vzhledem k tomu, že rámec účetního výkaznictví používaný pro sestavení konsolidované účetní závěrky zahrnují práh významnosti, drobné nebo nevýznamné odchylky od přísné aplikace rámce účetního výkaznictví nejvyšší mateřské entity při výpočtu účetního zisku nebo ztráty konkrétní členské entity pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky, není třeba upravovat, pokud není tato prahová hodnota překročena. Uvedené ustanovení transponuje čl. 15, který vychází z čl. 3.1 a 10.1.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 43 článek 3.1.).

K § 39

Uvedené ustanovení vymezuje, co se pro účely dorovnávacích daní považuje za vyloučený podíl na zisku a upravuje různé situace, které ovlivňují zařazení určitého podílu na zisku do kategorie vyloučených podílů na zisku.

Podle odstavce 1 se stanovuje, že pro účely dorovnávacích daní je vyloučeným podílem na zisku takový podíl na zisku, který byl přijat nebo vykázaný v souvislosti s vlastnickým podílem, s výjimkou situací, kdy takový podíl na zisku byl přijat nebo vykázán v souvislosti s:

a) portfoliovým podílem, se kterým je spojeno právo na podíl na zisku, a který drží členská entita se všemi podstatnými právy spojenými s vlastnickým podílem po dobu kratší než jeden rok. Toto znamená, že pokud členská entita drží podíl na zisku ve společnosti po dobu kratší než jeden rok a tento podíl je portfoliový, nezávisle na tom, zda má právo na podíl na zisku, nebude toto považováno za vyloučený podíl na zisku.

b) vlastnickým podílem v investiční entitě, který podléhá rozhodnutí učiněnému podle § 104. To znamená, že pokud je vlastnický podíl na zisku ve skupině spojený s investiční entitou a bylo učiněno rozhodnutí podle § 104, tento podíl na zisku nebude považován za vyloučený. Podle odstavce 2 se stanovuje, že při posuzování, zda členská entita drží portfoliový podíl se všemi jeho podstatnými právy podle odstavce 1 písm. a), se bude zohledňovat zejména právo na podíl na kapitálu, rezervních fondech a hlasovacích právech. To znamená, že významnými faktory pro posouzení, zda je podíl na zisku portfoliový, budou práva spojená s tímto podílem, včetně kapitálového podílu a práv spojených s hlasováním. Odstavec 3 stanoví speciální podmínku, za jaké se složené finanční nástroje nebo jejich část považují za vyloučené podíly na zisku. Složeným finančním nástrojem je takový finanční nástroj, který se skládá jak z kapitálové, tak závazkové složky. Příkladem takového finančního nástroje je konvertibilní dluhopis. V případě, že je podíl na zisku vyplacen na základě složeného finančního nástroje s kapitálovou a závazkovou složkou, považuje se za vyloučený podíl na zisku pouze ta část podílu, která je vyplacená na základě kapitálové složky tohoto finančního nástroje. Zbylá část podílu (vyplacená v souvislosti se závazkovou složkou) není vyloučeným podílem na zisku. Odstavce 4 stanoví speciální podmínku pro situace, kdy dochází k rozdílné kvalifikaci finančního nástroje a platby na jeho základě plynoucí ve finančních výkazech plátce a emitenta tohoto finančního nástroje. Aby mohlo být v těchto případech s podílem na zisku nakládáno jako s vyloučeným podílem na zisku podle tohoto zákona, musí být finanční nástroj, na základě kterého je taková platba provedena, kvalifikován v souladu s rámcem účetního výkaznictví emitenta takového nástroje, a to nejen u emitenta, ale též u držitele tohoto finančního nástroje, pokud jsou tito dva ze stejné skupiny. Pokud je tato kvalifikace u každého z nich jiná (z důvodů odlišných rámců účetního výkaznictví), musí dojít u držitele k překvalifikaci finančního nástroje, tj. musí se na finanční nástroj a na platby z něj plynoucí nahlížet stejně jako u emitenta. Cílem tohoto opatření je zabránit tomu, aby u emitenta bylo s platbou plynoucí na základě finančního nástroje zacházeno jako s vyloučeným podílem na zisku (který by nebyl zahrnut do kvalifikovaného zisku emitenta) a u držitele byla tato platba považována za náklad, který by snižoval kvalifikovaný zisk držitele finančního nástroje. Uvedené ustanovení transponuje čl. 16 odst. 1 písm. b) směrnice.

K § 40

Uvedené ustanovení vymezuje základní pojmy vztahující se k části páté zákona potřebné pro řádnou transpozici směrnice. Definice zakotvených pojmů vycházejí z definic stanovených směrnicí a jsou implementovány plně bez podstatných změn. V tomto oddíle zákona bylo přistoupeno k vymezení takových pojmů, které si uchovávají stálost ve větším úseku zákona (tj. primárně v této části zákona), zatímco pojmy, které se významově, a to i v jednotlivých částech implementované směrnice, liší, byly definovány u jednotlivých ustanovení s ohledem na jejich omezenou působnost. Mezi definované pojmy patří zejména čistý náklad na daň, portfoliový podíl, daňová funkční měna, zásada obvyklých tržních podmínek a strategické řízení. Podle odstavce 1 písm. a) tyto položky zahrnují i daně účtované např. jako snížení nákladů, výnos či snížení výnosu. Smyslem ustanovení by mělo být podchycení daně zahrnované do výsledku hospodaření bez ohledu na formu účetního zachycení.

Podle odstavce 1 písm. b) je za neportfoliový podíl považován pouze vlastnický podíl, který představuje právo na alespoň 10 % zisku, kapitálu, rezervních fondech a hlasovacích práv této entity. Co se týče aplikace 10% testu pro účely určení, zda je určitý vlastnický podíl portfoliovým podílem (písmeno b)), vychází se ze souhrnu vlastnických podílů všech členských entit skupiny jako celku, tj. pokud by byl daný podíl držen dvěma entitami v rámci skupiny, které budou ve vztahu mateřské a dceřiné entity (např. členská entita A drží 100 % podíl ve členské entitě B a členská entita B drží 5% podíl v jiné entitě, ve vztahu ke které je velikost vlastnického podílu posuzována), poté se tento podíl zohlední pouze jednou. Jinými slovy podíly jsou pro účely aplikace tohoto testu agregovány za celou skupinu. Uvedené ustanovení dále vymezuje ve smyslu Modelových pravidel asymetrický kurzový zisk nebo ztrátu, zahrnutý zisk nebo ztrátu, vyloučený kapitálový zisk nebo ztrátu, nepřípustný náklad, chybu z předchozího období a změnu účetních metod, vzniklé penzijní náklady, zásadu tržního odstupu a ujednání o vnitroskupinovém uspořádání. Pojem funkční měny představuje pojem, který směrnice sama nedefinuje, ale jejich vymezení je navrhováno v tomto zákoně, jelikož je pro účely řádné transpozice a posílení právní jistoty nezbytné. Funkční měnou se označuje měna primárního ekonomického prostředí, v němž účetní jednotka vyvíjí svou činnost. Vymezení přitom vychází z navrhovaného vymezení funkční měny stanoveného v navrhovaném zákoně o účetnictví. V případě dorovnávacích daní je však nutné tuto definici vztáhnout nejen k českým účetním jednotkám, ale obecně ke všem členským entitám podle tohoto zákona. Podle písmene h) je daňovou funkční měnou funkční měna používaná k určení zdanitelného příjmu nebo ztráty členské entity pro zahrnutou daň ve státě, z něhož je tato entita, a účetní funkční měnou podle písmene i) funkční měna používaná k určení účetního zisku nebo ztráty členské entity. Písmeno o) dále vymezuje pojem prominutý dluh, který je uplatněn v případě, když je dlužná částka ze strany účetní jednotky prominuta nebo odpuštěna věřitelem, aniž by byla zcela splacena, a dlužník je osvobozen nebo zproštěn jakékoli další povinnosti částku zaplatit. Podle mnoha schválených účetních standardů má uvolnění/zproštění dluhu za následek, že zproštěná částka je považována za příjem dlužníka (u nás daňově neúčinný výnos, pokud neprošlo výnosy). Tento pojem vysvětluje Administrative Guidance OECD (dále jen „Administrative Guidance“) z února roku 2023 na stranách 38 až 40. Písmeno l) vymezuje pojem vzniklé penzijní náklady, a to tak, že stanoví způsob výpočtu této položky. Tato položka se zjistí jako rozdíl mezi (i) výší nákladů na úhradu důchodových dluhů nebo výnosů vzniklých v souvislosti s příspěvky do penzijního fondu, pokud tato výše nebo tyto výnosy jsou zahrnuty do účetního zisku nebo ztráty a (ii) příspěvkem do penzijního fondu za příslušné výkazní období. Podle bodu 1 tohoto ustanovení se při výpočtu použije buď výše nákladů na úhradu důchodových dluhů, které vzniknou v případě, že výnosy penzijního fondu jsou nižší než příspěvky členské entity do tohoto fondu, nebo výnosy vzniklé v souvislosti s těmito příspěvky do fondu v případě, že výnosy penzijního fondu přesahují tyto příspěvky členské entity do tohoto penzijního fondu. Uvedené ustanovení transponuje čl. 16 odst. 1 a 4 pododstavec třetí a odst. 8 směrnice, který vychází z čl. 10.1. Modelových pravidel. Uvedeným pojmům se dále věnuje komentář k článku 10.1. Modelových pravidel.

K dílu 2 K § 41

Uvedené ustanovení vymezuje základní pravidlo pro určení kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty členské entity. Kvalifikovaný zisk nebo kvalifikovaná ztráta členské entity se podle uvedeného ustanovení zjistí tak, že se účetní zisk nebo účetní ztráta členské entity upraví podle následujících ustanovení zákona.

Uvedené ustanovení transponuje čl. 3 bod 36 a čl. 15 odst. 1 směrnice, který vychází z čl. 3.1. Modelových pravidel. Uvedeným pojmům se dále věnuje komentář k článku 3.1. Modelových pravidel.

K § 42

Ustanovení § 42 řeší výpočet jurisdikčního kvalifikovaného zisku v odstavci 1 a jurisdikční kvalifikované ztráty v odstavci 2, což přispívá k zajištění spravedlivého a konzistentního výpočtu efektivní daňové sazby skupiny v daném státě. Odstavec 3 posléze vylučuje z výpočtu podle odst. 1 a 2 upravené zahrnuté daně a kvalifikovaný zisk nebo ztrátu investičních společností, jsou-li členskými entitami dané skupiny, a dále též členských entit, které jsou zároveň součástí podskupiny v menšinovém spoluvlastnictví a entit v menšinovém spoluvlastnictví, které nejsou součástí podskupiny v menšinovém spoluvlastnictví. Ustanovení transponuje čl. 26 odst. 2 a 3, které vycházejí z čl. 5.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (k článku 5.1.).

K § 43

Za účelem zjištění kvalifikovaného zisku nebo ztráty se účetní zisk nebo ztráta členské entity upraví o rozdíly, které vznikají z toho důvodu, že určité skutečnosti jsou z hlediska účetního a daňového posuzovány odlišně. Tyto rozdíly lze obecně kategorizovat na trvalé, jinými slovy nikdy nedojde k jejich vyrovnání, a přechodné (tj. časové rozdíly), u kterých dojde k vyrovnání v určitém časovém období. Toto ustanovení stanoví, o jaké položky trvalých rozdílů budou účetní zisk nebo ztráta upraveny. Úpravy mohou být kladné i záporné. Kladná úprava zvýší účetní zisk nebo sníží čistou účetní ztrátu. Záporná úprava sníží účetní zisk anebo zvýší čistou účetní ztrátu. V rozsahu, v jakém je požadováno vyloučit určitou položku z výpočtu kvalifikovaného zisku nebo ztráty, musí být vyloučeny i tomu odpovídající částky z upravených zahrnutých daní. Výchozím bodem pro stanovení kvalifikovaného zisku nebo ztráty jsou účty finančního účetnictví, z toho důvodu mohou vznikat rozdíly mezi zdanitelným příjmem členské entity ve státě, z něhož je, a jejím kvalifikovaným ziskem nebo kvalifikovanou ztrátou pro účely dorovnávacích daní. Toto ustanovení má za cíl tyto změny minimalizovat a v spolu s ostatními ustanoveními zákona upravit účetní zisk nebo ztrátu, které jsou výchozím bodem pro výpočet, o určité rozdíly mezi daňovou a účetní soustavou. Podle písmene a) se přičítá zpět k čistému zisku nebo ztrátě finančního účetnictví členské entity částka čistých nákladů na daň. Definice čistého nákladu na daň pokrývá řadu různých typů položek nákladů na daň (nebo úprav těchto položek), které by se běžně braly v úvahu při výpočtu čistého příjmu pro účetní účely, ale které je nutné přičíst zpět k čistému účetnímu zisku nebo ztrátě. Úprava o čisté náklady na daň bude obvykle kladná částka (tj. zvýšení účetního zisku nebo ztráty), protože zvyšuje daně související s čistým příjmem. Úprava bude záporná, pokud členská entita vykáže čistou účetní ztrátu, která má za následek vytvoření odložené daňové pohledávky. Čistým nákladem na daň členské entity je čistá částka 1. veškeré zahrnuté daně vykázané jako náklad, a to včetně zahrnutých daní, které jsou vyloučeny z výpočtu kvalifikovaného zisku nebo ztráty z důvodu vyloučení příjmů z kvalifikovaného zisku nebo ztráty, 2. odložená daňová pohledávka přiřaditelná ke ztrátě za výkazní období, 3. kvalifikovaná vnitrostátní dorovnávací daň vykázaná v nákladech, 4. veškeré daně vzniklé podle Modelových pravidel jako náklad a 5. nekvalifikovaná vratná daň ze zisku naběhlá jako náklad.

Nekvalifikovaná vratná daň ze zisku je daň, která je původně uvalena na příjem členské entity, ale je vyloučena z definice zahrnutých daní, protože daň je vrácena (nebo vratná) při rozdělení zisku majiteli. Podle písm. b) se snižuje účetní zisk nebo zvyšuje čistá účetní ztráta členské entity o částku vyloučených podílů na zisku přijatých během výkazního období. Vyloučené podíly na zisku představují podíly na zisku nebo jiné výplaty vyplácené z akcií nebo jiných majetkových podílů, kde (i) skupina drží minimálně 10% vlastnický podíl nebo (ii) členská entita vlastnický podíl se všemi jeho podstatnými právy (tj. zejména právem na podíl na zisku, kapitálu, rezervních fondech a hlasovacích právech), a to nepřetržitě nejméně po dobu 12 měsíců. Vyloučené podíly na zisku jsou definovány jako dividendy nebo jiné výplaty přijaté nebo vzniklé v souvislosti s vlastnickým podílem, s výjimkou portfoliového podílu a vlastnického podílu v investiční entitě, který je předmětem Rozhodnutí použít metodu zdanitelného rozdělení zisku. Z výše uvedeného vyplývá, že portfoliové podíly budou zahrnuty do kvalifikovaného zisku nebo ztráty, a to bez ohledu na to, zda plynou z akcií v tuzemsku nebo ze zahraničí. Jakékoli daně, které byly v souvislosti s těmito podíly na zisku stanoveny podle místních zákonů státu, poté budou zahrnuty do zahrnutých daní. Tím, že jsou portfoliové podíly zahrnuty do kvalifikovaného zisku nebo do kvalifikované ztráty poté odpadá nutnost vyloučení nákladů souvisejících s těmito výnosy. Alternativně může podávající členská entita učinit střednědobé rozhodnutí, kdy do výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty může zahrnout všechny podíly na zisku obdržené členskou entitou, a to i ty, které se vztahují k portfoliovým podílům. Jinými slovy podávající entita může rozhodnout, že všechny podíly na zisku z portfoliových podílů zvolených členských entit budou zahrnuty do výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty členské entity. Termín vyloučené kapitálové zisky nebo ztráty uvedený v písmeni c) zahrnuje tři kategorie zisku nebo ztráty připadající na vlastnický podíl 1. zisky a ztráty ze změn reálné hodnoty vlastnického podílu (kromě portfoliového podílu), 2. zisk nebo ztrátu ve vztahu k vlastnickému podílu, který je zahrnut do účetního zisku nebo ztráty prostřednictvím metody ekvivalence, a 3. zisky a ztráty z nakládání s vlastnickým podílem, vyjma portfoliového podílu. Pravidla neumožňují při výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty uplatnit výdaje související s vyloučenými kapitálovými zisky nebo ztrátami. Výjimkou jsou náklady v pojistných rezervách související s vyloučenými majetkovými zisky nebo ztrátami z cenných papírů držených jménem pojistníků (např. například investiční pojištění). V oblasti zajištěním čisté investice následuje zajištění zacházení s investicí, kterou zajišťuje. Podle písmene d) mohou členské entity vykazovat své pozemky, budovy a zařízení v historických cenách, avšak existují standarty (např. mezinárodní účetní standardy), podle kterých je možné využít i tzv. přeceňovací model (revaluation model). Podle modelu přecenění je aktivum vedeno v přeceněné částce tzn. v reálné hodnotě, která je snížená o případné následné kumulované odpisy a následné kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Nárůsty z přecenění jsou obecně vykázány v Ostatním úplném výsledku hospodaření, spíše než ve Výkazu zisku a ztráty (výsledková operace). Na druhé straně poklesy v reálné hodnotě pod pořizovací cenu jsou obecně (ale ne vždy) zaúčtovány do výsledku hospodaření (výsledková operace). Zisky z přecenění jsou tak obecně vyloučeny z účetního zisku nebo ztráty zatímco odpisy v nákladech se kalkulují z vyšší přeceněné hodnoty aktiva. Vzniká tak nesrovnalost, kterou má písmeno d) za cíl eliminovat a vyžaduje, aby byly všechny zisky nebo ztráty dle metody přecenění (revaluation model) zahrnuté za výkazní období do výpočtu dorovnávací daně. Jakékoli ztráty z přecenění nebo následné přírůstkové zvýšení odpisů jsou při výpočtu výnosů nebo ztrát pro účely dorovnávací daně povoleny v rozsahu, v jakém jsou přiřaditelné nárůstům (ziskům) z přecenění zahrnutým do výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty.

Zahrnutý zisk nebo zahrnutá ztráta vyplývající z metody přecenění zvýšené nebo snížené o jakékoli související zahrnuté daně za výkazní období se určují ve vztahu k veškerým pozemkům, budovám a zařízením, které vzniknou podle rámce účetního výkaznictví, podle kterých se 1. pravidelně upravuje účetní hodnota takového majetku na jeho reálnou hodnotu, 2. zaznamenávají změny hodnoty v Ostatním úplném výsledku hospodaření a 3. následně nevykazují zisky nebo ztráty zaznamenané v Ostatním úplném výsledku hospodaření ve Výkazu zisku a ztráty (neprochází výsledkem hospodaření). Definice vyžaduje, aby se částka zisku nebo ztráty zaznamenaná v Ostatním úplném výsledku hospodaření zvýšila o částku jakýchkoli souvisejících zahrnutých daní v rozsahu, v jakém byl zisk nebo ztráta zaznamenán bez zahrnutých daní. Členská entita může za určitých podmínek odhlédnout v případě vykazování aktiv a účetních dluhů v reálné hodnotě včetně snížení hodnoty, od změny v ocenění aktiva nebo účetního dluhu a nezahrnovat tyto změny do kvalifikovaného zisku nebo ztráty, pokud nedošlo k jejich realizaci. Pokud k takové volbě dojde, zisky nebo ztráty v Ostatním úplném výsledku hospodaření nebudou zahrnuty do výpočtu výnosů kvalifikovaného zisku a kvalifikované ztráty při svém vzniku, ale budou odloženy, dokud nebude aktivum vyřazeno. Tato volba rovněž vyžaduje, aby členská entita určila své odpisy ve vztahu k aktivům, která jsou předmětem rozhodnutí, bez ohledu na zvýšení nebo snížení účetní hodnoty aktiv přiřaditelné modelu přecenění. Zahrnuté daně spojené se zisky a ztrátami v Ostatním úplném výsledku hospodaření by podobně musely být odloženy až do doby prodeje aktiva. Písmeno e) vyžaduje úpravu o zisk nebo ztrátu z nakládání s vyloučenými aktivy a vyloučenými dluhy. Zisky a ztráty z nakládání s aktivy nejsou z pravidel výpočtu dorovnávací daně vylučovány, a to ani v případě, že kupujícím je jiná členská entita. Zisky a ztráty z prodeje aktiv jsou dle účetních pravidel obvykle zahrnovány do výsledku hospodaření a nabytá aktiva jsou zachycena v pořizovacích cenách. V případě prodejů mezi členy skupiny jsou však úpravy, které eliminují vnitroskupinový zisk nebo vnitroskupinovou ztrátu a zvýšení nebo snížení pořizovací ceny aktiv, provedeny, až když společnost sestaví konsolidovanou účetní závěrku tak, aby vnitroskupinová transakce neovlivnila výnosy skupiny na konsolidovaném základě. Nicméně samostatný účetní zisk nebo samostatná účetní ztráta každé členské entity by měly odrážet výsledky transakce stejným způsobem, jako kdyby se jednalo o transakci s nečlenem skupiny. Obecně se vyžaduje zahrnutí zisku nebo ztráty vyplývající z převodu aktiv (jiných než vlastnických podílů, které nejsou portfoliovými podíly) a dluhů do výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty. Pokud je však převod proveden na základě reorganizace dle tohoto zákona, zisky nebo ztráty související s převedenými aktivy a dluhy jsou zahrnuty do výpočtu kvalifikovaného zisku a kvalifikované ztráty pouze v rozsahu nekvalifikovaného zisku nebo nekvalifikované ztráty. Nekvalifikovaný zisk nebo nekvalifikovaná ztráta je nižší z částek

a) zisku nebo ztráty zcizující členské entity vzniklých v souvislosti s reorganizací dle tohoto zákona, které podléhají dani ve státě zcizující členské entity, nebo

b) účetní zisk nebo ztráta vznikající v souvislosti s reorganizací podle tohoto zákona. V rozsahu, v jakém je vyloučen zisk podle ustanovení § 109, které upravuje pravidla pro uznání nebo neuznání zisku nebo ztráty ze zcizení aktiv a dluhů, je požadována záporná úprava účetního zisku, a pokud je vyloučena ztráta, je vyžadována kladná úprava účetní ztráty. Písmeno f) upravuje účetní zisk nebo ztrátu o asymetrický zisk nebo asymetrickou ztrátu v cizí měně. Obecně se jedná o kurzové zisky nebo ztráty (FXGL - Foreign currency gains or losses), které vznikají v důsledku rozdílů mezi funkční měnou pro účetní účely a měnou používanou pro účely daní. Daňová funkční měna je funkční měna používaná k určení zdanitelného příjmu nebo ztráty členské entity pro zahrnutou daň ve státě, z něhož je. Účetní funkční měna je funkční měna používaná k určení účetního zisku nebo ztráty finančního účetnictví členské entity. Třetí cizí měna je měna, která není daňovou funkční měnou nebo účetní funkční měnou členské entity. Pokud je používána shodná měna, žádné úpravy se neprovádějí. Za těchto okolností jsou všechny kurzové rozdíly zohledněné v účetních záznamech a zahrnuty do výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty, bez ohledu na to, zda jsou kurzové rozdíly zahrnovány do základu daně z příjmů. Pokud nejsou kurzové rozdíly v základu daně z příjmů podle místních daňových pravidel, znamená to vznik trvalého rozdílu, který má vliv na minimální efektivní sazbu jurisdikce. Z toho důvodu dochází na základě písmene f) k úpravě účetního zisku o asymetrický zisk nebo asymetrickou ztrátu v cizí měně. Asymetrické zisky nebo ztráty v cizí měně jsou takové kurzové zisky nebo ztráty, které účetní jednotce vznikají v důsledku rozdílů mezi funkční měnou používanou pro účetní účely a měnou používanou pro účely daňové a které jsou 1. zahrnuty do výpočtu zdanitelného příjmu nebo ztráty členské entity a přiřaditelné kolísání směnného kurzu mezi účetní funkční měnou a daňovou funkční měnou, Definice se vztahuje na transakce v účetní funkční měně, které vytvářejí zdanitelný zisk nebo ztrátu, protože daňová funkční měna je odlišná. Tento odstavec vyžaduje kladnou úpravu účetního zisku nebo účetní ztráty ve výši daňového kurzového zisku a zápornou úpravu účetního zisku nebo účetní ztráty ve výši daňové kurzové ztráty. Tento bod definice se rovněž vztahuje na případy, kdy jsou aktivum nebo dluh denominovány v účetní funkční měně a jsou přepočteny na daňovou funkční měnu tak, že vzniká daňový kurzový zisk nebo daňová kurzová ztráta, a to přesto, že pro účetní účely žádný kurzový zisk nebo kurzová ztráta nevzniká. 2. zahrnuty do výpočtu účetního zisku nebo účetní ztráty členské entity a jsou přiřaditelné kolísání směnného kurzu mezi její daňovou funkční měnou a její účetní funkční měnou; Definice se vztahuje na transakce v daňové funkční měně, kdy se funkční měna účetnictví liší a vznikají kurzové zisky nebo ztráty. Úprava účetního zisku tedy bude záporná v případě účetního kurzového zisku o jeho hodnotu a kladná v případě kurzové účetní ztráty ve výši účetní kurzové ztráty. Tento bod definice se rovněž použije v případě, kdy je aktivum nebo dluh denominovaný v daňové funkční měně přepočten do účetní funkční měny tak, že vznikne účetní kurzový zisk nebo účetní kurzová ztráta, ale nevzniká žádný daňový kurzový zisk nebo daňová kurzová ztráta. 3. zahrnuty do výpočtu účetního zisku nebo účetní ztráty členské entity a jsou přiřaditelné kolísání směnného kurzu mezi třetí cizí měnou a její účetní funkční měnou, Definice se vztahuje ke kurzovým rozdílům, které vznikají z transakcí ve třetí cizí měně vůči účetní funkční měně členské entity. Vylučuje tyto zisky a ztráty z výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty tím, že požaduje negativní úpravu účetního zisku nebo účetní ztráty ve výši účetního kurzového zisku a kladnou úpravu účetního zisku nebo účetní ztráty ve výši účetní kurzové ztráty. 4. přiřaditelné kolísání směnného kurzu mezi třetí cizí měnou a daňovou funkční měnou členské entity, bez ohledu na to, zda je takový zisk nebo ztráta v cizí měně zahrnut do zdanitelného příjmu. V případě kurzových rozdílů se účetní zisk upravuje o kladnou hodnotu ve výši daňového kursového zisku a zápornou úpravu účetního zisku nebo účetní ztráty ve výši daňové kurzové ztráty. Toto pravidlo platí bez ohledu na to, zda jsou kurzové zisky a ztráty v daňové funkční měně zahrnuty do zdanitelného příjmu nebo zda jsou předmětem daně z příjmů v místě vzniku. Pokud kurzový zisk nebo kurzová ztráta nepodléhají dani podle místních daňových předpisů, daňovým kurzovým ziskem nebo daňovou kurzovou ztrátou je částka, která by podléhala dani jako kurzový zisk nebo kurzová ztráta vyplývající z účetních předpisů. Nepřípustnými náklady podle písmene g) jsou 1. náklady členské entity na nezákonné platby, včetně úplatků a provizí, a 2. náklady členské entity na pokuty a penále, které se rovnají nebo převyšují 50 000 EUR (nebo ekvivalent ve funkční měně, ve které byl vypočítán účetní zisk nebo ztráta členské entity). Pro písmeno g) je náklad nepřípustný, pokud je nepřípustný podle zákonů platných pro členskou entitu, která platbu provedla, nebo podle zákonů, které se vztahují na nejvyšší mateřskou entitu. Úpravy podle písmene h) mohou zvýšit nebo snížit zůstatek vlastního kapitálu v závislosti na povaze chyby. Například chybné vyloučení výnosů obecně povede k opravě v podobě zvýšení počátečního zůstatku vlastního kapitálu a odpovídajícímu zvýšení zisku ve výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty, když je chyba opravena. Úprava podle písmene h) by měla směrově odpovídat úpravě vlastního kapitálu. Pokud byla tedy změna účetní metody negativní a sníží počáteční zůstatek vlastního kapitálu, úprava podle písmene

h) bude také negativní a snižuje kvalifikovaný zisk nebo kvalifikovanou ztrátu. Naopak, pokud změna účetní metody zvýší počáteční zůstatek vlastního kapitálu, úprava podle písmene h) je pozitivní úpravou a má stejný účinek jako zvýšení kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty. V rozsahu, v jakém lze úpravu vlastního kapitálu přiřadit položkám výnosů nebo nákladů, které byly nebo by byly zahrnuty do výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty, musí být považováno za zvýšení nebo snížení účetního zisku nebo účetní ztráty příslušné členské entity nebo příslušných členských entit. Písmeno h) se nevztahuje na opravu chyb, která vyžaduje odpovídající snížení zahrnovaných daní za předchozí zdaňovací období o 1 000 000 EUR nebo více. Na takové opravy chyb se vztahují pravidla § 67 – Dodatečné úpravy zahrnutých daní. Stejně tak, pokud dochází k úpravě snížením vlastního kapitálu, které vyžaduje přepočet sazby dorovnávací daně a samotné dorovnávací daně za předchozí zdaňovací období podle § 67, poté se na tyto úpravy úprava dle písmene h) nevztahuje. Stejně tak se písmeno h) nevztahuje na chyby, které lze připsat zdaňovacím obdobím před aplikací pravidel dorovnávací daně. Obecně platí, že společnost přispívá jiné entitě, často svěřenskému penzijnímu fondu, který tyto příspěvky investuje, aby získal příjem, kterým bude spolu s původními příspěvky financovat platby důchodcům, ve chvíli, kdy mají na tyto platby nárok. Výdělky penzijního fondu snižují příspěvky, které musí společnost odvádět na závazek financování penzijních požitků svých pracovníků. V některých případech ale mohou výdělky penzijního plánu překročit celkový závazek společnosti a přebytek by se nakonec korporaci vrátil. Pokud je například penzijní závazek společnosti za pracovníkovi při odchodu do důchodu 100 a korporace přispívá 60, které se během kariéry pracovníky zhodnotí o dalších 40, čisté peněžní náklady společnosti jsou 60 (60 + 40 = 100). Pokud se však penzijní plán zhodnotí pouze o 30, korporace by musela přispět dalších 10 (60 + 30 + 10 = 100), aby splnila svůj závazek pracovníkovi při odchodu. Zisky penzijního fondu se podle mezinárodních účetních standardů obvykle odrážejí v části ostatního úplného výsledku hospodaření (Other comprehensive income) rozvahy společnosti, kdy lze zisk převést do výkazu zisků a ztrát zcela nebo zčásti. Vzhledem k tomu, že různé účetní soustavy mohou podobné situace řešit odlišně, písmeno i) zajišťuje, aby se penzijní náklady společnosti rovnaly jejím čistým příspěvkům (tj. jejím příspěvkům sníženým o jakékoli příjmy penzijního plánu vrácené společnosti) bez ohledu na rámec účetního výkaznictví, který používá pro výpočet svého kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty podle tohoto zákona. Písmeno i) se však vztahuje pouze na penzijní výdaje penzijních plánů, které jsou poskytovány prostřednictvím penzijního fondu. Výdaje na důchody, které jsou časově rozlišeny pro přímé výplaty důchodů bývalým pracovníkům, tedy nepodléhají písmenu i) a měly by být zohledněny podle obecných pravidel pro stanovení kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty ve stejnou dobu a ve stejné výši v jaké jsou časově rozlišovány jako náklad při výpočtu účetního zisku nebo účetní ztráty. Úprava účetního zisku a účetní ztráty = (výnosy nebo náklady příštích období za výkazní období + příspěvek za výkazní období) x (-1)

Kde: − příjmy příštích období jsou vyjádřeny kladnou částkou, − náklady příštích období jsou vyjádřeny jako záporná částka, − příspěvek za výkazní období je vyjádřen kladnou částkou. V případech, kdy je penzijní fond v přebytku a přebytek (čistý příjem) je distribuován členské entitě, bude tento přebytek zahrnut do výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty členské entity ve výkazním období rozdělení. Odstavec 2 a 3 ve svém celku udávají, že se při výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty členské entity kvalifikované daňové zvýhodnění a daňové zvýhodnění, které je ve vztahu k entitě oprávněné jej uplatnit převoditelným daňovým zvýhodněním a obchodovatelným daňovým zvýhodněním, považuje za zisk, zatímco jiná daňová zvýhodnění nikoliv. Stanovený postup vychází jednak z čl. 16 odst. 2 a 5 směrnice, ale též z čl. 3.2. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 465 článek 3.2.).

K § 44

Uvedené ustanovení stanovuje povinnost, aby byly transakce (prodej, popř. jiný typ převodu aktiva) mezi entitami ve skupině oceněny v souladu s principem tržního odstupu a zaznamenávány ve stejné ceně u všech členských entit, které jsou stranami transakce. Skupiny obvykle uplatňují politiku převodních cen založenou na principu tržního odstupu a tento přístup se využívá i zde. Vychází se z čl. 16 odst. 4 pododstavec první a druhý směrnice a dále též čl. 3.2.3. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 61 článek 3.2.3.).

K § 45

Uvedené ustanovení stanoví, které náklady jsou vyloučené pro účely určení kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty členské entity. Toto pravidlo brání skupinám zapojit se do transakcí, jejichž cílem je ovlivnit minimální efektivní sazbu daně v státě, kde není tato podmínka splněna, a to formou, kdy dochází ke snížení kvalifikovaného zisku nebo zvýšení kvalifikované ztráty. Pravidlo písmene b) vymezuje, že v případě vnitropodnikových transakcí nebude v určitých případech docházet ke zvýšení zdanitelného příjmu protistrany, a to v případě, kdy je poskytována určitá daňová výhoda v podobě vyloučení, osvobození příjmu, odpočtu, zápočtu apod. a výše této daňové výhody se vztahuje k částce přijaté platby nebo výnosu. Příkladem lze uvést situaci, kdy jurisdikce A zavede pravidlo pro omezení uznatelnosti úroků v základu daně z příjmů na procento z příjmů. Částka odepřená k uplatnění v základu daně z příjmů (přesahující tento limit) podle tohoto pravidla představuje tzv. nadměrnou úrokovou kapacitu, která může být u poplatníka převedena a započtena proti úrokovému výnosu za následující zdaňovací období. Členská entita ve státě A vypůjčí peníze jiné členské entitě B – člen shodné skupiny. Členská entita má v době uzavření úvěru nadbytečnou úrokovou kapacitu z předchozích let, u které se neočekává, že bude během očekávané doby trvání úvěru využita. V tomto případě nebude příjem úroků (výnosy) vztahující se k výpůjčce členské entitě B považován za zvýšení zdanitelného příjmu členské entity A v rozsahu, v jakém může členská entita A převedenou úrokovou kapacitu okamžitě započítat proti takovým výnosům. Dochází tak k omezení možnosti tímto způsobem ovlivňovat efektivní daňovou sazbu.

Příkladem lze uvést: Entita A je členskou entitou se sídlem v zemi A, kde je stanovena 10% sazba daně z příjmů právnických osob. B Co je členskou entitou stejné skupiny se sídlem v zemi B, kde je stanovena 30% sazba daně z příjmů právnických osob. Před transakcí popsanou níže je minimální efektivní sazba státu A 10 % a pro zemi B 30 %.

Entita A vydá entitě B úročený finanční nástroj výměnou za hotovost (tj. entita A si půjčí od entity B). Finanční nástroj je pro účely účetnictví považován za dluhový, ale pro daňově účely se jedná o kapitálový nástroj, a to jak ve státě A tak ve státě B. Z toho důvodu jsou platby z tohoto finančního nástroje kvalifikovány jako částky snižující kvalifikovaný zisk entity A, avšak aniž by snížily domácí daň z příjmu právnických osob v zemi A (platby úroků jsou pro účely dorovnávací daně zahrnuty v účetnictví do výnosů nebo nákladů, ale dividendy nejsou zahrnuty do základu daně z příjmů právnických osob). Shodně takové platby fungují ve státě B. Vydáním tohoto nástroje se tedy minimální efektivní sazba pro účely domácí dorovnávací daně státu A zvýší a ve státě B se sníží.

U tohoto typu vnitropodnikového financování je nezbytné nejprve provést analýzu, zda se jedná o vnitroskupinovém financování, jinými slovy je třeba posoudit, zda

1. ujednání je uzavřené mezi dvěma nebo více členy skupiny nadnárodních společností, kterým protistrana s vysokým zdaněním přímo nebo nepřímo poskytuje úvěr nebo jinak investuje do entity s nízkým zdaněním,

Entita B je protistranou s vysokým zdaněním, protože bez ohledu na tuto transakci činí její efektivní daňová sazba 30 % a přesahuje minimální daňovou sazbu (15 %). Z toho důvodu se entita B nenachází ve státě s nízkým zdaněním a je protistranou s vysokým zdaněním. Entita A má efektivní sazbu bez vlivu této transakce 10 %, což je hodnota nižší než minimální sazba (15 %) a entita A je tedy entitou s nízkým zdaněním.

2. lze během očekávané doby trvání ujednání přiměřeně předpokládat, že

a) ujednání zvýší částku výdajů zohledněných při výpočtu kvalifikovaného zisku entity s nízkým zdaněním (entita A),

b) aniž by to vedlo k úměrnému zvýšení zdanitelného příjmu protistrany s vysokým zdaněním (entity B).

Vzhledem k tomu, že finanční nástroj mezi B a entitou A je pro účely účetnictví považován za úročený dluh, čímž rostou náklady, které jsou zohledňovány při výpočtu kvalifikovaného zisku entity A. V takovém případě je písmeno a) naplněno, a protože tento nástroj je ve státě B považován pro daňové účely za kapitál, a tudíž nezvýší zdanitelný příjem entity B ve státě B, tak úrokové náklady týkající se takového finančního nástroje budou pro účely dorovnávací daně vyloučeny z výpočtu kvalifikovaného zisku entity A.

Pojem ujednání o vnitroskupinovém financování je vymezen v § 40 písm. n). Pravidlo transponuje čl. 16 odst. 8 směrnice, které vychází z čl. 3.2.7. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 66 článek 3.2.7.).

K § 46

Pojišťovny někdy podléhají dani z příjmů právnických osob u výnosů, které musí být smluvně vyplaceny pojistníkům. Pojišťovna tak ve své podstatě převádí tuto daň na pojistníky prostřednictvím poplatků (snížení pojistných závazků). Snížení je vykázáno jako výnos, čímž fakticky dochází k proplacení těchto daní. Toto ustanovení proto vylučuje z výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty členské entity (pojišťovny) částky účtované pojistníkům za daně zaplacené pojišťovnou v souvislosti s výnosy pojistníků. Pravidlo transponuje čl. 16 odst. 10 směrnice, které vychází z čl. 3.2.9. Modelových pravidel.

Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 69 článek 3.2.9.).

K § 47

Uvedené ustanovení upravuje pravidla pro vedlejší kapitál Tier 1, který se pro účely finančního výkaznictví obecně považuje za vlastní kapitál. Ačkoliv existují státy, které kvalifikují vedlejší kapitál Tier 1 pro daňové účely odlišně, stanoví se, že jeho snížení bude vždy považováno při výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty za náklad a jeho zvýšení se zahrnuje do kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty. Rozšíření uvedené normy ve srovnání se směrnicí a Modelovými pravidly je důsledkem dalšího vývoje implementované úpravy na úrovni OECD, jehož závěry jsou součástí Administrative guidance. Kapitálem třídy 1 s omezením se rozumí kapitál podle čl. 82 Nařízení Komise v přenesené pravomoci (EU) 2015/35 ze dne 10. října 2014, kterým se doplňuje směrnice Evropského parlamentu a Rady 2009/138/ES o přístupu k pojišťovací a zajišťovací činnosti a jejím výkonu (Solventnost II). K navržené formulaci textu je třeba uvést, že ustanovení musí pamatovat též na regulatorní rámce stanovené třetími státy (tj. státy mimo Evropskou unii), proto je zachována obecná formulace, která však je konkretizována prostřednictvím odkazů na přímo použitelné předpisy Evropské unie. Pravidlo transponuje čl. 16 odst. 11 směrnice, který vychází z čl. 3.2.10. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 70 článek 3. 2. 10.).

K § 48

V jurisdikcích, které mají odvětví mezinárodní lodní dopravy, podléhá tato oblast většinou specifickým daňovým pravidlům. Toto ustanovení stanoví speciální pravidla pro mezinárodní lodní dopravu a stejně tak určuje, kdy jsou tyto příjmy vyloučeny pro účely určení dorovnávacích daní. Mluví-li toto ustanovení o lodní dopravě, zahrnuje tento pojem také lodní přepravu. Pravidlo je obsažené v čl. 17 směrnice a rovněž v čl. 3.3. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje též komentář k Modelovým pravidlům (str. 70 článek 3.3.). Pojem strategické řízení a obchodní řízení vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 76 odstavce 183 a 184). Pojem strategického řízení představuje pojem, který směrnice sama nedefinuje, ale jeho vymezení je navrhováno v tomto zákoně, jelikož je pro účely posílení právní jistoty žádoucí. Komentář k Modelovým pravidlům (str. 76 odst. 183 a 184) uvádí, že strategické řízení zahrnuje rozhodování o významných nákladech vynaložených v souvislosti s aktivy, vyřazení, aktiv, uzavírání významných zakázek, strategických aliancích a sdružování plavidel a o řízení entit umístěných v jiných státech. Místo, ze kterého je uskutečňováno strategické řízení lze typicky určit dle umístění osob s rozhodovací pravomocí, včetně vrcholového managementu, umístění schůzí správní rady, umístění schůzí provozních rad nebo dle bydliště ředitelů či klíčových pracovníků entity.

K dílu 3 K § 49

Uvedené ustanovení poskytuje podávající členské entitě možnost nahradit částku nákladů, resp. výdajů v účetnictví, částkou kompenzací vázaných na akcie. V některých státech jsou korporace oprávněny odečíst pro daňové účely hodnotu kompenzace vázané na akcie, kterou zaplatily na základě tržní hodnoty akcií při uplatnění opce. Možnost volby zde uvádí do souladu daňová pravidla v těch státech, které umožňují odpočet na základě hodnoty akcií až k datu uplatnění. Pokud k využití tohoto institutu nedojde, členská entita jednoduše vypočítá svůj kvalifikovaný zisk nebo kvalifikovanou ztrátu s přihlédnutím k výši kompenzace vázané na akcie povolené při výpočtu jejího účetního zisku nebo účetní ztráty.

Jedná se o specifickou situaci pro účetní jednotky, které využívají účetní systém IFRS. Jmenovitě IFRS 2 - Úhrady vázané na akcie. Tento standard upravuje vykazování transakcí, při nichž dochází k úhradě zboží či služeb kapitálovými nástroji účetní jednotky (úhrady vázané na akcie vypořádané kapitálovými nástroji) a transakcí, které jsou vypořádány v hotovosti a výše závazku se odvíjí od ceny nebo hodnoty kapitálových nástrojů účetní jednotky (úhrady vázané na akcie vypořádané v hotovosti). Tento standard požaduje, aby v případě transakcí s úhradou vázanou na akcie vypořádanou kapitálovými nástroji ocenila účetní jednotka přijaté zboží nebo služby a souvztažně navýšila vlastní kapitál o reálnou hodnotu přijatého zboží nebo služeb. U transakcí s úhradou vázanou na akcie vypořádanou v hotovosti IFRS 2 požaduje, aby účetní jednotka oceňovala přijaté zboží nebo služby a souvztažný závazek reálnou hodnotou. Takto zaúčtovaný závazek je následně oceňován reálnou hodnotou se změnami reálné hodnoty účtovanými do výsledku hospodaření. Nejčastějším příkladem úhrad vázaných na akcie jsou různé motivační zaměstnanecké programy. Pracovníci buď obdrží po splnění daných kritérií (např. doba zaměstnání, výkonnost apod.) přímo akcie, nebo opce na koupi akcií popř. finanční odměnu odvíjející se od hodnoty akcií. Existují dvě primární položky, které jsou zahrnuty do kompenzace vázané na akcie: − akciové opce (akciové opce) a − práva na zhodnocení akcií (fantomové akciové opce) Kompenzace vázaná na akcie může odkazovat na kompenzaci, která dává právo na akcie nebo hotovost. Klíčové je, že kompenzace je založena na výkonnosti akcií účetní jednotky. Lze uvést následující příklad: Entita A poskytuje managementu k 1. lednu 202X 5 000 ks opcí. Reálná hodnota poskytnutých opcí byla 100 000. Opce se převádějí po roce od poskytnutí (dne 31. prosince 202X). Je převedeno 100 % opcí. Opce vyprší 31. prosince 202x+1. Opce mají realizační cenu 12 za akcii. K 1. lednu 202x+1 je uplatněno 3 000 opcí. Zbývající opce nejsou uplatněny k datu vypršení platnosti. K 1. 1. 202X není evidována žádná transakce. k 31. 12. 202X jsou zaúčtovány kompenzační náklady následovně: − kompenzační náklady (100 000) / vložený přebytek – akciové opce (100 000) − 100 000 reálná hodnota * 12 /12 měsíců * 100 % převedeno = 100 000 1. ledna 202X+1 – datum uplatnění 3000 kusů opcí, o kterém je účtováno následovně − hotovost (36 000) / kmenové akcie (96 000) − vložený přebytek – akciové opce (60 000) / - − pracovník uplatňující akciové opce zaplatí entitě A částku 36 000 (3 000 opcí × realizační cena 12 = 36 000) − reálná hodnota uplatněných opcí snižuje vložený přebytek (100 000 × 3 000/5 000 opcí = 60 000) 31. prosince 202X+1 – vypršení opcí, o kterém se účtuje následovně: − vložený přebytek – akciové opce (40 000) / vložený přebytek – expirované akciové opce (40 000) − podíl reálné hodnoty expirovaných opcí (100 000 × 2 000/5 000 opcí = 40 000) Pro střednědobé rozhodnutí podle tohoto ustanovení se uplatní obecná pravidla stanovená tímto zákonem pro učinění takového rozhodnutí a jeho sdělení správci daně, která jsou zakotvena v rámci společných ustanovení tohoto zákona. Pravidlo je obsažené v čl. 16 odst. 3 směrnice a rovněž v čl. 3.2.2 Modelových pravidel.

Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 59 článek 3.2.2.).

K § 50

Uvedené ustanovení umožňuje za určitých podmínek podávající členské entitě odhlédnout v případě vykazování aktiv a účetních dluhů v reálné hodnotě včetně snížení hodnoty, od změny v ocenění aktiva nebo účetního dluhu a nezahrnovat tyto změny do kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty, pokud nedošlo k jejich realizaci. Pojem realizace se vztahuje k realizačnímu principu a dochází k němu ve chvíli, kdy mohou být vykázány výnosy, tedy až poté, kdy byly dodány nebo poskytnuty podkladové zboží nebo služby spojené s takovým výnosem. K porušení principu realizace dochází nejčastěji tehdy, když společnost urychlí zaúčtování výnosů a zaúčtuje je s předstihem před dokončením všech souvisejících výdělečných činností. Příkladem lze uvést: 1. Platba předem za zboží: zákazník předem zaplatí 1 000 Kč za produkt, který je navržen na zakázku. Prodejce nerealizuje tržby ve výši 1 000 Kč (práce ještě nejsou dokončeny) a vykáže závazek ve výši 1 000 Kč (nerealizovaný výnos). Při dodání produktu je závazek zrušen a je realizován výnos. 2. Platba předem za služby: klient předem uhradí 60 000 Kč softwarovou podporu na celý kalendářní rok. Poskytovatel softwaru nerealizuje tržby ve výši 60 000 Kč, dokud neprovede zaplacenou službu. Poskytovatel softwaru tak zaznamenal 60 000 Kč jako závazek a poté každý měsíc při realizaci služby zaúčtuje výnos 5 000 Kč. Pokud k takové volbě dojde, zisky nebo ztráty v Ostatním úplném výsledku hospodaření nebudou zahrnuty do výpočtu výnosů kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty při svém vzniku, ale budou odloženy, dokud nebude aktivum vyřazeno. Tato volba rovněž vyžaduje, aby členská entita určila své odpisy ve vztahu k aktivům, která jsou předmětem rozhodnutí, bez ohledu na zvýšení nebo snížení účetní hodnoty aktiv přiřaditelné modelu přecenění. Zahrnuté daně spojené se zisky a ztrátami v Ostatním úplném výsledku hospodaření by podobně musely být odloženy až do doby prodeje aktiva. Pro střednědobé rozhodnutí podle tohoto ustanovení se uplatní obecná pravidla stanovená tímto zákonem pro učinění takového rozhodnutí a jeho sdělení správci daně, která jsou zakotvena v rámci společných ustanovení tohoto zákona. Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 16 odst. 6 směrnice, které vychází z čl. 3.2.5. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 64 článek 3.2.5.).

K § 51

Uvedené ustanovení poskytuje podávající členské entitě možnost rozhodnout, že zisk a ztráta z prodeje místních hmotných aktiv budou zahrnovány do kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty po dobu až pěti výkazních období, aby byl zmírněn jejich okamžitý vliv na efektivní sazbu daně v jednom výkazním období. Pro krátkodobé rozhodnutí podle tohoto ustanovení se uplatní obecná pravidla stanovená tímto zákonem pro učinění takového rozhodnutí a jeho sdělení správci daně, která jsou zakotvena v rámci společných ustanovení tohoto zákona. V případě uskutečnění rozhodnutí podle tohoto ustanovení musí být veškeré zahrnuté daně (včetně odložených daňových pohledávek) s ohledem na zcizení místních hmotných aktiv v roce uskutečnění tohoto rozhodnutí vyloučeny ze zahrnutých daní. Pokud k rozhodnutí podle tohoto ustanovení nedojde a existují zahrnuté daně přiřaditelné čistým ziskům aktiv nebo čisté ztrátě aktiv z místních hmotných aktiv, takové zahrnuté daně zůstávají ve výpočtu efektivní daňové sazby skupiny.

Zahrnování celé výše zahrnutých daní vztahujících se ke zcizení místních hmotných aktiv do výpočtu efektivní daňové sazby skupiny by mohlo mít za následek vypočtení vyššího daňového zatížení a je tedy poskytnuta výhoda v podobě možnosti jejich zpětného převodu tak, aby to odpovídalo ztrátám v předchozích letech. Z toho důvodu jsou zahrnuté daně vzniklé v roce, kdy bylo uskutečněno rozhodnutí dle tohoto ustanovení, pokud existují a s ohledem na zcizení místních hmotných aktiv vyloučeny ze zahrnutých daní. Ustanovení transponuje pravidlo je obsažené v čl. 16 odst. 7 směrnice, které vychází z čl. 3.2.6. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 65 článek 3.2.6.).

K § 52

Uvedené ustanovení poskytuje podávající členské entitě možnost rozhodnout použít konsolidovaného účetního řešení na transakce mezi jednotlivými členskými entitami stejné skupiny, které jsou ze stejného státu. Pokud dojde k tomuto rozhodnutí, mohou být výnosy, náklady, zisky a ztráty vyplývající z transakcí mezi jednotlivými členskými entitami eliminovány z výpočtu kvalifikovaného zisku stejným způsobem, jako jsou eliminovány částky transakcí mezi členy konsolidované skupiny v podobě konsolidačních úprav podle přijatelného účetního standardu používaného nejvyšší mateřskou entitou při přípravě konsolidované účetní závěrky. Konsolidované účetnictví by nemělo eliminovat ekonomický příjem skupiny z transakcí se třetími stranami. Aktiva budou i nadále držena v původní účetní hodnotě a při prodeji by měl být zohledněn plný ekonomický zisk nebo ekonomická ztráta, jež vznikly během vlastnictví těchto aktiv skupinou. Pokud mají být členské entity zahrnuty do daňového konsolidačního celku, poté musí pravidla daného státu obsahovat možnost sdílet běžné příjmy nebo ztráty na základě skutečnosti, že jsou propojeny prostřednictvím vlastnických podílů nebo společné kontroly. Rozhodnutí je omezeno na transakce mezi členskými entitami (jinými než investičními entitami, členskými entitami v menšinovém vlastnictví a společné podniky dle tohoto zákona), které jsou ze stejného státu. S transakcemi mezi členskými entitami, které jsou z různých států, se i nadále zachází jako s transakcemi s třetími stranami a prospěch ze započtení nebo odložení výnosů, nákladů, zisků a ztrát, které vyplývá z rozhodnutí, nemají. Když bude rozhodnutí provedeno nebo zrušeno, budou vyžadovány příslušné úpravy, aby se zajistilo, že nedojde k duplikaci nebo vynechání položek zahrnovaných do kvalifikovaného zisku. Pro střednědobé rozhodnutí podle tohoto ustanovení se uplatní obecná pravidla stanovená tímto zákonem pro učinění takového rozhodnutí a jeho sdělení správci daně, která jsou zakotvena v rámci společných ustanovení tohoto zákona. Ustanovení transponuje pravidlo je obsažené v čl. 16 odst. 9 směrnice, které vychází z čl. 3.2.8. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 65 článek 3.2.8.).

K § 53

Ustanovení upravuje možnost podávající členské entity učinit střednědobé rozhodnutí ohledně zisku a ztrát z kapitálových investic. Toto rozhodnutí může podávající členská entita učinit vždy ve vztahu k jednotlivému státu, ve kterém se nachází členská entita (popř. více členských entit) skupiny, které je podávající členská entita součástí. Cílem režimu, který se aplikuje na základě střednědobého rozhodnutí, je umožnit symetrické zacházení s položkami, které jsou vyloučeny z kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty a které by v návaznosti na to měly být vyloučeny též z upravené výše zahrnutých daní členské entity. Obecně do kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty nejsou zahrnuty vyloučené kapitálové zisky nebo ztráty. Zrcadlově je proto zapotřebí vyloučit z upravené výše zahrnutých daní daně, které vznikly jak v souvislosti se ziskem, tak i se ztrátou. Postup pro určení upravené výše zahrnutých daní však obecně umožňuje zohlednit pouze daně vzniklé v souvislosti se zisky (a nikoli i snížení daní vzniklé v souvislosti se ztrátou). V případě, že by nebyla stanovena žádná speciální úprava a postupovalo by se pouze podle tohoto obecného režimu, docházelo by v situaci, kdy členská entita vykáže ztrátu v rámci daně z příjmů, k podhodnocení efektivní daňové sazby skupiny. V tomto případě by se totiž v důsledku uvedených úprav zvýšil jurisdikční kvalifikovaný zisk, který je při výpočtu efektivní daňové sazby ve jmenovateli zlomku vzorce pro výpočet efektivní daňové sazby, ale nedošlo by k vyloučení daňové ztráty z jurisdikčního úhrnu upravených výší zahrnutých daní, který je v čitateli. Z tohoto důvodu tento speciální režim umožňuje zohlednit zisky a ztráty z kapitálových investic v rámci kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty, pokud takový zisk nebo ztráty splňují podmínky stanovené v odstavci 2 tohoto ustanovení. Odstavec 2 upravuje samotný režim nakládání se ziskem a ztrátou z kapitálových investic, pokud podávající členská entita učiní rozhodnutí podle odstavce 1, a současně specifikuje okruh zisků a ztrát z kapitálových investic, na které se tento režim vztáhne. V takovém případě členská entita, která je držitelem vlastnického podílu (s výjimkou držitele portfoliového podílu nebo kvalifikovaného vlastnického podílu), zahrne do kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty zisk nebo ztrátu specifikovanou v bodech 1 až 3 písmene a). Současně na základě písmene b) zohlední při výpočtu upravené výše zahrnutých daní stávající náklad na daň a náklad na odloženou daň, které souvisí s tímto ziskem nebo ztrátou uvedenými v písmeni a). Uvedený režim nicméně nelze uplatnit ve vztahu k zisku a ztrátě vznikajících v souvislosti s portfoliovým podílem nebo kvalifikovaným vlastnickým podílem. Kvalifikovaný vlastnický podíl je vymezen v odstavci 3 tohoto ustanovení. Do kvalifikovaného zisku se na základě odstavce 2 zahrne kapitálový zisk nebo kapitálová ztráta, které by za jiných okolností byly z kvalifikovaného zisku vyloučeny, pokud vznikají v souvislosti se změnou reálné hodnoty vlastnického podílu, nebo snížením hodnoty tohoto podílu, a držitel tohoto podílu současně podléhá zdanění příjmů v souvislosti se změnou reálné hodnoty podílu nebo snížením jeho hodnoty. Pokud držitel podléhá zdanění příjmů až na základě zásady realizace, zahrne se takový zisk nebo ztráta do kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty členské entity, pokud náklad na daň z příjmů zahrnuje náklad na odloženou daň vykázaný v souvislosti se změnou reálné hodnoty vlastnického podílu nebo snížení jeho hodnoty. Dále se na základě odstavce 2 zohlední zisk nebo ztráta vzniklé v souvislosti s držbou vlastnického podílu, který je vykázán ve finančních výkazech na základě ekvivalence, jedná-li se o podíl v daňově transparentní entitě. Posledním typem vyloučeného kapitálového zisku nebo kapitálové ztráty, které se na základě rozhodnutí zohlední při výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty, jsou zisk nebo ztráta vzniklé v souvislosti se zcizením vlastnického podílu, pokud v souvislosti s nimi podléhá držitel tohoto podílu zdanění příjmů. Odstavec 4 vymezuje kvalifikovaný vlastnický podíl, na který nelze výše popsaný režim vztáhnout. Jedná se o vlastnický podíl v daňově transparentní entitě, který splňuje dvě podmínky. První z těchto podmínek je, že jednotlivé účetní položky nejsou u tohoto podílu vykázány po jednotlivých řádcích v konsolidované účetní závěrce nejvyšší mateřské entity skupiny. Druhou podmínkou je, že alespoň část investice do tohoto podílu je vrácena jako daňové zvýhodnění, které není kvalifikovaným daňovým zvýhodněním, protože očekávaný celkový výnos z tohoto podílu je nižší než celková částka vložená do tohoto podílu jeho držitelem. Odstavec 5 stanoví odchylku od obecného režimu střednědobého rozhodnutí, a to že podávající členská entita nemůže rozhodnout o neobnovení střednědobého rozhodnutí podle odstavce 1, pokud je na jeho základě při určení výše kvalifikovaného zisku zohledňována vyloučená kapitálová ztráta.

K § 54

Uvedené ustanovení přináší do právní úpravy možnost podávající členské entity rozhodnout o prominutí dluhu členské entity. Tato ustanovení byla zavedena za účelem řešení specifických situací, kdy věřitelé přistupují k prominutí dluhů v rámci insolvenčních řízení nebo kdy jsou zajištěny podmínky, které opravňují dlužníka k prominutí dluhu. Jedná se o důležitý mechanismus, který může výrazně ovlivnit daňovou situaci v rámci skupin členských entit. Odstavec 1 stanovuje, za jakých podmínek je členská entita oprávněna učinit rozhodnutí ohledně prominutí dluhu. Tato podmínka spočívá v tom, že dluh musí být prominut v rámci insolvenčního řízení, které je dohledáváno soudem nebo jiným soudním orgánem, nebo je prováděno pod dozorem nezávislého insolvenčního správce. Další možností je, že dlužník má dluh k věřiteli, který není s ním propojený, a zároveň je pravděpodobné, že by dlužník v případě nepronásledování dluhu nebyl schopen splnit své závazky. Třetí podmínka se týká situace, kdy dlužník nemá se svým věřitelem žádné propojení a závazky dlužníka přesahují hodnotu jeho aktiv. Tyto podmínky mají za úkol zajistit, že prominutí dluhu se nezneužívá a je oprávněno v případech, kdy je to nezbytné pro obnovu finanční stability. Odstavec 2 uvádí, že pokud podávající členská entita rozhodne o prominutí dluhu podle odstavce 1, prominutý dluh nebude brán v úvahu při výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty této členské entity. To je důležité z hlediska daňových výpočtů, neboť prominutý dluh může výrazně ovlivnit daňovou základnu. Odstavec 3 rozšiřuje aplikaci ustanovení druhého odstavce na případy, kdy podávající členská entita rozhoduje o prominutí dluhu dlužníka, který je propojený s věřitelem. V takovém případě se mohou postupy uvedené v druhém odstavci uplatnit i na prominutí dluhu propojeného dlužníka. Odstavec 4 stanovuje podmínky pro zohlednění prominutého dluhu, pokud prominutí dluhu učinila podávající členská entita na základě podmínky uvedené odstavci 1 písm. c). Toto ustanovení omezuje zohlednění prominutého dluhu na nižší částku z důvodu ochrany před nadměrným zvýhodňováním dlužníka. Toto ustanovení významně přispívá k transparentnosti a důslednosti daňového systému v případech prominutí dluhu, a to prostřednictvím stanovení jasných kritérií a pravidel pro jeho zohlednění při výpočtech kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty členských entit.

K dílu 4 K § 55

Uvedené ustanovení nastavuje pravidla rozdělení kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty mezi stálou provozovnou a hlavní entitou. Stálá provozovna je pojem z daňové oblasti a účetnictví jej nezná. Jinými slovy to znamená, že informace obsažené v účetnictví nemusí být pro stálou provozovnu vždy vedeny individuálně. I přesto však musí být pro účely řízení stálé provozovny, nebo za účelem vyhovění daňovým předpisům častokrát vedena buď samostatná evidence, nebo dokonce účetnictví. Toto ustanovení určuje, že se pro účely dorovnávacích daní primárně spoléhá na účetní informace a na jejich základě se přiřazuje i částka kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty mezi stálou provozovnou a hlavní entitou. Při tomto rozdělení se tak v nejvyšší možné míře dodržuje účetní řešení, které však podléhá pravidlům alokace příjmů a výdajů podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebo vnitrostátním daňovým zákonům. Odstavec 1 se týká případů stálé provozovny dle ustanovení § 6 písm. f) bodů 1 a 3. Tyto odstavce odkazují na případy, kdy existuje stálá provozovna v souladu se smlouvou o zamezení dvojímu zdanění nebo vnitrostátním právem, a na případy, kdy by stálá provozovna existovala, pokud by stát neuplatňující daň z příjmů právnických osob měl uzavřenu smlouvu o zamezení dvojímu zdanění se státem hlavní entity.

V těchto situacích se stanoví, že účetním ziskem nebo účetní ztrátou stálé provozovny jsou účetní zisk nebo účetní ztráta zachycené v jejím účetnictví, pokud existuje. S členskými entitami, které jsou stálými provozovnami a dceřinými společnostmi, se tak pro účely výpočtu efektivní daňové sazby pro účely dorovnávacích daní zachází stejným způsobem. Výkazy však musí být sestaveny v souladu s přijatelným rámcem účetního výkaznictví nebo schváleným rámcem účetního výkaznictví, aby se předešlo jakémukoli významnému narušení hospodářské soutěže. Pokud stálá provozovna nemá samostatné účetní výkazy, poté je účetním ziskem nebo účetní ztrátou částka, která by byla zohledněna v jeho samostatných účetních výkazech, pokud by existovaly. Toto ustanovení vyžaduje tyto výkazy založit na rámci účetního výkaznictví použitém při přípravě konsolidované účetní závěrky nejvyšší mateřské entity. Odstavec 2 písm. a) a b) upravuje položky výnosů a nákladů, jež lze přiřadit stálé provozovně pro účely stanovení účetního zisku nebo ztráty dle odstavce 1, a jejich hodnotu. Stálé provozovně jsou dle § 6 písm. f) body 1 a 2 přisouzeny částky a položky výnosů a nákladů v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění nebo vnitrostátním právem státu zdroje příjmu. Fráze „bez ohledu na výši příjmů podléhajících dani a výši uznatelných nákladů v tomto státě“ má rozlišovat mezi daňovými pravidly pro přisuzování příjmů stálé provozovny a daňovými pravidly pro výpočet jejích zdanitelných příjmů. Například entita A je členskou entitou skupiny se sídlem ve státě A, která má stálou provozovnu ve státě B v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi státy A a B. Předpokládejme, že zisk 100 lze přiřadit stálé provozovně a je odvozen z plateb z licenčních poplatků (předpokládejme, že neexistují žádné uznatelné náklady v základu daně). Stát B osvobozuje od daně 50 % hodnoty licenčních poplatků. V tomto případě je částka příjmu uvažovaná pro účely stanovení účetního zisku stálé provozovny 100, nehledě na to, že stálá provozovna zdaňuje pouze hodnotu 50 (100 bez 50 % osvobozených příjmů). Pokud by měla stálá provozovna ve státě B samostatné účetní výkazy, které by odrážely částku vyšší, protože by zahrnovaly i jiné položky příjmů, které nelze přiřadit stálé provozovně podle daňových pravidel, poté by takové položky nebyly brány v úvahu. Na druhou stranu, pokud měla stálá provozovna ve státě B samostatné účetní výkazy, které by uváděly vyšší či nižší částku vlivem časových rozdílů mezi účetní a daňovou soustavou (zrychlené odpisování pro daňové účely ve státě B), pro určení výnosů připadajícího na stálou provozovnu by se použila hodnota vykázaná v účetních výkazech za stanovené výkazní období. Odstavec 2 písm. c) stanoví, že pokud existuje stálá provozovna v souladu s § 6 písm. f) bod 3, poté pro stanovení účetního zisku nebo ztráty použity částky a položky, které by byly stálé provozovně přisouzeny v souladu s článkem 7 Modelové smlouvy OECD. Odstavec 3 stanovuje přiřazování příjmu stálé provozovně dle § 6 písm. f) bod 4 a připisuje stálé provozovně příjmy, které stát hlavní entity osvobozuje od daně a které lze přičíst činnostem probíhajícím mimo tento stát. Odstavec 4 a 5 stanoví pravidlo týkající se alokace ztrát stálé provozovny. Některé státy zahrnují příjem nebo ztrátu stálé provozovny do zdanitelného příjmu hlavní entity. Pro účely zjištění kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty bude kvalifikovaná ztráta stálé provozovny považována za náklad hlavní entity v rozsahu, v jakém je ztráta stálé provozovny považována za náklad při výpočtu domácího zdanitelného příjmu nebo ztráty hlavní entity. Toto ustanovení platí bez ohledu na to, zda základ daně hlavní entity zohledňuje pouze čistou ztrátu stálé provozovny nebo každou z jeho položek výnosů a nákladů. Pokud tedy hlavní entita při výpočtu svého domácího zdanitelného příjmu zahrne pouze 80 % ztráty stálé provozovny, poté se stejné procento z kvalifikované ztráty hlavní entity považuje za náklad při výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty hlavní entity a zbývajících 20 % je považováno za ztrátu při výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty stálé provozovny.

Dále se vyžaduje, aby ztráta stálé provozovny nebyla započtena proti položce příjmů, která je předmětem daně podle právního řádu státu, z nějž je hlavní entita, ale i právního řádu státu, z nějž je stálá provozovna. Jedná se o omezení zpětného přiřazení ztráty hlavní entitě. Příkladem lze uvést, že hlavní entita ME1 má stálou provozovnu PE1 a jiná hlavní entita ME2 má stálou provozovnu PE2. Obě hlavní entity jsou spojené a jsou ze státu A a obě stálé provozovny jsou ze státu B. Stát A má daňový systém, kdy podléhají dani z příjmů celosvětové příjmy, zdaňuje příjem stálé provozovny a používá metody zamezení dvojímu zdanění (metoda zápočtu). Oba státy umožňují sdílení příjmů a ztrát mezi daňovými rezidenty a jejich stálými provozovnami se sídlem v jejich jurisdikci, pokud jsou pod společnou kontrolou (např. režim daňové konsolidace). PE1 má daňovou ztrátu 100 a PE2 má zdanitelný čistý příjem 100. V obou jurisdikcích je daňová ztráta PE1 započtena proti zdanitelnému čistému příjmu PE2, takže v žádném státě není odvedena daň. Ztráta PE1 je ve státě A považována za náklad ME1 a není přerozdělena, protože je započtena proti příjmům, které jsou předmětem daně ve státě A i ve státě B. V tomto scénáři není nutné přisuzovat ztrátu PE1 k ME1 a státu A, protože efektivní daňová sazba skupiny v tomto státě není v důsledku takové ztráty podhodnocena a přiřazení ztráty státu A by ve skutečnosti podhodnocovalo efektivní daňovou sazbu ve státě B. Odstavec 5 udává, že následně získaný kvalifikovaný zisk stálé provozovny se považuje za kvalifikovaný zisk hlavní entity až do výše kvalifikované ztráty, která byla dříve podle písmene a) považována za náklad hlavní entity. Pravidlo platí v celém rozsahu výše ztráty vytvořené jako náklad při výpočtu tuzemského zdanitelného příjmu nebo ztráty hlavní entity. Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 18 směrnice, které vychází z čl. 3.4. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 77 článek 3.4.).

K § 56 Uvedené ustanovení určuje, jak je rozdělen kvalifikovaný zisk nebo kvalifikovaná ztráta entity s prvkem daňové transparence mezi členské entity. Tato pravidla jsou nezbytná, protože ač entity vykazují v účetnictví zisk nebo ztrátu, tak z daňového pohledu nemají často žádný zdanitelný zisk nebo ztrátu, neboť ty byly přiřazeny jejich skutečným vlastníkům. Obecně je postup rozdělení kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty takový, že účetní zisk nebo účetní ztráta entity s prvkem daňové transparence musí být sníženy o částku připadající vlastníkům, kteří nejsou členy skupiny. Tím je zajištěno, že je správně kalkulována efektivní sazba daně ve státě. Následně, pokud jsou v účetním zisku nebo účetní ztrátě entity s prvkem daňové transparence zahrnuty účetní zisk nebo účetní ztráta stálé provozovny, a to z důvodu, že činnost této entity je vykonávána prostřednictvím stálé provozovny, poté musí být i tato částka odečtena od kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty entity s prvkem daňové transparence. Účetní zisk nebo účetní ztráta stálé provozovny se tak ve výpočtech minimální daňové sazby neobjeví dvakrát. Následně se zbývající částka účetního zisku nebo účetní ztráty entity s prvkem daňové transparence rozdělí následovně

1. pokud je entita s prvkem daňové transparence daňově transparentní entitou (jinou než nejvyšší

mateřská entita), poté je přiřazeno vlastníkům její členské entity; 2. pokud je entita s prvkem daňové transparence reverzní hybridní entitou, poté je přiřazeno této entitě;

3. pokud je entita s prvkem daňové transparence daňově transparentní entitou a současně nejvyšší

mateřskou entitou nebo reverzní hybridní entitou, poté je přiřazeno nejvyšší mateřské entitě.

Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 19 směrnice, které vychází z čl. 3.5. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 77 článek 3.5.).

K hlavě II K dílu 1 K § 57

Uvedené ustanovení v odstavci 1 vymezuje, které daně jsou pro účely dorovnávacích daní zahrnutými daněmi, tj. daně zohledňované při výpočtu efektivní daňové sazby skupiny. Jedná se o daně vykázané ve finančních výkazech členské entity na základě jejích výnosů nebo zisků, případně na základě podílu této entity na výnosech nebo zisku jiné členské entity, v níž drží vlastnický podíl. Zahrnutou daní je též daň z neočekávaných zisků stanovená na základě zákona o daních z příjmů. Dále se jedná o daně z rozděleného zisku a zisku, který je považován za rozdělený, nebo nákladů, které se nevztahují k podnikatelské činnosti, pokud jsou tyto daně stanoveny v rámci způsobilého systému daně z rozděleného zisku. Dalšími ze zahrnutých daní jsou daně uložené namísto obecně použitelné daně z příjmů právnických osob a daně vybírané v souvislosti s nerozděleným ziskem a vlastním kapitálem entity, včetně daní z více složek založených na příjmu a vlastním kapitálu. Odstavec 2 poté výslovně stanoví, které daně jsou z okruhu zahnutých daní vyloučeny (protože by bez této výslovné úpravy jinak pod vymezení zahrnutých daní uvedené v odstavci 1 spadaly), tj. nejsou zohledněny pro účely výpočtu efektivní daňové sazby skupiny. Mezi tyto daně patří dorovnávací daň stanovená mateřské entitě poté, co jí byla přiřazena na základě kvalifikovaného pravidla pro zahrnutí zisků, vnitrostátní dorovnávací daň členské entity, daně přiřazené členské entitě na základě kvalifikovaného pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk. Tyto daně nejsou při výpočtu efektivní daňové sazby skupiny zohledněny, protože se jedná o daně stanovené na základě tohoto zákona, popř. obdobné právní úpravy jiného státu, která vychází ze směrnice nebo Modelových pravidel. Dalšími daněmi, které nejsou zahrnutými daněmi, jsou nekvalifikovaná vratná daň ze zisku a daně zaplacené pojišťovnou v souvislosti s výnosy pojistníků. Výčet daní v odstavci 1 i 2 je výčtem taxativním. Písmeno d) vylučuje ze zahrnutých daní nekvalifikované vratné daně ze zisku, a to proto, že načasování vrácení těchto daní je pod kontrolou skupiny, a také proto, že mají podobný charakter jako vklad. Příkladem lze uvést zálohu na daň z příjmů, která je jakýmsi předplacením daňové povinnosti ve státě na následující výkazní období a takováto platba předem nezvýší zahrnuté daně za aktuální zdaňovací období. Písmeno e) vylučuje z definice zahrnutých daní náklady vynaložené pojišťovnou v souvislosti s vratkami pojistníkovi v souvislosti s ustanovením § 46 tohoto zákona. Pojišťovna tak ve své podstatě převádí tuto daň na pojistníky prostřednictvím poplatků (snížení pojistných závazků). Snížení je vykázáno jako výnos, čím fakticky dochází k proplacení těchto daní. Z toho důvodu se z výpočtu kvalifikovaného zisku nebo ztráty členské entity (pojišťovny) vylučují částky účtované pojistníkům za daně zaplacené pojišťovnou v souvislosti s výnosy pojistníků i částky související daně zaplacené pojišťovnou v souvislosti s výnosy pojistníků. Podle odstavce 3 jsou z výpočtu zahrnutých daní vyloučeny daně ze zisku nebo ztráty v případě zcizení místních hmotných aktiv ve výkazním období, ve kterém je učiněno krátkodobé rozhodnutí týkající se zcizení místních hmotných aktiv. V případě uskutečnění rozhodnutí podle ustanovení týkajícího se zcizení místních hmotných aktiv musí být veškeré zahrnuté daně (včetně odložených daňových pohledávek) s ohledem na zcizení místních aktiv v roce uskutečnění tohoto rozhodnutí vyloučeny ze zahrnutých daní. Pokud k takovému rozhodnutí nedojde a existují zahrnuté daně přiřaditelné čistým ziskům aktiv nebo čisté ztrátě aktiv ze zcizení místních hmotných aktiv, takové zahrnuté daně zůstávají ve výpočtu efektivní daňové sazby. Zahrnování celé výše zahrnutých daní vztahujících se ke zcizení místních aktiv do výpočtu efektivní daňové sazby by mohlo představovat vyšší daňové zatížení a je tedy poskytnuta výhoda v podobě možnosti jejich zpětného převodu tak, aby to odpovídalo ztrátám v předchozích letech. Z toho důvodu jsou zahrnuté daně vzniklé v roce, kdy bylo uskutečněno takové rozhodnutí, pokud existují, vyloučeny ze zahrnutých daní. Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 20 směrnice, které vychází z čl. 4.2. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k článku 4.2. Modelových pravidel.

K § 58

Uvedené ustanovení vymezuje pojmy relevantní pro určení částky upravených zahrnutých daní, které nebyly vymezeny výše v zákoně. Důvodem je, že tyto pojmy jsou použity primárně pro účely určení částky zahrnutých daní, tj. této části zákona. Jedná se o pojmy nepovolené časové rozlišení a nenárokové časové rozlišení. Nepovoleným časovým rozlišením (odložená daň odpovídá výdajům příštích období), které souvisí s nejistou daňovou pozicí, vzniká v takové situaci kdy, v souladu s přijatelným rámcem účetního výkaznictví entita eviduje určitou výši předpokládané daně, u které však není zcela jisté, že v rámci jejího přezkoumání nedojde ke změně její výše. Dle takového přijatelného rámce účetního výkaznictví je vyžadováno, aby na nejistou daňovou pozici byla vytvořena rezerva. Pokud je nejistá daňová pozice po přezkoumání zachována, rezerva se rozpustí. Vzhledem k výše uvedenému nelze nejistou daňovou pozici považovat za zahrnutou daň, dokud tato není skutečně uhrazena. Nepovolené časové rozlišení, který souvisí s rozdělením zisku členské entity, poté nelze považovat za zahrnutou daň, jelikož o načasování takových výplat rozhoduje skupina. Nenárokové časové rozlišení je de facto zjednodušením, které entitě umožňuje vyloučit z celkové částky úpravy odložené daně takový odložený daňový dluh, u kterého se neočekává, že bude zaplacen ve lhůtě stanovené v ustanovení § 62 odst. 2. Jedná se o zjednodušené vyloučení odložených daňových dluhů, u nichž je téměř jisté, že bude v budoucnu vyžadováno jejich opětovné zachycení. Písmeno c) vymezuje pojem nadměrná záporná částka nákladů na odloženou daň. Jedná se o položku, pro kterou zákon stanoví speciální režim zacházení při určení upravené výše zahrnutých daní. Cílem tohoto režimu je eliminovat vznik nerovností, které by jinak v některých případech vznikaly z důvodu zohlednění trvalých rozdílů v upravené výši zahrnutých daní. Na základě tohoto režimu je skupině umožněno (v případě, že skupině ve státě, pro který podávající členská entita činí rozhodnutí, nevzniká jurisdikční kvalifikovaný zisk), popř. je vyžadováno (v případě, že jurisdikční kvalifikovaný zisk vzniká, a jurisdikční sazba dorovnávací daně skupiny je vyšší, než minimální daňová sazba) vyjmout nadměrnou zápornou částku nákladů na odloženou daň za zdaňovací období, ve kterém tato částka vznikla, z jurisdikčního úhrnu upravených výší zahrnutých daní členských entit skupiny. V případě, kdy jurisdikční kvalifikovaný zisk ve státě nevzniká, se nadměrná záporná částka nákladů na odloženou daň rovná dodatečné dorovnávací dani zjištěné podle § 88. V případě, kdy jurisdikční kvalifikovaný zisk skupině vzniká a upravená výše zahrnutých daní je záporná, se nadměrná záporná částka nákladů na odloženou daň rovná upravené výši zahrnutých daní členské entity. Ustanovení transponuje definice obsažené v čl. 22 odst. 1 směrnice, které vychází z čl. 4.4.6 a 4.4.7. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (k článku 4.4.6 a 4.4.7.).

K dílu 2 K § 59

Ustanovení vymezuje základní pravidlo pro určení částky zahrnutých daní a úpravy, které jsou pro určení nezbytné. Tato částka se zjistí tak, že se součet stávajících nákladů na daň, které byly vykázány do účetního zisku nebo ztráty členské entity ve vztahu k zahrnutým daním za dané výkazní období, upraví v souladu s požadavky stanovenými v odstavci 1 písm. a) až c) a odstavci 2 a 3.

Uvedené ustanovení dále podrobně specifikuje úpravy součtu vykázaných nákladů na daň, jejichž provedení je podle tohoto zákona nezbytné pro účely výpočtu částky zahrnutých daní. Odstavec 1 je základním ustanovením, které vymezuje, o jaké položky se v obecné rovině snižuje či zvyšuje součet stávajících nákladů na daň členské entity vykázaných v rámci účetního zisku nebo ztráty ve vztahu k zahrnutým daním za dané výkazní období. Jednotlivé položky jsou poté specifikovány v navazujících ustanoveních. Odstavec 2 stanoví položky, které se v plné výši připočítají k celkové částce zahrnutých daní členské entity za dané výkazní období. Mezi tyto položky patří částka zahrnutých daní vykázaných ve finančních výkazech jako náklad do zisku před zdaněním. Dále se jedná o částku odložené daňové pohledávky vzniklou z kvalifikované ztráty, která byla použita v jakémkoli následujícím výkazním období, v němž pro daný stát existuje kvalifikovaný zisk, ve výši rovnající se čistému kvalifikovanému zisku vynásobenému minimální daňovou sazbou, nebo rovnající se dostupné částce odložené daňové pohledávky z kvalifikované ztráty, je-li tato částka nižší. Dále se jedná o částku zahrnutých daní související s nejistou daňovou pozicí dříve vyloučenou podle odst. 3 písm. d), která je v daném výkazním období zaplacena, a částku daňového zvýhodnění související s kvalifikovaným daňovým zvýhodněním nebo daňovým zvýhodněním, které je ve vztahu k entitě oprávněné jej uplatnit převoditelným daňovým zvýhodněním a obchodovatelným daňovým zvýhodněním, pokud tato daňová zvýhodnění vznikla jako snížení stávajícího nákladu na daň. Odstavec 3 stanoví položky, které se v plné výši odčítají od celkové částky zahrnutých daní členské entity za dané výkazní období. Mezi tyto položky patří (i) částka stávajících nákladů na daň vzniklých v souvislosti s příjmy vyloučenými z výpočtu kvalifikovaného zisku nebo ztráty, (ii) částka daňového zvýhodnění související s nekvalifikovaným daňovým zvýhodněním nebo daňovým zvýhodněním, které je ve vztahu k entitě oprávněné jej uplatnit převoditelným daňovým zvýhodněním a obchodovatelným daňovým zvýhodněním, pokud tato daňová zvýhodnění, která nebyla vykázána jako snížení stávajícího nákladu na daň, (iii) částka zahrnutých daní poskytnutá členské entitě zpět jako daňové zvýhodnění, se kterou se v jejích finančních výkazech nezacházelo jako s úpravou stávajících nákladů na daň, s výjimkou případů, kdy se tato částka vztahuje ke kvalifikovanému daňovému zvýhodnění nebo daňovému zvýhodnění, které je ve vztahu k entitě oprávněné jej uplatnit převoditelným daňovým zvýhodněním a obchodovatelným daňovým zvýhodněním, pokud tato daňová zvýhodnění, (iv) částka stávajících nákladů na daň, která souvisí s nejistou daňovou pozicí, a (v) částka stávajících nákladů na daň, u které se neočekává, že bude uhrazena do tří let od konce výkazního období. Částka, která se svou povahou kvalifikuje jako více než jedna z položek uvedených v odstavcích 1 až 3 se při výpočtu upravených zahrnutých daní zohlední v souladu s odstavcem 4 pouze jednou. Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 21 směrnice, které vychází z čl. 4.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k článku 4.1. Modelových pravidel.

K § 60

Ustanovení § 60 stanovuje, jakým způsobem se vypočítá jurisdikční úhrn upravených výší zahrnutých daní pro nadnárodní a vnitrostátní skupiny v rámci jednotlivého státu a zdaňovacího období. Konkrétně, jurisdikční úhrn upravených výší zahrnutých daní pro daný stát a zdaňovací období je součtem upravených výší zahrnutých daní všech členských entit této skupiny působících v tomto státě během daného zdaňovacího období. Tímto způsobem se agregují a sumarizují upravené výše zahrnutých daní všech členských entit skupiny v daném státě za dané zdaňovací období. Jurisdikční úhrn upravených výší zahrnutých daní je důležitým faktorem při výpočtu dorovnávací daně a určení, zda je dosažen nadměrný zisk v rámci skupiny členských entit a daného státu. Tento úhrn slouží jako základní informace pro výpočet dodatečné dorovnávací daně skupiny v případě, kdy je jurisdikční úhrn upravených výší zahrnutých daní nižší než očekávaná upravená zahrnutá daň podle § 88. Odstavec 2 upravuje speciální režim zacházení s nadměrnou zápornou částkou nákladů na odloženou daň při určení jurisdikčního úhrnu upravených výší zahrnutých daní v případě, kdy skupině ve státě vzniká jurisdikční kvalifikovaný zisk a jurisdikční sazba dorovnávací daně skupiny je vyšší než minimální daňová sazba. Cílem tohoto režimu je eliminovat vznik nerovností, které by jinak v některých případech vznikaly z důvodu zohlednění trvalých rozdílů v upravené výši zahrnutých daní členské entity. Nadměrná záporná částka nákladů na odloženou daň se nezahrne za zdaňovací období, ve kterém tato částka vznikla, do jurisdikčního úhrnu upravených výší zahrnutých daní a uplatní se až za zdaňovací období, ve kterém skupině vznikne kvalifikovaný zisk a upravená výše zahrnutých daní bude kladná. Pokud za takové zdaňovací období nebude možné uplatnit celou výši této částky, zohlední se zbývající část za další zdaňovací období, ve kterých vznikne kvalifikovaný zisk a upravená výše zahrnutých daní bude kladná, dokud nebude celá výše této částky vyčerpána. Odstavec 3 je speciálním ustanovením ve vztahu k odstavci 2 a stanoví, že speciální režim pro zacházení s nadměrnou zápornou částkou nákladů na odloženou daň nelze použít pro nadměrnou zápornou částku nákladů na odloženou daň, která vznikla jako důsledek daňové ztráty daně z příjmů právnických osob členské entity, pokud tato ztráta byla uplatněna zpětně. Jedná se tedy o daňovou ztrátu, která byla uplatněna za zdaňovací období daně z příjmů právnických osob, které předchází zdaňovacímu období daně z příjmů právnických osob, za které daňová ztráta vznikla. Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 21 směrnice, které vychází z čl. 4.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k článku 4.1. Modelových pravidel.

K § 61

Uvedené ustanovení stanoví celkovou výši úpravy odložené daně členské entity, která představuje částku přiřazenou k upraveným zahrnutým daním členské entity za výkazní období tak, aby se zohlednily určité odložené daňové pohledávky a dluhy za účelem omezení dopadu dočasných (časových) rozdílů, které vznikají mezi účetní a daňovou soustavou. Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 22 odst. 2 až 6 směrnice, které vychází z čl. 4.4. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje též komentář k článku 4.4. Modelových pravidel (str. 77 článek 4.4.).

K § 62

Uvedené ustanovení obsahuje pravidlo opětovného zahrnutí odložených daňových dluhů, u nichž nedošlo v pěti výkazních obdobích k vypořádání. Toto pravidlo zajišťuje, že u odložených daňových dluhů dojde, až na stanovené výjimky, k vypořádání v požadovaném časovém období. Každá položka odložených daňových dluhů členské entity, která nepředstavuje výjimku z pravidla podle odstavce 4, by měla být v každém výkazním období testována, zda plní stanovené podmínky. Například ve výkazním období vykáže členská entita odložený daňový dluh, který nepředstavuje výjimku z pravidla podle odstavce 4, a zahrne jeho hodnotu do upravených zahrnutých daní. V pátém výkazním období, což je páté následující výkazních období po období, kdy byl odložený daňový dluh vykázán, je zjištěno, že u tohoto odloženého daňového dluhu stále nedošlo k vypořádání a je tak předmětem opětovného zahrnutí v rozsahu, v jakém byl zohledněn v celkové částce úpravy odložené daně členské entity. Co se týče pojmu sanace použitého v odstavci 4 písm. d), tento pojem v kontextu položky účetního výkaznictví označuje sanaci životního prostředí, tj. přijetí opatření k nápravě škod způsobených lidskou činností na krajině nebo majetku. Jak je v předešlé větě uvedeno, jedná se o položku účetního výkaznictví. Podmínky vykázání jednotlivých skutečností v dané položce poté vychází z požadavků použitého rámce účetního výkaznictví, které se budou ve stěžejních rysech shodovat napříč jednotlivými státy.

Odstavec 4 písm. e) uvádí, že mezi výjimky opětovného zahrnutí patří i nerealizované čisté zisky z účtování o reálné hodnotě, příkladem lze uvést zisk nebo ztrátu z reálné hodnoty vykázané v účetnictví a to například zvýšením hodnoty investičních aktiv pojišťoven nebo zvýšením hodnoty práv na dřevo v držení lesnické společnosti. Zisky z takových investic ovšem nelze zohlednit pro daňové účely, dokud tyto částky nebudou realizovány. Zdanění realizovaných zisků a ztrát je v daňových systémech poměrně běžné a může vést k dočasným rozdílům, které mohou být pro nadnárodní skupiny často významné, a to jak z hlediska výše, tak délky odkladu. Akruální výjimka pro opětovné zahrnutí podle odstavce písmene e) platí pouze v rozsahu, v jakém je účtování v reálné hodnotě použito také pro účely tohoto zákona. Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 22 odst. 7 a 8 směrnice, které vychází z čl. 4.4.4. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje též komentář k článku 4.4.4. Modelových pravidel (str. 105 článek 4.4.4.).

K § 63

Ustanovení vymezuje podmínky, za jakých vzniká odložená daňová pohledávka náhradní ztráty, která se na rozdíl od nákladu na odloženou daň související s tvorbou a použitím daňového zvýhodnění zahrne do celkové výše úpravy odložené daně, a tudíž se zohlední v upravené výši zahrnutých daní členské entity. Dále ustanovení upravuje režim zacházení s touto položkou. Cílem tohoto režimu zacházení s odloženou daňovou pohledávkou náhradní ztráty, je zohlednit některá specifika této položky, která vzniká za podmínek stanovených tímto zákonem v případě, že v některém ze států dotčených dorovnávacími daněmi, je zakotven režimu zdanění ovládaných zahraničních společností. Na základě režimu zdanění ovládaných zahraničních společností se příjmy ovládané zahraniční společnosti zdaňují jako součást příjmů ovládající společnosti. V rámci takového režimu je zpravidla možné snížit daň ovládající společnosti z příjmů plynoucích ovládané zahraniční společnosti o daň, která je ve vztahu k těmto příjmů stanovena na úrovni ovládané zahraniční společnosti ve státě daňové rezidence ovládané zahraniční společnosti. Cílem tohoto ustanovení je sjednotit zacházení s položkou daňového zvýhodnění, která vzniká ovládající společnosti jako důsledek daně stanovené z totožných příjmů na úrovni ovládané zahraniční společnosti i ovládající společnosti, aby došlo v rámci režimu zdanění ovládaných zahraničních společností k eliminaci dvojího zdanění totožných příjmů. Takové zvýhodnění je obvykle možné uplatnit formou slevy na dani nebo započtením na daň ovládající společnosti. Ustanovení cílí na sjednocení daňového režimu v následujících situacích: V první z těchto situací není umožněno příjmy ovládané zahraniční společnosti (a zdaňované na úrovni ovládající společnosti) snižovat o daňovou ztrátu, která vznikla ovládající společnosti. Důsledkem uvedeného je, že ve státě ovládající společnosti je stanovena daň z příjmů plynoucích ovládané zahraniční společnosti a vůči této dani může ovládající společnost uplatnit částku odpovídající dani stanovené z těchto příjmů na úrovni ovládané zahraniční společnosti. V takovém případě vytvoří ztráta ovládající společnosti (která nebyla uplatněna vůči příjmům ovládané zahraniční společnosti) odloženou daňovou pohledávku, kterou obecně lze na rozdíl od druhé situace zohlednit v rámci upravené výše zahrnutých daní (tj. tato částka se přičte k upravené výši zahrnutých daní, a tudíž nedojde ke snížení efektivní sazby daně skupiny ve státě ovládající společnosti). Ve druhé z těchto situací je umožněno příjmy plynoucí ovládané zahraniční společnosti snížit o daňovou ztrátu vzniklou ovládající společnosti. To má za následek, že daň stanovenou na úrovni ovládané zahraniční společnosti nebude možné za dané zdaňovací období zohlednit jako slevu na dani z příjmů ovládající společnosti, protože v důsledku snížení příjmů ovládané zahraniční společnosti o ztrátu ovládající společnosti nebude z těchto příjmů stanovena daň, vůči které by bylo možné daň stanovenou ve státě ovládané zahraniční společnosti zohlednit (popř. nebude tato daň dostatečně vysoká). V takových případě lze obvykle pro účely daní z příjmů částku neuplatněné slevy na dani nebo zápočtu převést do dalších zdaňovacích období, ve kterém bude příjem ovládané zahraniční společnosti a daň z něj stanovená dostatečně vysoká, že umožní započtení dříve stanovené zahraniční daně. V rámci dorovnávacích daní je však zohlednění takové položky obecně vyloučeno, což by vedlo k tomu, že tato položka není zahrnuta do upravené výše zahrnutých daní členské entity (která je v tomto případě ovládající společností). To by mělo za následek podhodnocení efektivní sazby daně skupiny, ve státě ovládající společnosti. Z toho důvodu je výslovně stanoveno, že celková výše úpravy odložené daně nezahrnuje náklad na odloženou daň související s tvorbou a použitím daňového zvýhodnění s výjimkou odložené daňové pohledávky náhradní ztráty. Odstavec 1 stanoví podmínky, za jakých odložená daňová pohledávky náhradní ztráty vzniká. První z nich je, že daňové zvýhodnění vzniklé z důvodu daně zaplacené v zahraničí ovládanou zahraniční společností lze v rámci systému daně z příjmů státu, ve kterém je daňovým rezidentem ovládající společnost, uplatnit pouze pokud je nejprve stanovena povinnost snížit příjmy ovládané zahraniční společnosti o ztráty ovládající entity vzniklé v souvislosti s příjmy plynoucími ze zdrojů na území státu, ze kterého je ovládající entita. Druhou podmínkou je, že taková daňová ztráta je alespoň z části vyrovnána příjmem ovládané zahraniční společnosti. Třetí a poslední podmínkou je, že stát ovládající společnosti umožňuje zohlednit částku odpovídající výši daně zaplacené ovládanou zahraniční společností pro účely snížení daně z příjmů právnických osob ovládající společnosti za následující zdaňovací období, přičemž daň z příjmů, která má být snížena, se musí vztahovat k příjmům, které jsou zahrnuty do výpočtu kvalifikovaného zisku nebo ztráty členské entity, která je ovládající společností. Odstavec 2 stanoví výši odložené daňové pohledávky náhradní ztráty, kterou je nižší ze dvou částek uvedených v tomto odstavci. První z těchto částek se rovná výši daně zaplacené v zahraniční ovládanou zahraniční společností, o kterou lze snížit daň z příjmů ovládající společnosti za následující zdaňovací období. Druhá z těchto částek se rovná součinu výše daňové ztráty ovládající společnosti a sazby daně z příjmů, která je stanovena státem ovládající společnosti. Odstavec 3 výslovně stanoví, že odložená daňová pohledávka náhradní ztráty nezahrnuje náklad na odloženou daň, který souvisí s položkami vyloučenými z výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty. Účelem je zajistit symetrické zohlednění pouze těch položek upravené výše zahrnutých daní, které souvisí s příjmy zahrnutými do kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty. Odstavec 4 stanoví, že odložená daňová pohledávka náhradní ztráty se zohlední maximálně ve výši odpovídající minimální daňové sazbě. Je-li však poplatník schopen prokázat, že odložená daňová pohledávka je přiřaditelná kvalifikované ztrátě, ale byla vykázána ve výši určené na základě nižší daňové sazby, než je minimální daňová sazba, lze tuto odloženou daňovou pohledávku zohlednit ve výši určené na základě minimální daňové sazby. Odstavec 5 stanoví, jakým způsobem se následně nakládá v rámci dorovnávacích daní s odloženou

daňovou pohledávkou náhradní ztráty za zdaňovací období, ve kterém dojde k jejímu uplatnění. V období, kdy je tato daňová odložená pohledávka uplatněna, zvýší tato pohledávka celkovou výši úpravy odložené daně. Toto zvýšení je však možné maximálně do výše, v jaké je v rámci daně z příjmů ovládající společnosti zohledněna daň zaplacená v zahraniční ovládanou zahraniční společností. K dílu 3 K § 64

Uvedené ustanovení umožňuje podávající členské entitě rozhodnout pro určitý stát o přenosu ztráty do bezprostředně následujících výkazních období, a to prostřednictvím odložené daňové pohledávky z kvalifikované ztráty. Toto ustanovení je speciální vůči ustanovením § 61 a § 62. V daném případě se jedná o rozhodnutí, které je dlouhodobým rozhodnutí a jehož režim je upraven v rámci společných ustanovení o rozhodnutích. Dlouhodobé rozhodnutí může být učiněno pro jakýkoliv stát s výjimkou státu se způsobilým systémem daně z rozděleného zisku. Rozhodnutí je současně umožněno učinit pouze jednou, a to při podání informačního přehledu, ve kterém jsou poprvé zahrnuty členské entity ze státu, ke kterému se rozhodnutí vztahuje. Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 23 směrnice, které vychází z čl. 4.5. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k článku 4.5. Modelových pravidel (str. 109 článek 4.5.).

K § 65

Ustanovení upravuje rozhodnutí ohledně nadměrné záporné částky nákladů na odloženou daň. Jedná se o položku, pro kterou zákon stanoví speciální režim zacházení při určení jurisdikčního úhrnu upravených výší zahrnutých daní. Cílem tohoto režimu je eliminovat vznik nerovností, které by jinak v některých případech vznikaly z důvodu zohlednění trvalých rozdílů v upravené výši zahrnutých daní. Rozhodnutí může skupina (resp. podávající členská entita) učinit v případě, že skupině ve státě, pro který rozhodnutí činí, nevzniká za zdaňovací období jurisdikční kvalifikovaný zisk. V tomto případě se může podávající členská entita rozhodnout, že nadměrnou zápornou částku nákladů na odloženou daň za toto zdaňovací období nezohlední v rámci jurisdikčního úhrnu upravených výší zahrnutých daní a následně ji zohlední až za zdaňovací období, za které ji ve státě, pro který rozhodnutí učinila, vznikne kvalifikovaný zisk. Pokud za takovém zdaňovací období nebude možné uplatnit celou výši této částky, zohlední se zbývající část za další zdaňovací období, za který vznikne kvalifikovaný zisk, dokud nebude celá výše této částky vyčerpána. Rozhodnutí ohledně nadměrné záporné částky nákladů na odloženou daň je krátkodobým rozhodnutím, které činí podávající členská entita pro určitý stát, ve kterém se nachází členské entity skupiny. Rozhodnutí je tedy platné pro jedno zdaňovací období, pro které bylo učiněno, a pro následující zdaňovací období se obnovuje, pokud podávající členská entita nerozhodne o jeho neobnovení. Odstavec 3 je speciálním ustanovením ve vztahu k odstavci 2 a stanoví, že speciální režim pro zacházení s nadměrnou zápornou částkou nákladů na odloženou daň nelze použít pro nadměrnou zápornou částku nákladů na odloženou daň, která vznikla jako důsledek daňové ztráty daně z příjmů právnických osob členské entity, pokud tato daňová ztráta byla uplatněna zpětně. Jedná se tedy o daňovou ztrátu, která byla uplatněna za zdaňovací období daně z příjmů právnických osob, které předchází zdaňovacímu období daně z příjmů právnických osob, za které daňová ztráta vznikla.

K dílu 4 K § 66

Uvedené ustanovení stanoví klíč pro přiřazení zahrnutých daní některým druhům členských entit, přičemž jsou využívána podobná pravidla jako při alokaci zisků. Jedná se o speciální úpravu, která má za cíl propojit zahrnuté daně se souvisejícími zisky, resp. ztrátami, při výpočtu efektivní sazby daně. V mnoha případech jsou zahrnuté daně odváděny jednotlivými členskými entitami v souvislosti s jejich zisky, resp. ztrátami, jež generovaly, a to ve státě, ve které mají daňový domicil. Avšak v některých případech mohou být zahrnované daně uloženy jiné členské entitě než té, která zisk, resp. ztrátu, generovala. Příkladem lze uvést aplikaci zdanění ovládané zahraniční společnosti, kdy příjmy generuje ovládaná zahraniční společnost, avšak ke zdanění dochází na úrovni ovládající společnosti. V takovýchto případech je nutné přiřadit zahrnuté daně té členské entitě, která generovala příjem. Dalším příkladem je zahrnutá daň vykázaná v souvislosti s rozdělením zisku ve finančních výkazech přímé vlastnické členské entity ve vztahu k tomuto rozdělení zisku. V takovém případě se tato zahrnutá daň přiřadí členské entitě, která rozdělení zisku provedla. Obdobně se postupuje též v situaci, kdy je ve finančních výkazech přímé vlastnické členské entity vykázána zahrnutá daň v souvislosti s nerozděleným ziskem členské entity, které tento zisk vznikl. Důležité je zdůraznit, že se přiřazuje i částka daní ze zisku, který je považován za rozdělený („deemed dividend“), tj. nejen ze zisku, který skutečně rozdělen byl. Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 24 směrnice, které vychází z čl. 4.3. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje též komentář k článku 4.3. Modelových pravidel (str. 95 článek 4.3.).

K § 67

Uvedené ustanovení vymezuje pravidla pro úpravy částek zahrnutých daní, které vznikly po podání informačního přehledu a pro případy, kdy došlo ke změně vnitrostátní daňové sazby. Změna v zahrnutých daních může mít různé důvody (příkladem lze uvést zjištění odlišné výše příjmu zdanitelného daní z příjmů právnických osob, výsledek daňové kontroly, kontrola ze strany vedení či auditora apod.). Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 25 směrnice, které vychází z čl. 4.6. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje též komentář k článku 4.6. Modelových pravidel (str. 111 článek 4.6.).

K § 68

Ustanovení § 68 upravuje rozhodnutí ohledně nepodstatného snížení zahrnutých daní. Podávající členská entita může podle odstavce 1 učinit krátkodobé rozhodnutí ohledně nepodstatného snížení zahrnutých daní. Nepodstatným snížením zahrnutých daní podle odstavce 3 se rozumí, když celkové snížení jurisdikčního úhrnu upravených výší zahrnutých daní stanovených pro daný stát za dané výkazní období je menší než částka odpovídající 1 000 000 EUR. Pokud je snížení daní nižší než tato částka, považuje se za nepodstatné a nemusí být podrobeno dalším složitým úpravám. Pokud podávající členská entita učiní rozhodnutí podle odstavce 1, považuje se podle odstavce 2 nepodstatné snížení zahrnutých daní za úpravu zahrnutých daní podle § 67 odst. 1 ve výkazním období, v němž se úprava provádí. To znamená, že podávající členská entita bude moci snížit zahrnuté daně ve výkazním období, v němž se úprava provádí, o částku odpovídající nepodstatnému snížení zahrnutých daní. To znamená, že toto snížení daní se započítá do celkového vykázání daní za dané výkazní období. Toto ustanovení ve svém celku umožňuje entitám, které dosáhnou relativně malého snížení daní, učinit rozhodnutí, že se s tímto snížením nemusí důkladně zabývat a neprovádět složité úpravy. To zjednodušuje administrativní postup pro tyto členské entity. Ustanovení transponuje čl. 25 odst. 1 pododstavec třetí směrnice.

K hlavě III K dílu 1 K § 69

U nejvyšší mateřské entity s prvkem daňové transparence může docházet v kontextu dorovnávací daně k navýšení i přesto, že se tyto entity nevyhnuly zdanění, a to z důvodu, že daň z jejich příjmů byla efektivně vybírána na úrovni vlastníka. Na tyto situace se nevztahuje ani ustanovení § 55, jehož aplikace se vylučuje u situací, kdy je entita s prvkem daňové transparence nejvyšší mateřskou entitou. Toto ustanovení narovnává tento režim a stanoví pravidla, jak nejvyšší mateřská entita s prvkem daňové transparence zachází v kontextu dorovnávacích daní s kvalifikovaným ziskem, ziskem, ztrátou a zahrnutými daněmi, a to i v případě, kdy je její činnost vykonávána prostřednictvím stálé provozovny.

Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 38 směrnice, které vychází z čl. 7.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 159 článek 7.1.).

K § 70

Ustanovení § 70 upravuje speciální postup pro určení dorovnávací daně v případě, že nejvyšší mateřská entita podléhá režimu odčitatelných dividend. Ustanovení obsahuje soubor pravidel pro nejvyšší mateřskou entitu, která podléhá režimu odčitatelných dividend. Tato pravidla umožňují odpočet dividend při výpočtu kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty. Režimy odčitatelných dividend se obvykle vztahují na investiční společnosti a družstva, ovšem pravidla tohoto ustanovení se vztahují pouze na ty entity, které nesplňují definici investiční entity podle tohoto zákona, neboť investiční entita, která je nejvyšší mateřskou entitou, je vyloučenou entitou. Režim odčitatelné dividendy je daňový režim navržený tak, aby zajistil jedinou úroveň zdanění vlastníků prostřednictvím odpočtu z příjmu entity při rozdělování zisků vlastníkům. Vlastníci podléhají dani z dividend a entita podléhá dani ze zisku, který není rozdělen. Pravidla pro nejvyšší mateřskou entitu, která podléhá režimu odčitatelné dividendy, jsou podobná pravidlům pro nejvyšší mateřskou entitu, která je daňově transparentní entitou. Důležitým rozdílem je však zacházení se ztrátami vzniklými v členské entitě. Na rozdíl od ztráty, kterou generovala daňově transparentní entita, ztráta entity podléhající režimu odčitatelné dividendy není převedena vlastníkům, a proto ustanovení neobsahuje zvláštní pravidla pro kvalifikovanou ztrátu generovanou takovou členskou entitou. Od těchto ztrát se při výpočtu kvalifikovaného zisku v daném státě odhlíží. Uvedené ustanovení transponuje čl. 39 směrnice, který vychází z čl. 7.2 a 10.1.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (7.2 a 10.1.1.).

K dílu 2 K § 71

Ustanovení § 71 stanovuje pravidla týkající se rozhodnutí ohledně daně z rozděleného zisku v rámci skupiny členských entit. Podávající členská entita, tedy entita, která podává daňové přiznání a zodpovídá za zdaňování dané skupiny členských entit, vztahující se k jednotlivému státu, ze kterého je členská entita skupiny, a který je součástí této skupiny, může podle odstavce 1 učinit krátkodobé rozhodnutí ohledně daně z rozděleného zisku. To znamená, že může rozhodnout, jakým způsobem a v jaké výši bude daný zisk v daném státě zdaňován. Rozhodnutí učiněné podle odstavce 1 se vztahuje na všechny členské entity skupiny, které jsou umístěné v tomto státě. To znamená, že pokud podávající členská entita rozhodne o daních z rozděleného zisku v daném státě, bude toto rozhodnutí platit pro všechny členské entity této skupiny, které podléhají zdaňování v daném státě. Tímto ustanovením se umožňuje, aby podávající členská entita mohla flexibilně a krátkodobě reagovat na daňové situace v různých státech, kde skupina působí, a optimalizovat tak zdaňování svého rozděleného zisku. Je však důležité, aby takové rozhodnutí bylo provedeno v souladu s platnými daňovými předpisy a aby byla dodržena daňová pravidla v daných státech. Uvedené ustanovení transponuje čl. 40 odst. 1 směrnice.

K § 72

Systém daně z rozděleného zisku (distribuční daňový režim) je daňový režim, který obecně uvaluje daň z příjmu na korporaci až ve chvíli, kdy je příjem korporace rozdělován nebo považován za rozdělený akcionářům. Toto ustanovení umožňuje podávající členské entitě rozhodnout, že za určitých podmínek v případě způsobilého systému daně z rozděleného zisku zahrne částku určenou jako daň ze zisku považovaného za rozdělený do upravených svých zahrnutých daní nebo do zahrnutých daní jiné členské entity. Toto rozhodnutí se činní každoročně (tj. jedná se o krátkodobé rozhodnutí, jehož obecný režim je zakotven ve společných ustanoveních pro rozhodnutí podle tohoto zákona) a platí pro všechny entity v daném státě. Odstavec 3 poté stanoví, že v případě, kdy členská entita opustí nadnárodní skupinu nebo vnitrostátní skupinu nebo pokud jsou téměř všechna jeho aktiva převedena na osobu, která není členskou entitou téže nadnárodní skupiny nebo vnitrostátní skupiny ze stejného státu, musí být minimální efektivní sazba a dorovnávací daň pro stát přepočítány. Odstavec 4 stanoví, že částka poměru zjištěná podle odstavce 3 se zaokrouhlí na čtyři desetinná místa (stejně jako v případě výpočtu procentního podílu státu či poplatníka na celkové dorovnávací dani nebo v případě výpočtu efektivní sazby daně skupiny). Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 40 odst. 1, 2 a 7 směrnice, které vychází z čl. 7.3.1., 7.3.2., 7.3.7. a 7.3.8. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 167 článek 7.3.1., 7.3.2., 7.3.7. a 7.3.8.).

K § 73

Uvedené ustanovení stanoví povinnosti v rámci způsobilého systému daně z rozděleného zisku, který se rozhodne podávající členská entita využít na základě ustanovení § 71. Je stanoveno, že pro každé výkazní období se zřizuje účet pro opětovné zachycení daně ze zisku považovaného za rozdělený. Zůstatky tohoto účtu se zvyšují o daně ze zisku považovaného za rozdělený pro stát a za výkazní období, pro které byl zřízen. Na konci každého následujícího výkazního období se zůstatky na těchto účtech zřízených za předchozí výkazní období snižují v chronologickém pořadí až na nulu takto: 1. nejprve o daně zaplacené členskými entitami v daném výkazním období ve vztahu ke skutečnému rozdělení nebo tomu, které je za rozdělení považováno, 2. poté o částku rovnající se součinu jurisdikční kvalifikované ztráty skupiny za daný stát a minimální daňové sazby, kdy případná zbytková částka součinu jurisdikční kvalifikované ztráty skupiny a minimální daňové sazby, která za daný stát zbývá po uplatnění, se převede pro následné uplatnění vůči účtu pro opětovné zachycení daně ze zisku považovaného za rozdělený do dalších výkazních období. Dále ustanovení řeší, jak zacházet s případným zůstatkem účtu pro opětovné zachycení daně ze zisku považovaného za rozdělený k poslednímu dni čtvrtého výkazního období a kdy je nutné přepočítat efektivní daňovou sazbu, resp. dorovnávací daň, a jak se zachází s daněmi, které jsou zaplaceny během výkazního období v souvislosti se skutečným rozdělením nebo tím, které je za rozdělení považováno. Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 40 odst. 3 až 6 směrnice, které vychází z čl. 7.3.3. až 7.3.6. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 167 článek 7.3.3. až 7.3.6.).

K § 74

Uvedené ustanovení poskytuje podávající členské entitě na základě střednědobého rozhodnutí možnost volby klasifikovat investiční členskou entitu nebo pojišťovací investiční členskou entitu za daňově transparentní entitu. Pokud dojde k této klasifikaci, poté jsou zisky a stejně tak i zahrnuté daně těchto entit přisouzeny členské entitě, která je jejich vlastníkem. Pravidlo obsažené v tomto ustanovení se poté na tyto investiční členské entity a pojišťovací investiční členské entity již nevztahuje. U investiční členské entity nebo pojišťovací investiční členské entity, které splňují definici daňově transparentní entity podle ustanovení § 9 odst. 1 písm. b), nemusí podávající členská entita volbu provádět. Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 42 směrnice, které vychází z čl. 7.5. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 173 článek 7.5.).

K § 75

Uvedené ustanovení poskytuje podávající členské entitě možnost zvolit na základě střednědobého rozhodnutí, že u investiční entity její vlastnická členská entita použije za určitých podmínek a ve vztahu ke svému vlastnickému podílu metodu zdanitelného rozdělení zisku. Vlastnická členská entita, která rozdělení zisku obdržela, poté zahrne rozdělený zisk a zisk považovaný za rozdělený z kvalifikovaného zisku investiční entity do svého kvalifikovaného zisku nebo ztráty, není-li sama investiční entitou. Podíl vlastnické členské entity na nerozděleném kvalifikovaném zisku, resp. kvalifikovaném zisku nebo kvalifikované ztrátě investiční entity a upravených zahrnutých daních přiřaditelných tomuto zisku, je poté vyloučen z výpočtů kvalifikovaného zisku nebo kvalifikované ztráty skupiny, pokud je vlastnické členské entitě distribuován do čtyř let. Ustanovení transponuje pravidlo je obsažené v čl. 43 směrnice, které vychází z čl. 7.6. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 175 článek 7.6.).

K § 76

Příjem investičních entit často podléhá nízkému nebo dokonce nulovému zdanění. Toto ustanovení proto zavádí speciální mechanismus pro výpočty efektivní daňové sazby u investiční entity, která není transparentní entitou a neučinila rozhodnutí podle § 98 ani § 99, a dorovnávací daně, a to na samostatném základě, aby se skupině zabránilo mísit tento nízko zdaněný příjem s příjmy jiných členských entit. Cílem ustanovení je také zajistit, aby menšinoví investoři nepodléhali dorovnávací dani z jejich podílu v investiční entitě s nízkým zdaněním, jež je součástí skupiny, a to prostřednictvím výpočtu efektivní daňové sazby a dorovnávací daně pouze v rozsahu, v jakém je příjem přiřaditelný skupině. Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 41 směrnice, které vychází z čl. 7.4. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 171 článek 7.4.).

K hlavě IV K dílu 1 K § 77

K řádnému výpočtu dorovnávací daně je třeba určit efektivní daňovou sazbu skupiny (a to jak velké vnitrostátní, tak také velké nadnárodní) zvlášť pro každé zdaňovací období a pro každý stát, v němž se skupina nachází. Zákon dále obsahuje způsob výpočtu efektivní daňové sazby. Částky, které jsou zapotřebí k výpočtu efektivní sazby daně a způsob jejich zjištění jsou stanoveny v navazujících odstavcích. Výpočet částky jurisdikčních upravených zahrnutých daní skupiny je obsažen v § 60 a tato částka se vypočítá jako součet upravených zahrnutých daní členských entit skupiny, které jsou z jednoho státu, za dané zdaňovací období. Odstavec 3 stanoví, že částka efektivní daňové sazby zjištěná podle odstavce 2 se zaokrouhlí na čtyři desetinná místa (stejně jako v případě výpočtu procentního podílu státu nebo poplatníka na celkové dorovnávací dani nebo v případě výpočtu dílčí dorovnávací daně). Výpočet jurisdikčního kvalifikovaného zisku nebo jurisdikční kvalifikované ztráty řeší § 41 tohoto zákona. Ustanovení transponuje čl. 26 odst. 1 a 3 a odst. 31 odst. 2 pododstavec druhý a čl. 31 odst. 3 pododstavec druhý a třetí, které vycházejí z čl. 5.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (k článku 5.1.).

K § 78

Uvedené ustanovení stanoví výpočet efektivní daňové sazby u členské entity, která není ze žádného státu. Důvodem je potřeba provést výpočtu odděleně od výpočtu efektivní daňové sazby všech ostatních členských entit skupiny, jíž je entita bez státní příslušnosti členskou entitou. Při výpočtu efektivní daňové sazby členské entity, která není z žádného státu, se obdobně postupuje podle obecných pravidel stanovených v § 77. Ustanovení transponuje čl. 26 odst. 4 směrnice, které vychází z čl. 5.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (k článku 5.1.).

K dílu 2 K oddílu 1 K § 79

Uvedené ustanovení upravuje první krok ve výpočtu samotné dorovnávací daně poté, co jsou zjištěny kvalifikované zisky jednotlivých entit a jejich zahrnuté daně. Tímto krokem je výpočet dorovnávací daně skupiny na úrovni státu, z něhož jsou členské entity této skupiny. Ustanovení tak vymezuje, za jakých podmínek a v jaké výši se stanoví jurisdikční dorovnávací daň skupiny a jaké hodnotě se rovná jurisdikční nadměrný zisk skupiny a jurisdikční sazba skupiny, jejichž zjištění je předpokladem pro výpočet jurisdikční dorovnávací daně. Podle ustanovení odstavce 1 se jurisdikční dorovnávací daň skupiny pro dané zdaňovací období určí, pokud je skupina velkou nadnárodní skupinou, nebo velkou vnitrostátní skupinou, a to zvlášť pro každý stát, z něhož jsou členské entity této skupiny za toto zdaňovací období a ve kterém je za toto zdaňovací období efektivní daňová sazba této skupiny nižší než minimální daňová sazba. Tzn., že pokud se budou členské entity skupiny nacházet ve třech různých státech, a v těchto státech bude efektivní daňová sazba členských entit nižší než 15 %, poté ve všech těchto státech se určí jurisdikční dorovnávací daň této skupiny. Vlastní výpočet jurisdikční dorovnávací daně je upraven v rámci ustanovení odstavce 2, podle něhož je jurisdikční dorovnávací daň vypočtena. Základem pro výpočet je jurisdikční sazba dorovnávací daně skupiny určená pro dané zdaňovací období a daný stát podle odstavce 3 vynásobená jurisdikčním nadměrným ziskem této skupiny vzniklým v tomto státě za stejné zdaňovací období. K výsledné hodnotě se přičte dodatečná dorovnávací daň určená za stejné zdaňovací období a v tomto státě a odečte součet kvalifikovaných vnitrostátních dorovnávacích daní stanovených členským entitám této skupiny za stejné zdaňovací období a v tomto státě. Pokud by podle tohoto výpočtu vycházela jurisdikční dorovnávací daň v záporné hodnotě, má se za to, že je tato daň nulová. Ustanovení odstavce 3 určuje pro dané zdaňovací období výpočet jurisdikční daňové sazby skupiny jako rozdíl minimální daňové sazby a efektivní daňové sazby skupiny v daném státě. Výsledek je zapsán v procentních bodech a je-li záporný, považuje se za nulový. Výpočet efektivní daňové sazby skupiny v určitém státě je upraven dvěma předcházejícími ustanoveními. Ustanovení odstavce 4 stanoví, jakým způsobem se zjistí jurisdikční nadměrný zisk skupiny, který se pro dané zdaňovací období vypočítá z jurisdikčního kvalifikovaného zisku skupiny vzniklého za dané zdaňovacím období a v daném státě, od něhož se odečte jurisdikční vyloučení zisku na základě ekonomické podstaty určené pro tuto skupinu za příslušné zdaňovacím období a v příslušném státě uvedené. Ustanovení transponuje čl. 11 odst. 2 pododstavec první a čl. 27 odst. 1 až 4 směrnice, které vychází z čl. 5.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (k článku 5.1.).

K § 80

Uvedené ustanovení navazuje na první krok v rámci výpočtu dorovnávací daně před jejím přiřazením na základě IIR, a to výpočet dílčí dorovnávací daně, která se podle ustanovení odstavce 1 za dané zdaňovací období určí pro členskou entitu skupiny, jejíž kvalifikovaný zisk je zahrnut do výpočtu jurisdikčního kvalifikovaného zisku této skupiny. Podle ustanovení odstavce 2 se dílčí dorovnávací daň vypočítá tak, že jurisdikční dorovnávací daň skupiny za dané zdaňovací období se vynásobí podílem kvalifikovaného zisku členské entity a součtu kvalifikovaných zisků všech členských entit stejné skupiny ve stejném státě. Tj. poměr, v jakém je jednotlivé členské entitě přiřazena část jurisdikční dorovnávací daně, je dán poměrem jejích kvalifikovaných zisků k ziskům všech entit skupiny v daném státě. Ustanovení odstavce 3 se použije, pokud za dané zdaňovací období vznikne dodatečná dorovnávací daň (v důsledku přepočtu dorovnávací daně stanovené za některá z předchozích zdaňovacích období), a pokud za toto aktuální zdaňovací období neexistuje jurisdikční kvalifikovaný zisk (nevznikne tedy žádný nadměrný zisk a tedy ani nevznikne přiřazovaná jurisdikční daň skupiny, ani dílčí daň jednotlivých entit), tzn., že neexistuje kvalifikovaný zisk, na základě kterého by mohl být stanoven poměr pro rozdělení jurisdikční daně mezi jednotlivé členské entity. Důsledkem neexistence kvalifikovaného zisku za dané zdaňovací období je to, že dílčí daň se vypočte na základě kvalifikovaných zisků jednotlivých entit, které tyto entity měly za předcházející zdaňovací období a ve vztahu ke kterým došlo k přepočtu dorovnávací daně. S tímto ustanovením souvisí ustanovení § 87 odst. 4, které stanoví speciální pravidlo pro výpočet kvalifikovaného zisku (pro aktuální zdaňovací období) entity, které je stanovena dílčí dorovnávací daň, která je vypočtena z dodatečné dorovnávací daně, a která nemá za aktuální zdaňovací období kvalifikovaný zisk, nebo ho má za jiné zdaňovací období, pro které nebyl proveden přepočet dorovnávací daně. Kvalifikovaný zisk této entity je na základě ustanovení § 87 odst. 4 určen pro účely části čtvrté, tj. pro účely aplikace IIR, kde je nutné znát kvalifikovaný zisk entity, protože na jeho základě se určí podíl mateřské entity na dílčí dorovnávací dani členské entity, která má být mateřské entitě na základě pravidla pro zahrnutí zisku přiřazena. K podrobnějšímu vysvětlení pravidla obsaženého v odstavci 3 lze také nahlédnout do komentáře k bodům 5.2.5 a 5.4.1 Modelových pravidel. Ustanovení odstavce 4 stanoví výpočet dílčí dorovnávací daně u členské entity, která není ze žádného státu. Důvodem je nutnost provést tento výpočet odděleně od výpočtu dílčí dorovnávací daně všech ostatních členských entit skupiny, jíž je entita součástí. Podle věty za středníkem se při výpočtu efektivní daňové sazby členské entity bez státní příslušnosti použijí odstavce 1 až 3 obdobně. Ustanovení upravující pravidla pro přiřazení dorovnávací daně a upravující výpočet české dorovnávací daně poté vycházejí při určení výsledné částky přiřazované dorovnávací daně nebo české dorovnávací daně ze souhrnu částek dílčích dorovnávacích daní, dojde tedy k zohlednění všech částek dílčích dorovnávacích daní stanovených nejen u členských entit, u kterých je dílčí dorovnávací daň vypočtena v návaznosti na předešlé určení jurisdikční dorovnávací daně, ale též dílčích dorovnávacích daní těch členských entit, pro které jsou tyto částky vypočítávány odděleně od ostatních entit skupiny, tj. nejsou zohledněny při výpočtu jurisdikční dorovnávací daně.

Odstavec 5 stanoví, že částka dílčí dorovnávací daně zjištěná podle odstavce 1 až 4 se zaokrouhlí na čtyři desetinná místa (stejně jako v případě výpočtu procentního podílu státu či poplatníka na celkové dorovnávací daně či v případě efektivní daňové sazby skupiny). Ustanovení transponuje čl. 27 odst. 5 až 7 směrnice, které vychází z čl. 5.2.4. a 5.2.5. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (k článku 5.2.4. a 5.2.5.).

K oddílu 2

Uvedený pododdíl upravuje vyloučení zisku na základě ekonomické podstaty. O částku vyloučení zisku na základě ekonomické podstaty se pro účely výpočtu jurisdikční dorovnávací daně snižuje jurisdikční kvalifikovaný zisk skupiny. Jedná se tedy o částku, na základě, které jsou z daňového základu vyloučeny určité částky zisku vypočítané na základě návratnosti aktiv a mzdových nákladů v daném státě, pro který se určuje jurisdikční dorovnávací daň. Výše tohoto vyloučení se rovná součtu 5 % účetní hodnoty hmotného majetku umístěného v tomto státě a 5 % způsobilých mzdových nákladů pracovníků, kteří vykonávají činnosti pro danou skupinu v tomto státě. Výpočet částky vyloučení zisku na základě ekonomické podstaty pro určitou skupinu tedy primárně také probíhá ve vztahu ke státu, v němž skupiny působí (resp. jsou zohledněny hmotný majetek a mzdové náklady všech členských entit skupiny v daném státě). Výjimku tvoří členské entity skupiny, které nejsou z žádného státu, a pro které je (stejně jako při výpočtu efektivní daňové sazby a výpočtu částky dílčí dorovnávací daně) částka vypočítána odděleně od všech ostatních členských entit skupiny. Uvedený institut založený na aktivech a mzdových nákladech umožňuje zohlednit případy, kdy je riziko eroze základu daně a přesouvání zisku malé, přestože se týká zisků realizovaných na základě činnosti provozované ve státě, který je pro účely tohoto zákona považován za stát s nízkým zdaněním. Jedná se o případy, kdy prováděná ekonomická činnost, vyžaduje reálnou podnikatelskou přítomnost skupiny ve státě. Uvedený institut tak do jisté míry umožní nadále využívat zvýhodnění snižující výši daní členských entit skupiny ze zisků, které těmto entitám plynou z investic do uvedených ekonomických aktivit, aniž by využití takového zvýhodnění ve všech případech vedlo ke vzniku dorovnávací daně podle tohoto zákona (uvedené poté bude umocněno zejména v prvních 10 letech následujících po nabytí účinnosti tohoto zákona, pro které je stanoveno přechodné navýšení procentní částky způsobilých mzdových nákladů a hmotných aktiv, na základě které je částka vyloučení zisku na základě ekonomické podstaty určena – tato specifická situace je upravena přechodnými ustanoveními).

K § 81

Uvedené ustanovení vymezuje kategorie, na základě kterých se zjišťuje částka vyloučení zisku na základě ekonomické podstaty skupiny. Co se týče způsobilých mzdových nákladů, ty obsahují zejména − výdaje na platy a mzdy, − další zaměstnanecké výhody nebo odměny (pojistné zdravotního pojištění, platby do penzijního fondu nebo jiné penzijní dávky, prémie a příspěvky pracovníkům, úhrady vázané na akcie (vycházející z IFRS), − daně ze mzdy (nebo jiné daně související s výdaji pracovníků, jako jsou daně z tzv. „okrajových výhod“, kterými jsou např. zdravotní pojištění, životní pojištění, školné, proplácení péče o děti, dotace na kafeterii, půjčky, zaměstnanecké slevy, zaměstnanecké opce na akcie a osobní užívání firemního vozidla), − pojistné na sociální zabezpečení, jehož poplatníky jsou zaměstnavatelé.

Jedná se tedy o mzdové náklady vykázané v účetnictví s výjimkou − mzdových nákladů kapitalizovaných do účetní hodnoty uznatelných hmotných aktiv, které jsou zohledněny ve způsobilých hmotných aktivech, − mzdových nákladů přiřaditelných k ziskům z mezinárodní dopravy a kvalifikovaným doplňkovým ziskům z mezinárodní dopravy. Způsobilými hmotnými aktivy není účetní hodnota majetku (včetně pozemků nebo budov) drženého za účelem investice (pronájem budovy za účelem získání příjmů), prodeje nebo leasingu. Způsobilá hmotná aktiva představují účetní hodnotu pozemků, budov a zařízení, přírodních zdrojů a právo k užívání aktiva nájemcem, která se nacházejí ve státě, ve které se nachází členská entita. Jedná se o široké spektrum hmotných aktiv. Je vyžadováno, aby se hmotná aktiva nacházela ve stejné jurisdikci jako členská entita, která je vlastní, nebo pokud aktiva spadají pod písmena c) nebo d), je vyžadováno, aby se nacházela ve stejné jurisdikci jako zakládající členská entita, která drží právo k užívání aktiva. Bod 1 písmene b) se vztahuje na pozemky, budovy a zařízení, která jsou držena pro použití při výrobě nebo dodávkách zboží nebo služeb nebo pro administrativní účely a očekává se, že budou používána déle než jedno období. Mezi aktiva v této kategorii patří: budovy, stroje, počítače a další kancelářské vybavení, motorová vozidla, nábytek a příslušenství a pozemky. Mezi přírodní zdroje podle bodu 2 písmene b) patří ložiska ropy a zemního plynu, lesní plochy a ložiska nerostných surovin. O tomto majetku se účtuje obdobně jako o odpisovaném dlouhodobém hmotném majetku. To znamená, že přírodní zdroje jsou prvotně vykázány v pořizovacích nákladech, včetně nákladů spojených s pořízením, průzkumem a obnovou. Po prvotním zaúčtování je aktivum vykazováno v pořizovací ceně snížené o případné kumulované úbytky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty, tj. nákladový model. Odpisy zahrnují též vyčerpání, které přiřazuje náklady na přírodní zdroje vytěženým nerostům nebo vytěženému dřevu a má řadu podobností s účetními odpisy. Bod 3 písmene b) udává, že mezi způsobilá hmotná aktiva patří právo na užití hmotných aktiv, kdy jeho nezahrnutí by vedlo k odlišnému zacházení mezi vlastním majetek a leasingem aktiv. Z toho důvodu způsobilá hmotná aktiva zahrnují i účetní hodnotu pronajatých hmotných aktiv. Nájemce účtuje o majetku s právem užívání obdobně jako vlastník pozemků, budov a zařízení. Pronajímatel aktiva nemá povoleno používat toto aktivum jako způsobilé, protože jej aktivně nepoužívá k dosažení příjmu. Bod 4 písmene b) stanoví, že způsobilými aktivy jsou i povolení nebo obdobné oprávnění poskytnuté státem nebo jeho nedílnou součástí k používání nemovitého majetku nebo využívání přírodních zdrojů, které zahrnuje významné investice do hmotných aktiv. Tato ujednání poskytují práva podobná právu na užívání hmotného majetku. V souladu s tím a v rozsahu, v jakém představují práva k užívání nemovitého majetku nebo k využívání přírodních zdrojů ve vlastnictví státu nebo jeho nedílných součástí, jsou tato aktiva zahrnuta do definice způsobilých hmotných aktiv bez ohledu na to, zda jsou evidována, nebo považována za nehmotné aktivum v účetnictví nebo rámcem účetního výkaznictví používaným pro účely konsolidované účetní závěrky. Do způsobilých hmotných aktiv se ale nezahrnuje aktivum v rozsahu, v jakém členská entita účtuje o poplatcích souvisejících s provozem nemovité věci, na kterou se vztahuje licence nebo podobné právo, jako o aktivu odděleném od práva užívat nemovitou věc, tzn. například je to řešeno samostatnou smlouvu o poskytování služeb. Stát nebo jeho nedílná součást mohou udělit zakládající členské entitě právo k užívání nemovitého majetku vlastněného státem nebo jeho nedílnou součástí například v situacích, kdy státu zákon zakazuje prodej takového majetku nebo zdrojů soukromým osobám nebo korporacím. To je často případ infrastruktury, která je po dokončení ve vlastnictví státu, který členské entitě udělí koncesní licenci k používání takových aktiv. Podobně může dojít k povolení těžit a prodávat přírodní zdroje, jako jsou nerosty, dřevo, ropa a plyn, les apod., které jsou ve vlastnictví státu. Tato práva a licence jsou zahrnuty do způsobilého hmotného majetku. Pokud však držitel povolení nebo obdobné oprávnění poskytnuté státem nebo jeho nedílnou součástí nevyužívá toto povolení ve své vlastní činnosti a neučiní významné investice do hmotného majetku za účelem využití udělených povolení a oprávnění, ale místo toho je přenechá jiné osobě nebo entitě, nejedná se již o způsobilý hmotný majetek. Písmeno. c) stanoví pravidlo pro určení účetní hodnoty způsobilých hmotných aktiv. Vyžaduje se, aby skupina vyčíslila účetní hodnotu jako průměr mezi počátečním a konečným stavem pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky. Pokud je tedy aktivum pořízeno nebo prodáno během výkazního období, jeho účetní hodnota na začátku nebo na konci fiskálního roku bude nulová. Aby se eliminoval účinek přeceňovacího modelu (IFRS), nebere se v úvahu žádné zvýšení hodnoty aktiva a jakékoli následné přírůstkové zvýšení odpisů vyplývající z takového přecenění. Výsledkem je, že účetní hodnota aktiva nikdy nepřesáhne cenu pořízení aktiva (historickou cenu). Toto pravidlo odstraňuje zásadní rozdíl mezi rámci účetního výkaznictví, které umožňují model přecenění, a těmi, které jej neumožňují. Ustanovení transponuje čl. 28 odst. 1 a 5 směrnice, které vychází z čl. 5.3.3. a 5.3.4. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (k článku 5.3.3. a 5.3.4.).

K § 82

Uvedené ustanovení upravuje základní pravidlo, které stanoví, jak se určí částka vyloučení zisku na základě ekonomické podstaty. Toto určení proběhne způsobem stanoveným v odstavci 1, ledaže se podávající entita rozhodne, že tento institut nevyužije a výši této částky bude pro účely výpočtu jurisdikčního nadměrného zisku skupiny (a následně jurisdikční dorovnávací daně) považovat za nulovou. Toto rozhodnutí má povahu krátkodobého rozhodnutí, jehož režim je obecně upraven společně pro všechna rozhodnutí v rámci společných ustanovení o rozhodnutích podle tohoto zákona. Částka vyloučení příjmu na základě ekonomické podstaty je součtem vyňatých částek způsobilých mzdových nákladů a vyňatých hmotných aktiv všech členských entit v daném státě, s výjimkou investičních entit. Vyňatá částka mzdových nákladů členské entity ve státě je rovna 5 % jejích mzdových nákladů pracovníků entity, kteří vykonávají činnosti pro skupinu v tomto státě, ovšem s výjimkami, které jsou taxativně uvedeny. Stejně tak se do výpočtu vyňaté částky hmotných aktiv nezahrnuje účetní hodnota majetku (včetně pozemků nebo budov), který je držen za účelem prodeje, leasingu nebo získání příjmů (např. nájem, zhodnocení apod.), nebo účetní hodnota hmotných aktiv použitých za účelem dosažení příjmů z mezinárodní dopravy. Výpočet účetní hodnoty hmotných aktiv je založen na průměru účetní hodnoty (po odečtení oprávek a podobných položek snižujících jejich hodnotu a včetně částky připadající na kapitalizaci mzdových nákladů) na začátku a na konci účetního období, za které je sestavována konsolidovaná účetní závěrka nejvyšší mateřské entity. Za způsobilé mzdové náklady a způsobilý hmotný majetek členské entity, která je stálou provozovnou, se považují ty, které byly zahrnuty do její evidence, a to za předpokladu, že se pracovníci entity a způsobilý majetek nacházejí ve státě, z něhož je stálá provozovna. Způsobilé mzdové náklady a způsobilý hmotný majetek poté nejsou způsobilými mzdovými náklady a způsobilým hmotným majetkem pro hlavní entitu. Ustanovení transponuje čl. 28 odst. 2 až 4 směrnice, které vychází z čl. 5.3.1. až 5.3.5. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (k článku 5.3.1. až 5.3.5.).

K § 83

Uvedené ustanovení upravuje odchylky, které jsou stanoveny pro výpočet částky vyloučení zisku na základě ekonomické podstaty v případě, že členskou entitou je stálá provozovna. Ustanovení transponuje čl. 28 odst. 6 směrnice, které vychází z čl. 5.3.6. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (k článku 5.3.6.).

K § 84

Uvedené ustanovení upravuje odchylky, které jsou stanoveny pro výpočet částky vyloučení zisku na základě ekonomické podstaty v případě, že členskou entitou je entita s prvkem daňové transparence. Ustanovení transponuje čl. 28 odst. 7 směrnice, které vychází z čl. 5.3.7. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (k článku 5.3.7.).

K § 85

Uvedené ustanovení upravuje odchylky, které jsou stanoveny pro výpočet částky vyloučení zisku na základě ekonomické podstaty v případě, že členskou entitou je entita, která není ze žádného státu. Ustanovení transponuje čl. 28 odst. 8 směrnice, které vychází z čl. 5.1.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (k článku 5.1.1.).

K § 86

Uvedené ustanovení stanoví, že při výpočtu částky vyloučení zisku na základě ekonomické podstaty skupiny v daném státě se nezohlední vyňaté částky mzdových nákladů ani vyňaté částky hmotných aktiv členských entit, které jsou investičními entitami v tomto státě. Ustanovení transponuje čl. 28 odst. 9 směrnice, které vychází z čl. 5.3.2. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (k článku 5.3.2.).

K oddílu 3 K § 87

Obecně k tomuto ustanovení lze uvést, že se vztahuje na situace, kdy za aktuální zdaňovací období došlo k úpravám položek, které jsou zohledněny při určení kvalifikovaného zisku nebo ztráty nebo zahrnutých daní, které se vztahují k některému z předešlých zdaňovacích (výkazních) období. Vzhledem k tomu, že takové úpravy mohou ovlivnit výši veličin, na základě kterých byla vypočtena efektivní sazba daně za tato předešlá zdaňovací období a následně i dorovnávací daň, je nutné tyto úpravy zohlednit a dorovnávací daň za tato předešlá období přepočítat v souladu s tímto ustanovením (odstavec 1). Pokud přepočítaná výše dorovnávací daně přesahuje výši původně vypočítané dorovnávací daně, považuje se tato částka, o kterou přepočítaná daň převyšuje daň původní za dodatečnou dorovnávací daň (odstavec 2 písm. a)). Součást dodatečné dorovnávací daně poté tvoří též kvalifikovaná vnitrostátní dorovnávací daň, která nebyla vybrána členským státem, který ji stanovil ve lhůtě čtyř výkazních období následujících od splatnosti této kvalifikované vnitrostátní dorovnávací daně (odstavec 2 písm. b)). Na tuto dodatečnou daň se poté hledí jako na daň, která vznikla za aktuální zdaňovací období (odstavec 3), a tato dodatečná dorovnávací daň se poté stává součástí jurisdikční dorovnávací daně za aktuální zdaňovací období (k tomu lze uvést výpočet jurisdikční dorovnávací daně). Odstavec 2 písm. b) se vztahuje na situace, kdy kvalifikovaná zahraniční daň stanovená členským státem Evropské unie, není tímto státem vybrána během čtyř výkazních období následujících po výkazním období, v němž se stala splatnou. V takovém případě ztrácí členský stát, který kvalifikovanou vnitrostátní dorovnávací daň stanovil právo tuto daň vybrat. V případě České republiky je tento důsledek stanoven v ustanovení speciálně upravující lhůtu pro placení dorovnávací daně v části čtvrté tohoto zákona, a uvedená daň se v podobě dodatečné dorovnávací daně stává součástí přiřazované dorovnávací daně (tj. aplikuje se na ni IIR) v tomto členském státě, a to za zdaňovací období následujícím po uplynutí výše uvedených čtyř výkazních období, po které může tento členský stát kvalifikovanou vnitrostátní dorovnávací daň vybrat. Uvedené ustanovení transponuje úpravu specificky stanovenou pouze směrnicí (tj. toto pravidlo není součástí Modelových pravidel), proto se vztahuje pouze na kvalifikované vnitrostátní daně stanovené členskými státy Evropské unie. Uvedená kvalifikovaná vnitrostátní dorovnávací daň se tak na základě uvedeného ustanovení stává součástí dodatečné dorovnávací daně a aplikují se na ni pravidla dále stanovená pro dodatečnou dorovnávací daň, včetně pravidel pro rozdělení jurisdikční dorovnávací daně skupiny a přiřazení dílčích dorovnávacích daní mateřské entitě na základě IIR v případě, že za aktuální zdaňovací období nevznikl jurisdikční kvalifikovaný zisk skupiny v daném státě. Na tomto místě je současně vhodné zmínit, že část dodatečné dorovnávací daně, která vznikla z důvodu nevybrání kvalifikované vnitrostátní dorovnávací daně ve stanovené lhůtě, se nezohlední pro účely určení výše české dorovnávací daně, a to ze stejného důvodu, z jakého se nezohledňuje samotná částka české dorovnávací daně (která je jinak zahrnuta do výpočtu jurisdikční dorovnávací daně pro účely přiřazení na základě IIR). Uvedená odchylka stanovená pro určení české dorovnávací daně je stanovena v § 120 odst. 3 písm. b). Ustanovení odstavce 4 stanoví fikci, co se považuje za kvalifikovaný zisk pro účely aplikace IIR (tj. pro pravidla pro přiřazení přiřazované dorovnávací daně, která jsou stanovena v části čtvrté tohoto zákona), ve zdaňovacích obdobích, kdy skupině nevznikne v určitém státě jurisdikční kvalifikovaný zisk. Protože v takovém případě je jurisdikční dorovnávací daň rozdělena mezi jednotlivé entity podle kvalifikovaných zisků, které vznikly za zdaňovací období, pro které je proveden přepočet dorovnávací daně, ale tyto kvalifikované zisky neodpovídají těm, které vznikly za aktuální zdaňovací období, za které vznikla dodatečná dorovnávací daň a tedy ziskům, na základě kterých má být následně daň přiřazena podle IIR mateřské entitě. Toto ustanovení navazuje na ustanovení § 80 odst. 3, které stanoví speciální pravidlo pro výpočet dílčí dorovnávací daně, která je vypočtena z dodatečné dorovnávací daně v případě, že za aktuální zdaňovací období neexistuje jurisdikční kvalifikovaný zisk. To, že za aktuální zdaňovací období neexistuje jurisdikční kvalifikovaný zisk, znamená, že členská entita buď vůbec nemá za aktuální zdaňovací období kvalifikovaný zisk, nebo ho má za jiné zdaňovací období, pro které nebyl proveden přepočet dorovnávací daně. V této situaci se tak za aktuální zdaňovací období jurisdikční dorovnávací daň (vzniklá v důsledku vzniku dodatečné dorovnávací daně) rozdělí mezi jednotlivé entity na základě zisku z předchozího zdaňovacího období (pro které byl proveden přepočet), a to podle ustanovení § 80 odst. 3 (tj. jakýsi krok 1). Druhý krok poté představuje (v případech zdaňovacích období, kdy neexistuje jurisdikční kvalifikovaný zisk), toto ustanovení (§ 87 odst. 4), které stanoví, jakým způsobem se určí fiktivní zisk této entity za aktuální zdaňovací období, aby na jeho základě mohla být příslušná částka dodatečné dorovnávací daně na základě IIR přiřazena mateřské entitě. Nakonec, odstavec 4 písm. a) se týká situace, ve které vznikne členské entitě za dané zdaňovací období dodatečná dorovnávací daň, avšak v tomto období ji nevznikne kvalifikovaný zisk. Znalost výše kvalifikovaného zisku členské entity, které vznikla jurisdikční dorovnávací daň (v tomto případě v podobě dodatečné dorovnávací daně), je nezbytná pro uplatnění pravidla pro zahrnutí zisku. Na základě tohoto pravidla se totiž přiřazuje mateřské entitě částka dílčí dorovnávací daně členské entity ve výši odpovídající přiřaditelnému podílu, jehož výše se odvíjí od podílu mateřské entity na kvalifikovaném zisku členské entity. Toto ustanovení proto stanoví pravidlo pro zjištění kvalifikovaného zisku v uvedeném případě, a to jako podíl částky dodatečné dorovnávací daně a minimální daňové sazby. Další odůvodnění pravidla zakotveného v odstavci 4 uvádí komentář k Modelovým pravidlům k článkům 5.4.2 a také 5.4.1 a 5.2.5.

Ustanovení odstavce 5 poté navazuje na ustanovení odstavce 3 a stanoví fikci, podle které se členské entity považují za nízce zdaněné, pokud mezi ně byla podle tohoto ustanovení (tj. § 78 odst. 3) společně s ustanovením § 76 odst. 2 a 3 přiřazena část jurisdikční dorovnávací daně (vzniklé v důsledku vzniku dodatečné jurisdikční dorovnávací daně). Důvodem existence této fikce je, že efektivní daňová sazba v daném státě za aktuální zdaňovací období nemusí být nižší než 15 %, což znamená, že tento stát nebude za aktuální zdaňovací období nízce zdaněným státem a entity by nebyly nízce zdaněnými entitami, jejichž dílčí dorovnávací daň je přiřazována následně mateřské entitě na základě IIR. Ustanovení transponuje čl. 11 odst. 3 a čl. 29 směrnice, který vychází z článku 5.4.2 a podpůrně z článků 5.4.1 a 5.2.5 Modelových pravidel.

K § 88

Odstavec 1 upravuje situaci, kdy ve výkazním období v určitém státě nevznikne jurisdikční kvalifikovaný zisk skupiny a výše jurisdikčních upravených zahrnutých daní této skupiny pro tento stát je záporná a zároveň je nižší než částka očekávané upravené zahrnuté daně (ta je vymezena v odstavci 2). Jedná se o zvláštní pravidlo, jehož využití bude méně časté a které se použije, pokud ve státě nevznikl žádný kvalifikovaný zisk a členská entita vykazuje odloženou daňovou pohledávku (např. daňová ztráta převyšuje čistou kvalifikovanou ztrátu) ve stejném výkazním období. Pokud by bylo umožněno použít daňovou ztrátu jako výchozí bod, poté by byla narušena integrita pravidel dorovnávacích daní. Z toho důvodu dochází ke zdanění takového nadměrného prospěchu vyplývajícího z trvalého rozdílu mezi daňovými pravidly a pravidly dorovnávacích daních. Rozdíl mezi částkou upravených zahrnutých daní a částkou očekávaných upravených zahrnutých daní se považuje za dodatečnou dorovnávací daň za uvedené výkazní období. Dodatečná dorovnávací daň vznikne pouze ve výkazním období, kdy je např. místní daňová ztráta vyšší než kvalifikovaná ztráta. Příkladem lze uvést, že pokud ve státě existuje kvalifikovaná ztráta 100, maximální částka odložené daňové pohledávky pro účely dorovnávací daně bude 15 (tj. 100 *

15) tzn. tato částka je „očekávanou upravenou zahrnutou daní“. Pokud daňová ztráta převyšuje kvalifikovanou ztrátu (tj. 150), použije se pravidlo odstavce 2 a dodatečná dorovnávací daň bude ve výši ve výši 7,5 (50*15 %), což představuje zdanění trvalého rozdílu mezi oběma soustavami. Částka dodatečné dorovnávací daně se přiřadí členským entitám v daném státě v souladu s pravidly obecně stanovenými pro rozdělení částky dodatečné dorovnávací daně mezi jednotlivé entity. Odstavec 3 se týká situací, kdy může dodatečná dorovnávací daň vzniknout v důsledku vzniku záporné částky upravených zahrnutých daní, která pro stát představuje větší ztrátu než očekávaná částka upravených zahrnutých daní. Toto pravidlo vyžaduje, aby položky vyplývající z trvalých rozdílů byly zohledněny v rámci dodatečné dorovnávací daně vzniklé za výkazní období, ve kterém vznikla tato položka. Takto vzniklá dodatečná dorovnávací daň je na základě odstavce 3 přiřazena entitě, které vznikla položka v důsledku trvalých rozdílů. Uvedené lze uvést na příkladu, kdy ve výkazním období existují dvě členské entity ve státě C. Členská entita A vykáže kvalifikovanou ztrátu ve výši 100 a upravené zahrnuté daně ve výši 15. Členská entita B rovněž vykáže ztrátu ve výši 100, ale upravené zahrnuté daně ve výši 18. Částka očekávané upravené zahrnuté daně činí pro stát C částku ve výši 30, ale částka upravených zahrnutých daní je ve skutečnosti 33 v důsledku trvalého rozdílu vytvořeného u entity B. Na základě tohoto a souvisejících ustanovení zákona vznikne v důsledku uvedeného dodatečná dorovnávací daň ve státě C ve výši 3 a ta je následně přiřazena členské entitě B, u které vznikl trvalý rozdíl. Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 21 směrnice, které vychází z čl. 4.1. Modelových pravidel.

K oddílu 4 K § 89

Uvedené ustanovení vymezuje pojmy pro účely výpočtu přiřazované dorovnávací daně v případě, že členskými entitami jsou entity v menšinovém vlastnictví. Mezi vymezené pojmy patří členská entita v menšinovém vlastnictví, mateřská entita v menšinovém vlastnictví, podskupina v menšinovém vlastnictví a dceřiná entita v menšinovém vlastnictví. Tak jako ostatní pojmy je i tyto pojmy nutné vykládat v kontextu Modelových pravidel a prováděcího rámce. Ustanovení transponuje čl. 31 odst. 1 směrnice, které vychází z čl. 10.1.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (k článku 10.1.1.).

K § 90

Uvedené ustanovení stanovuje odchylky od obecného režimu výpočtu přiřazované dorovnávací daně v případě, že členskými entitami jsou entity v menšinovém vlastnictví. Odstavec 1 stanoví, že podskupina v menšinovém vlastnictví se považuje pro účely výpočtu za samostatnou skupinu, bez ohledu na to, zda je součástí jiné velké nadnárodní nebo vnitrostátní skupiny. Odstavec 2 stanoví, že upravené zahrnuté daně a kvalifikovaný zisk nebo ztráta členských entit, které jsou součástí podskupin v menšinovém vlastnictví, se nezohlední při výpočtu efektivní daňové sazby velké nadnárodní nebo vnitrostátní skupiny, jejíž součástí je podskupina v menšinovém vlastnictví. Odstavec 3 stanoví, že v případě entity v menšinovém vlastnictví, která není součástí podskupiny v menšinovém spoluvlastnictví, vypočítá se efektivní daňová sazba a přiřazovaná dorovnávací daň pro takovou entitu odděleně od efektivní daňové sazby a přiřazované dorovnávací daně všech ostatních členských entit skupiny, jejíž je tato entita v menšinovém vlastnictví součástí. Obdobně se přitom použijí ustanovení pro určení kvalifikovaného zisku a ztráty, zahrnutých daní, výpočtu efektivní sazby a přiřazované dorovnávací daně a dále též speciální ustanovení obsažená v částech sedmé a osmé tohoto zákona. Výjimku však v tomto případě představují entity v menšinovém vlastnictví, které jsou investičními entitami a na které se pravidlo odstavce 3 nepoužije, což stanovuje odstavec 4. Ustanovení transponuje čl. 31 odst. 2 pododstavec 1 a odst. 3 pododstavec 1 a 3 směrnice, které vychází z čl. 5.6.1. a 5.6.2. Modelových pravidel. Článek 31 odst. 2 pododstavec první a čl. 3 pododstavec první a třetí směrnice jsou transponovány v rámci § 73 odst. 5, jelikož jsou z hlediska své povahy součástí výpočtu efektivní sazby daně skupiny. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (k článku 5.6.1. a 5.6.2.).

K oddílu 5

Obecně k ustanovení § 92 (pravidlům bezpečných přístavů) Tato ustanovení upravují pravidla bezpečného přístavu, jejichž cílem je eliminace nadbytečné administrativní zátěže, kterou by představovala aplikace pravidel stanovených tímto zákonem. Tohoto cíle je dosaženo tak, že při naplnění podmínek jakéhokoli ze stanovených bezpečných přístavů, se jurisdikční daň skupiny považuje za nulovou a není tedy nutné provádět kompletní výpočet dorovnávací daně podle tohoto zákona. Podmínky stanovených bezpečných přístavů vycházejí − jednak z podmínek stanovených čl. 11 odst. 2 směrnice pro kvalifikované vnitrostátní daně stanovené členskými státy Evropské unie a − dále z podmínek odsouhlasených v rámci Inkluzivního rámce OECD k projektu BEPS (jehož členem je též Česká republika), jehož závěry jsou zveřejněny ve formě reportu Inkluzivního rámce s názvem Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two). Bezpečné přístavy, jejichž definitivní řešení byla doposud přijata Inkluzivním rámcem OECD pro BEPS je přechodný bezpečný přístav založený na informacích obsažených ve zprávách podle zemí, přechodný bezpečný přístav vztahující se k neuplatnění pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk a trvalý bezpečný přístav založený na kvalifikované vnitrostátní dorovnávací dani. Posledně jmenovaný bezpečný přístav je součástí tohoto ustanovení. Zbývající bezpečné přístavy jsou zakotveny v rámci ustanovení společných, přechodných a závěrečných. Uvedené bezpečné přístavy se použijí jak v případě určení výše české dorovnávací daně, tak v případě určení výše přiřazované dorovnávací daně. Přitom při určení výše přiřazované dorovnávací daně lze bezpečné přístavy aplikovat ve vztahu ke všem státům, ve kterých daná skupina působí, tj. jak ve vztahu ke státům, odlišných od státu, z něhož je mateřská entita skupiny, na kterou se aplikuje IIR, tak ve vztahu ke státu, z něhož tato mateřská entita sama je. Bezpečné přístavy lze tedy při splnění stanovených podmínek použít i ve vztahu k mateřské entitě samotné a ve vztahu k členským entitám, které jsou ze stejného státu jako tato mateřská entita. Důsledkem uvedeného režimu je v případě české dorovnávací daně to, že jsou-li splněny podmínky konkrétního bezpečného přístavu, poté při určení české dorovnávací daně se tato daň bude považovat za nulovou. Tím obecně dochází k úspoře administrativních nákladů členských entita, které by jinak byly povinny provádět komplexní posuzování podmínek a výpočet dorovnávacích daní v souladu s tímto zákonem. Odstavec 3 vymezuje, jakým způsobem se činí rozhodnutí ohledně použití konkrétního pravidla bezpečného přístavu. Toto rozhodnutí se činí vždy ve vztahu k jednotlivému zdaňovacímu období a státu. Odstavec 4 následně stanoví důsledek použití takového rozhodnutí, jsou-li pro jeho učinění splněny podmínky. Tímto důsledkem je, že jurisdikční dorovnávací daň skupiny pro tento stát a dané zdaňovací období je nulová. Odstavec 5 dále vymezuje situaci, ve kterých sice bylo učiněno rozhodnutí ohledně použití konkrétního pravidla bezpečného přístavu, avšak k takovému rozhodnutí se nepřihlíží a jurisdikční dorovnávací daň tudíž nelze v daném státě považovat za nulovou. Jedná se o situaci, kdy efektivní zdanění skupiny nedosahuje minimální stanovené výše 15 %, správce daně zahájí kontrolní postup (postup o odstranění pochybností nebo daňovou kontrolu) za účelem odstranění pochybností ohledně skutečností umožňujících použít pravidlo bezpečného přístavu a k odstranění těchto pochybností ve stanovené lhůtě nedojde.

K § 91

Uvedené ustanovení upravuje výjimku, na základě které se může podávající členská entita rozhodnout považovat jurisdikční dorovnávací daň skupiny v určitém státě za nulovou, pokud jsou splněny podmínky stanovené tímto ustanovením, tj. v tomto ustanovení vymezené průměry kvalifikovaných výnosů a jurisdikčního kvalifikovaného zisku v daném státě nepřesahují stanovené hodnoty. Ustanovení transponuje čl. 30 směrnice, které vychází z čl. 5.5. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (k článku 5.5.).

K § 92

Uvedené ustanovení transponuje opatření obdobné pravidlu bezpečného přístavu založeného na kvalifikované vnitrostátní dorovnávací dani pro členské státy Evropské unie, které zakotví ve svém právním řádu kvalifikovanou vnitrostátní dorovnávací daň. Účelem tohoto institutu je zamezit nadbytečné administrativní zátěži. Pokud totiž stát stanoví kvalifikovanou vnitrostátní dorovnávací

OECD (2022), Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris. www.oecd.org/tax/beps/safe-harbours-and-penalty-relief-global-anti-base-erosion- rules-pillar-two.pdf.

daň (tj. takovou, která splňuje stanovené podmínky zaručující, že uložením této daně bude zajištěno efektivní zdanění v takové výši, jaké by bylo dosaženo stanovením dorovnávací daně přiřazené mateřské entitě na základě IIR), poté lze v případě těchto států považovat jurisdikční dorovnávací daň pro účely IIR rovnou za nulovou, aniž by bylo nutné provádět výpočet jurisdikční dorovnávací daně skupiny, jehož výsledkem by byla nula. Jsou-li tedy splněny podmínky stanovené v odstavci 1 tohoto ustanovení, poté se pro členské entity, které jsou z členského státu Evropské unie, který zakotvil kvalifikovanou vnitrostátní dorovnávací daň, nevypočítává dorovnávací daň pro účely aplikace IIR a uplatní se fikce, podle které je dorovnávací daň v tomto státě pro účely IIR nulová. Tj. při přiřazení dorovnávací daně na základě IIR nebude mateřské entitě skupiny přiřazena žádná dorovnávací daň ve vztahu k členským entitám, které jsou z takového členského státu, který uplatňuje kvalifikovanou vnitrostátní dorovnávací daň, resp. mateřské entitě bude ve vztahu k jednotlivé členské entitě přiřazena dílčí dorovnávací daň ve výši nula. Fikce se tedy vždy bude vztahovat na všechny entity ze státu s nízkým zdaněním, který kvalifikovanou vnitrostátní dorovnávací daň zakotvil, jelikož jednou z podmínek, aby bylo možné tuto daň považovat pro účely IIR za kvalifikovanou je to, že se aplikuje na všechny členské entity skupiny, které jsou z daného státu. Podmínky, které je nutné pro účely aplikace této výjimky naplnit jsou následující: 1. členským entitám skupiny, které jsou z příslušného členského státu Evropské unie, byla v tomto státě stanovena kvalifikovaná vnitrostátní dorovnávací daň (kvalifikovaná vnitrostátní dorovnávací daň je vymezena v ustanovení § 2 odst. 5) a 2. tato kvalifikovaná vnitrostátní dorovnávací daň byla navíc vypočítána v souladu s některým z rámců účetního výkaznictví uvedených v ustanovení § 92 odst. 1 písm. a) nebo b). Tím může být buď rámec účetního výkaznictví nejvyšší mateřské entity, pokud je tento rámec účetního výkaznictví současně přijatelným rámcem účetního výkaznictví, který je vymezen v § 21 odst. 1 písm. h), nebo rámec sestávající z mezinárodních účetních standardů uznaných nařízením Komise. Výjimku představuje pouze situace uvedená v odstavci 2, ve které se výše uvedená fikce neuplatní (transpozice poslední věty čl. 11 odst. 2 pododstavce druhého směrnice). Jedná se o situaci, kdy skupině v členském státě vznikla za dané zdaňovací dodatečná dorovnávací daň (která je obecně součástí jurisdikční dorovnávací daně, což je upraveno v ustanoveních o výpočtu jurisdikční dorovnávací daně, a proto by se na ni vztáhla fikce podle odstavce 1) a tato částka ve výši uvedené dodatečné dorovnávací daně by nebyla zahrnuta v rámci vnitrostátní dorovnávací daně (tj. vnitrostátní dorovnávací daň byla stanovena pouze z nadměrného zisku za aktuální zdaňovací období, přičemž dodatečná dorovnávací daň zohledňuje úpravy, které byly provedeny za některé z předešlých zdaňovacích období). V takovém případě se uplatní namísto fikce stanovené v odstavci 1 fikce stanovená v odstavci 2, podle které se částka jurisdikční dorovnávací daně pro účely IIR rovná částce ve výši dodatečné dorovnávací daně, která za dané zdaňovací období skupině v členském státě vznikla. Tedy i v případě postupu podle odstavce 2 se uplatní pravidla bezpečného přístavu v tom ohledu, že nedochází k výpočtu té části jurisdikční daně, která by odpovídala skutečně stanovené kvalifikované vnitrostátní dorovnávací dani (tj. vnitrostátní dorovnávací daně nezahrnující částku dodatečné dorovnávací daně), resp. jurisdikční daní skupiny bude v tomto případě částka dodatečné dorovnávací daně. Ustanovení transponuje čl. 11 odst. 2 pododstavec druhý směrnice.

K hlavě V K dílu 1 K oddílu 1 K § 93

Uvedené ustanovení vymezuje, za jakých podmínek podléhá pravidlu pro zahrnutí zisku nejvyšší mateřská entita, a tedy, za jakých podmínek je této entitě přiřazován podíl na dílčí dorovnávací dani jiných členských entit skupiny. Vzhledem k tomu, že uvedenému pravidlu podléhá pouze nejvyšší mateřská entita, která je členskou entitou, nevztahuje se toto pravidlo na nejvyšší mateřskou entitu, která je vyloučenou entitou. Uvedeným ustanovením je transponován článek 5 směrnice. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (2.1.1.).

K § 94

Uvedené ustanovení vymezuje, za jakých podmínek podléhá pravidlu pro zahrnutí zisku střední mateřská entita, a tedy, za jakých podmínek je této entitě přiřazován podíl na dílčí dorovnávací dani jiných členských entit skupiny. Ustanovení je proto transpozicí jak čl. 6, tak 7 směrnice. Odstavce 1 a 2 vymezují jednotlivé podmínky. Pokud jde o odstavec 1, zahrnuje uvedené ustanovení jak vlastnický podíl v entitách uvedených ve směrnici v čl. 6 a 7 v jejich prvním i druhém odstavci (tj. může se jednat jak o členské entity ze stejného státu, jako jej má střední mateřská entita, tak z jiného státu). Podmínka stanovená v odstavci 2, která určuje, kdy se pravidlo odstavce 1 neuplatní, je transpozicí čl. 6 odst. 1 a 3 a čl. 7 odst. 1 a 3 směrnice. Aby byla naplněna podmínka, že určitá entita podléhá kvalifikovanému pravidlu pro zahrnutí zisku, tak postačuje, že právní řád daného státu obsahuje právní úpravu takového pravidla, která bude na základě peer review provedené ze strany OECD vyhodnocena jako adekvátní, a tedy vyhodnocena jako právní úprava poskytující dostatečné záruky jak hmotněprávní, tak procesní, že takové pravidlo bude v daném státě aplikováno a uvedená daň stanovena a vybrána. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (2.1.2. a 2.1.3).

K § 95

Uvedené ustanovení vymezuje, za jakých podmínek podléhá pravidlu pro zahrnutí zisku částečně vlastněná mateřská entita, a tedy za jakých podmínek je této entitě přiřazován podíl na dílčí dorovnávací dani jiných členských entit skupiny. Uvedeným ustanovením je transponován článek 8 směrnice. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (2.1.4. a 2.1.5.).

K § 96

Odstavec 1 upravuje podmínky, které je třeba naplnit pro to, aby poplatníkovi byla přiřazena a stanovena dorovnávací daň na základě pravidla pro zahrnutí zisku. Za tímto účelem musí poplatník splnit dvě podmínky, a to − být poplatníkem, dle vymezení poplatníka přiřazované dorovnávací daně, tj. českou členskou entitou, − a to takovou českou členskou entitou, která je mateřskou entitou podléhající pravidlu pro zahrnutí zisku. Současně odstavec 1 upravuje, v jaké výši se částka přiřazované dorovnávací daně na základě tohoto pravidla u uvedeného poplatníka určí. Bude se přitom jednat o součet částek dílčích dorovnávacích daní, které lze poplatníkovi přiřadit (tj. částka daně vypočtená na úrovni nízce zdaněné členské entity přiřaditelná poplatníkovi v poměru, který odpovídá vlastnickému podílu tohoto poplatníka na kvalifikovaném zisku této nízce zdaněné členské entity) a částky dílčí dorovnávací daně, která je stanovena samotnému poplatníkovi, pokud by se Česká republika pro účely dorovnávacích daní považovala za nízce zdaněný stát. Bude-li se jak v případě částky podle písmene a), tak b) jednat o částku vztahující se k české členské entitě, poté s ohledem na skutečnost, že tato entita bude podléhat též české dorovnávací dani (jejíž výpočet v převážné míře kopíruje režim výpočtu přiřazované dorovnávací daně), měly by tato částky v takovém případě být nulové, a to vzhledem k tomu, že částka jurisdikční dorovnávací daně se při jejím výpočtu snižuje o českou dorovnávací daň stanovenou na úrovni jurisdikce. Odstavec 1 je vztažen nikoli jen k poplatníkovi, ale obecně k mateřské entitě, aby uvedenou úpravu bylo možné vztáhnout též k mateřským entitám, které nejsou českou mateřskou entitou (tj. např. pro účely zápočtu přiřazované dorovnávací daně stanovené na základě IIR zahraniční mateřské entitě, vůči přiřazované dorovnávací dani stanovené poplatníků přiřazované dorovnávací daně v České republice). Které druhy mateřských entit a za jakých podmínek podléhají pravidlu pro zahrnutí zisku, je vymezeno v následujících ustanoveních bez vazby na českého poplatníka. Pokud taková mateřská entita splní podmínky stanovené v těchto ustanoveních a je současně českou členskou entitou, poté je poplatníkem podléhajícím pravidlu po zahrnutí zisku a je mu na základě tohoto pravidla přiřazován příslušný podíl na dílčích dorovnávacích daních jednotlivých členských entit skupiny. V případě členských států Evropské unie je navíc nutné, aby tyto státy aplikovaly pravidlo pro zahrnutí zisku (IIR) i „vnitrostátně“, pokud jsou tyto státy pro účely dorovnávacích daní považovány za nízce zdaněný stát. Příkladem je situace, kdy je např. nejvyšší mateřská entita z členského státu s nízkým zdaněním a má v tomto státě dvě členské entity (a dále má další entity v zahraničí), poté aplikuje IIR i ve vztahu k sobě a těmto členským entitám, které jsou ze stejného státu s nízkým zdaněním. Důvodem je nutnost předejít v rámci Evropské unie diskriminaci. Ve vztahu k samotnému poplatníkovi tak je zakotven vznik daně v odstavci 1 písm. b) a ve vztahu k dalším členským entitám, které jsou ze stejného státu jako poplatník, se aplikuje písmeno a) stejně jako na jakoukoli další (zahraniční) členskou entitu. Tuto povinnost nicméně stanoví pouze směrnice, podle Modelových pravidel se jedná pouze o možnost; důsledkem je, že IIR bude v případě členských států Evropské unie kvalifikované za předpokladu, že se bude aplikovat i „vnitrostátně“ (nutno odlišit od QDMTT, která se uplatní z časového hlediska dříve než IIR), ale v případě třetích zemí může být za kvalifikované IIR považováno i takové IIR, které se aplikuje pouze ve vztahu k nízce zdaněným členským entitám, které nejsou ze státu, z něhož je jejich mateřská entity. Podrobněji se o této povinnosti zmiňuje komentář k Modelovým pravidlům k článku 2.1.6. Odstavcem 1 je transponován čl. 5, 6, 7, 8 a 9 odst. 1 a 3 směrnice. Odstavec 2 vymezuje, jakým způsobem se vypočítají jednotlivé částky dílčích dorovnávacích daní, které jsou přiřaditelné poplatníkovi. Dílčí dorovnávací daň je dorovnávací daň vypočtená pro každou nízce zdaněnou členskou entitu (tj. entitu, která je ze státu s nízkým zdaněním – tomu se věnuje definice v úvodu zákona). Z každé této dílčí dorovnávací daně jednotlivé entity, se poté poplatníkovi (v podobě mateřské entity) přiřadí částka, která je přiřaditelná podílu tohoto poplatníka, který se zjistí podle odstavce 3. Odstavce 2 a 3 transponují čl. 9 odst. 2 první pododstavec směrnice. Odstavec 4 stanoví speciální ustanovení, které určuje výši přiřaditelného podílu u nízce zdaněných členských entit, které jsou investičními entitami, avšak pouze pro účely přiřazení dílčí daně na základě pravidla pro zahrnutí zisku. Výše tohoto podílu pro účely aplikace pravidla pro zahrnutí zisku je 1. Důvodem je skutečnost, že obecně při výpočtu přiřaditelného podílu podle odstavce 3 se zohledňuje výše vlastnického podílu mateřské entity v nízce zdaněné členské entitě, jejíž dílčí dorovnávací daň je mateřské entitě přiřazována. V případě investiční entity je však výše vlastnického podílu zohledněna již v rámci výpočtu efektivní daňové sazby a výpočtu dílčí dorovnávací daně nízce zdaněné členské entity, která je investiční entitou (viz § 76). Působnost tohoto speciálního ustanovení, je však výslovně omezena pouze na fázi přiřazení dílčí dorovnávací daně mateřské entitě na základě pravidla pro zahrnutí zisku. Tj. pro účely ustanovení § 76 je nadále třeba zohlednit přiřaditelný podíl vypočítaný podle odstavce 3, aby v jedné z fázi výpočtu byla zohledněna výše vlastnického podílu mateřské entity v nízce zdaněné členské entitě. Odstavec 5 poté stanoví postup pro určení přiřaditelné částky vlastnického podílu vlastníkům odlišným od mateřské entity (resp. poplatníka). Tento odstavec transponuje čl. 9 odst. 2 druhý pododstavec směrnice. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (2.1.).

K oddílu 2 K § 97

Uvedené ustanovení zamezuje dvojímu zdanění v případech, kdy v rámci skupiny existuje více mateřských entit, na které se uplatní IIR ve vztahu ke stejné členské entitě a její dílčí dorovnávací dani, a tedy existuje více mateřských entit, kterým je přiřazena dílčí daň jedné a té samé entity (tj. tato daň je přiřazena dvakrát v rámci skupiny). Uvedená situace nastane v případě, kdy v rámci skupiny existuje řetězec mateřských entit, kdy jedna mateřská entita drží vlastnické podíly v členských entitách skupiny prostřednictvím jiných mateřských entit. Uvedeným ustanovením je transponován článek 10 směrnice. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (2.3.).

K § 98

Z hlediska efektivního uplatňování systému pravidel Pilíře 2 jako celku má zásadní význam to, jakým způsobem budou obdobná pravidla uplatňovat významní obchodní partneři Evropské unie, tj. je zásadní, aby tyto státy uplatňovaly buď kvalifikované pravidlo pro zahrnutí zisku, nebo rovnocenný soubor pravidel, který zajistí minimální zdanění velkých nadnárodních skupin. Pokud se jedná o posouzení skutečnosti, zda lze určité pravidlo pro zahrnutí zisku zavedené třetím státem implementujícím pravidla Pilíře 2 stanovená Modelovými pravidly na základě dohody učiněné na platformě OECD, uznat jako kvalifikované ve smyslu této dohody, zásadní význam bude představovat posouzení právních rámců jednotlivých států, které bude provedeno na úrovni OECD. Vedle uvedeného je pro účely podpory právní jistoty a efektivity pravidel zajišťujících minimální zdanění důležité dále vymezit též podmínky, na jejichž základě lze pravidla uplatňovaná ve třetích státech, která nejsou implementací pravidel Pilíře 2 stanovených Modelovými pravidly, považovat za taková pravidla, která jsou rovnocenná kvalifikovanému pravidlu pro zahrnutí zisku. Tato kritéria jsou vymezena právě tímto ustanovením. Cílem posouzení rovnocennosti je především vyjasnit a vymezit uplatňování pravidel Pilíře 2 ze strany členských států Evropské unie ve vztahu ke třetím státům, které zavedly určitý právní rámec zajišťující minimální zdanění, který však není implementací Modelových pravidel, a to zejména pokud jde o uplatňování pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk. Za tímto účelem transponovaná směrnice a tento zákon předpokládají, že ze strany Komise dojde k posouzení kritérií rovnocennosti na základě určitých specifických parametrů. Určení třetích států, které uplatňují právní rámce považované za rovnocenné kvalifikovanému pravidlu pro zahrnutí zisku, by přitom mělo přímo vyplývat z objektivních kritérií stanovených tímto zákonem a mělo by se důsledně řídit posouzením ze strany OECD. V tomto kontextu proto směrnice opravňuje Komisi k přijetí aktu v přenesené pravomoci. Případné přijetí takového aktu je poté pro účely českého právního řádu zohledněno prostřednictvím písmene e) tohoto ustanovení. Uvedeným ustanovením je transponován čl. 52 odst. 1 směrnice.

K dílu 2 K § 99

Uvedené ustanovení vymezuje, za jakých podmínek podléhá členská entita pravidlu pro nedostatečně zdaněný zisk. Jedná se o transpozici čl. 12 odst. 1 pododstavec první a odst. 3 a čl. 13 odst. 1 pododstavec první a třetí a odst. 3 směrnice. Pravidlo pro nedostatečně zdaněný zisk neboli UTPR je ze dvojice GloBE pravidel tím pravidlem, které má subsidiární charakter. Primárně dochází k aplikaci IIR a v případě, že na základě IIR zůstává určitá část přiřazované dorovnávací daně nepřiřazena a tedy nezdaněna, použije se ve vztahu k této zbývající části přiřazované dorovnávací daně UTPR, aby bylo dosaženo požadované minimální úrovně efektivního zdanění ve výši 15 %. Postup přiřazení zbývající části přiřazované dorovnávací daně je předmětem následujících ustanovení. Na jeho základě se tato zbývající částka přiřazované dorovnávací daně rozdělí nejprve mezi státy, ve kterých skupina působí, a to na základě hodnoty hmotných aktiv a počtu pracovníků, které mají členské entity v jednotlivých státech, a následně se v každém státě částka přiřazované dorovnávací daně, která byla tomuto státu přiřazena, rozdělí mezi jednotlivé členské entity, které jsou z tohoto státu, a to na základě stejných kritérií, na základě jakých byla daň rozdělena mezi státy, tedy na základě hodnoty hmotných aktiv a počtu pracovníků jednotlivé členské entity. Písmeno a) stanoví podmínku, podle které se UTPR aplikuje, pokud nejvyšší mateřská entita je vyloučenou entitou. Pokud je tato podmínka splněna, všechny české členské entity skupiny, jejíž součástí je uvedená nejvyšší mateřská entita, se stanou poplatníky přiřazované dorovnávací daně. Uvedená podmínka transponuje čl. 12 odst. 1 pododstavec první směrnice. Pokud jde o ustanovení písmene b), uplatní se UTPR, pokud nejvyšší mateřská entita − je ve třetím státě, který je státem s nízkým zdaněním, a − v tomto třetím státě nepodléhá IIR, které by se vztahovalo na samotnou nejvyšší mateřskou entitu a všechny její členské entity, tedy i členské entity, které jsou ze stejného státu jako nejvyšší mateřská entita (tj. buď IIR neexistuje vůbec nebo se neaplikuje vůbec, nebo se jedná o IIR, které se neaplikuje vnitrostátně; požadavek vnitrostátní aplikace IIR je stanoven povinně pro členské státy Evropské unie směrnicí konkrétně čl. 5 odst. 2, 6 odst. 2, 7 odst. 2 a 8 odst. 2 směrnice). Podmínkou stanovenou v písmeni b) je transponován čl. 12 odst. 1 pododstavec první směrnice (ve vztahu k nejvyšší mateřské entitě, která je z třetího státu, která neaplikuje pravidlo pro zahrnutí zisku) a současně čl. 13 odst. 1 pododstavec první a třetí a odst. 3 směrnice. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (2.4 až 2.6.).

K § 100

Uvedené ustanovení upravuje dorovnávací daň poplatníka podléhajícího pravidlu pro nedostatečně zdaněný zisk, zejména její výpočet, který je založen na součinu procentního podílu tohoto poplatníka na celkové dorovnávací dani a celkové dorovnávací daně. Výpočet procentního podílu jednotlivých poplatníků na celkové dorovnávací dani upravuje § 103. Obdobně jako v případě pravidla pro zahrnutí zisku i v tomto případě musí členská entita splňovat dvě podmínky, aby se na ni toto pravidlo aplikovalo a na jeho základě ji byla v České republice stanovena dorovnávací daň, tedy musí být poplatníkem (tj. členskou entitou nebo hlavní entitou s českou stálou provozovnou) a současně musí být takovou členskou entitou, která podléhá pravidlu pro nedostatečně zdaněný zisk, což je vymezeno v následujícím ustanovení. Směrnice nestanoví, jakým způsobem má být přiřazovaná dorovnávací daň na základě pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk přiřazena jednotlivým členským entitám skupiny v rámci státu. Pro tyto účely proto byla zvolena stejná kritéria, která jsou směrnicí a Modelovými pravidly stanovena pro výpočet procentního podílu státu na celkové dorovnávací dani (tj. podílu na celkové dorovnávací dani, který je na základě tohoto pravidla přiřazen jednotlivým státům, v nichž jsou členské entity dotčené skupiny). Na základě těchto kritérií je poté určen procentní podíl jednotlivých členských entit, které jsou českým poplatníkem a podléhají tomuto pravidlu. Uvedené ustanovení transponuje čl. 12 odst. 1, čl. 13 odst. 1 a čl. 14 odst. 1 směrnice, který vychází z čl. 2.4 až 2.6. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (2.4 až 2.6.).

K § 101

Uvedené ustanovení upravuje výpočet celkové dorovnávací daně, přičemž v tomto ustanovení je vymezeno, jakým způsobem se oba zástupné symboly zjistí. Celková dorovnávací daň se tedy vypočítá jako rozdíl − součtu částek dílčích dorovnávacích daní všech nízce zdaněných členských entit nadnárodní skupiny za dané zdaňovací období (písmeno a) věta před středníkem, která transponuje čl. 14 odst. 2 směrnice (tj. celková dorovnávací daň bez úprav podle čl. 14 odst. 3 a 4 směrnice)), a − součtu částek dílčích dorovnávacích daní přiřaditelných mateřské entitě podle pravidla pro zahrnutí zisku, s výjimkou těch částek dílčích dorovnávacích daní přiřaditelných mateřské entitě, které se vztahují k nízce zdaněným entitám, pro které podle písmene a) platí, že se jejich dorovnávací daň rovná nule. V odstavci 1 písm. b) jsou vyňaty z výpočtu ty dílčí dorovnávací daně jednotlivých členských entit, které jsou již podle odstavce 2 (resp. podle čl. 14 odst. 3 směrnice) považovány za nulové (a tudíž by byla celková výše dorovnávací daně o tyto částky snížena dvakrát). Odstavec 2 poté stanoví fikci, kdy se součet dílčích dorovnávacích daní považuje za nulový, a to v situacích, kdy nejvyšší mateřská entita drží vlastnické podíly prostřednictvím entit, které podléhají kvalifikovanému pravidlu pro zahrnutí zisku, a tudíž ve vztahu k dotčené členské entitě bylo dosaženo minimální úrovně zdanění. Jedná se o transpozici čl. 14 odst. 3 směrnice (tj. o úpravu celkové dorovnávací daně zjištěné podle čl. 14 odst. 2 směrnice). Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (2.4 až 2.6.).

K § 102

Odstavec 1 upravuje výpočet procentního podílu státu na celkové dorovnávací dani. Procentní podíl se zjistí podle uvedeného výpočtu, a to na základě veličin uvedených v písmenech a) a b) tohoto odstavce. Tyto veličiny v podobě počtu pracovníků a čisté účetní hodnoty hmotných aktiv a způsob jejich zjištění jsou vymezeny v navazujících ustanoveních. Tento odstavec je transpozicí čl. 14 odst. 5 směrnice. Odstavec 2 stanoví, že částka procentního podílu zjištěná podle odstavce 1 se zaokrouhlí na čtyři desetinná místa (stejně jako v případě výpočtu procentního podílu poplatníka na celkové dorovnávací dani nebo v případě výpočtu efektivní sazby daně skupiny). Odstavce 3 a 5 upravují situace, v nichž se považuje procentní podíl státu na celkové dorovnávací dani za nulový, a jakým způsobem se v návaznosti na to určí procentní podíl u zbývajících států, z nichž jsou členské entity. Odstavec 4 řeší situace, kdy se ustanovení odstavce 3 nepoužije, což nastane, pokud by byl v důsledku jeho použití podíl státu na celkové dorovnávací dani nadnárodní skupiny nulový ve všech státech, ze kterých jsou členské entity dané nadnárodní skupiny a které mají pro dané zdaňovací období stanoveno. Odstavec 3 věta první je transpozicí čl. 14 odst. 8 pododstavec první směrnice. Věta druhá je poté transpozicí čl. 14 odstavce 9 směrnice (tj. odchylky od pravidla, které je stanoveno v čl. 14 odst. 8 směrnice, tj. odchylka od věty první odstavce druhého tohoto ustanovení zákona). Odstavec 5 je transpozicí čl. 14 odst. 8 pododstavec druhý směrnice, který představuje odchylku od pravidla stanoveného čl. 14 odst. 8, tj. odstavce 2 věty první tohoto ustanovení zákona.

Uvedené ustanovení transponuje čl. 14 odst. 5, odst. 8 pododstavec první a druhý a odst. 9 směrnice, který vychází z čl. 2.4 až 2.6. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (2.4 až 2.6.).

K § 103

Uvedené ustanovení není transpoziční, jelikož směrnice sama nestanoví klíč, podle kterého má být dorovnávací daň podle jejího čl. 14 rozdělena mezi členské entity v rámci jednoho státu. Jedná se o procentní podíl každé české členské entity, která je součástí skupiny na té části celkové dorovnávací daně, která byla přiřazena na základě následujícího ustanovení státu (tj. České republice). Celková dorovnávací daň je přitom daní za celou skupiny (tedy nejen ve vztahu k České republice), která nebyla stanovena mateřské entitě na základě IIR. Výpočet procentního podílu poplatníka je tak v obou níže uvedených případech založen na počtu pracovníků a čisté účetní hodnotě hmotných aktiv, stejně jako ve vzorci pro určení částky daně přiřaditelné státu, tj. ve vzorci pro výpočet procentního podílu státu na celkové dorovnávací dani. Odstavec 1 alokuje daň mezi poplatníky, kteří jsou českou členskou entitou a současně nejsou stálou provozovnou. Odstavec 2 alokuje daň poplatníkovi, který je daňovým nerezidentem a má českou stálou provozovnu. Oba odstavce za tímto účelem upravují výpočet procentního podílu poplatníka na celkové dorovnávací dani. Procentní podíl se zjistí podle uvedených vzorců, a to na základě veličin uvedených v písmenech a) a b) příslušného odstavce. Tyto veličiny v podobě počtu pracovníků a čisté účetní hodnoty hmotných aktiv a způsob jejich zjištění jsou vymezeny v navazujících ustanoveních. Odstavec 3 stanoví, že částka procentního podílu zjištěná podle odstavce 1 nebo 2 se zaokrouhlí na čtyři desetinná místa (stejně jako v případě výpočtu procentního podílu státu na celkové dorovnávací daně či v případě efektivní daňové sazby skupiny). Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (2.4 až 2.6.).

K § 104

Ustanovení § 104 ve svém odstavci 1 vymezuje pojem „počet pracovníků“ (transpozice čl. 14 odst. 6 směrnice). Odstavce 2 až 4 poté řeší jejich přiřazení k jednotlivým entitám či stálým provozovnám. Ustanovením odstavce 2 písmeno a) je transponován čl. 14 odst. 7 pododstavec první směrnice a ustanovením odstavce 2 písmeno b) je transponován čl. 14 odst. 6 pododstavec první směrnice. Odstavec 3 je poté transpozicí čl. 14 odst. 7 pododstavec čtvrtý směrnice. Odstavec 4 je transpozicí čl. 14 odst. 7 pododstavec třetí a čtvrtý směrnice (vyloučení z výpočtu). Takto lze vymezení použít jak pro účely výpočtu podílu státu, tak jednotlivého poplatníka. Odstavec 5 obsahuje pro účely tohoto ustanovení specifikaci určení počtu pracovníků v souladu s komentářem k Modelovým pravidlům, tj. počet pracovníků u jednotlivé členské entity za dané zdaňovací období se určí na základě počtu pracovníků vykázaného na konci tohoto zdaňovacího období na základě průměrného zaměstnaní za rok nebo na jiném základě, ze kterého se konzistentně vychází napříč jednotlivými státy pro jednotlivá zdaňovací období. Definice použitá pro počet pracovníků je v souladu s definicí uvedenou v Akční zprávě BEPS 13 pro účely Country by Country Reportingu. Počet pracovníků se vztahuje na všechny pracovníky, včetně nezávislých dodavatelů zapojených do běžných provozních činností příslušných entit, na rozdíl od akce BEPS 13 (Country by Country Reporting), která stanoví, že tito nezávislí dodavatelé mohou být vykazováni jako pracovníci, definice použitá pro počet pracovníků pro účely domácí dorovnávací daně vždy bere v úvahu tyto nezávislé dodavatele, pokud se podílejí na běžných provozních činnostech příslušné účetní jednotky. Je tomu tak proto, že nezávislí dodavatelé, kteří se podílejí na běžných provozních činnostech zakládající členské entity, přispívají ke konečnému výsledku stejným způsobem jako pracovníci. Například nezávislý dodavatel, který je najat členskou entitou, aby nahradil pracovníka během pracovní neschopnosti, se účastní běžných provozních činností členské entity. Důkazní břemeno o tom, do jaké míry se nezávislí dodavatelé podílejí na běžných provozních činnostech, nese členská entita, u které k tomuto jevu dochází. Uvedené ustanovení transponuje čl. 14 odst. 6 pododstavec první a odst. 7 pododstavec první, třetí a čtvrtý směrnice, který vychází z čl. 2.4 až 2.6. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům k pojmu „number of employees“, který je vymezen v čl. 10.1 Modelových pravidel.

K § 105

Ustanovení § 105 upravuje hmotná aktiva pro účely výpočtu procentních podílů. Počty aktiv ve vymezení jsou vztaženy na rozdíl od směrnice k jednotlivé členské entitě, protože požadavek na sumu všech aktiv všech členských entit v daném státě je stanoven jako součást výpočtu procentního podílu. Takto lze vymezení použít jak pro účely výpočtu podílu státu, tak jednotlivého poplatníka. Odstavec 1 upravuje základní vymezení a odstavce 2 až 4 poté stanoví speciální úpravy pro situace, kdy je členská entita stálou provozovnou, entitou s prvkem daňové transparence nebo investiční entitou. Následně se v souladu s dalšími ustanoveními zákona zjistí čistá účetní hodnota hmotných aktiv za příslušné zdaňovací období, a to jako průměr částek hmotných aktiv po zohlednění jejich odpisů a znehodnocení, které jsou vykázány na začátku a konci tohoto zdaňovacího období. Uvedené ustanovení transponuje čl. 14 odst. 6 pododstavec druhý a odst. 7 pododstavec druhý až čtvrtý směrnice, který vychází z čl. 2.4 až 2.6. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům k pojmům „tangible assets“ a „net book value of tangible assets“, které jsou vymezeny v čl. 10.1 Modelových pravidel.

K hlavě VI K dílu 1 K § 106

Uvedené ustanovení upravuje používání prahové hodnoty konsolidovaných výnosů v případech, kdy dojde u skupin k fúzi či rozdělení. Pojmy „spojení” a “rozpad“ jsou specifickými pojmy používanými pouze pro účely tohoto zákona, z čehož jednoznačně vyplývá, že se nejedná o fúze a rozdělení podle zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev. Ustanovení dále vymezuje pravidla pro dosažení prahové hodnoty konsolidovaných výnosů alespoň 750 000 EUR v případech, kdy 1. se dvě nebo více skupin spojí do jedné skupiny, 2. jedna entita získá jinou entitu nebo skupinu nebo naopak, 3. se skupina rozpadne na dvě nebo více skupin. Podle odstavce 1 se stanovuje, že v případě, kdy se v libovolném z posledních 4 po sobě jdoucích výkazních období bezprostředně předcházejících rozhodnému výkaznímu období spojí 2 nebo více skupin do jedné skupiny, platí, že prahové hodnoty konsolidovaných výnosů stanovené pro velkou nadnárodní skupinu nebo velkou vnitrostátní skupinu je pro každé výkazní období před spojením dosaženo, pokud součet výnosů zahrnutých do každé z jejich konsolidovaných účetních závěrek za takové výkazní období činí částku odpovídající alespoň 750 000 000 EUR. Podle odstavce 2 se stanovuje, že v případě, kdy se v rozhodném výkazním období entita, která není členem skupiny, spojí s jinou entitou nebo skupinou a tyto entity nebo skupiny zúčastněné na spojení nesestaví v žádném z posledních 4 po sobě jdoucích výkazních období bezprostředně předcházejících rozhodnému výkaznímu období konsolidovanou účetní závěrku, platí, že prahové hodnoty konsolidovaných výnosů stanovené pro velkou nadnárodní skupinu nebo velkou vnitrostátní skupinu je pro dané výkazní období dosaženo, pokud součet výnosů zahrnutých v každé jejich účetní závěrce nebo konsolidované účetní závěrce za takové výkazní období činí částku odpovídající alespoň 750 000 000 EUR. Podle odstavce 3 se stanovuje, že v případě, kdy dojde k rozpadu jedné velké nadnárodní skupiny nebo velké vnitrostátní skupiny na 2 nebo více skupin, které vznikly rozpadem (dále jen „rozpadlá skupina“), má se za to, že prahové hodnoty konsolidovaných výnosů rozpadlé skupiny je dosaženo

a) v prvním rozhodném výkazním období skončeném po rozpadu, pokud má rozpadlá skupina roční výnosy ve výši odpovídající alespoň částce 750 000 000 EUR,

b) ve druhém až čtvrtém výkazním období skončeném po rozpadu, pokud má skupina alespoň ve 2 z těchto výkazních obdobích roční výnosy ve výši odpovídající alespoň částce 750 000 000 EUR. Podle odstavce 4 se stanovuje, že spojením podle odstavců 1 a 2 se rozumí ujednání, na jehož základě se všechny nebo téměř všechny entity skupiny z 2 nebo více samostatných skupin stanou entitami pod společnou kontrolou tak, že následně tvoří entity nové kombinované skupiny, nebo entita, která není součástí žádné kombinované skupiny, je pod společnou kontrolou s jinou entitou nebo skupinou tak, že tvoří entity nové kombinované skupiny. Podle odstavce 5 se stanovuje, že rozpadem podle odstavce 3 se rozumí ujednání, na jehož základě jsou entity jedné skupiny rozčleněny do 2 nebo více různých skupin, které nejsou konsolidovány stejnou nejvyšší mateřskou entitou. Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 33 směrnice, které vychází z čl. 6.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 140 článek 6.1.).

K § 107

Uvedené ustanovení upravuje případy, kdy se během výkazního období členská entita stane členskou entitou, nebo naopak přestane být členskou entitou nadnárodní skupiny nebo vnitrostátní skupiny. Cílem ustanovení je zajistit odpovídající výsledky pro obě strany takové transakce. Odstavec 3 poté stanoví pravidla pro výpočet efektivní daňové sazby a dorovnávací daně cílové entity, kterou definuje odstavec 4. Odstavec 5 poté vymezuje pojem „rok změny“, kterým se rozumí výkazní období, v němž se entita stane nebo přestane být členskou entitou nadnárodní skupiny nebo vnitrostátní skupiny v důsledku převodu přímo nebo nepřímo držených vlastnických podílů v této entitě nebo se stane nejvyšší mateřskou entitou nové skupiny. Odstavec 6 vymezuje pojmy nabývající skupina a zcizující skupina. Podle písmene a) tohoto odstavce se za zcizující skupinu považuje taková skupina, která přichází o určitou entitu, která je nazývána "cílovou entitou". Zcizující skupina tedy ztrácí kontrolu nebo vlastnictví nad touto entitou. Podle písmene b) tohoto odstavce se za nabývající skupinu považuje skupina, která se stává součástí jiné skupiny prostřednictvím přiblížení nebo nějakého jiného druhu spojení. V tomto případě se "cílovou entitou" stává entita, která je nyní součástí nabývající skupiny. Ustanovení transponuje pravidlo je obsažené v čl. 34 směrnice, které vychází z čl. 6.2. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 144 článek 6.2.).

K § 108

Ustanovení upravuje nakládání s nadměrnou zápornou částkou nákladů na odloženou daň při určení jurisdikčního úhrnu upravených výší zahrnutých daní v případě, kdy členská entita, u které tato částka vznikne, vystoupí ze skupiny. V takových případech nadměrná záporná částka nákladů na odloženou daň nesleduje osud vystupující entity a skupina, ze které entita vystupuje, uplatní skupina, ze které entita vystupuje, na tuto částku speciální režim pro nakládání s touto částkou, a to ve státě, ze kterého je vystupující členská entita.

K § 109

Uvedené ustanovení stanoví pravidla pro uznání nebo neuznání zisku nebo ztráty ze zcizení aktiv a závazků a stanovení hodnoty aktiv a účetních dluhů v kontextu těchto operací. Odstavec 4 poté obsahuje speciální ustanovení pro zcizení aktiv a účetních dluhů v případě reorganizace. Pro účely tohoto ustanovení není vyžadováno, aby zcizující členská entita a nabývající členská entita patřily ke stejné skupině, což je platné bez ohledu na to, zda je protistrana transakce sama členskou entitou, která je součástí skupiny. Učiní-li entita rozhodnutí předvídané v odstavci 5 tohoto ustanovení, poté se jedná o rozhodnutí, které se činí jednorázově v souvislosti se skutečností převodu aktiv a účetních dluhů, a to pro zdaňovací období, kdy k této skutečnosti dochází. Režim tohoto ustanovení je upraven v rámci společných ustanovení o rozhodnutích pro účely dorovnávacích daní. Ustanovení transponuje pravidlo je obsažené v čl. 35 směrnice, které vychází z čl. 6.3. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 150 článek 6.3.).

K dílu 2 K § 110

Uvedené ustanovení upravuje speciální pravidlo pro určení dorovnávací daně společných podniků. Obecně je společný podnik kontrolován z hlediska účetní evidence dvěma nebo více osobami, resp. entitami. Z toho důvodu nebývají společné podniky konsolidovány standardním způsobem a finanční výsledky vykazuje skupina prostřednictvím ekvivalenční metody ve svých konsolidovaných účetních závěrkách. Pokud by nebylo stanoveno speciální pravidlo, společné podniky by byly vyloučeny z pravidel dorovnávací daně. Z toho důvodu tímto ustanovením dochází k rozšíření pravidel dorovnávací daně i na entity, ve kterých nejvyšší mateřská entita vlastní alespoň 50% vlastnický podíl. Ustanovení transponuje pravidlo je obsažené v čl. 36 směrnice, které vychází z čl. 6.4. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 152 článek 6.4.).

K dílu 3 K § 111

Uvedené ustanovení cílí na situace, kdy dvě nebo více skupin sestavují konsolidovanou účetní závěrku, v níž je finanční výkonnost skupin prezentována, jako by byly jednou ekonomickou jednotkou. Toto ustanovení potvrzuje, že se pravidla dorovnávací daně vztahují na tyto struktury stejným způsobem, jakým by se vztahovala na skupinu s jedinou nejvyšší mateřskou entitou. Odstavec 4 jednoznačně stanovuje, že pokud se jinde v zákoně hovoří o nejvyšší mateřské entitě, poté se takové ustanovení v případě těchto specifických skupin vztáhne na uvedené nejvyšší mateřské entity jednotlivých skupin, čímž je splněna transpozice čl. 37 odst. 4 pododstavce druhého směrnice. Ustanovení transponuje pravidlo obsažené v čl. 37 směrnice, které vychází z čl. 6.5. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (str. 154 článek 6.5.).

K části třetí K hlavě I K § 112

Uvedené ustanovení vymezuje poplatníka přiřazované dorovnávací daně, resp. podmínky, za jakých se určitá entita stane poplatníkem podle tohoto zákona, a tudíž jí vzniknou povinnosti stanovené tímto zákonem (jak hmotněprávního, tak procesního charakteru). Poplatníkem je podle písmene a) česká členská entita velké nadnárodní nebo velké vnitrostátní skupiny, která není stálou provozovnou (poplatník dorovnávací daně v případě českých stálých provozoven je upraven v písmeni b)). Jedná se tedy o entity, které jsou právnickými osobami, nebo jednotkami bez právní osobnosti, pokud sestavují samostatné finanční výkazy, jsou z České republiky podle pravidel tohoto zákona (tj. jsou českými členskými entitami podle § 6 písm. c)) a nejsou vyloučenou entitou (to plyne ze skutečnosti, že poplatník musí být členskou entitou, mezi něž se nezahrnují vyloučené entity v souladu s § 6 písm. b)). Okruh poplatníků dorovnávací daně tak bude převážně odpovídat okruhu poplatníků daně z příjmů právnických osob, kteří se kvalifikují jako daňový rezident pro účely daně z příjmů právnických osob. Písmeno b) vymezuje poplatníka dorovnávací daně pro případy, kdy má být v České republice uložena dorovnávací daň ve vztahu k členské entitě, která je stálou provozovnou, tedy pro případy, kdy tato členská entita není samostatnou jednotkou, nýbrž je součástí jiné (hlavní) entity. V uvedeném případě tak bude poplatníkem entita, která má mí v jiném členském státě než České republice nebo třetím státu a pro účely daně z příjmů právnických osob tedy bude daňovým nerezidentem. Uvedené ustanovení transponuje čl. 5 až 8, 12 a 13 směrnice.

K § 113

Ustanovení § 113 vymezuje předmět přiřazované dorovnávací daně, který je nutnou náležitostí k možnosti vzniku daňové povinnosti. Předmětem přiřazované dorovnávací daně je nadměrný zisk nízce zdaněných členských entit v rámci velké vnitrostátní skupiny nebo velké nadnárodní skupiny. Nadto je důležité zdůraznit, že tento nadměrný zisk je zdaněn bez ohledu na to, ve kterém státě a kterou členskou entitou byl dosažen. Uvedené ustanovení transponuje čl. 5 až 14 směrnice.

K § 114

Uvedené ustanovení upravuje základní pravidlo pro výpočet přiřazovací dorovnávací daně jako celku. Tuto daň podle uvedeného ustanovení tvoří částky přiřazované dorovnávací daně, které byly poplatníkovi přiřazeny jednak na základě pravidla pro zahrnutí zisku (obecně se jedná o poplatníky, kteří jsou jak členskou entitou, tak současně mateřskou entitou v rámci skupiny), a dále na základě pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk (kdy může být daň přiřazena jakékoli členské entitě skupiny, bez ohledu na to, zda je mateřskou entitou). Uvedené ustanovení transponuje čl. 5 až 14 směrnice.

K § 115

Ustanovení § 115 vymezuje zdaňovací období přiřazované dorovnávací daně, kterým je

a) účetní období, ve vztahu k němuž nejvyšší mateřská entita nadnárodní skupiny nebo vnitrostátní skupiny sestavuje svoji konsolidovanou účetní závěrku. Tato možnost se uplatňuje, pokud nejvyšší mateřská entita sestavuje konsolidovanou účetní závěrku na základě svého účetního období (tedy i v případech, kdy se na ni nevztahuje pravidlo pro přiřazení zisku), nebo

b) kalendářní rok, pokud nejvyšší mateřská entita konsolidovanou účetní závěrku nesestavuje. V tomto případě se zdaňovací období přiřazované dorovnávací daně shoduje s kalendářním rokem, tedy od 1. ledna do 31. prosince.

Toto ustanovení umožňuje flexibilitu pro určení zdaňovacího období, aby bylo možné efektivně uplatňovat dorovnávací daň v závislosti na tom, zda nejvyšší mateřská entita skupiny sestavuje konsolidovanou účetní závěrku nebo nikoliv. To může být relevantní v případě velkých nadnárodních skupin nebo velkých vnitrostátních skupin s rozmanitými účetními cykly. Uvedené ustanovení transponuje čl. 3 bod 7 směrnice.

K § 116

Ustanovení § 116 upravuje rozpočtové určení přiřazované dorovnávací daně. Důvodem pro zahrnutí tohoto ustanovení je specifikace, že výnos získaný z této daně nebude sdílený, jako je tomu u daně z příjmů fyzických osob a daně z příjmů právnických osob, ale bude použit jako příjem státního rozpočtu. Český státní rozpočet vyžaduje stabilní a dostatečné zdroje financí pro krytí rozpočtových výdajů. Výnosy z české dorovnávací daně přispějí k plnění rozpočtových potřeb, což pomůže udržet rozpočtovou rovnováhu a zabránit nežádoucím deficitům.

K hlavě II

Hlava II upravuje českou vnitrostátní dorovnávací daň, tedy daň, kterou jsou státy oprávněny v rámci opatření Pilíře 2 zakotvit za účelem zachování primárního práva na zdanění příjmů v takovém státě, který vnitrostátní dorovnávací daň zakotví. V případě jejího zakotvení, které zohlední požadavky na její podobu vyžadovanou buď Modelovými pravidly, nebo směrnicí (čl. 11 směrnice), se poté tato daň bude považovat za kvalifikovanou. Faktickým důsledkem zakotvení takovéto kvalifikované vnitrostátní dorovnávací daně bude to, že ve vztahu k danému státu dojde k zajištění minimálního zdanění skupiny, a nebude proto následně nutné ve vztahu k tomuto státu aplikovat pravidlo při zahrnutí zisku nebo pravidlo pro nedostatečně zdaněný zisk. To, že tato pravidla (IIR a UTPR) nebudou ve vztahu k tomuto státu uplatněna, poté bude zajištěno primárně prostřednictvím výjimek v podobě pravidel bezpečných přístavů. Na jejich základě se bude dorovnávací daň pro účely přiřazení na základě IIR a UTPR považovat za nulovou, pokud bude v daném státě skupina podléhat kvalifikované vnitrostátní dorovnávací dani. V rámci českého právního řádu je vnitrostátní dorovnávací daň zakotvena pod označením česká dorovnávací daň. Její zakotvení plně vychází z požadavků stanovených směrnicí a Modelovými pravidly (včetně jejich doprovodných dokumentů v podobě komentáře k těmto pravidlům a Administrative guidance). Z toho důvodu lze s největší pravděpodobností předpokládat, že česká dorovnávací daň bude jak ze strany Evropské unie, tak OECD považována za kvalifikovanou, a tudíž akceptovatelnou pro účely aplikace pravidel bezpečných přístavů, který je založen na existenci kvalifikované vnitrostátní dorovnávací daně, ve vztahu k České republice. Na úrovni OECD se předpokládá provedení peer review jednotlivých právních úprav implementujících vnitrostátní dorovnávací daň v rámci Pilíře 2, jehož výsledkem bude vyhodnocení, zda taková úprava naplňuje požadavky stanovené Modelovými pravidly na kvalifikovanou vnitrostátní dorovnávací daň. Pro aplikaci bezpečného přístavu založeného na existenci vnitrostátní dorovnávací daně budou pro české poplatníky zásadní zejména v jiných státech, z nichž jsou členské entity, které jsou součástí stejné skupiny jako poplatník. Tyto vnitrostátní daně totiž bude poplatník při výpočtu přiřazované dorovnávací daně pro účely IIR zohledňovat a v případě, že budou kvalifikovanými, tak pro tyto státy bude poplatník částku jurisdikční dorovnávací daně skupiny (tj. částku dorovnávací daně, která se určuje pro účely aplikace IIR, na úrovni státu) považovat za nulovou, aniž by pro tyto státu musel provádět výpočet jurisdikční dorovnávací daně. Jednotlivé konstrukční prvky české dorovnávací daně se pro účely zajištění souladu s požadavky směrnice a s požadavky Modelových pravidel v převážné míře shodují s konstrukčními prvky přiřazované dorovnávací daně (tj. daně, která je určena pro účely jejího následného přiřazení na základě IIR a UTPR). To samé platí pro postup určení výše, resp. výpočet, české dorovnávací daně. Z toho důvodu je právní úprava této daně koncipována v tomto zákoně tak, že vychází z právní úpravy stanovené pro přiřazovanou dorovnávací daň a výslovně stanoví odchylky pro ty situace, ve kterých se podoba české dorovnávací daně liší od přiřazované dorovnávací daně.

K § 117 Ustanovení § 117 vymezuje poplatníka české dorovnávací daně, kterým je:

a) česká členská entita, která: 1. není stálou provozovnou - tato česká členská entita nesmí být považována za stálou

provozovnu jiné entity a

2. je součástí velké skupiny a

b) hlavní entita, jejíž součástí je stálá provozovna, pokud tato stálá provozovna splňuje následující podmínky:

1. je českou členskou entitou a

2. je součástí velké skupiny. Toto ustanovení pomáhá identifikovat subjekty, které podléhají daňové povinnosti k české dorovnávací dani v rámci systému dorovnávací daně v České republice.

Uvedené ustanovení transponuje čl. 1 odst. 2 a čl. 11 odst. 1 až 3 směrnice.

K § 118

Ustanovení § 118 vymezuje předmět české dorovnávací daně, který je nutný k možnosti vzniku daňové povinnosti. Cílem zavedením české dorovnávací daně je zajistit, aby velké skupiny korporací byly spravedlivě zdaněny s ohledem na jejich ekonomickou aktivitu na území České republiky a zachovat primární právo na zdanění zisků plynoucích z této aktivity České republice. Uvedené ustanovení transponuje čl. 1 odst. 2 a čl. 11 odst. 1 až 3 směrnice.

K § 119

Ustanovení § 119 upravuje základ české dorovnávací daně. Odstavec 1 stanovuje základ české dorovnávací daně. Základem české dorovnávací daně je částka zjištěná postupem pro určení jurisdikční dorovnávací daně skupiny, jejíž je poplatník součástí, pro Českou republiku. Jurisdikční dorovnávací daň je daň, která se vyměřuje entitám, které jsou součástí jedné skupiny a které jsou zdaňovány v různých státech. Jurisdikční dorovnávací daň má za cíl odstranit dvojí zdanění příjmů velkých nadnárodních skupin a velkých vnitrostátních skupin a jejich členským entitám. Odstavec 2 upravuje postup pro určení jurisdikční dorovnávací daně skupiny pro účely určení základu české dorovnávací daně, který je upraven podle § 122, který popisuje metody pro určení jurisdikční dorovnávací daně skupiny. Uvedené ustanovení transponuje čl. 1 odst. 2 a čl. 11 odst. 1 až 3 směrnice.

K § 120

Ustanovení § 120 upravuje sazbu české dorovnávací daně. Odstavec 1 vymezuje daňovou sazbu české dorovnávací daně poplatníka české dorovnávací daně, která se zjistí způsobem obdobným, jakým se zjišťuje jurisdikční sazba dorovnávací daně skupiny (viz § 75 odst. 5). Odstavec 2 určuje postup výpočtu alokační částky české dorovnávací daně jednotlivého poplatníka. Ta se fakticky zjistí u jednotlivých poplatníků tak, že částka jurisdikční dorovnávací daně, která by byla určena pro Českou republiku určité skupině, jejíž součástí je poplatník české dorovnávací daně, se rozdělí ve stanoveném poměru mezi jednotlivé poplatníky české dorovnávací daně. Pro účely určení české dorovnávací daně je však třeba při výpočtu jurisdikční dorovnávací daně zohlednit speciální požadavky stanovené v § 122, které představují odchylky od obecného režimu výpočtu jurisdikční dorovnávací daně. Poměr, na základě kterého je následně částka jurisdikční dorovnávací daně alokována mezi jednotlivé poplatníky české dorovnávací daně, je založený na výši efektivních daňových sazeb jednotlivých poplatníků a výši jejich kvalifikovaných zisků. Tímto způsobem je zajištěno jednak to, že česká dorovnávací daň bude stanovena jen těm poplatníkům, jejichž efektivní daňová sazba je nižší než 15 %, a současně je zajištěno, že daň bude mezi tyto poplatníky alokována tak, že u všech poplatníků bude dosaženo stejné výše efektivního zdanění (protože při výpočtu je zohledněna jak efektivní daňová sazba jednotlivého poplatníka, tak výše jeho kvalifikovaného zisku; tyto veličiny jsou zohledněny v rámci výpočtu alokační částky, která je pomocnou položkou speciálně vymezenou v odstavci 3 pro účely výpočtu české dorovnávací daně u jednotlivých poplatníků). Odstavec 3 upravuje výpočet efektivní daňové sazby poplatníka české dorovnávací daně, která se zjistí způsobem obdobným, jakým se zjišťuje efektivní daňová sazba skupiny (viz § 69 odst. 2). Tato sazba se (stejně jako efektivní daňová sazba skupiny) podle odstavce 4 zaokrouhlí na čtyři desetinná místa. Odstavec 5 vymezuje kvalifikovaný zisk poplatníka české dorovnávací daně, který se zjistí způsobem obdobným, jakým se zjišťuje jurisdikční kvalifikovaný zisk (§ 42). Má se za to, že v případě výpočtu české dorovnávací daně při určení výše nadměrného zisku, který vznikl členským entitám skupiny v České republice, není nutné postupovat v souladu s účetním rámcem použitým pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky skupiny, nýbrž je možné postupovat v souladu s přijatelným rámcem účetního výkaznictví, nebo v souladu se schváleným rámcem účetního výkaznictví. Podmínkou v takovém případě však je, že výše takto zjištěného nadměrného zisku musí být upravena tak, aby nedošlo k podstatnému narušení konkurenceschopnosti podle § 21 písm. l) zákona. V případě využití této možnosti je však nutné zdůraznit, že bude-li výpočet proveden na základě schváleného rámce účetního výkaznictví nebo přijatelného rámce účetního výkaznictví jiného než, kterým jsou mezinárodní účetní standardy přijaté přímo použitelným předpisem Komise, vydaným na základě přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího uplatňování mezinárodních účetních standardů, poté nebude možné v návaznosti na stanovení takové české dorovnávací daně použít bezpečný přístav zakotvený přímo směrnicí pro účely využití v rámci Evropské unie, který je transponován v tomto zákoně prostřednictvím ustanovení § 91 a 92 zákona. Uvedené ustanovení transponuje čl. 1 odst. 2 a čl. 11 směrnice.

K § 121

Ustanovení § 121 upravuje výpočet české dorovnávací daně. Podle tohoto ustanovení se česká dorovnávací daň vypočte jako součin základu daně a sazby daně. Konkrétně, česká dorovnávací daň (D) se vypočte podle následujícího vzorce: D = Základ daně × Sazba daně. Základem daně je částka, která byla určena podle pravidel popsaných v § 119, tedy je to částka zjištěná postupem pro určení jurisdikční dorovnávací daně skupiny, pro kterou je česká členská entita součástí. Sazba daně je stanovena v § 120 a představuje procentuální hodnotu, která se aplikuje na základ daně. Sazba české dorovnávací daně činí podíl alokační částky poplatníka a úhrnu alokačních částek všech poplatníků české dorovnávací daně, kteří jsou součástí téže skupiny jako poplatník. Takovýto výpočet umožňuje jednoduché a transparentní stanovení daně pro její poplatníky. Uvedené ustanovení transponuje čl. 1 odst. 2 a čl. 11 odst. 1 až 3 směrnice.

K § 122

Ustanovení § 122 stanovuje společná ustanovení pro výpočet české dorovnávací daně.

Odstavec 1 vylučuje pro účely výpočtu české dorovnávací daně ze zahrnutých daní zahraniční CFC daň zaplacenou zahraniční ovládající společností ve vztahu k příjmům, které plynou ovládané společnosti, která je současně českou členskou entitou a na kterou se tudíž vztahuje česká dorovnávací daň. Tím je zachováno primární právo České republiky na zdanění zisku takovéto české členské entity, která je zároveň CFC. Pokud by nebyla zákonem stanovena odchylka od obecného režimu výpočtu dorovnávací daně a CFC daň zaplacená ovládající společností v zahraniční by se zahrnovala mezi zahrnuté daně CFC, která je českou členskou entitou (jako je tomu při výpočtu přiřazované dorovnávací daně pro účely IIR a UTPR), efektivní daňová sazba by se tímto zahrnutím zvýšila ve srovnání se situací, kdy by zahraniční CFC daň do zahrnutých daní české členské entity zahrnuta nebyla. Vynětí CFC daně ze zahrnutých daní tak umožní České republice dodanit nízce zdaněné zisky vyšší sazbou, než tomu bude v případě výpočtu dorovnávací daně následně přiřazované mateřské entitě na základě IIR (kdy je zahraniční CFC daň součástí zahrnutých daní). Stejný režim jako v případě obecného režimu výpočtu zahrnutých daní v souladu s ustanoveními části páté zákona ve vztahu k CFC dani však zůstává zachován v případě, že česká členská entita, které je uložena povinnost k české dorovnávací dani, je sama ovládající společností, na kterou se aplikují česká CFC pravidla podle § 38fa zákona o daních z příjmů. V takovém případě nadále nebude CFC daň stanovená české členské entitě na základě § 38fa zákona o daních z příjmů součástí zahrnutých daní této entity, jelikož na základě obecného režimu, který zůstává v tomto ohledu zachován v souladu s ustanoveními části páté zákona, je tato daň vyňata ze zahrnutých daní ovládající společnosti a přiřazena zahraniční ovládané společnosti, k jejímž příjmům se tato CFC daň fakticky vztahuje. Tato skutečnost, tj. že CFC daň stanovená na základě ustanovení § 38fa zákona o daních z příjmů české členské entitě, která je zároveň ovládající společností, je stanovena ve vztahu k příjmům, které plynou ovládající společnosti, je důvodem pro zachování obecného režimu pro výpočet zahrnutých daní, jelikož je nutné zohlednit pouze ty daně uložené české členské entitě, které se vztahují k příjmům této entity. Určení části CFC daně z celkové daňové povinnosti by mělo být uskutečněno na základě poměru mimoúčetního zvýšení základu daně ve vztahu k příjmům plynoucím CFC, ve vztahu ke které se CFC pravidla aplikují, a celkového základu daně ovládající společnosti: tj.:

mimoúčetní zvýšení základu daně ve vztahu ke konkrétní CFC (součást ř. 63 DAP DPPO)

𝑥 𝑑𝑎ň 𝑝𝑜 𝑧á𝑝𝑜č𝑡𝑢 𝑑𝑎𝑛ě (ř. 330 DAP DPPO) .

základ daně před uplatněním položek snižujících základ daně a odčitatelných položekod základu daně (ř. 220 DAP DPPO)

V opačném případě by docházelo k neopodstatněnému zvýšení efektivní daňové sazby, a tím pádem snížení sazby české dorovnávací daně a tedy i samotné výše české dorovnávací daně. S uvedeným opatřením souvisí možnost české ovládající společnosti snížit CFC daň stanovenou v České republice o kvalifikovanou vnitrostátní dorovnávací daň stanovenou v jiném členském státě Evropské unie nebo jurisdikci třetí země. Uvedená povinnost je stanovena v rámci společných ustanovení tohoto zákona. Odstavec 2 stanoví odchylku od výpočtu dorovnávací daně na úrovni státu, a to takovou, že se ve vzorci výpočtu nezohlední česká dorovnávací daň stanovená členským entitám skupiny. Jedná se totiž o částku, která má být na základě tohoto ustanovení určena. Její nezohlednění má proto opodstatnění pouze při výpočtu dorovnávací daně pro účely jejího následného přiřazení mateřské entitě na základě IIR. Písm. b) stanoví, že se nezohlední ani částka dodatečné dorovnávací daně vzniklá z toho důvodu, že dřívější vnitrostátní dorovnávací daň nebyla zaplacena ve čtyřech zdaňovacích obdobích následujících po období, kdy se stala splatnou (ta je totiž dle požadavku směrnice přičtena k dodatečné dorovnávací dani vzniklé přepočtem podle čl. 29 odst. 1 a čl. 11 odst. 3). Důvodem je to, že pokud by vyloučena nebyla, tak by sice stát v první fázi ztratil právo daň vybrat, prostřednictvím výpočtu dodatečné dorovnávací daně, který se použije i pro výpočet české dorovnávací daně (protože ta kopíruje obecný režim výpočtu, není-li stanovena výjimka) by se však tato „propadlá“ daň opět stala českou dorovnávací daní, a to za zdaňovací období, za které by uplynula lhůta splatnosti. Podrobnosti k tomto obsahuje též odůvodnění obsažené v Administrative guidance - bod 118.34. Ze skutečnosti, že základní norma stanoví, že česká dorovnávací daň se zjistí postupem pro výpočet dílčí dorovnávací daně členské entity (tj. daně následně přiřazované podle IIR, popř. UTPR), který je modifikován několika odchylkami, plyne, že veškerá ustanovení tohoto zákona potřebná pro určení dílčí dorovnávací daně se použijí též v případě výpočtu české dorovnávací daně (pokud toto ustanovení upravující českou dorovnávací daň neobsahuje speciální pravidlo určené pouze pro výpočet české dorovnávací daně). Uvedené tak znamená, že v případě výpočtu české dorovnávací daně poplatníků v menšinovém vlastnictví se postupuje stejně jako v případě výpočtu dorovnávací daně poplatníků v menšinovém vlastnictví pro účely následné aplikace IIR (tj. i v případě české dorovnávací daně). K tomu lze nahlédnout též do odůvodnění obsaženého v AG OECD bodě 118.6 a 118.34 (tj. pro členské entity v menšinovém vlastnictví se efektivní sazba daně a daň spočítá odděleně od ostatních členských entit v témže státě). Obdobně to platí pro výpočet české dorovnávací daně u poplatníků, kteří jsou součástí skupiny společných podniků, se postupuje stejně jako v případě výpočtu dorovnávací daně poplatníků, kteří jsou součástí skupiny společných podniků, pro účely následné aplikace IIR (tj. i v případě české dorovnávací daně se použije ustanovení § 92). K tomu lze nahlédnout též odůvodnění obsaženého v AG OECD bodě 118.6 a 118.33 (tj. pro společné podniky se efektivní sazba daně a daň spočítá odděleně od ostatních členských entit ve státě). Stejně tak se pro účely výpočtu české dorovnávací daně aplikují další ustanovení části sedmé a osmé a též přechodná ustanovení, které upravují daňové zacházení s odloženými daňovými pohledávkami, odloženými daňovými dluhy a převáděnými aktivy v přechodném období (tj. za první zdaňovací období) a navýšení sazeb pro určení částky vyňatých mzdových nákladů a částku vyňatých hmotných aktiv členské entity, jejichž součet tvoří částku vyloučení zisku na základě ekonomické podstaty skupiny. Odstavec 3 stanovuje, že pro účely určení základu a sazby české dorovnávací daně (s cílem minimalizovat riziko dvojího zdanění a zajistit, že zisk skupiny bude správně zdaněn na základě relevantních faktorů, a to v souladu s platnými daňovými předpisy) lze při výpočtu jurisdikčního nadměrného zisku skupiny vycházet z přijatelného rámce účetního výkaznictví nebo schváleného rámce účetního výkaznictví povoleného oprávněným účetním orgánem, tedy Ministerstvem financí České republiky. Současně se stanoví, že pro tyto účely lze použít namísto měny vykazování měnu používanou při předkládání účetní závěrky poplatníka. Takto zjištěný jurisdikční nadměrný zisk se upraví tak, aby nedošlo k podstatnému narušení konkurenceschopnosti. Úpravu jurisdikčního nadměrného zisku provádí samotná členská entita, která spadá pod režim české dorovnávací daně. Tato entita je povinna v souladu se zákonem zjišťovat nadměrný zisk v rámci skupiny a následně vypočítat českou dorovnávací daň na základě stanovených pravidel a sazby daně. Orgány Finanční správy České republiky v souladu s jejich působností provádějí kontrolu správnosti tohoto výpočtu. Uvedené ustanovení transponuje čl. 1 odst. 2 a čl. 11 odst. 1 až 3 směrnice.

K § 123

Ustanovení § 123 vymezuje zdaňovací období české dorovnávací daně, kterým je

a) účetní období, ve vztahu k němuž nejvyšší mateřská entita nadnárodní skupiny nebo vnitrostátní skupiny sestavuje svoji konsolidovanou účetní závěrku. Tato možnost se uplatňuje, pokud nejvyšší mateřská entita sestavuje konsolidovanou účetní závěrku na základě svého účetního období (tedy i v případech, kdy se na ni nevztahuje pravidlo pro přiřazení zisku), nebo

OECD (2023), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris. www.oecd.org/tax/beps/administrative-guidance-global-anti-base-erosion-rules-pillartwo.pdf.

b) kalendářní rok, pokud nejvyšší mateřská entita konsolidovanou účetní závěrku nesestavuje. V tomto případě se zdaňovací období přiřazované dorovnávací daně shoduje s kalendářním rokem, tedy od 1. ledna do 31. prosince. Toto ustanovení umožňuje flexibilitu pro určení zdaňovacího období, aby bylo možné efektivně uplatňovat dorovnávací daň v závislosti na tom, zda nejvyšší mateřská entita skupiny sestavuje konsolidovanou účetní závěrku nebo nikoliv. To může být relevantní v případě velkých nadnárodních skupin nebo velkých vnitrostátních skupin s rozmanitými účetními cykly. Uvedené ustanovení transponuje čl. 1 odst. 2 a čl. 11 odst. 1 až 3 směrnice.

K § 124

Ustanovení § 124 upravuje rozpočtové určení české dorovnávací daně. Důvodem pro zahrnutí tohoto ustanovení je specifikace, že výnos získaný z této daně nebude sdílený, jako je tomu u daně z příjmů fyzických osob a daně z příjmů právnických osob, ale bude použit jako příjem státního rozpočtu. Český státní rozpočet vyžaduje stabilní a dostatečné zdroje financí pro krytí rozpočtových výdajů. Výnosy z české dorovnávací daně přispějí k plnění rozpočtových potřeb, což pomůže udržet rozpočtovou rovnováhu a zabránit nežádoucím deficitům.

K části čtvrté

V rámci uceleného bloku jsou koncentrována ustanovení upravující správu dorovnávacích daní. Pro tuto část návrhu je tedy typické, že upravuje pouze odchylky od obecné úpravy daňového řádu, který se při správě dorovnávacích daní v hojné míře uplatní. Proto nadpis celé části používá nadpis „zvláštní ustanovení“. Většina norem obsažených v této části dopadá stejnou měrou na obě dorovnávací daně, tedy jak českou dorovnávací daň, tak přiřazovanou dorovnávací daň. Návrh pro takové případy proto používá společný pojem dorovnávací daň, případně v rámci daného ustanovení zkrácené označení daň, daňový apod., je-li z kontextu zřejmé, že jde stále o tutéž dorovnávací daň. V situaci, kdy je potřeba stanovit určité pravidlo pouze pro jednu z těchto daní, je v normativním textu použito plné označení dané daně (v duchu jejich vymezení v úvodu návrhu).

K hlavě I K § 125

Protože obě dorovnávací daně (přiřazovaná dorovnávací daň i česká dorovnávací daň) cílí na specifickou a početně omezenou množinu poplatníků, z nichž část bude mít sídlo v zahraničí, stanoví se výslovně, že správu daně vykonává Specializovaný finanční úřad. V odstavci 2 se navrhuje přiznat pravomoc k provádění vyhledávací a kontrolní činnosti též ostatním finančním úřadům, které tak mohou se Specializovaným finančním úřadem úzce spolupracovat v rámci této agendy. Jejich zapojení nicméně zůstává fakultativní a bude se odvíjet od reálných potřeb v konkrétních případech (typicky v situaci, kdy se řízení bude dotýkat daňového subjektu, vůči němuž je daný finanční úřad místně příslušným správcem daně z příjmů). Pro výkon dalších agend je Specializovanému finančnímu úřadu přiznána speciální pravomoc dožádat jiný finanční úřad, a to za standardních podmínek podle § 17 daňového řádu. Tím je ostatním finančním úřadům přiznána věcná příslušnost k výkonu dané agendy, a to v rozsahu provedeného dožádání. Jedná se o právní úpravu obdobnou právní úpravě, která je obsažena v § 8a odst. 1 zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní, kdy je správcem daně pro automatickou výměnu informací, resp. úkony spojené se sběrem dat, určen Specializovaný finanční úřad, avšak vyhledávací činnost a kontrolní postupy mohou být vykonávány i jiným finančním úřadem, pod který daňové subjekty registrované u Specializovaného finančního úřadu k automatické výměně informací spadají pro účely „běžné“ správy daní.

K § 126

Stanoví se odchylka oproti obecné úpravě § 29 daňového řádu tak, aby v situaci, kdy si poplatník dorovnávací daně zvolí jako zmocněnce jiného člena nadnárodní skupiny nebo vnitrostátní skupiny, který je rovněž z České republiky, mohl tento zmocněnec k interakci se správcem daně využít případných dalších zmocněnců (např. z řad daňových poradců a advokátů). Je tak mj. reflektován požadavek čl. 44 odst. 1 směrnice. Možnost využít takovéhoto zmocněnce, jakož i rozsah zmocnění je na úvaze toho kterého poplatníka. Návrh zákona zde ponechává maximální možnou volnost, přičemž nadále platí, že subjektem, jehož jménem a na jehož účet jednání probíhá, je poplatník dorovnávací daně. Uvedené ustanovení transponuje čl. 44 odst. 1, který vychází z čl. 10.1.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (10.1.1.).

K § 127

Pro poplatníka dorovnávací daně, který nemá sídlo na území členského státu Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru, není v zákoně zakotvena povinnost zvolit si zmocněnce. Nicméně v případě, že si tento poplatník zmocněnce nezvolí, nebo si zmocněnce zvolí v rozsahu, ve kterém doručování není zahrnuto, je mu stanovena povinnost zvolit si zmocněnce pro doručování se sídlem nebo místem pobytu na území členského státu Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru. Jde o obdobu § 28 odst. 5 daňového řádu, který upravuje zmocněnce pro doručování v případě, že si daňový subjekt zvolí zmocněnce se sídlem nebo místem pobytu mimo území členského státu Evropské unie, smluvního státu Dohody o Evropském hospodářském prostoru nebo Švýcarské konfederace. Důvodem pro zavedení povinného zastupování je skutečnost, že daň lze efektivně spravovat pouze v případě, kdy bude zajištěna možnost komunikace s daňovým subjektem nebo jeho zástupcem. V odstavci 2 je stanoven následek pro případ porušení této povinnosti ze strany poplatníka, resp. zmocněnce, který spočívá v ukládání zaslaných písemností u správce daně s účinky doručení dnem jejich vydání, jde-li o rozhodnutí, v ostatních případech dnem jejich písemného vyhotovení. Správce daně pouze vyrozumí poplatníka, jehož sídlo zná, o těchto písemnostech. Ustanovení také vychází z § 28 odst. 5 daňového řádu a z § 103 zákona o dani z přidané hodnoty.

K § 128

V odstavci 1 je stanoveno speciální pravidlo týkající se způsobu podání formulářových podání a sdělení poplatníka, která se týkají dorovnávací daně. Pod pojmem „formulářové podání“ je třeba v případě dorovnávací daně rozumět: přihlášku k registraci, oznámení o změně registračních údajů, informační přehled a daňové přiznání (řádné, opravné i dodatečné). Navrhuje se stanovit výlučně elektronickou formu podání a současně se navrhuje podobně jako u vybraných podání podle zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní (srov. § 12f zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní č) zúžit rozsah kanálů použitelných pro činění podání na takové, u kterých je minimalizováno riziko zneužití oznámených a sdělených údajů nebo jejich úniku. Vzhledem k tomu, že data budou předávána ve strojově čitelné podobě, existuje zde větší riziko jejich hromadného zneužití. Z procesu podávání těchto písemností se systematicky vylučuje elektronická podatelna správce daně, a namísto toho se tyto údaje sdělují přímo skrze k tomu určený informací systém, který s informacemi nakládá tak, že k údajům má přístup pouze vymezený kontrolovaný okruh úředních osob správce daně. Protože se vylučuje elektronická podatelna správce daně, nelze tato vymezená podání činit prostřednictvím e-mailu. Tím je také vyloučeno podání těchto písemností nepříslušnému správci daně. Předpokládá se, že půjde o daňový portál Finanční správy České republiky, konkrétně o Daňovou informační schránku a o aplikaci EPO. Nad rámec toho se z důvodu zlepšení elektronického systému datových schránek po stránce zabezpečení se povoluje také podání jejich prostřednictvím. V odstavci 2 se z důvodu ochrany oznamovaných informací vylučují jiné kanály, kterými lze učinit elektronické podání, než které jsou uvedeny v odstavci 1, a vylučuje se také aplikace § 71 odst.

3 daňového řádu, tedy tzv. e-tiskopis, protože při jeho zachování by nebylo možné dosáhnout cíle sledovaného zavedením konkrétního informačního systému, prostřednictvím kterého se podání činí. V případě, že by došlo v konkrétním případě k nedodržení elektronické formy podání, resp. způsobu podání podle odstavce 1, bylo by takové podání zatíženo vadou podle § 74 odst. 1 písm. c) daňového řádu. Pokud by vada nebyla odstraněna ani na výzvu správce daně a podání by současně nevykazovalo jinou vadu, pro kterou by nebylo způsobilé k projednání nebo pro kterou by nemohlo mít předpokládané účinky pro správu daní, takové podání by bylo účinné při současném vzniku ex lege pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a odst. 2 daňového řádu.

K hlavě II K § 129

Efektivní uplatňování pravidel stanovených tímto zákonem (a pravidel systému Pilíře 2 obecně) vyžaduje koordinaci jednotlivých postupů na úrovni celé skupiny. Uvedený požadavek se týká zejména toku informací jak v rámci nadnárodní skupiny nebo vnitrostátní skupiny, tak směrem ke správci daně. Primární odpovědnost za podání informačního přehledu k přiřazované dorovnávací dani i české dorovnávací dani nese sama členská entita, tedy poplatník přiřazované dorovnávací daně nebo české dorovnávací daně. V případě přiřazované dorovnávací daně se však uplatní výjimka, pokud informační přehled za stanovených podmínek podá zahraniční členská entita, která je součástí stejné skupiny jako poplatník. V případě obou uvedených daní představuje informační přehled základní a komplexní zdroj informací, který by měl správci daně poskytnout dostatečný základ pro ověření správnosti určení české a přiřazované dorovnávací daně a následné přiřazení přiřazované dorovnávací daně na základě pravidla pro zahrnutí zisku, popř. pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk, a to při zachování co nejnižší možné administrativní zátěže na straně poplatníka. Obsahem informačního přehledu jsou informace − o identifikaci členských entit, včetně státu, z něhož jsou, a jejich postavení v rámci skupiny, − o obecné struktuře nadnárodní skupiny nebo vnitrostátní skupiny, včetně kontrolních podílů v členských entitách držených ostatními členskými entitami, − nezbytné pro o výpočet efektivní daňové sazby skupiny pro každý stát a dílčí dorovnávací daně (tedy

dorovnávací daně jednotlivé členské entity),

o výpočet dorovnávací daně člena skupiny společných podniků, o přiřazení dorovnávací daně podle pravidla pro zahrnutí zisku a podle pravidla pro

nedostatečně zdaněný zisk jednotlivým poplatníkům a

− o rozhodnutích učiněných v souladu s tímto zákonem, a dokumentace dokládající tato rozhodnutí. Podrobná úprava náležitostí informačního přehledu bude obsažena v prováděcím právním předpise k navrhovanému zákonu. Odstavec 2 v souladu se směrnicí upravuje lhůty pro podání informačního přehledu k dorovnávací dani. Odstavec 3 stanoví, že informační přehled k dorovnávací dani (české i přiřazované) je tzv. formulářovým podáním. Díky tomu na něj lze použít jednak ustanovení § 128, které upravuje speciální způsob, jakým lze formulářová podání učinit (elektronicky prostřednictvím příslušného portálu nebo prostřednictvím datové schránky), a jednak obecnou úpravu daňového řádu vztahující se k formulářovým podáním (podle § 72 daňového řádu). Z toho mj. vyplývá, že konkrétní náležitosti, které musí být v informačním přehledu k dorovnávací dani uvedeny, stanoví Ministerstvo financí vyhláškou, a to na základě obecného zmocnění v § 72 odst. 4 a 5 daňového řádu. Samotný obsah bude nicméně primárně vyvěrat z jednotného přístupu členských států k tomuto typu formuláře.

V případě, kdy bude ze strany poplatníka podán neúplný či obsahově nesprávný informační přehled, nepředpokládá se primárně procesní řešení, na základě kterého by byl poplatník nucen k podání opravného či dodatečného přehledu. Pro korekci či doplnění chybějících údajů se využijí standardní nástroje vyhledávací a kontrolní činnosti, které má správce dorovnávací daně k dispozici, a to ex officio i v součinnosti s poplatníkem. Odstavec 4 stanoví, že lhůtu pro podání informačních přehledů k dorovnávací dani nelze individuálně prodlužovat postupem podle § 36 daňového řádu. Běh lhůty rovněž nemůže být navrácen v předešlý stav postupem podle § 37 daňového řádu. Důvodem je zde zejména nutnost dodržet chronologii jednotlivých výstupů, ale též kratší časový prostor daný speciálními lhůtami pro stanovení a placení dorovnávací daně. Uvedené ustanovení transponuje čl. 44 odst. 1, 2 a 5 až 7 a čl. 51 směrnice, který vychází z čl. 8.1 a 10.1.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (8.1 a 10.1.1.).

K § 130

Uvedené ustanovení upravuje výjimku z povinnosti poplatníka přiřazované dorovnávací daně podat informační přehled k přiřazované dorovnávací dani, je-li tento přehled podán nejvyšší mateřskou entitou nebo určenou podávající entitou u správce daně státu, z něhož tyto entity jsou, s jehož příslušným orgánem uzavřel příslušný orgán České republiky pro dané zdaňovací období dokument k provedení mezinárodní smlouvy umožňující automatickou výměnu informačních přehledů k dorovnávací dani. Při splnění podmínek stanovených tímto ustanovením se povinnost poplatníka podat informační přehled k přiřazované dorovnávací dani podle tohoto zákona považuje za splněnou. Dalšími podmínkami pro uplatnění této výjimky je, že informační přehled musí být u zahraničního správce daně jednou z uvedených entit podán ve lhůtě, ve které by informační přehled byl povinen podat poplatník v České republice, tj. ve lhůtě 15 měsíců po skončení zdaňovacího období (popř. 18 měsíců po skončení zdaňovacího období, pokud je toto zdaňovací období vstupním obdobím skupiny). Další nezbytnou podmínkou je, aby přehled podaný u zahraničního správce daně splňoval požadavky stanovené tímto zákonem a prováděcím právním předpisem, tj. aby obsahoval veškeré informace nezbytné pro výpočet přiřazované dorovnávací daně, pro její přiřazení na základě pravidla pro zahrnutí zisku nebo pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk, a následné stanovení této daně poplatníkovi. Pokud jsou splněny podmínky pro uplatnění této výjimky a povinnost poplatníka se považuje podle odstavce 1 za splněnou, podá poplatník správci daně sdělení, že jsou splněny podmínky pro využití této výjimky stanovené v odstavci 1, a to společně s identifikačními a kontaktními údaji entity, která v zahraničí informační přehled podala. Uvedené sdělení je poplatník povinen učinit v rámci informačního přehledu k přiřazované dorovnávací dani ve lhůtě pro jeho podání. Uvedené ustanovení transponuje čl. 44 odst. 3 a 4 směrnice, který vychází z čl. 8.1.2. a 8.1.3. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (8.1.2. a 8.1.3.).

K § 131

Uvedené ustanovení upravuje výjimku z povinnosti poplatníka české dorovnávací daně podat informační přehled k přiřazované dorovnávací dani, a to za obdobných podmínek, jako je tomu v případě výjimky z povinnosti podat informační přehled k přiřazované dorovnávací dani. V daném případě se však povinnost podat informační přehled považuje za splněnou pouze v případě, že tak učiní členská entita, která je poplatníkem české dorovnávací daně a současně je členskou entitou téže skupiny jako poplatník, jehož povinnosti se považuje za splněnou.

K § 132

V odstavcích 1 a 2 se stanoví povinnost a lhůty pro podání daňových přiznání k české dorovnávací dani a přiřazované dorovnávací dani. Lhůta pro podání daňového přiznání k přiřazované dorovnávací dani stanovená v odstavci 2 se odvíjí od lhůty stanovené pro podání informačního přehledu k přiřazované dorovnávací dani, které je nezbytným předpokladem pro výpočet, přiřazení a stanovení přiřazované dorovnávací daně. Tato lhůta pro podání informačního přehledu k přiřazované dorovnávací dani činí 15 měsíců po uplynutí zdaňovacího období (popř. 18 měsíců, pokud je zdaňovací období vstupním obdobím skupiny). Lhůta pro podání daňového přiznání k přiřazované dorovnávací dani současně musí zohlednit dobu, která je potřebná pro případnou výměnu informačního přehledu v případě, že informační přehled podá zahraniční nejvyšší mateřská entita nebo určená podávající entita ve státě, z něhož je, a poplatník využije výjimky z povinnosti podat informační přehled). Z uvedených důvodů je lhůta stanovena na 22 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, tj. 7 měsíců po uplynutí lhůty pro podání informačního přehledu k přiřazované dorovnávací dani (popř. 4 měsíců po uplynutí lhůty pro podání přehledu, pokud je zdaňovací období vstupním obdobím skupiny). Lhůta pro podání informačního přehledu k české dorovnávací dani je odstavcem 1 stanovena na 10 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Důvodem je zejména nezbytnost včasné znalosti údaje o výši české dorovnávací daně, který je nezbytným údajem pro následný výpočet přiřazované dorovnávací daně, popř. využití výjimek z povinnosti vypočítat jurisdikční dorovnávací daň pro účely aplikace pravidla pro zahrnutí zisku nebo pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk. Stanovení české dorovnávací daně musí z uvedeného důvodu předcházet podání informačního přehledu k přiřazované dorovnávací dani, a tedy i podání daňového přiznání k přiřazované dorovnávací dani. Ve stejné lhůtě, v jaké je poplatník povinen podat daňové přiznání k české dorovnávací dani, je povinen podat též informační přehled k české dorovnávací dani. Pro další povinnosti týkající se daňového přiznání se subsidiárně uplatní § 135 daňového řádu, přičemž na lhůtu pro podání daňového přiznání se podle § 135 odst. 3 daňového řádu standardně váže splatnost daně. Dorovnávací daň je tak splatná v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání. Konkrétní obsah formulářového podání stanoví Ministerstvo financí vyhláškou na základě obecného zmocnění v § 72 odst. 4 a 5 daňového řádu. Nicméně platí, že hlavní část obsahu je dána hmotněprávní úpravou obsaženou v návrhu zákona. Odstavec 3 stanoví, že lhůtu pro podání daňového přiznání k dorovnávací dani nelze individuálně prodlužovat postupem podle § 36 daňového řádu. Běh lhůty rovněž nemůže být navrácen v předešlý stav, což ale vyplývá z obecné úpravy § 37 odst. 4 písm. c) daňového řádu. Důvodem je zde zejména nutnost dodržet chronologii jednotlivých výstupů, ale též kratší časový prostor daný speciálními lhůtami pro stanovení a placení dorovnávací daně.

K § 133

V odstavci 1 se stanoví pravidlo, které vylučuje aplikaci ustanovení obecné úpravy daňového řádu, podle které vzniká daňovému subjektu v určitých situacích povinnost podat daňové tvrzení (daňové přiznání) pouze za část zdaňovacího období. Konkrétně jde zejména o tyto případy: 1) přechod daňové povinnosti při zrušení právnické osoby bez likvidace podle § 240a daňového řádu, 2) přechod daňové povinnosti při zrušení právnické osoby s likvidací podle § 240c daňového řádu, 3) daňové tvrzení při insolvenčním řízení podle § 244 daňového řádu. Důvodem pro vyloučení tohoto pravidla je, že není hospodárné ani žádoucí nutit jednotlivé subjekty povinné k sestavení informačního přehledu k dorovnávací dani, aby tento přehled sestavovaly mimo řádné termíny pro jeho podání. Obdobně to platí v případě daňových tvrzení, pro jejichž podání jsou informační přehledy nezbytným podkladem. Informace uváděné v informačních přehledech vychází z agregovaných účetních údajů jednotlivých členských entit, které tyto entity poskytují nejvyšší mateřské entitě pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky. V některých případech by povinnost podat přehledy a daňová tvrzení mimo řádné termíny mohla vést k tomu, že ve lhůtách stanovených obecně pro tyto situace daňovým řádem, poplatník nebude disponovat všemi údaji nezbytnými k řádnému podání přehledu společně s daňovým tvrzením, a tudíž nebude fakticky schopen tuto povinnost splnit. Ustanovení nicméně upravuje pouze vyloučení povinnosti podat daňové přiznání za část zdaňovacího období, jiná právní úprava týkající se přechodu daňových povinností, povinnosti předložit se žádostí o výmaz z veřejného rejstříku souhlas správce daně apod. zůstává tímto nedotčena. V odstavci 2 je explicitně vyjádřeno, kdy vzniká daňová pohledávka k dorovnávací dani ve vztahu k insolvenčnímu řízení. To je důležité pro určení toho, zda se jedná o pohledávku za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 odst. 2 písm. d) insolvenčního zákona. Uvedené navazuje na speciální úpravu v odstavci 1, která vylučuje možnost podávat daňová přiznání pouze za část zdaňovacího období. V případě dorovnávací daně tak budou daňové přiznání a informační přehled podávány vždy v řádných lhůtách. Teprve v momentu posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání (a současně informačního přehledu) je možné hovořit o úplném vyčíslení dané daňové pohledávky, pro kterou jsou rozhodující nejen skutečnosti, které nastanou v rámci příslušného zdaňovacího období, ale též skutečnosti, které nastanou poté v souvislosti s tvrzením daně z příjmů jednotlivými participanty daňového vztahu.

K hlavě III

V případě dorovnávací daně se odchylně od obecné úpravy daňového řádu stanoví režim tzv. samovyměření a samodoměření daně. Podstata samovyměření spočívá ve vyměření daně bez vydání individuálního právního aktu správce daně (tj. rozhodnutí). K vyměření nebo doměření dochází ze zákona (ex lege) na základě podání daňového přiznání, ve kterém je tvrzena výše daně. Cílem této konstrukce je snížení administrativní zátěže na straně správce daně, který nebude nucen vydávat platební výměry, které by se zakládaly do spisu, popřípadě doručovaly jako je tomu v případě standardního vyměření nebo doměření podle daňového řádu. Výhodou je i právní jistota poplatníků, kteří jsou obeznámeni s výší poslední známé daně bez nutnosti nahlížet do spisu.

K § 134

Důvodem pro popsanou právní úpravu je potřeba pojmenovat veličinu, vůči níž se poplatník dorovnávací daně vymezuje v rámci svého dodatečného daňového přiznání, resp., vůči níž se správce daně vymezuje při doměření daně z moci úřední. V případě, že daň nebyla doměřena, je poslední známou daní daň samovyměřená na základě podaného nebo nepodaného daňového přiznání. Tou může být daň tvrzená poplatníkem v daňovém přiznání (§ 135 odst. 1), nebo daň, která se považuje za tvrzenou ve výši nula v případě, že daňové přiznání nebylo ve lhůtě podáno (§ 135 odst. 2). Pokud již daň byla samovyměřena a dochází k doměření daně, poté je poslední známou daní v případě, že jde o samodoměření, součet daně samovyměřené a samodoměřeného rozdílu (§ 135 odst. 3). V případě doměření z moci úřední je poslední známou daní součet samovyměřené daně a správcem daně pravomocně doměřeného rozdílu (§ 143 odst. 2 daňového řádu). Pokud již daň byla doměřena (ať už samodoměřením či správcem daně) a dochází k dalšímu doměření daně, poté je poslední známou daní v případě, že jde o samodoměření součet daně samovyměřené, doměřeného rozdílu (ať už samodoměřením či správcem daně) a dalšího samodoměřeného rozdílu. Jde-li o doměření z moci úřední, je poslední známou daní součet samovyměřené daně, doměřeného rozdílu (ať už samodoměřením či správcem daně) a dalšího správcem daně pravomocně doměřeného rozdílu. Vždy se tak bude jednat o výslednou daň, tzn. celkový součet vyměřené daně a všech doměřených rozdílů bez ohledu na to, zda jde o rozdíly kladné (tj. doměření daně vyšší než je poslední známá daň), nebo záporné (tj. doměření daně nižší než je poslední známá daň). Z povahy dorovnávací daně, která se stanoví za jednotlivá zdaňovací období, se i poslední známá daň bude vztahovat vždy k určitému zdaňovacímu období dorovnávací daně.

V případě doměření daně z moci úřední je z hlediska určení poslední známé daně rozhodující až okamžik právní moci rozhodnutí o doměření daně z moci úřední (tj. dodatečného platebního výměru), nikoli jeho účinnost (§ 101 odst. 5 daňového řádu). Dokud není řízení o doměření daně pravomocně ukončeno, nemůže dojít k samodoměření daně na základě dodatečného daňového přiznání.

K § 135

Odstavec 1 stanoví, že daň tvrzená poplatníkem dorovnávací daně ve včas podaném daňovém přiznání je vyměřena dnem uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání, a to ve výši, která je v něm tvrzena. Daň je vyměřena ex lege bez jakéhokoli autoritativního potvrzení správce daně. Daňový subjekt, který výši daně vypočítává, si ji de facto vyměří sám (odtud název samovyměření), byť de iure jde o vyměření ze zákona (ex lege). Pokud se správce daně domnívá, že výše tvrzené daně je nesprávná, bude postupovat podle § 136 ve spojení s obecnou úpravou doměření daně podle daňového řádu (§ 143 a násl. daňového řádu). Pakliže poplatník jím tvrzenou daň (která mu bude samovyměřena) nezaplatí, vznikne mu nedoplatek, ke kterému bude v souladu s § 252 a násl. daňového řádu vznikat úrok z prodlení. Exekučním titulem zde bude v souladu s § 176 odst. 1 písm. a) daňového řádu výkaz nedoplatků sestavený z údajů evidence daní. Odstavec 2 stanoví, že pokud poplatník nepodá daňové přiznání v zákonem stanovené lhůtě, má ex lege daň vyměřenu dnem uplynutí této lhůty, a to v nulové výši. Ačkoli daň fakticky netvrdil, zákon stanoví právní fikci, že uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání tvrdil daň ve výši 0 Kč. Znamená to, že jeho poslední známá daň (§ 134) bude mít hodnotu 0 Kč. Každé další tvrzení je činěno prostřednictvím dodatečného daňového přiznání, a daň tak bude už vždy doměřována vůči této hodnotě. Obdobné platí pro situaci, kdy dojde k doměření z moci úřední. Daňové přiznání, které bude podáno opožděně, bude vždy dodatečným daňovým přiznáním. Také z tohoto důvodu nebude zpoždění při podání daňového přiznání z povahy věci sankcionováno prostřednictvím pokuty za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu. Současně je vyloučena pokuta za opožděné tvrzení daně i pro případ nepodání daňového přiznání, neboť se uplatní právní fikce tvrzené daně ve výši 0 Kč. Sankci, která poplatníkovi hrozí, představuje penále (§ 251 daňového řádu). K jeho vzniku však dojde pouze v případě, kdy správce daně doměří daň z moci úřední. Při doměření daně na základě podaného dodatečného přiznání penále nevzniká (podle § 251 odst. 4 daňového řádu). Pokud zároveň dojde k prodlení s platbou daně, vznikne úrok z prodlení podle § 252 a násl. daňového řádu. Odstavec 3 upravuje samodoměření daně. Daň tvrzená poplatníkem v dodatečném daňovém přiznání se považuje za doměřenou ke dni jeho podání. Správce daně nebude ani na základě dodatečného daňového přiznání vydávat autoritativní rozhodnutí a daň bude doměřena ze zákona. Výše doměřené daně je odvozena od poslední známé daně a tvoří ji rozdíl mezi daní tvrzenou v dodatečném daňovém přiznání a poslední známou daní. Výsledná částka, která vznikne součtem rozdílu daně tvrzené v dodatečném daňovém přiznání a dosavadní poslední známé daně, se poté stane novou poslední známou daní (podle § 134). Část věty za středníkem v odstavci 3 vylučuje samodoměření daně na základě dodatečného daňového přiznání podaného v průběhu doměřovacího řízení zahájeného z moci úřední. Tato situace nastane tehdy, pokud správce daně v souladu s § 91 daňového řádu učiní první úkon ve věci doměření z moci úřední, nebo uplyne lhůta stanovená ve výzvě k podání dodatečného daňového přiznání podle § 145 daňového řádu. První ze situací nastane zpravidla v důsledku daňové kontroly, nebo na základě postupu k odstranění pochybností k předchozí tvrzené dani, tj. k daňovému přiznání nebo dodatečnému daňovému přiznání. Ustanovení navazuje na daňový řád, podle kterého podání dodatečného daňového přiznání v průběhu doměřovacího řízení zahájeného z moci úřední nezahajuje doměřovací řízení. Údaje uvedené v takto podaném přiznání se využijí při doměření daně z moci úřední.

Doměřovací řízení zahájené z moci úřední je možné považovat za skončené až nabytím právní moci dodatečného platebního výměru, kterým je stanovena daň z moci úřední, nedojde-li mezitím k zastavení řízení v souladu s § 106 daňového řádu. Do té doby, než rozhodnutí o doměření daně z moci úřední (tj. dodatečný platební výměr) nabude právní moci, nelze podat dodatečné daňové přiznání s účinky samodoměření. Důvodem pro to je skutečnost, že poplatník, který s tímto rozhodnutím nesouhlasí, může proti dodatečnému platebnímu výměru brojit odvoláním, které má faktický odkladný účinek. V odvolání může poukázat na nové skutečnosti ve svůj prospěch, které nebyly dříve uplatněny. Do okamžiku právní moci dodatečného platebního výměru nelze považovat daň doměřenou z moci úřední za definitivní. Tomu odpovídá i konstrukce obsažená v § 134 písm. c), která za poslední známou daň označuje až pravomocně doměřenou daň. Odstavec 4 se vymezuje vůči § 141 odst. 5 daňového řádu, který upravuje skutečnosti, jež se uvádějí v dodatečném daňovém přiznání. Dodatečné daňové přiznání tak nebude obsahovat den zjištění rozdílu oproti poslední známé dani. Důsledkem toho, že nebude vyžadováno uvedení dne zjištění rozdílu oproti poslední známé dani, je absence subjektivní lhůty podle § 141 odst. 1 daňového řádu, resp. lhůty podle § 141 odst. 7 daňového řádu. Odstavec 5 upravuje předepisování samovyměřené nebo samodoměřené daně do evidence daní, jejíž úprava je obsažena v § 149 a násl. daňového řádu. Pro předepsání daně doměřené správcem daně z moci úřední do evidence daní platí § 143 odst. 2 daňového řádu. Předpis se vyznačuje na debetní straně osobního daňového účtu v souladu s § 150 odst. 1 daňového řádu. V této souvislosti je třeba odlišit okamžik faktického předepsání, který nastane momentem, kdy příslušná úřední osoba provede zápis do evidence, od okamžiku právního předepsání, který v případě samovyměření nebo samodoměření nastane ke dni právní fikce vyměření podle odstavce 1, resp. doměření podle odstavce 3.

K § 136

Ustanovení rozšiřuje nad rámec daňového řádu výčet případů, ve kterých správce daně doměří daň z moci úřední (ex offo). Z povahy samovyměření vyplývá, že správce daně bude daň vždy doměřovat a nikdy ne vyměřovat, protože daň se považuje za vyměřenou dnem uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání, a to buď ve výši tvrzené poplatníkem v daňovém přiznání, nebo ve výši 0 Kč, pokud přiznání podáno nebylo. Vedle případů uvedených v daňovém řádu bude moci správce daně při správě dorovnávací daně přistoupit k doměření daně z moci úřední také na základě postupu k odstranění pochybností (podle § 89 a 90 daňového řádu). Předpokladem zahájení postupu k odstranění pochybností je podání daňového přiznání či dodatečného daňového přiznání. Správce daně, který má pochybnost o tom, že daň samovyměřená nebo samodoměřená na základě těchto tvrzení nebyla ex lege stanovena ve správné výši, může prostřednictvím výzvy k odstranění pochybností tuto skutečnost vůči poplatníkovi deklarovat. Musí přitom respektovat požadavek dostatečné míry konkrétnosti při formulaci této výzvy. V případě, že postup k odstranění pochybností nepovede k odstranění pochybností, které správce daně ve výzvě uvedl, může dojít k doměření daně dodatečným platebním výměrem. Může též dojít k transformaci postupu k odstranění pochybností v daňovou kontrolu (podle § 89 daňového řádu). Daň se doměřuje ve výši rozdílu poslední známé daně (§ 143 odst. 2 daňového řádu) a částky nově zjištěné. Doměřená částka tak může mít kladnou či zápornou hodnotu a výsledná daň, která se po nabytí právní moci rozhodnutí stane novou poslední známou daní, tak může být vyšší i nižší než dosavadní poslední známá daň. Správce daně rozhodne o doměření daně z moci úřední rozhodnutím, které se v souladu s § 147 odst. 1 písm. b) daňového řádu označuje za dodatečný platební výměr. Jako odůvodnění rozhodnutí poslouží v souladu s § 147 odst. 3 daňového řádu protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností.

Proti rozhodnutí o stanovení daně z moci úřední je možné v souladu s § 109 odst. 1 daňového řádu brojit odvoláním. Odvolání má faktický odkladný účinek. Z hlediska určení poslední známé daně je tak rozhodující až okamžik právní moci rozhodnutí, nikoli jeho účinnost (srov. § 134 písm. c)). Dokud však není rozhodnutí pravomocné, dodatečné daňové přiznání nezahajuje doměřovací řízení s tím, že údaje uvedené v takto podaném přiznání se využijí při doměření daně z moci úřední, pokud to stav řízení umožňuje. Daň dodatečně doměřená z moci úřední je splatná v náhradní lhůtě splatnosti, která činí 15 dnů ode dne, kdy dodatečný platební výměr nabyl právní moci (§ 143 odst. 5 daňového řádu). Náhradní lhůta splatnosti představuje překážku vykonatelnosti rozhodnutí. Tzn., že dodatečný platební výměr je vykonatelný až po jejím uplynutí. Od původního dne splatnosti se odvozuje délka prodlení a s tím související úroky (podle § 252 daňového řádu). Součástí dodatečného platebního výměru bude zpravidla i rozhodnutí o uložení penále (§ 251 odst. 3 daňového řádu).

K § 137

Navržené ustanovení se vymezuje vůči maximální možné délce lhůty pro stanovení daně (podle § 138). Důvodem pro zamezení možnosti podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, v posledním roce absolutní lhůty pro stanovení daně je nutnost předejít situaci, kdy poplatník podá dodatečné daňové přiznání například s nulovou daňovou povinností krátce před vypršením této lhůty, která ohraničuje možnost správce daně výslednou daň případně korigovat. Ze strany poplatníka by tak mohlo dojít ke zneužití této situace, neboť v režimu samodoměření je daň doměřena okamžikem podání dodatečného daňového přiznání. Při podání dodatečného daňového přiznání krátce před uplynutím konečné lhůty pro stanovení daně by správce daně měl velice omezenou možnost na takové přiznání reagovat. Pokud by údaje uvedené v přiznání neodpovídaly realitě, neměl by správce daně prostor vyvrátit poplatníkem tvrzené skutečnosti. Toto ustanovení dává správci daně alespoň roční časový prostor k provedení nezbytných kroků. Výše zmíněná úprava má zejména preventivní charakter. Na rozdíl od obecné úpravy daňového řádu zde bude s ohledem na harmonizovanou úpravu prekluzivních lhůt (srov. § 138) určení posledního roku absolutní lhůty pro stanovení daně relativizováno v situacích, kdy dojde ke stavení této lhůty v důsledku soudního přezkumu (srov. § 138 odst. 2). Dopředu tak sice nebude možné určit, kdy tato lhůta skončí, avšak nebude problém zjistit, zda se poplatník ocitá v posledním roce běhu této lhůty, neboť efekt stavení běhu lhůty pouze zastaví její běh a neprodlužuje de iure její délku. Jakmile se tedy běh lhůty ocitne v posledním roce jejího běhu, nebude přípustné podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší bez ohledu na to, zda dojde k jejímu stavení. Nadto lze dodat, že úprava směřuje i k ochraně práva poplatníka podat daňové přiznání na daň vyšší. Pokud tedy poplatník zjistí krátce před koncem běhu lhůty pro stanovení daně, že jeho daň má být vyšší, než poslední známá daň, navržené ustanovení mu v podání takového tvrzení nebrání. Aplikuje se obecné pravidlo zakládající povinnost poplatníka podat dodatečné daňové přiznání v případě, kdy zjistil, že daň má být vyšší než poslední známá daň. Možnost sám dodatečně napravit své pochybení ohledně tvrzení daně má ostatně vliv i na vznik případného penále. Je tedy žádoucí zachovat možnost poplatníka, jak se penalizaci vyhnout.

K hlavě IV K § 138

Uvedená ustanovení transponují požadavek směrnice stanovený v čl. 11 odst. 3, podle kterého nelze kvalifikovanou vnitrostátní dorovnávací daň stanovenou členským státem vybrat po uplynutí stanovené lhůty 4 výkazních období, které následují po zdaňovacím období, ve kterém se tato daň stala splatnou. Ustanovení za tímto účelem speciálně vymezuje lhůtu pro stanovení daně a lhůtu placení české dorovnávací daně, která počne běžet dnem splatnosti a skončí nejpozději uplynutím 4 výkazních období, které bezprostředně následují po zdaňovacím období, ve kterém se tato daň stala splatnou.

Lhůta pro stanovení daně je časový úsek, ve kterém je možné daň vyměřit a případně též doměřit. Ohraničuje tak mj. i možnost provádění kontrolních postupů ze strany správce daně. Platí, že daň je stanovena (vyměřena či doměřena) až poté, co nastane právní moc tohoto stanovení. Před uplynutím lhůty pro stanovení daně je tedy nutné stihnout případné odvolací řízení. Lhůta pro stanovení daně ohraničuje též možnost využití mimořádných opravných a dozorčích prostředků. Po jejím uplynutí se stanovená daň stává definitivní. Lhůta pro placení daně je časový úsek, ve kterém je možné realizovat dobrovolnou i nedobrovolnou úhradu daně. Je to lhůta prekluzivní (propadná), což znamená, že jejím uplynutím zaniká právo nedoplatek vybrat, zajistit a vymáhat. Pokud k úhradě daně nedojde ve stanovené lhůtě, výkon rozhodnutí již nelze vykonat, a nedoplatek tudíž zaniká (podle § 153 odst. 4 daňového řádu). Jedná se o komplexní speciální úpravu k obecné úpravě daňového řádu, tedy § 148 a § 160 daňového řádu, ohledně délky a běhu lhůty pro stanovení a lhůty pro placení daně. Základní délka dané lhůty tak bude zpravidla i délkou maximální. Jedinou výjimkou, kterou směrnice explicitně neupravuje, ale kterou lze dovodit z existence jednoho ze základních práv každého občana Evropské unie – práva na spravedlivý proces, je stavení běhu lhůty v případě soudního přezkumu. Pokud by k takovému stavení nedocházelo, mohlo by to znamenat odepření práva na projednání daného případu nezávislým soudem, a to tak, aby výsledek soudního přezkumu bylo možné reálně reflektovat ve výsledné výši stanovené daně (o tomto pojednává také judikatura Soudního dvora EU ve věci C-582/20 SC Cridar Cons SRL, popřípadě ve věci C-584/15 Glencore Céréales France nebo ve spojených věcech C‑443/14 a C‑444/14 Cruz & Companhia). S ohledem na evropský rozměr tématiky je v navrženém ustanovení použita obecná formulace „před soudem“, aniž by se specifikovalo, o jaký soud půjde. Platí, že soudní přezkum zde bude primárně svěřen správním soudům, ale nelze vyloučit i řízení před Ústavním soudem či Soudním dvorem Evropské unie. Je zřejmé, že evropská konstrukce prekluzivní lhůty pro inkaso dorovnávací daně klade oproti standardní vnitrostátní úpravě větší nároky na rychlost vyhledávací a kontrolní činnosti správce daně. Z pohledu realizace platební roviny může být časová tíseň ještě markantnější, pokud by nedošlo k dobrovolné úhradě daně. Kratší délka lhůty pro placení daně má rovněž vliv na uplatnění některých institutů svědčících poplatníkům (např. možnost usilovat o povolení posečkání úhrady daně, případě rozložení úhrady této daně do splátek). Lze očekávat i zvýšené nároky na případnou mezinárodní spolupráci při správě daní, včetně oblasti vymáhání. Uvedené ustanovení transponuje čl. 11 odst. 3 směrnice.

K § 139

Zatímco pro lhůtu pro stanovení daně a lhůtu pro placení daně se uplatní harmonizovaná úprava směrnice, tak pro případné příslušenství lze při hledání vhodné délky těchto lhůt vyjít z národní úpravy. Navrhuje se proto zachovat obecný režim daňového řádu pro délku a běh lhůty pro stanovení příslušenství daně (§ 148 daňového řádu) a placení příslušenství daně (§ 160 daňového řádu). Konkrétně se bude toto pravidlo týkat penále podle § 251 daňového řádu, úroku z prodlení podle § 252 daňového řádu, případně jeho modifikované podoby ve formě úroku z posečkané částky podle § 253 daňového řádu. Dále poté pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a daňového řádu a případné pořádkové pokuty podle § 247 daňového řádu, které mají speciální lhůtu pro jejich uložení v § 247a odst. 5 daňového řádu, resp. § 247 odst. 4 daňového řádu. Pravidlo se uplatní i na příslušenství daně jdoucí k tíži správce daně, tedy tzv. úroky hrazené správcem daně ve smyslu § 251c odst. 1 daňového řádu. V konečném důsledku tedy půjde o zamýšlenou odchylku od obecné úpravy podle § 2 odst. 5 daňového řádu, podle něhož úroky, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně sleduje osud daně.

K hlavě V K § 140

S ohledem na specifika dorovnávací daně, zejména skutečnost, že její daňové subjekty budou tvořeny pouze právnickými osobami (případně jednotkami bez právní osobnosti), jejichž kapitál bude významně vyšší, než je u běžných daňových subjektů, pro které daňový řád omezuje horní hranici pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy výší 500 000 Kč, navrhuje se vyšší horní hranice, aby byl zachován požadavek čl. 46 směrnice. Podle něj by měly být sankce aplikované pro oblast dorovnávacích daní účinné, přiměřené a odrazující. Pokuta ponechává z hlediska výsledné výše široký prostor pro aplikaci zásady přiměřenosti. Maximální výše pokuty vychází z precedentu využitého v rámci obdobné úpravy v rámci mezinárodní spolupráci při správě daní, neboť i zde platí, že zákon cílí na velmi omezený okruh subjektů z řad právnických osob specifického charakteru. Uvedené ustanovení transponuje čl. 46 směrnice.

K části páté

Hlava I této části zákona upravuje ustanovení, která se aplikují v návaznosti na vstupní období skupiny, tj. první výkazní období, ve kterém skupina spadá do působnosti tohoto zákona nebo obdobné úpravy stanovené v jiných členských státech na základě směrnice nebo ve třetích státech na základě Modelových pravidel (vymezení vstupního období je uvedeno v § 20 písm. q)). Jedná se tedy o ustanovení, která budou v největší míře aplikována bezprostředně po nabytí účinnosti tohoto zákona (resp. obdobné právní úpravy v jiných státech implementujících dorovnávací daně), aplikovány nicméně budou i v letech následujících vznikne-li nová skupina, na kterou se budou vztahovat pravidla stanovená tímto zákonem, případně již existující skupina naplní podmínky stanovené tímto zákonem, jejichž naplnění je nezbytné pro to, aby se na ni úprava obsažená v tomto zákoně vztahovala (tj. stane se velkou nadnárodní nebo velkou vnitrostátní skupinou, protože přesáhne stanovený limit ročních konsolidovaných výnosů). Pro toto období stanoví zákon jednak specifický postup pro zacházení s odloženými daňovými pohledávkami, odloženými daňovými dluhy a aktivy převáděnými v tomto období tak, aby byly zohledněny přechodné rozdíly týkající se těchto položek a nedocházelo v jejich důsledku ke zkreslení údajů rozhodných pro vznik daňové povinnosti podle tohoto zákona, které by mělo za následek stanovení této daňové povinnosti, přestože ve vstupním období by jinak (při neexistenci těchto položek) tato povinnost skupině nevznikla, protože by v daném státě její efektivní daňová sazba činila 15 % nebo více. Dále je v tomto období poskytnuta entitám přechodná úleva v podobě delší lhůty pro podání informačního přehledu (18 měsíců po uplynutí zdaňovacího období ve vstupním období), ve srovnání se lhůtou pro všechny následující zdaňovací období (15 měsíců po uplynutí zdaňovacího období). Tato delší lhůta je zakotvena v rámci ustanovení upravujících správu daní a lhůty pro podání informačních přehledů.

K § 141

Uvedené ustanovení upravuje zacházení s odloženými daňovými pohledávkami, odloženými daňovými dluhy a převáděnými aktivy v souvislosti se vstupním obdobím skupiny (a obdobími následujícími), tj. obdobím, kdy se na skupinu poprvé uplatní pravidla stanovená tímto zákonem, popř. obdobnou právní úpravou jiných členských států Evropské unie nebo třetích států implementujících směrnici nebo Modelová pravidla. Toto období je vymezeno v úvodní části tohoto zákona v § 21 písm. q). V souvislosti se vstupem skupiny do oblasti působnosti tohoto zákona nebo právní úpravy jiných členských států Evropské unie nebo třetích států, je aplikován zjednodušený přístup, který skupině umožňuje pro účely určení efektivní daňové sazby skupiny v rámci vstupního období převzít odložené daňové pohledávky a odložené daňové dluhy. Tento přístup principiálně nahrazuje složité výpočty, které by skupina prováděla, kdyby v předchozích letech podléhala působnosti tohoto zákona či obdobné právní úpravě. Odložená daňová pohledávka a odložený daňový dluh se zohlední ve výši určené na základě minimální daňové sazby nebo vnitrostátní sazby, ve které byly odložená daňová pohledávka a odložený daňový dluh zachyceny na finančních účtech. Odloženou daňovou pohledávky, která byla původně vykázána v nižší vnitrostátní sazbě, lze zohlednit ve výši vyšší minimální daňové sazby, a to pokud je poplatník schopen prokázat, že odložená daňová pohledávka je přiřaditelná kvalifikované ztrátě. Tímto jsou zahrnuty i ztráty z důvodu účetních úprav nebo opravné položky, které dosud nebyly na finančních účtech zachyceny. Odstavec 1 poté umožňuje zohlednit pro účely dorovnávacích daní též odložené daňové pohledávky ve vstupním období skupiny, která např. z opatrnostních důvodů nebyly vykázány ve finančních výkazech, a to vzhledem k tomu, že podle tohoto odstavce postačuje, aby tato skutečnost (odložená daňová pohledávka) byla uvedena v příloze účetní závěrky. Následně (tj. v dalších zdaňovacích obdobích) se na takové uvedené situace aplikuje § 67 odst. 3 tohoto zákona, na základě kterého se celková částka úpravy odložené daně (která představuje částku přiřazenou k upraveným zahrnutým daním) sníží o částku odložené daňové pohledávky ze ztráty, která nebyla ve finančních výkazech vykázána, protože nebyla splněna kritéria pro její uznání., tzn., že se postupuje, jako kdyby vykázána byla. Jako příklad lze uvést následující situaci: Členská entita podléhá poprvé dorovnávací dani za výkazní období končící 31. prosince 2023. Entita A se nachází v zemi A, která uplatňuje celosvětový systém zdanění příjmů a uplatňuje ve vztahu k zahraničním příjmům metodu prostého zápočtu. Země A má 20% daň z příjmu právnických osob a zdaňovací období entity A končí 31. prosince 2023. V roce 2022 získala entita A úrokový příjem ve výši 100 z investice ve státě B, která podléhala srážkové dani ve výši 30 ve státě B. Podle právního řádu státu A mohla entita A uplatnit jako zápočet pouze hodnotu 20 (ze srážkové daně) na dani z příjmů a zbývající částku (10) z roku 2022 může převést do dalšího zdaňovacího období jako slevu na dani. Entita A vytvořila v účetnictví odloženou daňovou pohledávku ve výši 10. V roce 2022 entita A také vynaložila výdaje na výzkum a vývoj a byla jí poskytnuta sleva na dani z investic ve výši 10. Entita A tak vykázala v účetnictví další odloženou daňovou pohledávku ve výši 10. Ve vstupním období budou v tomto případě zohledněny vykázané odložené daňové pohledávky (10 a 10) a dle pravidel pro vstupní období budou přepočítány pro účely dorovnávací daně (15% minimální efektivní sazbou, protože v tomto případě je 20% sazba daně z příjmů vyšší než 15% minimální daňová sazba podle navrhovaného zákona). Přepočítaná odložená daňová pohledávka pro každý převod bude tedy rovna 7,5 (= [10 odložená daňová pohledávka / 20% sazba domácí daně] x 15% minimální daňová sazba). Uvedené ustanovení transponuje čl. 47 odst. 2 až 4 směrnice, který vychází z čl. 9.1. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (9.1.).

K § 142

Uvedené ustanovení upravuje výjimky, které se aplikují ve dvou případech, a to vždy po dobu maximálně 5 kalendářních let, a to 1. v případě velké nadnárodní skupiny ve zdaňovacích obdobích, která se považují za období počáteční fáze mezinárodní činnosti této skupiny, přičemž výjimka se uplatní pouze v těch zdaňovacích obdobích, která započala v prvních pěti letech, ve kterých je skupina velkou nadnárodní skupinou (tj. spadá do působnosti tohoto zákona), 2. v případě velké vnitrostátní skupiny ve zdaňovacích obdobích započatých v prvních pěti letech, ve kterých je skupina velkou vnitrostátní skupinou (tj. spadá do působnosti tohoto zákona); v uvedeném případě není stanovena podmínka mezinárodní činnosti, jelikož skupina působí pouze v rámci jednoho státu.

Prvním případem je situace, kdy se nadnárodní skupina nachází ve výkazním období, které se považuje za období počáteční fáze její mezinárodní činnosti. Zda se skupina nachází v období počáteční fáze, je vymezeno zákonem za pomoci pevně stanovených kritérií. Přechodnou úlevu poté lze uplatnit po dobu první 5 kalendářních let této počáteční fáze. Předpokladem nicméně je, že po tuto dobu je skupina stále v počáteční fázi své činnosti, jinými slovy, že naplňuje stanovená kritéria. Pokud by totiž tato kritéria přestala naplňovat např. již po třech letech své činnosti, poté by po zbývající dva kalendářní roky již výjimku uplatnit nemohla. Druhým případem je situace, kdy se na vnitrostátní skupinu poprvé aplikují ustanovení tohoto zákona, popř. obdobné právní úpravy stanovené jiným členským státem na základě směrnice. Jedná se tedy o ustanovení, u nichž lze předpokládat, že budou v největší míře aplikována bezprostředně po nabytí účinnosti tohoto zákona. Aplikována nicméně mohou být i v letech následujících, vznikne-li nová skupina, na kterou se budou vztahovat pravidla stanovená tímto zákonem, případně již existující skupina naplní podmínky stanovené tímto zákonem (nebo obdobnou právní úpravou implementující opatření Pilíře 2), jejichž naplnění je nezbytné pro to, aby se na ni úprava obsažená v tomto zákoně vztahovala. V případě pravidla pro zahrnutí zisku je poté výjimka omezena pouze na tu část přiřazované dorovnávací daně, která je stanovena na základě tohoto pravidla nejvyšší mateřské entitě, nebo střední mateřské entitě s vyloučenou nejvyšší mateřskou entitou ve vztahu k samotným těmto mateřským entitám a členským entitám ze stejného státu, z něhož jsou tyto mateřské entity a který je státem s nízkým zdaněním ve vztahu k dané nadnárodní nebo vnitrostátní skupině. Odstavec 2 upravuje výjimku ve vztahu k přiřazované dorovnávací dani přiřaditelné na základě pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk. Při splnění stanovených podmínek poté odstavec 2 stanoví fikci, podle které se stanovená část přiřazované dorovnávací daně (resp. dílčí dorovnávací daně, které by jinak tvořili součást celkové dorovnávací daně pro účely výpočtu této daně a jejího přiřazení na základě pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk), považuje za nulovou. Přechodné ustanovení § 150 poté stanoví, jakým dnem počínají běžet pětiletá období stanovená v odstavci 1 a 2, a to pro případy, kdy skupina spadá do působnosti tohoto zákona již ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. v situacích, kdy je tato skupina velkou nadnárodní nebo velkou vnitrostátní skupinou již ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Uvedené ustanovení transponuje čl. 49 odst. 1 až 3, 4 pododstavec první a odst. 5 směrnice, který vychází z čl. 9.3. Modelových pravidel. Uvedené ustanovení a postup podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům (9.3.).

K části šesté K hlavě I K § 143

Pravidlo pro nedostatečně zdaněný zisk účinně funguje jako mechanismus pro uvalení dorovnávací daně v jurisdikci nejvyšší mateřské entity, ve které nebyla zavedena kvalifikovaná domácí dorovnávací daň. Skupiny, které jsou vystaveny potenciální aplikaci tohoto pravidla v jurisdikci nejvyšší mateřské entity, mají omezenou možnost změnit svou vlastnickou strukturu tak, aby zisky nejvyšší mateřské entity spadaly do působnosti pravidla pro zahnutí zisku. To znamená, že nízko zdaněné zisky v jurisdikci nejvyšší mateřské entity budou podléhat pravidlu pro nedostatečné zdanění zisků, pokud jurisdikce nejvyšší mateřské entity neprovede změny ve své stávající dani z příjmů právnických osob nebo nepřijme domácí pravidlo pro zahnutí zisku nebo kvalifikovanou domácí dorovnávací daň. Uvedené ustanovení vymezuje pojmy potřebné pro použití přechodného pravidla bezpečného přístavu založeného na informacích obsažených ve zprávě podle zemí. V tomto ustanovení je zásadní vymezení pojmů, které mají za cíl, aby nebylo nutné pro použití výjimky (bezpečného přístavu) podle § 145 použít standardní výpočet. Proto obsahuje vymezení zjednodušených zahrnutých daní (v písmeni a)) a dalších jednodušeji dostupných údajů (písmena e) a f)). Ustanovení dále vymezuje přechodné období, protože výjimka podle § 145 je časově omezená, a přechodnou sazbu daně, která se v přechodném období použije pouze pro účely této výjimky a která se postupně snižuje. Ustanovení vymezuje také kvalifikovanou zprávu podle zemí (písmeno d), a to tak, že se jedná pouze o zprávu, která je připravená a vykázaná na základě kvalifikovaných účetních výkazů (písmeno g)). To znamená, že pro účely § 145 není možné použít jakoukoli kvalifikovanou zprávu podle zemí, ale pouze takovou, která splňuje podmínky písmene g). Přechodný bezpečný přístav pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk proto poskytuje jurisdikcím dodatečný čas na posouzení dopadu pravidel dorovnávacích daní a na reformu jejich stávající daně z příjmů právnických osob. Pokud dojde k situaci, kdy se skupina kvalifikuje pro více než jeden přechodný bezpečný přístav, je jí udělena možnost si může vybrat, o který bezpečný přístav bude v dané jurisdikci žádat. Ustanovení transponuje čl. 32 směrnice, které vychází z čl. 8.2.1 Modelových pravidel a reportu Inkluzivního rámce s názvem Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two). Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům report Inkluzivního rámce s názvem Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two). Uvedené ustanovení plně transponuje čl. 32 směrnice.

K § 144

Uvedené ustanovení zavádí komplexní a trvalé pravidlo týkající se uplatnění pravidel bezpečného přístavu v případech výpočtu kvalifikované vnitrostátní dorovnávací daně. Odstavec 1 stanovuje, že rozhodnutí o použití trvalého pravidla bezpečného přístavu se provádí jako krátkodobé rozhodnutí. To znamená, podávající členská entita má možnost provést toto rozhodnutí pro jedno zdaňovací období, přičemž toto rozhodnutí se obnovuje, nerozhodne-li podávající členská entita jinak. Pokud podávající členská entita ve vztahu k jednotlivému zdaňovacímu období a státu učiní rozhodnutí ohledně použití pravidla bezpečného přístavu, považuje se jurisdikční dorovnávací daň skupiny pro tento stát a dané zdaňovací období za nulovou. Odstavec 2 specifikuje tři základní podmínky, které je nutné splnit, aby bylo možné rozhodnutí provést. Jedná se o tyto podmínky: 1. podmínka použitého účetního rámce: Právní řád daného státu musí obsahovat pravidla podobná těm, která jsou uvedena v § 38 odst. 1 a 2, nebo musí být používán místní rámec účetního výkaznictví; 2. podmínka konzistence: Je zapotřebí, aby výpočet kvalifikované vnitrostátní dorovnávací daně odpovídal výpočtu podle Modelových pravidel a jejich prováděcího rámce, s výjimkou explicitně stanovených odchylek; 3. podmínka přezkumu: Tato podmínka vyžaduje, aby v rámci průběžného přezkumu uplatňování Modelových pravidel bylo ze strany OECD ověřeno, že kvalifikovaná vnitrostátní dorovnávací daň daného státu splňuje požadavky stanovené Modelovými pravidly. Odstavec 3 konkrétněji vymezuje podmínku použitého účetního rámce. Tento rámec může být splněn buď tím, že právní řád státu, ve vtahu ke kterému se má rozhodnutí použít, zakotvil pravidla podobná pravidlům stanoveným v § 38 odst. 1 a 2, nebo tento stát stanovil povinnost postupovat v souladu s místním rámcem účetního výkaznictví, který je vymezen v následujícím odstavci. Tímto způsobem se zajišťuje, že výpočet kvalifikované vnitrostátní dorovnávací daně probíhá na základě spolehlivých účetních pravidel, která jsou aplikována v daném státě. Odstavec 4 dále vymezuje místní rámec účetního výkaznictví. Místní rámec účetního výkaznictví je takový rámec, podle kterého jsou všechny členské entity povinny vést účetnictví podle právních předpisů tohoto státu upravujících obchodní korporace nebo daňových právních předpisů tohoto státu, pokud současně finanční výkazy těchto entit podléhají povinnosti zajistit vnější audit. Další podmínkou je, že musí jednat o rámec účetního výkaznictví, jehož použití je povoleno oprávněným účetním orgánem daného státu nebo vyžadované právním řádem tohoto státu, a současně je tento rámec přijatelným rámcem účetního výkaznictví, nebo schváleným rámcem účetního výkaznictví upraveným tak, aby se zabránilo podstatnému narušení konkurenceschopnosti. Poslední podmínkou je, že pokud některá členská entita nepostupuje v souladu s rámcem požadovaným podle písmene a) nebo nesplňuje podmínku vnějšího auditu, pak musí být kvalifikovaná vnitrostátní daň vypočtena postupem podobným postupu podle § 38 odst. 1 a 2 (tj. primárně na základě rámce účetního výkaznictví použitým při sestavování konsolidované účetní závěrky nejvyšší mateřské entity). Odstavec 5 se věnuje podmínce konzistence. Ta zabezpečuje, že výpočet kvalifikované vnitrostátní dorovnávací daně bude odpovídat Modelovým pravidlům s minimálními odchylkami. Zároveň tento odstavec definuje výjimky, kdy právní řád daného státu stanoví přísnější podmínky než Modelová pravidla, avšak konzistence tím není narušena.

K § 145

Uvedené ustanovení stanovuje podmínky použití přechodného pravidla bezpečného přístavu založeného na informacích obsažených ve zprávě podle zemí. (Transitional CbCR Safe Harbour), přičemž se pro přechodné období v daném státě může výše jurisdikční dorovnávací daně považovat za nulovou, pokud na základě dlouhodobého rozhodnutí daná skupina za zdaňovací období splní alespoň jednu z podmínek uvedených v písmenech a) až c). Tzn., pokud je naplněna jedna nebo více z těchto podmínek, lze výjimku podle tohoto ustanovení aplikovat. Mezi důležitými aspekty tohoto ustanovení lze podotknout, že rozhodnutí ohledně použití přechodného pravidla bezpečného přístavu se podle odstavce 1 činí jako dlouhodobé rozhodnutí pro přechodné období a nelze jej zrušit. Ustanovení transponuje čl. 32 směrnice, které vychází z čl. 8.2.1 Modelových pravidel a reportu Inkluzivního rámce s názvem Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two). Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům report Inkluzivního rámce s názvem Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two). Smyslem ustanovení je snížit administrativní zátěž v prvních letech aplikace Pilíře 2 těch entit, u kterých je nižší riziko nízkého zdanění, a to na základě informací o těchto entitách obsažených v rámci zprávy podle zemí (Country-by-Country Reporting, v Evropské unii upravený ve Směrnici Rady (EU) 2016/881 ze dne 25. května 2016, kterou se mění směrnice 2011/16/EU, pokud jde o povinnou automatickou výměnu informací v oblasti daní, tzv. DAC 4, a v České republice výměnu upravuje transpoziční zákon o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů. Členské entity v určitém státě splní podmínky výjimky (bezpečný přístav), pokud splní alespoň jednu z podmínek uvedených v odstavci 2 písm. a) až c). Výjimka se aplikuje pouze v případě, že se tak skupina rozhodne (vyplývá z čl. 32 směrnice). Jednotlivé podmínky uvedené v odstavci 2 písm. a) až c) odpovídají testům používaným při výpočtu pravidla pro přiřazení zisku a pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk. Písmeno a) odpovídá testu de minimis, písmeno b) odpovídá výpočtu efektivní daňové sazby skupiny (v tomto případě se zjednodušeným výpočtem podle odstavce 2) a písmene c) odpovídá stanovení (a porovnání) částce vyloučení zisku na základě ekonomické podstaty skupiny (SBIE). Snížení administrativní zátěže spočívá v tom, že pro zjištění, zda se na členské entity v dané jurisdikci vztahuje výjimka, se použijí zjednodušené výpočty. Výjimka se však uplatní pouze v případě, že skupina sestavuje svou zprávu podle zemí na základě kvalifikovaných účetních výkazů (§ 143 písm.

d) a g) ve spojení s § 146 odst. 1). Zjednodušení uvedené v písmenech a) až c) vychází z toho, že skupina používá relativně snadno dostupná data z kvalifikované zprávy podle zemí. Z obecných pravidel se tak při výpočtu použijí pouze pravidla pro stanovení částky vyloučení zisku na základě ekonomické podstaty skupiny podle § 78. Odstavec 3 upravuje samostatně výpočet efektivní daňové sazby pro účely vymezení podmínky v odstavci 1 písm. b). Tato sazba se poté porovnává s přechodnou sazbou daně podle § 143 písm. c). Stanovují se nadto odchylky od obecného režimu dlouhodobého rozhodnutí upraveného ve společných ustanoveních o rozhodnutí, neboť v tomto případě je možné rozhodnutí učinit pouze pro všechna zdaňovací období, která jsou přechodným obdobím (tj. nelze výjimku pro některá z těchto období aplikovat a pro jiná ne), a současně se stanoví, že nelze toto rozhodnutí zrušit. Z obecného režimu poté plyne, že uvedené rozhodnutí musí poplatník sdělit správci daně v rámci informačního přehledu k dorovnávací dani, který bude poplatník podávat za první zdaňovací období, které bude přechodným obdobím a ve kterém se tedy poprvé uplatní tato výjimka. Pokud však k naplnění podmínek pro aplikaci této výjimky nedojde, je nutno postupovat běžným způsobem stanoveným pro určení dorovnávací daně a data ze zpráv podle zemí nelze k tomuto výpočtu využít. Uvedené ustanovení plně transponuje čl. 32 směrnice.

K § 146

Uvedené ustanovení obsahuje zvláštní ustanovení pro použití přechodného pravidla bezpečného přístavu založeného na informacích obsažených ve zprávě podle zemí (podle § 145). Odstavec 1 stanovuje, že pro účely výše zmíněné výjimky se společné podniky a přidružené osoby společného podniku považují za samostatnou nadnárodní skupinu, přičemž se namísto údaje o výsledku hospodaření před zdanění a výnosem, které jsou obecně pro účely této výjimky získávány ze zprávy podle zemí, se použijí údaje o výsledku hospodaření před zdaněním a výnosu, které jsou vykázané v kvalifikovaných účetních výkazech. Smyslem tohoto pravidla je umožnit aplikovat výjimku i na tyto entity, ale některé informace o nich není možné ve zprávě podle zemí získat, a proto je potřeba použít jiný zdroj informací (kvalifikované finanční výkazy místo samotné kvalifikované zprávy podle zemí). Odstavec 2 zakazuje zmíněnou výjimku použít pro stát, z něhož je nejvyšší mateřská entita, která je entitou s prvkem daňové transparence, což neplatí, pokud všechny vlastnické podíly v této nejvyšší mateřské entitě drží kvalifikovaná osoba. Odstavec 2 vychází ze zvláštní úpravy pro situace, kdy je nejvyšší mateřská entita zároveň daňově transparentní entitou. V takovém případě se odlišuje její postavení podle zprávy podle zemí (považuje se za entitu bez státu), zatímco podle GloBE pravidel, resp. podle pravidel tohoto zákona, je z nějakého státu. Za určitých okolností mohou mít tato dvě odlišná zacházení stejný výsledek. Modelová pravidla a směrnice totiž obsahují pravidla, která umožňují přesun příjmu na držitele vlastnického podílu v nejvyšší mateřské entitě, pokud dojde ke zdanění takového postoupeného příjmu alespoň 15% efektivní sazbou daně (článek 7.1 Modelových pravidel, resp. čl. 38 směrnice a § 69 zákona). Pokud by příjem nejvyšší mateřské entity byl zdaněn zcela, poté by pravidla podle tohoto zákona dosáhla stejného výsledku jako zpráva podle zemí. V opačném případě budou tyto režimy mít odlišný výsledek. V těchto případech je nutné vyloučit uplatnění výjimky, protože by informace ve zprávě podle zemí neodpovídaly potřebám GloBE pravidel. Odstavec 3 dopadá na situace popsané v článku 7.2 Modelových pravidel, resp. čl. 39 směrnice a § 70 zákona). Smyslem článku 7.2 Modelových pravidel je nesnižovat efektivní daňovou sazbu nejvyšší mateřské entity v důsledku toho, že výplata podílu na zisku se obvykle nepovažuje za daňově uznatelný výdaj a daně zaplacené držiteli vlastnických podílů nejsou zahrnuté daně, protože jejich poplatníky není skupina. Podobný problém může vzniknout i při použití zprávy podle zemí, protože výsledek hospodaření před zdaněním neodpovídá zdanitelnému příjmu. Nejvyšší mateřská entita by si tak nemohla uplatnit výdaj, což jí umožňuje v běžných případech článek 7.2. Modelových pravidel, resp. čl. 39 směrnice (§ 70 zákona). Odstavec 3 proto umožňuje také uplatnit tento výdaj, a to za podmínek obdobných podle § 70 zákona. Odstavec 4 zakotvuje obecné pravidlo vylučující investiční entity a pojišťovací entity z možnosti použití přechodného pravidla bezpečného přístavu založeného na informacích obsažených ve zprávě podle zemí. Podle odstavce 4 se tedy v případě, že se investiční entita nebo pojišťovací investiční entita pro účely automatické výměny informací, které se týkají zpráv podle zemí, rozhodne, že bude považována za entitu působící v určitém státě:

a) provede se zvláštní výpočet zjednodušené efektivní daňové sazby pro tuto entitu odděleně od efektivní daňové sazby skupiny stanovené pro tento stát podle ustanovení § 74 až 76; toto opatření neplatí, pokud podle odstavce 6 investiční entita nebo pojišťovací investiční entita není povinna určit zjednodušenou efektivní daňovou sazbu touto způsobem,

b) je možné využít výjimku z povinnosti provádět výpočet jurisdikční dorovnávací daně skupiny založený na informacích obsažených ve zprávě podle zemí jak pro tento stát, tak i pro stát, kde je daňovým rezidentem osoba, která vlastní vlastnický podíl v této entitě,

c) výnos a výsledek hospodaření před zdaněním a s nimi související daň této entity se zohlední pouze ve státě, kde je přímým držitelem vlastnického podílu v této entitě, nebo ve státě, kde je daňovým rezidentem, pokud jde o fyzickou osobu. Zohledněné částky budou odpovídat vlastnickému podílu v této entitě. Odstavec 5 stanovuje výjimku z obecného pravidla pro investiční entity a pojišťovací entity zakotvenou v odstavci 4. Podle tohoto odstavce investiční entita nebo pojišťovací investiční entita v souladu s § 74 nemusí zabývat odděleným výpočtem zjednodušené efektivní daňové sazby mimo efektivní daňovou sazbu stanovenou pro skupinu vztahující se k tomu státu, který je pro účely automatické výměny informací, zahrnutý do zpráv podle zemí. To platí tehdy, pokud pro tuto entitu nebylo učiněno rozhodnutí podle § 74 nebo 75 a pokud jsou všichni držitelé vlastnických podílů v této entitě považováni za daňové rezidenty tohoto státu. Odstavec 6 řeší situace, kdy by mohlo vlivem čistých nerealizovaných ztrát dojít k podhodnocení výsledku hospodaření před zdaněním. Proto odstavec 6 vylučuje čisté nerealizované ztráty z výsledku hospodaření před zdaněním, pokud tato ztráta (tyto ztráty) přesahuje částku 50 mil. EUR. Podle tohoto odstavce se při stanovení výsledku hospodaření před zdaněním nepočítá částka čisté nerealizované ztráty vzniklé v důsledku změny reálné hodnoty, pokud tato částka přesahuje hodnotu 50 000 000 EUR. Částka čisté nerealizované ztráty způsobené změnou reálné hodnoty se počítá jako rozdíl mezi celkovými ztrátami a zisky, které vzešly z reálné hodnoty vlastnického podílu, který je oceňován skutečnou hodnotou, s výjimkou situací týkajících se portfoliových podílů. Odstavec 7 vymezuje členské entity a státy, pro které se výjimka podle § 145 nepoužije. Ustanovení transponuje čl. 32 směrnice, které vychází z čl. 8.2.1 Modelových pravidel a reportu Inkluzivního rámce s názvem Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two). Uvedené ustanovení podrobněji vysvětluje komentář k Modelovým pravidlům report Inkluzivního rámce s názvem Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two). Uvedené ustanovení plně transponuje čl. 32 směrnice.

K hlavě II K § 147

Na základě uvedeného přechodného ustanovení se právní úprava stanovená tímto zákonem použije na ta výkazní období, která započala nejdříve dnem účinnosti tohoto zákona. Na výkazní období započatá před 31. 12. 2023 se právní úprava stanovená tímto zákonem nevztahuje.

Uvedené ustanovení transponuje čl. 56 pododstavec druhý až čtvrtý směrnice.

K § 148

Uvedené ustanovení je zvláštním přechodným ustanovením pro použití pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk, na jehož základě bude možné přiřazovanou dorovnávací daň ve většině případů stanovit až od 31. prosince 2024, s jedinou výjimkou (která je uvedena v odstavci 2). Touto výjimkou je situace, kdy některý z členských států Evropské unie jiných než Česká republika učiní rozhodnutí odložit uplatňování pravidla pro zahrnutí zisku a pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk po šest po sobě jdoucích výkazních období počínajících od 31. prosince 2023. V této specifické situaci (kdy jiný členský stát Evropské unie zakotví uvedenou výjimku, na základě které se v tomto státě odloží uplatňování pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk) pokud bude nejvyšší mateřská entita ze státu, který aplikuje uvedené odložení, a z České republiky bude členská entita, která je součástí stejné skupiny jako nejvyšší mateřská entita, se použije obecné přechodné ustanovení a tato česká členská entita bude při naplnění dalších podmínek stanovených tímto zákonem podléhat pravidlu pro nedostatečně zdaněný zisk již za výkazní období započatá od 31. prosince 2023 do 30. prosince 2024. Na základě pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk tak bude možné přiřadit členské entitě z České republiky též podíl na dílčí dorovnávací dani členských entit (včetně nejvyšší mateřské společnosti), které jsou ze státu, který zakotvil uvedené odložení aplikace IIR a UTPR po dobu 6 po sobě jdoucích výkazních období. Jako příklad, lze uvést situaci, kdy Slovenská republika zakotví uvedené odložení, přičemž nejvyšší mateřská entita posuzované skupiny bude právě ze Slovenské republiky. Ze Slovenské republiky bude mít dále jiná členská entita, ve které nejvyšší mateřská entita drží 100% vlastnický podíl. Další členská entita skupiny, ve které nejvyšší mateřská entita vlastní 100% podíl bude z České republiky. V tomto případě bude česká členská entita podléhat pravidlu pro nedostatečně zdaněný zisk ve vztahu k entitám ze Slovenské republiky, za předpokladu, že Slovenská republika bude pro účely dorovnávacích daní považována za stát s nízkým zdaněním. Jako další příklad lze uvést situaci, kdy z České republiky bude střední mateřská entita a nejvyšší mateřská entita stejné skupiny bude ze Slovenské republiky. V tomto případě bude česká střední mateřská entita podléhat pravidlu pro zahrnutí zisku pouze v případě, že slovenská nejvyšší mateřská entita bude vyloučenou entitou (použije se pravidlo čl. 7 směrnice, tj. § 94 navrhovaného zákona). Pokud slovenská nejvyšší mateřská entita vyloučenou entitou nebude, pravidlo pro zahrnutí zisku nebude možné použít, protože střední mateřská entita v takových případech podléhá tomuto pravidlu pouze v případě, že nejvyšší mateřská entita je z třetího státu (viz čl. 6 směrnice, tj. § 94 navrhovaného zákona). V tomto případě se však nejvyšší mateřská entita nachází v členském státě Evropské unie. Česká střední mateřská entita tedy bude ve vztahu k jiným členským entitám skupiny (včetně nejvyšší mateřské entity) podléhat pravidlu pro nedostatečně zdaněný zisk. Podle odstavce 3 je stanoveno, že za zdaňovací období, které začíná nejpozději 31. prosince 2025 a končí před 31. prosincem 2026, se při výpočtu celkové dorovnávací daně dílčí dorovnávací daň členské entity ze státu, z něhož pochází nejvyšší mateřská entita skupiny, považuje za nulovou v případě, že právní řád daného státu stanovuje obvyklou daňovou sazbu ve výši alespoň 20 %. Zároveň se předpokládá, že kombinovaná sazba daně uvedená v tabulce zákonných sazeb daně z příjmů právnických osob, kterou vydala Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj pro dané zdaňovací období, odpovídá obvyklé daňové sazbě stanovené podle právního řádu daného státu. Toto opatření přestavuje implementaci jednoho ze souboru pravidel bezpečných přístavů, které byly přijaty Inkluzivního rámce pro BEPS v červenci 2023. Tato výjimka se použije pro výpočty prováděné ve vztahu ke zdaňovacímu období započatému a skončenému v uvedeném časovém úseku. Uvedené ustanovení transponuje čl. 50 odst. 2 pododstavec první a čl. 56 pododstavec čtvrtý směrnice.

K § 149

Uvedené ustanovení upravuje přechodné navýšení procentuálních částek, na základě kterých je určována z částky způsobilých mzdových nákladů pracovníků entity a z účetní hodnoty způsobilých hmotných aktiv vyňatá částka mzdových nákladů členské entity a vyňatá částka hmotných aktiv členské entity. Hodnota ve výši 5 % stanovená v § 82 odst. 4 a 5 se v období od roku 2023 do roku 2032 nahradí vždy hodnotou, která je uvedena v tabulce v odstavci 1 a 2 tohoto ustanovení pro příslušný kalendářní rok. Tato hodnota se postupně snižuje z hodnoty ve výši 10 % (resp. 8 %) pro rok 2023 až po hodnotu ve výši 5,8 % (resp. 5,4 %) v roce 2032. Pro rok 2033 se již uplatní hodnota stanovená v § 82 odst. 4 a 5, tj. hodnota ve výši 5 %. Odstavec 3 poté stanoví, pro která výkazní období se konkrétní hodnota stanovená pro příslušný kalendářní rok použije. Vždy se bude jednat o výkazní období, která započala nejdříve 31. prosince kalendářního roku, který předchází kalendářnímu roku, pro který je příslušná hodnota stanovena, a která započala nejpozději 30. prosince kalendářního roku, pro který je hodnota stanovena. Bude-li se jednat např. o hodnoty stanovené pro rok 2028 (tj. 9 % a 7 %), poté se tyto hodnoty použijí pro výkazní období započatá v období od 31. prosince 2027 do 30. prosince 2028. Uvedené ustanovení transponuje čl. 48 směrnice.

K § 150

Uvedené ustanovení stanoví, jakým dnem počínají běžet pětiletá období stanovená v § 142 odst. 1 a 2, ve kterých se při splnění stanovených podmínek uplatní výjimka z aplikace pravidla pro přiřazení zisku a pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk, a to pro případy, kdy skupina spadá do působnosti tohoto zákona již ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. v situacích, kdy je tato skupina velkou nadnárodní nebo velkou vnitrostátní skupinou již ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Uvedené ustanovení transponuje čl. 49 odst. 4 pododstavec druhý až čtvrtý směrnice.

K § 151

Uvedené ustanovení stanoví speciální režim pro situace, kdy poplatník učiní rozhodnutí, které se týká zcizení místních hmotných aktiv, dříve než pro páté výkazní období započaté ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Důvodem zakotvení tohoto speciálního přechodného ustanovení je zakotvení možnosti použít toto rozhodnutí již pro první výkazní období započaté ode dne nabytí účinnosti zákona (přestože z logiky tohoto institutu jej bude fakticky možné využít až od druhého výkazního období započatého ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, jelikož na jeho základě dochází k započtení zisku proti ztrátě, která vznikla v předcházejících výkazních obdobích). V těchto případech se namísto pětiletého období vymezeného pro účely rozhodnutí, které se týká zcizení místních hmotných aktiv (§ 51 odst. 3), použije období kratší, které odpovídá počtu období, která již u konkrétního poplatníka byla započata ode dne účinnosti tohoto zákona. Jinými slovy délka období ve vztahu, ke kterému se toto rozhodnutí použije, bude odpovídat počtu výkazních období, mezi které bude patřit výkazní období, pro které se rozhodnutí činí, a výkazní období předcházející tomuto výkaznímu období, pro které se rozhodnutí činí.

K části sedmé K § 152

Právní úprava stanovená tímto zákonem nabývá účinnosti dnem 31. prosince 2023. Důvodem stanovení uvedeného data účinnosti je skutečnost, že transponované ustanovení směrnice ukládá povinnost použít právní úpravu tohoto zákona již na výkazní období započatá dnem 31. 12. 2023, tudíž nelze pro naléhavý obecný zájem vyhovět požadavku podle § 3 odst. 3 zákona č. 309/1999 Sb. o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv a stanovit datum účinnosti na 1. leden 2024.

K příloze

Příloha zákona stanovuje koeficienty pro účely přechodného zvýšení zisku vyloučeného na základě ekonomické podstaty skupiny upraveného v § 149. Hodnota stanovená pro příslušný kalendářní rok se použije pro výkazní období započatá v období od 31. prosince kalendářního roku předcházejícího roku, pro který je hodnota stanovena, do 30. prosince kalendářního roku, pro který je hodnota stanovena, přičemž bod I. přílohy stanovuje koeficienty nahrazující 5% sazbu v § 82 odst. 4 a bod II. přílohy stanovuje koeficienty nahrazující 5% sazbu v § 82 odst. 5 zákona.

V Praze dne 16. srpna 2023

Předseda vlády: prof. PhDr. Petr Fiala, Ph.D., LL.M. podepsáno elektronicky

Ministr financí: Ing. Zbyněk Stanjura podepsáno elektronicky