zákon č. 461/2024 Sb.

(Poznámka pod čarou č. 1)

Vzhledem k transpoziční povaze tohoto návrhu zákona dochází k doplnění odkazu na směrnici Rady (EU) 2020/285 ze dne 18. února 2020, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o zvláštní režim pro malé podniky, a nařízení (EU) č. 904/2010, pokud jde o správní spolupráci a výměnu informací za účelem sledování správného uplatňování zvláštního režimu pro malé podniky v souladu s unijními požadavky.

(§ 2 odst. 1 písm. c) bod 2)

Ve vymezení předmětu daně se v návaznosti na znění čl. 2 bod 1 písm. b) směrnice o dani z přidané hodnoty upřesňuje, že předmětem daně jsou pouze ta pořízení nových dopravních prostředků z jiného členského státu, která mají místo plnění v tuzemsku, a to i v případě, že pořizovatel je osoba nepovinná k dani. V praxi se však nebude jednat o změnu v přístupu, neboť pro účely registrace vozidla je stále nezbytnou podmínkou zaplacení české daně (a ta dle směrnice o dani z přidané hodnoty je možná pouze u plnění s místem plnění v daném členském státě, tj. tuzemsku).

(§ 2a odst. 1 písm. a))

Vzhledem ke skutečnosti, že vracení daně osobám požívajícím výsad a imunit je pouze jednou z forem osvobození od daně v rámci diplomatických a konzulárních vztahů podle článku 151 odst. 1 písm. a) směrnice o dani z přidané hodnoty, doplňuje se i tento titul i do vynětí z předmětu daně v souladu s článkem 3 odst. 1 písm. a) směrnice o dani z přidané hodnoty.

(§ 2a odst. 2)

Nové znění § 2a odst. 2 je vyvoláno zrušením pojmu osvobozená osoba, avšak z většiny jde pouze o legislativně-technickou úpravu pro lepší čitelnost. Současně dochází k narovnání situace tak, aby předmětná úprava byla v souladu se směrnicí o dani z přidané hodnoty. Ke změně dochází v písmeni a), a to v návaznosti na článek 3 odst. 1 písm. a) směrnice o dani z přidané hodnoty, který stanovuje, že se má jednat o osobu povinnou k dani, která uskutečňuje pouze dodání zboží nebo poskytnutí služby, u nichž daň není odpočitatelná. Dochází tedy k bližší specifikaci, že limit 326 000 Kč u pořízení zboží z jiného členského státu pro vynětí z předmětu daně se použije pouze v případě, že dané plnění uskutečnila osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem. To se však neuplatní v případě osoby, která uskutečňuje pouze plnění, u kterých by neměla nárok na odpočet daně, pokud by byla plátcem a v předchozím kalendářním roce překročila částku obratu 2 000 000 Kč nebo v aktuálním kalendářním roce překročila částku 2 536 500 Kč. Tím se narovnává stav se směrnicí o dani z přidané hodnoty. Současně tak osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, je nově testována dle písmene a) tohoto ustanovení a tedy oproti stávající úpravě tak není samostatně uvedena ve výčtu osob. Příkladně u osoby povinné k dani, která uskutečňuje pouze osvobozené zdravotnické služby, jež nevstupují do obratu, nadále bude její pořízení zboží z jiného členského státu do limitu 326 000 Kč mimo předmět daně. Ke změně v návaznosti na úpravu režimu pro malé podniky dochází v písmeni b). V případě osoby neusazené v tuzemsku se limit 326 000 Kč pro vynětí pořízení zboží z jiného členského státu z předmětu daně použije u osoby, (i) která je osobou, která v tuzemsku osobou registrovanou do režimu pro malé podniky v tuzemsku (přeshraniční režim pro malé podniky) a která jej může využívat (viz § 109be), nebo u (ii) osoby jiné než v bodě (i), která není plátcem v tuzemsku, ani v ostatních členských státech plátcem. Opět se jedná na návaznost na čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice o dani z přidané hodnoty, kdy dochází i k nápravě se směrnicí o dani z přidané hodnoty tím, že pořizovatel zboží nesmí být registrován k dani v žádném jiném členském státu, tj. nikoliv jen ve státu usazení vzhledem k definici osvobozené osoby.

(§ 2a odst. 3)

Vzhledem ke změně struktury odstavce 2, kdy se příslušná celková hodnota pořízeného zboží dostala do návětí odstavce 2, je zrušen odkaz na písmeno a) a zůstává odkaz pouze na odstavec 2. Jedná se o legislativně technickou změnu.

(§ 4 odst. 1 písm. a))

Současná úprava pojmu „úplata“ zjevně matoucím způsobem rozděluje úplatu na dvě zdánlivé samostatné kategorie vymezené v bodu 1 a 2, přičemž z vymezení bodu 2 je zřejmé, že může nastat a v praxi často dochází ke kombinaci obou kategorií. Nová úprava se tak stává jednoznačnější a je v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie a současně s čl. 73 směrnice o dani z přidané hodnoty. Současné vymezení pojmu dotace k ceně zůstává do konce roku 2027 beze změny, neboť podle bodu 1 přechodných ustanovení se pro pojem „dotace přímo vázané k ceně plnění“ použije stávající vymezení pojmu dotace k ceně dle bodu 2. Věcně tak do konce roku 2027 nedochází k žádné změně v oblasti nahlížení na pojem „úplata“ či „dotace k ceně“. Při výkladu pojmu „úplata“ je vždy nutno vycházet z příslušné judikatury Soudního dvora Evropské unie (např. z rozsudků C-263/15 Lajvér, C-16/93 Tolsma, C-267/08 SPŐ Landesorganisation Kärnten, C-174/00 Kennemer Golf a dalších). Z této judikatury vyplývá, že dodání zboží nebo poskytnutí služby se poskytuje za úplatu tehdy, pokud (i) mezi poskytovatelem a příjemcem existuje právní vztah, v jehož rámci dojde ke vzájemné výměně plnění, (ii) odměna obdržená poskytovatelem je skutečnou protihodnotou za dodání zboží nebo poskytnutí služby a (iii) existuje přímá souvislost mezi dodaným zbožím nebo poskytnutou službou a získanou protihodnotou. Podmínkou pro naplnění definice úplaty (ve smyslu existence přímé souvislosti mezi poskytnutým plněním a získanou protihodnotou) není poskytnutí protiplnění pouze příjemcem plnění, ale též i třetí osobou (např. rozsudky C-53/09 a C-55/09 Loyalty Management UK a Baxi Group, C-151/13 Le Rayon d´Or). Podle článku 73 směrnice o dani z přidané hodnoty jsou součástí protiplnění zahrnovaného do základu daně i „dotace přímo vázané k ceně plnění“. Tento pojem není ve směrnici o dani z přidané hodnoty definován, a proto jeho věcnou a obsahovou náplň je nutno též čerpat z judikatury Soudního dvora Evropské unie. Obdobně je tomu u výrazu „protiplnění“. Tuzemským ekvivalentem pojmu „dotace přímo vázaná k ceně plnění“ dosud byl v zákoně o dani z přidané hodnoty pojem „dotace k ceně“. Z judikatury Soudního dvora Evropské unie vyplývá, že obecně nejsou dotace zdaňovány, avšak ve specifických případech, kdy jsou naplněny znaky úplaty a existuje zde přímý vliv na cenu pro zákazníka, je třeba takové dotace jako součást úplaty zahrnout do základu daně. Z tohoto důvodu jak směrnice o dani z přidané hodnoty, tak zákon o dani z přidané hodnoty chápe dotace přímo vázané k ceně plnění jako specifickou součást úplaty. Soudní dvůr Evropské unie poskytl řadu vodítek pro posouzení dotace přímo vázané k ceně plnění. Zaprvé, dotace musí být zvláště vyplacena poskytovateli plnění (dotovanému orgánu) za účelem dodání určeného zboží nebo služby. Pouze v tomto případě může být dotace považována za protiplnění dodávky zboží nebo poskytnutí služby, a je tedy zdanitelná. Zadruhé, cena zboží nebo služby musí být ze zásady stanovena nejpozději v okamžiku vzniku zdanitelné skutečnosti. Zatřetí, je třeba poznamenat, že logickým následkem závazku vyplatit dotaci přijatého tím, kdo dotaci poskytuje, je právo na její vymáhání, přiznané příjemci v okamžiku, kdy příjemce provedl zdanitelné plnění. Tato vázanost mezi dotací a cenou musí jednoznačně vyplynout z posouzení okolností jednotlivých případů, které jsou na počátku vyplácení tohoto protiplnění. Naopak, není nutné, aby byla stanovena cena zboží nebo služby - nebo část ceny. Stačí, aby byla cena stanovitelná. Dotace přímo vázaná k ceně plnění by měla mít přímý či nepřímý účinek snižující cenu. Podle Soudního dvora Evropské unie pojem „dotace přímo vázané k ceně plnění“ zahrnuje pouze dotace, které představují celková nebo částečná protiplnění dodání zboží nebo poskytnutí služeb a které jsou vypláceny třetími osobami prodávajícímu nebo poskytovateli. Navrhuje se tedy definici úplaty, bez konkrétního vymezení pojmu „dotace k ceně“ s účinností od 1. 1. 2028, vymezit tak, aby přesněji odpovídala textu čl. 73 směrnice o dani z přidané hodnoty, zohledňovala závěry Soudního dvora Evropské unie a eliminovala pojmy (výrazy), na základě kterých zdaňování dotací záviselo čistě na formálních kritériích (typicky „jednotková cena plnění“). Definice pojmu již není rozdělena do dvou bodů, nýbrž je navržen text tak, aby z něj bylo zřejmé, že „dotace přímo vázaná k ceně plnění“ by měla být též poskytována v přímé souvislosti s plněním, což dosud ze zákonného textu jednoznačně nevyplývalo. Za dotace přímo vázané k ceně lze (stále, tj. i po 1. 1. 2028) považovat prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizích státu, z grantů Evropské unie či z jiných obdobných programů, za předpokladu splnění výše uvedených podmínek, tj. že jsou přímo vázány k ceně plnění; z předmětu daně se tak vylučují ty dotace, kde uvedená vazba neexistuje. Původní definice dotace k ceně v zákoně o dani z přidané hodnoty uváděla, že dotací k ceně není dotace k výsledku hospodaření. Toto vyloučení platí stále, nicméně s ohledem na výše uvedené pouze v případě, že tato dotace nemá charakter úplaty. I v případě „dotací k výsledku hospodaření“ je totiž nutné vždy posoudit, zda v konkrétním individuálním případě nejsou naplněny parametry dotace přímo vázané k ceně plnění, resp. parametry úplaty. Primárně tedy není důležité to, jak je dotace nazvaná, ale jaký je její charakter (věcný obsah). Současně tak i dotace určená pouze a jen na pořízení dlouhodobého majetku nebude nadále považována za dotaci přímo vázanou k ceně. Zde je třeba uvést, že současná úprava tuto dotaci chybně váže pouze na dlouhodobý majetek, ačkoliv stejná logika se musí vztahovat i na ostatní majetek. Vzhledem ke změnám, které tato úprava „dotace k ceně“ může vyvolat, se navrhuje v přechodných ustanoveních účinnost až od roku 2028. V tomto meziobdobí tak bude moci Generální finanční ředitelství informovat veřejnost ohledně změn, které může toto eurokonformní nahlížení na tento pojem způsobit, a dotčené subjekty tak měly možnost se přizpůsobit.

(§ 4 odst. 1 písm. i))

K úpravě definice sídla dochází ze dvou důvodů. První je věcné rozšíření této definice rovněž na osobu nepovinnou k dani, a to zejména s ohledem na novou úpravu obsaženou v § 10ba odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy úpravy místa plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy osobě nepovinné k dani, která je přenášena nebo jinak virtuálně zpřístupňována. V případě osoby nepovinné k dani, se uplatní stejná kritéria pro zjištění usazení jako v případě osoby povinné k dani, tedy se postupuje v souladu s § 4 odst. 1 písm. i), resp. písm. h) zákona o dani z přidané hodnoty, jedná-li se o fyzickou osobu. Druhou změnou je zpřesnění daného ustanovení tak, aby dané ustanovení odpovídalo provedení článků 44 a 45 směrnice o dani z přidané hodnoty článkem 10 nařízení 282/2011. Tato definice, která se činí pro celý zákon, je klíčová rovněž pro režim pro malé podniky. Z pohledu tuzemského režimu pro malé podniky se nic nemění. Jako doposud i nadále bude klíčové pro využití režimu pro malé podniky sídlo osoby povinné k dani (provozovna není z titulu vzniku plátcovství překročením tuzemského obratu podstatná, resp. pouhá existence provozovny v tuzemsku bez sídla neopravňuje k využití režimu pro malé podniky v tuzemsku). Totéž pravidlo se bude aplikovat rovněž na přeshraniční režim pro malé podniky, protože registrovat je možné se pouze ve státě usazení. Pokud by bylo umožněno usazenost zkoumat podle provozovny, mohly by nastat situace, kdy má jedna osoba povinná k dani provozovny ve více členských státech a nebylo by možné určit, který je ten jediný stát usazení oprávněný k registraci dané osoby. Tento přístup je v souladu s guidelines výboru pro DPH.

(§ 4 odst. 1 písm. m))

Vzhledem ke skutečnosti, že se pojem kapitálově spojené seskupení používá pro oblast skupiny, stanovení základu daně i opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, dochází k ukotvení tohoto pojmu mezi základní pojmy v § 4. Dále v textu zákona je upravena pouze výše předmětného podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech (25 % nebo 40 %). Toto vymezení vychází z původní textace upravující skupinu, kdy nově dochází k upřesnění v úvodní části vymezení pojmu, že kapitálem se rozumí základní kapitál, který byl následně upraven v případě konkrétní výše procentního podílu.

(§ 4 odst. 1 písm. n))

Vzhledem ke skutečnosti, že se pojem personálně spojené seskupení používá na vícero místech zákona, dochází k ukotvení tohoto pojmu mezi základní pojmy v § 4. Toto vymezení vychází z původní textace jinak spojených osob pro účely skupiny (viz § 5a odst. 4).

(§ 4 odst. 2 a 3)

K odstavci 2 V navrhované úpravě se nejedná o věcnou změnu. Jde jen o upřesnění legislativního textu tak, aby bylo zřejmé, že zbožím je hmotná věc (směrnice o dani z přidané hodnoty nezná samostatně pojem zboží). Zahrnuje věci movité i nemovité a věci, které se musí považovat za hmotnou věc pro účely daně z přidané hodnoty, které jsou uvedeny v odstavci 3. K odstavci 3 V navrhované úpravě se nejedná o věcnou změnu. Jde jen o reformulaci a upřesnění legislativního textu tak, aby bylo zřejmé, že za zboží se pro účely daně z přidané hodnoty považuje i živé zvíře (smysly nadaný živý tvor není soukromoprávně věcí, ale lze na něho použít ustanovení o věci obdobně v rozsahu, ve kterém to neodporuje jeho povaze pro účely zákona o dani z přidané hodnoty), lidské tělo a část lidského těla (ne živý člověk). Právo stavby je z hlediska soukromého práva nehmotnou nemovitou věcí, pro účely daně z přidané hodnoty se však považuje za zboží. Za zboží se dále považují i plyn, elektřina, teplo a chlad (není zde uvedena voda, nicméně voda je pro účely daně z přidané hodnoty považována za zboží, neboť ji lze zařadit mezi hmotné věci). Naopak, za zboží se nepovažují peníze a cenné papíry s výjimkami uvedenými v odstavci 3 písm. b), bodech 1, 2 a 3. Zároveň byl v bodu 1 a 3 vypuštěn způsob jejich dodání (ať už jde o pořízení z jiného členského státu, dovoz či vývoz), neboť to pro účely tohoto ustanovení není relevantní. Jedná se o bankovky, mince atd. nově vyrobené pro kohokoliv, tj. i osobě obdobné v jakémkoliv státě, nejen pro Českou národní banku (bod 1). Cenné papíry stejně jako mince a bankovky, nemusí být vyrobené jen pro emitenta v tuzemsku (bod 3). Dané ustanovení se rovněž vztáhne na situace, kdy má za emitenta jednat zprostředkovatel, protože klíčové je, že jsou cenné papíry vyrobené pro emitenta. Jedná se o cenné papíry pouze vyrobené (úplata je poskytnuta na papír/výrobu, netvoří hodnotu daného cenného papíru).

Pro přepočet nominální hodnoty bankovek, státovek a mincí cizí měny na českou měnu se použije výchozí princip pro přepočet cizí měny na českou měnu dle § 4 odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty obdobně i v případě, kdy dodání takového zboží není zdanitelným plněním.

(§ 4 odst. 4 písm. b))

Definice pojmu „nový dopravní prostředek“ se přesouvá z dosavadního § 4 odst. 4 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty do ustanovení § 19 zákona o dani z přidané hodnoty, kde je nově komplexně pro tuto oblast přepracované. Současně dochází k přeznačení písmen.

(§ 4 odst. 4 písm. b))

Jedná se o legislativně-technickou úpravu bez věcné změny, neboť z pohledu směrnice o dani z přidané hodnoty se jeví jako nadbytečné sledovat, zda ekonomická činnost subjektu je tvořena jednou nebo vícero typy činností (příkladně osoba povinná k dani samostatně uskutečňuje činnost truhláře a současně je i zprostředkovatelem v oblasti životního pojištění, stále se však z pohledu daně z přidané hodnoty jedná o jednu ekonomickou činnost).

(§ 4 odst. 4 písm. d))

Jedná se o legislativně technickou úpravu související s vypuštěním celého konceptu dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností ze zákona o dani z přidané hodnoty a následném přeznačení/přečíslování písmen. Cílem navrhované právní úpravy je zrušení specifické úpravy majetku vytvořeného vlastní činností ze zákona o dani z přidané hodnoty v souvislosti se změnou k přístupu k němu v judikatuře Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu, neboť očekáváné výhody ze zavedení tohoto institutu do zákona dani z přidané hodnoty v roce 2011 stran veřejnoprávních a obdobných subjektů jsou striktně dle judikatury Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu již aktuálně minimální, resp. záporné (zejména z důvodu cen nemovitých věcí). Interpretace Soudního dvora Evropské unie je koncepčně odlišná a výrazně širší, kdy vybudování stavby třetí osobou s využitím pozemku, který poskytnul plátce, má pro daného plátce povahu majetku vytvořeného vlastní činností. Úprava ve světle judikatury Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu by v řadě případů nebyla pro plátce výhodou, ale naopak zatěžující. Daň z přidané hodnoty je harmonizovanou daní, kdy je nutno respektovat jak unijní předpisy (směrnici o dani z přidané hodnoty), tak ustálenou judikaturu Soudního dvora Evropské unie, kdy je naprosto nezbytné vykládat pojmy použité v zákoně o dani z přidané hodnoty eurokonformně, aby nedošlo v důsledku v zákoně o dani z přidané hodnoty používané terminologie k rozporu s unijním právem. Stávající znění zákona o dani z přidané hodnoty a příslušné výklady již ustálené judikatuře neodpovídají. Zrušením tohoto ustanovení v zákoně o dani z přidané hodnoty budou plátci postupovat standardně podle příslušných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty. Důvodem návrhu na zrušení současné právní úpravy je rovněž nejednoznačnost vymezení rozsahu případů, na které se tento zvláštní postup vztahuje, kdy (a tím pádem) je uplatňování těchto pravidel v praxi nepřiměřeně zatěžující, komplikované a má negativní dopad nejen pro obce a příspěvkové organizace, ale i pro kraje, neziskové organizace, zdravotnická zařízení i všechny, kteří vykazují kombinované/smíšené využití dlouhodobého majetku, tedy i podnikatelské subjekty typu bank, pojišťoven. Záměrem je zrušení specifického postupu při zdanění majetku vytvořeného vlastní činností a tím pádem i specifického uplatňování nároku na odpočet daně. Zásadní pro řešení této problematiky mimo jiné je skutečnost, že v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie „nově“ vstoupí do základu daně v řadě případů také hodnota pozemku, výstavba bude tedy v tomto případě bezdůvodně „dražší“, neboť při výstavbě nové budovy na vlastním pozemku plátce částka daně z přidané hodnoty vypočtená z hodnoty pozemku zahrnutého do základu daně významně ovlivní financování celého projektu z dotačních prostředků. Současně je souvisejícím problémem správné stanovení základu daně. Navržená právní úprava dopadne převážně na velké množství obcí i příspěvkových organizací, krajů, rovněž tak soukromých subjektů. Očekává se tak pozitivní dopad nejen na územní samosprávné celky, a to z toho důvodu, že pokud by ke zrušení této úpravy nedošlo, zejména u obcí či jiných organizací, které vlastní pozemky z různých titulů, by to znamenalo, že u nich může nastat i dodanění pozemku, což je vnímáno jako významný náklad pro tyto subjekty ve srovnání se situací, kdyby docházelo k uplatňování odpočtu daně v částečné výši jen ze stavebních prací. Pokud se podíváme do historie tohoto institutu, koncept majetku vytvořeného vlastní činností a související pravidla pro uplatňování daně z přidané hodnoty, včetně nároku na odpočet daně na vstupu, jsou harmonizovaným konceptem práva Evropské unie. Je na volbě členského státu, zda tato pravidla bude používat, nicméně, jsou-li zavedena, musí být prováděna v souladu se směrnicí o dani z přidané hodnoty a ustálenou judikaturou Soudního dvora Evropské unie. Právní úprava pravidel uplatňování daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností v zákoně o dani z přidané hodnoty je transpozicí čl. 18 písm. a) směrnice o dani z přidané hodnoty (dříve čl. 5 odst. 7 písm. a) šesté směrnice). Judikatura, která danou problematiku řeší a zásadním způsobem určuje závazný výklad tohoto tématu: jedná se zejména o judikaturu Soudního dvora Evropské unie, rozsudky C-299/11 ze dne 8. listopadu 2012 Gemeente Vlaardingen (Nizozemsko), C-92/13 ze dne 10. září 2014 Gemeente ’s-Hertogenbosch (Nizozemsko) a judikaturu Nejvyššího správního soudu, rozhodnutí 2 Afs 232/2020 – 70 ze dne 6. září 2021 ve věci Oblastní nemocnice Kolín. Specifický režim daně z přidané hodnoty v případě pořizování dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností byl do zákona o dani z přidané hodnoty zakotven s účinností od 1. dubna 2011, kdy došlo k rozsáhlé změně v oblasti nároků na odpočet daně. Princip tohoto nově zavedeného opatření spočíval v tom, že si plátce v podstatě vytvořený dlouhodobý majetek po jeho uvedení do stavu způsobilého k užívání „sám sobě dodá“ a odstraní se možný negativní dopad různých výší koeficientů v letech, kdy majetek vytvářel. Ministerstvo financí vydalo v této souvislosti dne 14. března 2011 informaci týkající se Změny v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně od 1. dubna 2011 (dále jen „Informace Ministerstva financí“). Ačkoli základní principy a postupy, které jsou v této Informaci Ministerstva financí uvedené, jsou stále relevantní, některé z detailů již v současné době neplatí, a to buď v důsledku změn v nastavení pravidel při novelizaci dotčených ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, nebo v důsledku judikatury Soudního dvora Evropské unie. V souvislosti s dopady judikatury Soudního dvora Evropské unie je potřeba konstatovat, že výklad, který byl v této Informaci Ministerstva financí uveden na příkladu stavby formou tzv. „na klíč“, byl prolomen zejména v důsledku výše uvedeného rozsudku Soudního dvora Evropské unie z 10. září 2014 ve věci C- 92/13 Gemeente ʼs-Hertogenbosch. Interpretace Soudního dvora Evropské unie je koncepčně odlišná a výrazně širší. Z citovaného rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie lze vyvodit závěr, že vybudování stavby třetí osobou s využitím pozemku, který poskytnul plátce, má pro daného plátce povahu majetku vytvořeného vlastní činností. Nicméně aplikace pravidel majetku vytvořeného vlastní činností na jakoukoli výstavbu na pozemku, který je v okamžiku výstavby již majetkem plátce (v obou situacích posuzovaných Soudním dvorem Evropské unie se jednalo o výstavbu na pozemcích v majetku obce), bez zohlednění způsobu nabytí tohoto pozemku, nelze považovat za správnou.

Problematikou daně z přidané hodnoty u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se zabýval i Nejvyšší správní soud, kdy správnost takového závěru potvrdil rovněž ve svém rozsudku ze dne 6. září 2021, č. j. 2 Afs 232/2020 -70 ve věci Oblastní nemocnice Kolín. Nejvyšší správní soud potvrdil názor krajského soudu, že pojem majetek vytvořený vlastní činností je nutné vykládat eurokonformně, tj. jedná se o něj i v případě dodávek „na klíč“. Optikou rozhodnutí Nejvyššího správního soudu dopadá tento specifický režim na velké množství obcí, příspěvkových organizací a dalších subjektů a tedy i na řadu probíhajících i budoucích investičních projektů. Rozšíření definice majetku vytvořeného vlastní činností o výstavbu tzv. „na klíč“ bude mít důsledky v oblasti financování investic osobami, které nemají nárok na odpočet daně v plné výši, které většinou investice financují plně nebo částečně z dotačních zdrojů. Tím, že „nově“ vstoupí do základu daně v řadě případů také hodnota pozemku, výstavba bude tedy v tomto případě bezdůvodně „dražší“, neboť při výstavbě nové budovy na vlastním pozemku plátce částka daně z přidané hodnoty vypočtená z hodnoty pozemku zahrnutého do základu daně významně ovlivní financování celého projektu z dotačních prostředků. Po účinnosti novely zákona o dani z přidané hodnoty, v případech, kdy plátce bude vlastní činností zhotovovat dlouhodobý hmotný majetek, který bude užíván pro plnění s částečným nárokem na odpočet daně, bude vycházet při posouzení toho, zda jde o vlastní činnost, z judikatury Soudního dvora Evropské unie. Bude-li tedy plátce zhotovovat vlastní činností dlouhodobý majetek (nebo provádět vlastní činností technické zhodnocení tohoto majetku) a za tímto účelem bude pořizovat zboží a služby, bude krátit u těchto přijatých plnění nárok na odpočet daně dle ustanovení § 75 či § 76 zákona o dani z přidané hodnoty již v okamžiku jeho uplatnění. Bude-li investice realizována během několik let, pak takovéto zboží a služby, u nichž bude nárok na odpočet daně již v průběhu těchto roků krácen různými koeficienty, plátce bude k jednomu okamžiku u každého jednotlivě přijatého plnění či zaplacené zálohy postupovat dle nového znění vybraných ustanovení § 75 a § 76 zákona o dani z přidané hodnoty (viz dále důvodová zpráva).

(§ 4 odst. 8 písm. a))

Tento novelizační bod upřesňuje, jaký kurz použije osoba provádějící přepočet pro přepočet cizí měny na českou měnu. I nadále platí, jak plyne z návětí odstavce 8, že se jedná o kurz platný pro tuto osobu, který používá ke dni vzniku povinnosti daň přiznat nebo ke dni, v němž jí vznikne povinnost přiznat plnění (např. v případě osvobozeného plnění). V prvé řadě se jedná buď (i) o kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou, nebo (ii) o referenční směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou. Potud se jedná o terminologické upřesnění bez věcného dopadu. Není-li však příslušný kurz ani vyhlášen Českou národní bankou, ani zveřejněn Evropskou centrální bankou, nově využije osoba provádějící přepočet tzv. kurz ostatních měn vyhlášený Českou národní bankou (zpravidla na měsíční bázi), který je dostupný na webových stránkách České národní banky. Pokud osoba provádějící přepočet nemůže primárně využít kurz pro ni platný stanovený podle písmene a) bodu 1 nebo 2, využije kurz ostatních měn podle písmene b).

(nadpis § 4a)

Vzhledem k nutnosti začít rozlišovat obrat v jednotlivých členských státech a obrat v Evropské unii dochází k terminologické změně, a to nahrazení pojmu „obrat“ pojmem „obrat v tuzemsku“. Tato skutečnost se promítá i v názvu paragrafu, který definuje tento pojem.

(§ 4a odst. 1 úvodní část ustanovení)

Vzhledem k nutnosti začít rozlišovat obrat v jednotlivých členských státech a obrat v Evropské unii dochází k terminologické změně, a to nahrazení pojmu „obrat“ pojmem „obrat v tuzemsku“. Další technickou změnou je nahrazení odkazu na tento zákon odkazem na oblast daně z přidané hodnoty, který je obecnější a lépe bude odpovídat, pokud jiný právní předpis bude využívat tento pojem. I nadále platí, že definice obratu v tuzemsku nestanovuje žádné období, za které se počítá. To může být předmětem úpravy jiných ustanovení (např. § 6 odst. 1).

(§ 4a odst. 1 písm. a))

Do písmene a) jsou doplněna plnění, která by byla zdanitelná, pokud by nebyla osvobozena v režimu pro malé podniky v tuzemsku. Jedná se o plnění, která uskutečňuje osoba v režimu pro malé podniky.

(§ 4a odst. 1 písm. c))

V souladu s článkem 288 odst. 4 směrnice o dani z přidané hodnoty se doplňují do obratu i osvobozená plnění podle § 62, tedy hodnoty operací s nemovitostmi a finančních činností uvedených v čl. 135 odst. 1 písm. b) až g) a hodnoty pojišťovacích služeb, nejsou-li tato plnění vedlejšími plněními.

(§ 4a odst. 2)

V souladu se směrnicí o dani z přidané hodnoty se do nového odstavce 2 nově doplňuje, že do obratu se počítají i tzv. fiktivní plnění dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) až c) a § 13 odst. 6 nebo poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 a 4, a to ve výši základu daně stanoveného podle § 36 odst. 6 písm. a) nebo b). Jinými slovy výše základu daně podle § 36 odst. 6 písm. a) nebo b) se pro účely počítání obratu považuje za úplatu, která osobě povinné k dani náleží za uskutečnění plnění dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) až c) a § 13 odst. 6 nebo poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 a 4.

(§ 4a odst. 2)

Daná změna navazuje na přejmenování institutu obratu na obrat v tuzemsku v odstavci 1.

(§ 4b odst. 2)

Ustanovení § 4b odst. 2 (původně před vypuštěním odstavce 1 se jednalo o odstavec 3) vymezuje pro účely DPH pojem jednotka. Reaguje přitom na dichotomii chápání pojmu jednotka založenou § 3063 nového občanského zákoníku a stanoví jednotnou právní úpravu pro jednotky vymezené podle zákona o vlastnictví bytů a pro jednotky podle nového občanského zákoníku. Na pojem jednotka je při uplatňování DPH třeba vždy nahlížet stejně, bez ohledu na to, podle jakého z těchto zákonů bylo nabyto vlastnictví k jednotce. Navržené doplnění ustanovení reaguje na skutečnost, že zatímco podle § 1159 občanského zákoníku pojem jednotka již zahrnuje i podíl na společných částech nemovité věci (přičemž za společnou část nemovité věci označuje § 1160 odst. 2 tohoto předpisu i pozemek, na němž byl dům zřízen, včetně práva stavby), podle zákona o vlastnictví bytů je jednotkou pouze byt nebo nebytový prostor nebo rozestavěný byt nebo rozestavěný nebytový prostor jako vymezená část domu, tedy bez odpovídajících podílů na společných částech domu a na pozemku (a proto jsou tyto v § 4b odst. 2 výslovně zmíněny). Zmíněno však není právo stavby, které (resp. podíl k němu) může s jednotkou vymezenou podle zákona o vlastnictví bytů rovněž být spojen, a proto se nyní pro odstranění pochybností výslovně doplňuje.

Přestože dosavadní zákon o DPH v ustanovení § 4b neobsahoval úpravu týkající se jednotek, jejichž součástí je příslušná část práva stavby, a jedná se v tomto smyslu o jeho upřesnění, nebude rozporováno uplatnění DPH ve smyslu doplněného § 4b před účinností novelizace tohoto ustanovení.

(§ 4b odst. 4)

Z důvodu legislativních upřesnění v § 5 se stávající část § 5 odst. 6 zákona o DPH přesouvá do § 4b, kde jsou upraveny specifické případy upřesnění některých pojmů. Navrhuje se doplnit ustanovení upravující, že městské části hlavního města Prahy jsou osobou povinnou k dani, a to při splnění podmínek osoby povinné k dani v § 5. Důvodem přesunu této právní úpravy z § 5 odst. 6 je vyloučení pochybností o tom, že by tento odstavec představoval speciální ustanovení, které by u hlavního města Prahy a jeho městských částí neobsahovalo podmínku uskutečňování ekonomických činností a považovalo je tak za osoby povinné k dani bez dalšího. Právní úprava upravující status městských částí hlavního města Prahy je zakotvena v ustanovení § 3 odst. 2 zákona o hlavním městě Praze. To stanoví, že městské části v rozsahu stanoveném zákonem a Statutem vystupují v právních vztazích svým jménem a nesou odpovědnost z těchto vztahů vyplývající (tímto se zároveň i primárně odlišují od městských obvodů a městských částí statutárních měst). Otázkou však je, zda tato právní úprava přiznává městským částem status právnické osoby. Dle usnesení Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 21 Cdo 654/2005 ze dne 13. prosince 2005 je toto ustanovení základem pro určení právního statutu osoby, neboť „městské části hlavního města Prahy ode dne 24. 11. 1990, kdy nabyl účinnosti zákon č. 418/1990 Sb., o hlavním městě Praze, jsou právnickými osobami ve smyslu ustanovení § 18 odst. 2 písm. d) občanského zákoníku, neboť zákon (přestože je za právnické osoby výslovně neoznačuje) jim přiznává vlastnosti, kterými se právnické osoby charakterizují“ (srov. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 21. 9. 1993 sp. zn. 7 Cmo 33/92, uveřejněný ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek roč. 1995, pod č. 52). Vzhledem k tomu, že ani zákon č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze, kterým byl zákon č. 418/1990 Sb. ke dni 12. 11. 2000 zrušen, na tomto stavu nic nezměnil (jeho ustanovení § 3 odst. 1 a 2 upravují existenci a právní postavení městských částí hlavního města Prahy totožně)“. Tento závěr byl učiněn i v několika dalších rozsudcích. Pokud by tak městské části hlavního města Prahy byly právnickou osobou, nebylo by nezbytné je výslovně samostatně zahrnovat. Nicméně v této otázce existuje i poměrně rozsáhlá judikatura, dle které městské části hlavního města Prahy právnickou osobou nejsou (a to např. 2 As 33/2007-99, 6 A 95/96-24, 5 A 121/97-20 nebo 28 Cdo 1576/2006), a dokonce několik rozsudků, dle kterých jsou právnickou osobou veřejného práva, nicméně nejsou obdařeny obecnou právní subjektivitou (např. 2 As 33/2007-99 nebo 3 Ao 9/2011-219). Obdobně i komentářová literatura se ohledně toho, zda jsou městské části hlavního města Prahy právnickou osobou či nikoliv, různí. Ustanovení stanovící, že městské části jsou samostatnou osobou povinnou k dani je tak vhodné zachovat, neboť záměrem je, aby tyto osoby byly osobami povinnými k dani, ale z důvodu systematiky a vyloučení nevhodného výkladu se vkládá do zvláštního ustanovení § 4b. Věcně však nedochází ke změně.

(§ 5 odst. 1 a 2)

K odstavci 1 Oproti stávající úpravě dochází k přesnějšímu vymezení věty druhé bez věcné změny. První věta zůstává shodná s aktuální úpravou.

K odstavci 2 Odstavec zpřesňuje stávající vymezení toho, že činnost zaměstnance, resp. jiná obdobná činnost není z pohledu daně z přidané hodnoty relevantní. V souladu se zněním čl. 10 směrnice o dani z přidané hodnoty se zakotvuje, že činnost zaměstnance nebo jiné osoby vyplývající z pracovněprávního vztahu, služebního poměru nebo jiného obdobného vztahu anebo činnosti dalších osob, pokud jsou příjmy z těchto činností zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti, se nepovažuje za samostatně uskutečňovanou ekonomickou činnost. Ve spojení s odstavcem 1 tak takové osoby nejsou osobami povinnými k dani. Obdobná úprava pro člena skupiny se přesunula do § 5a odst. 6. Dále dochází tímto novelizačním bodem k ukončení dvojkolejnosti úpravy odst. 2 písmene b) a odstavce 3, tedy dochází ke sloučení dané úpravy do odstavce 2 s tím, že zůstává zachována úprava odkazující na zdanění příjmů z činností dalších osob jako příjmů ze závislé činnosti podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).

(§ 5 odst. 3 věta poslední)

V návaznosti na změnu v odstavci 2, která byla zdůvodněna výše, se poslední věta ruší.

(§ 5 odst. 4)

Text odstavce 4 se upravuje tak, aby byl více v souladu s článkem 13 směrnice o dani z přidané hodnoty. Nově se uvádí, že stát, kraje, obce a jiné veřejnoprávní subjekty se nepovažují za osoby povinné k dani, pokud vystupují jako orgány veřejné moci, a to i v případě, kdy v souvislosti s těmito činnostmi vybírají různé poplatky, příspěvky či jiné platby. Z textu se odstraňuje výraz „výkon působností v oblasti veřejné správy“, k věcné změně však nedochází. I přes změnu textu, lze organizační složky státu, krajů a obcí, dobrovolné svazky obcí či příspěvkové organizace považovat za veřejnoprávní osobu (subjekt), neboť svou podstatou naplňují kritéria veřejnoprávního subjektu. Nadále však platí, že aby veřejnoprávní subjekt nebyl v postavení osoby povinné k dani při uskutečňování konkrétní činnosti, pak taková činnost musí naplnit kritéria toho, že při ní tento subjekt jedná jako orgán veřejné správy ve smyslu, jak jej (viz dále) vymezuje judikatura Soudního dvora Evropské unie. Subjekt, který řeší, zda pro účely uskutečňování své činnosti (či některé ze svých činností) vystupuje jako orgán veřejné moci, a tudíž jako osoba, která se nepovažuje za osobu povinnou k dani, musí v prvé řadě posoudit, zda je veřejnoprávním osobou. Podmínky, které musí činnosti označované jako veřejná správa splňovat, jsou definované v ustálené judikatuře Soudního dvora Evropské unie (např. v rozsudku C-446/98 Fázenda Pública). Veřejnou správu lze ve smyslu uvedené judikatury charakterizovat jako činnost, při které subjekt vystupuje jako orgán veřejné správy, v rámci zvláštního právního režimu platného pro veřejnoprávní subjekty (na základě zvláštního právního předpisu), nikoliv za stejných právních podmínek, které platí pro subjekty soukromého práva. Pokud se o veřejnoprávní osobu jedná, musí být dále posouzeno, zda při dané činnosti jedná jako orgán veřejné správy. Nejedná se tedy pouze a jen o činnosti, které veřejnoprávní subjekt vykonává z mocenské pozice, ale dle judikatury Soudního dvora Evropské unie o činnosti, které jsou uskutečňovány veřejnoprávním subjektem v rámci speciálního a pro ně platného právního režimu. Na druhé straně, jestliže jednají za stejných právních podmínek, jako ty, které se vztahují na subjekty soukromého práva, nemohou být tyto veřejnoprávní osoby považovány za jednající „jako orgán veřejné moci“. Příkladem takového zvláštního předpisu může být v části nabývání majetku státem zákon č. 219/2000 Sb.

A pokud veřejnoprávní osoba jedná jako orgán veřejné moci, pak je ve třetím kroku nutno posoudit, zda nezdaňováním daných činností nedochází k narušení hospodářské soutěže. Jestliže bude učiněn závěr, že nezdanění posuzované činnosti nemůže vést k narušení hospodářské soutěže, nebo toto narušení bude nevýznamné, neměla by být tato činnost předmětem daně. Skutečnost, že osoba, která je vymezena v odst. 4 a vystupuje při vykonávání některých činností jako orgán veřejné moci, nemusí takto vystupovat automaticky při všech svých ostatních činnostech. Pro účely posouzení, zda taková osoba v daném případě jedná jako osoba povinná k dani či nikoliv, je nadále nutné posuzovat samostatně pro každou jednotlivou činnost.

(§ 5 odst. 5 úvodní část ustanovení)

Návětí odstavce 5 se legislativně-technicky upravuje tak, aby lépe vyjadřoval vazbu mezi odstavcem 4 a 5. Tedy že i když se jedná o subjekt podle odstavce 4, který se primárně za osobu povinnou k dani nepovažuje, pak pokud nastanou skutečnosti obsažené v odstavci 5, pak se za osobu povinnou k dani pro činnosti uvedené v odstavci 5 považuje.

(§ 5 odst. 6)

Dosavadní odstavec 6 se zrušuje. Hlavní město Praha je osobou povinnou k dani nehledě na existenci tohoto odstavce, a to na základě odstavce 1, neboť se jedná o právnickou osobu. Skutečnost, že je hlavní město Praha právnickou osobou, plyne primárně ze skutečnosti, že se jedná o obec i kraj zároveň, přičemž tyto veřejnoprávní korporace jsou právnickými osobami. Speciálně pro hlavní město Prahu je tato skutečnost zakotvena v zákoně č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze, ve znění pozdějších předpisů, a to v § 1 odst. 2, který stanoví, že hlavní město Praha je veřejnoprávní korporací, která má vlastní majetek, má vlastní příjmy vymezené tímto nebo zvláštním zákonem a hospodaří za podmínek stanovených tímto nebo zvláštním zákonem podle vlastního rozpočtu. Právní úprava stanovící, že městské části hlavního města Prahy jsou osobou povinnou k dani, se přesouvá do § 4b, a to z důvodu vyloučení pochybností o tom, že by tento odstavec představoval speciální ustanovení, které by u hlavního města Prahy a jeho městských částí neobsahovalo podmínku uskutečňování ekonomických činností a považovalo je tak za osoby povinné k dani bez dalšího.

(§ 5a)

Hlavním cílem této úpravy je změnit legislativní uchopení stávajícího znění § 5a zákona o dani z přidané hodnoty a přeformulace textu. Nejedná se o věcnou změnu. I nadále tak platí stanovisko MF ke koordinačnímu výboru „225/13.02.08 - Skupinová registrace k dani z přidané hodnoty – vymezení členů skupiny“; zejména tedy, že členové skupiny musí sami o sobě naplňovat kritérium kapitálově nebo personálně spojeného seskupení a není tedy možná registrace skupiny například v případě, kdy by členové skupiny byly pouze sesterské společnosti bez členství společné mateřské společnosti ve skupině. Dále beze změny platí, že lze skupinu vytvořit kombinací kapitálově a personálně spojeného seskupení (současné ustanovení § 5a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty umožňuje kombinovat v rámci jedné skupiny jak kapitálově, tak i jinak spojené osoby a na této skutečnosti se nic nemění). Zrovna tak lze potvrdit a věcně se nic nemění, že možnost členství ve skupině není povinné, resp. ve skupině nemusí být všechny společnosti, které tvoří kapitálově nebo personálně spojené seskupení, ale je možno zahrnout pouze některé (zatímco ostatní společnosti budou mimo skupinu). Vytvoření skupiny je pro společnosti dobrovolné a záleží pouze na rozhodnutí jednotlivých společností, které jsou spojeny kapitálově či personálně, zda se rozhodnou pro skupinovou registraci. Jde tak o potvrzení stávajícího stavu, že ve skupině jsou pouze ti členové, kteří tam chtějí být dobrovolně za splnění zákonných podmínek a do skupiny budou zahrnuty jen ty osoby, které jsou uvedeny v přihlášce k registraci. Věcnou změnou je do výčtu kapitálově spojeného seskupení doplnění organizační složky státu a jí zřízené příspěvkové organizace nebo územně samosprávného celku a jím zřízené příspěvkové organizace (viz odstavec 2). Další změnou je částečné zohlednění rozsudku C- 812/19 Danske Bank A/S, Danmark, Sverige filial do zákona o dani z přidané hodnoty (viz odstavec 5). K odstavci 1 Do odstavce 1 se nově dostává vymezení, kdo může skupinu vytvořit. Tím může být pouze (i) personálně spojené seskupení osob (definice viz § 4 odst. 1 písm. n)) nebo (ii) kapitálově spojené seskupení osob (definice viz § 4 odst. 1 písm. m)). V případě kapitálově spojeného seskupení osob je v odstavci 1 upřesněno, že se jedná pouze o takové seskupení, kde podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech představuje alespoň 40 %. Jak již bylo zmíněno výše, nejedná se o věcnou změnu, pouze jiné legislativně technické zakotvení. Rovněž se do druhé věty dostala druhá podmínka pro vytvoření skupiny, a to že členem skupiny může být pouze ta osoba, která má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku. Osoba bez vazby na tuzemsko, ať už sídlem nebo provozovnou, nemůže být součástí skupiny (viz dále rovněž nový odstavec 4). Skupinu lze vytvořit i kombinací kapitálově a personálně spojeného seskupení. K odstavci 2 Nový odstavec 2 obsahuje věcnou změnu, kdy se kapitálově spojeným seskupením rozumí i organizační složky státu a jí zřízené příspěvkové organizace, nebo územně samosprávného celku a jím zřízené příspěvkové organizace. S ohledem na specifickou právní pozici příspěvkových organizací zřízených organizační složkou státu nebo územními samosprávnými celky (obce či kraje) a s tím souvisejících opakovaných odborných diskusí týkajících se nejasností, zda příspěvková organizace může být začleněna do skupiny ve smyslu § 5a zákona o dani z přidané hodnoty, se do zákona o dani z přidané hodnoty doplňuje, že za spojené osoby, resp. kapitálově spojené seskupení pro účely zákona o dani z přidané hodnoty se rozumí také příspěvkové organizace zřízené státem nebo územními samosprávnými celky a jejich zřizovatel. Je na zřizovateli, zda ve skupině budou všechny příspěvkové organizace nebo jenom vybrané. Možnost registrace skupiny podle § 95a zákona o dani z přidané hodnoty je posuzována pouze z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty a nikoliv z pohledu práv a povinností vyplývajících organizačním složkám státu nebo územně samosprávným celkům ze zákonů, které je upravují. K odstavci 3 Touto úpravou jde jen o potvrzení stávajícího stavu, že je skupina považována za plátce, resp., že vzniká registrací skupiny jako plátce. Registraci skupiny, včetně přistoupení osob do stávající skupiny, zánik či zrušení členství člena skupiny a zánik či zrušení skupiny je upraveno v hlavě V zákona o dani z přidané hodnoty obsahující úpravy správy daně v tuzemsku (zejména § 95a, § 106e a 106f). K odstavci 4 V tomto odstavci je normováno, že v případě člena skupiny se sídlem v tuzemsku není součástí skupiny provozovna mimo tuzemsko (bod a)), rovněž tak v případě člena skupiny se sídlem mimo tuzemsko, je součástí skupiny pouze provozovna v tuzemsku (bod b)). Jinými slovy, pokud mají členové skupiny sídlo nebo provozovnu mimo tuzemsko, nejsou tyto jejich části součástí skupiny, protože skupina je institut pouze pro území tuzemska. Jedná se o dodržení principu teritoriality, tedy splnění povinnosti mít sídlo nebo provozovnu v tuzemsku. Toto pravidlo platí i obráceně. V navrhované úpravě se jedná o implementaci rozsudku C-812/19 Danske Bank A/S, Danmark, Sverige filial do zákona o dani z přidané hodnoty. Soudní dvůr Evropské Unie vydal rozhodnutí ve věci C-812/19 Danske Bank A/S, které se týká služeb poskytovaných mezi zřizovatelem a pobočkou. Danske Bank je součástí skupiny pro účely daně z přidané hodnoty v Dánsku, přičemž její pobočka ve Švédsku není součástí podobné skupiny ve Švédsku. Podstatou sporu je, zda dle staršího rozhodnutí Soudní dvůr Evropské Unie ve věci C-210/04 FCE Bank lze švédskou pobočku spolu s hlavní (dánskou) provozovnou považovat za součást stejné osoby povinné k dani (a potom náklady alokované švédské pobočce nebudou podléhat švédské dani z přidané hodnoty), nebo zda se hlavní provozovna svým vstupem do skupiny pro účely daně z přidané hodnoty „oddělila“ (a potom je nutné uplatnit u nákladů švédskou daň z přidané hodnoty). Dle Soudního dvora Evropské Unie je nutné hlavní provozovnu a její pobočky považovat za odlišné osoby povinné k dani. Soudní dvůr Evropské Unie navázal na své rozhodnutí ve věci C-7/13 Skandia America, které se tak vzájemně doplňují. Oba rozsudky se liší pouze tím, ve kterém členském státě skupina vznikla. V posuzovaném případě se jednalo o zrcadlovou situaci ke kauze Skandia, kdy členem skupiny pro účely daně z přidané hodnoty byla hlavní pobočka. Švédskou pobočku přitom s ohledem na územní omezení nelze považovat za člena skupiny. Soudní dvůr Evropské Unie jednoznačně uzavřel, že závěry rozsudku Skandia se uplatní i v obrácené situaci. Pobočku v jiném členském státě a hlavní provozovnu zřizovatele, který je v domovském státě součástí skupiny, je pro účely daně z přidané hodnoty potřeba považovat za odlišné osoby povinné k dani. Pokud hlavní provozovna poskytuje uvedené pobočce služby, je nutné se z důvodu příslušnosti ke skupině pro účely daně z přidané hodnoty na tuto dodávku služeb dívat jako na služby poskytnuté touto skupinou. Podle charakteru poskytovaných služeb budou tyto podléhat dani z přidané hodnoty v režimu reverse charge. Pro posouzení režimu plnění poskytovaného mezi hlavní provozovnou a pobočkou z pohledu daně z přidané hodnoty není určující, který z těchto subjektů je součástí skupiny pro účely daně z přidané hodnoty, nýbrž zda k nějaké kterýkoliv z nich náleží. K odstavci 5 Úprava obsažená v odstavci 4 platí rovněž i pro seskupení, která jsou obdobné skupině, avšak vznikla podle právních předpisů jiného členského státu. Zjednodušeně řešeno pro skupinu z jiného členského státu. Cílem je upravit, že tuzemská část (sídlo/provozovna) nemohou být součástí skupiny v jiném členském státě. Tato možná na první pohled složitější konstrukce je vytvořena proto, že v jiných členských státech nemusí tomuto seskupení říkat skupina, a rovněž proto, že mohou mít stanovená jiná pravidla pro jeho vznik. K odstavci 6 Do tohoto odstavce je přesunuta poslední věta původního odstavce 1 § 5a zákona o dani z přidané hodnoty, tedy úprava, že každá osoba může být členem pouze jedné skupiny. Dále je sem přesunut text z ustanovení § 5 odst. 2 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, že osobou povinnou k dani není člen skupiny. Tedy po dobu členství ve skupině se člen skupiny nepovažuje za samostatnou osobu povinnou k dani. Z toho mimo jiné vyplývá, že jakékoliv plnění mezi jednotlivými členy skupiny není předmětem daně z přidané hodnoty. Nedochází k žádné věcné změně.

(§ 5b odst. 2)

Navrhovaná úprava má za cíl vyjasnit, že se ve všech dotčených ustanoveních jedná vždy o povinnosti vztahující se k dani z přidané hodnoty, nikoli například k dani z příjmů. Úprava obsažená v tomto novelizačním bodě je navrhována z hlediska právní jistoty, aby bylo jednoznačně zřejmé, že členové skupiny odpovídají společně a nerozdílně za povinnosti skupiny vyplývající ze zákonů v oblasti daně z přidané hodnoty, kterými se rozumí nejen zákon o dani z přidané hodnoty, ale také daňový řád nebo zákon o správních poplatcích, případně i jiný zákon, pokud se daná povinnost týká daně z přidané hodnoty (v případě správních poplatků může jít například o uhrazení poplatku za vydání závazného posouzení v oblasti sazeb daně z přidané hodnoty nebo osvobození od daně). Nejedná se o veškeré daňové zákony, které existují, ale pouze ty relevantní pro daň z přidané hodnoty. Navržená úprava pouze potvrzuje stávající stav. Nově se do textu druhé věty tohoto odstavce (kromě zrušení skupiny a zániku členství ve skupině) doplňuje i zrušení členství členů skupiny ve skupině (viz i ustanovení § 106f zákona o dani z přidané hodnoty).

(§ 5c odst. 1)

Navrhovaná úprava má za cíl vyjasnit, že se ve všech dotčených ustanoveních jedná vždy o povinnosti vztahující se k dani z přidané hodnoty, nikoli například k dani z příjmů. Ustanovení § 5c zákona o dani z přidané hodnoty vymezuje, že práva a povinnosti vyplývající z tohoto zákona (zákona o dani z přidané hodnoty) osobám, které se staly členy skupiny, přecházejí na skupinu dnem registrace skupiny. Pokud jde o povinnost podat daňové přiznání k dani z přidané hodnoty, tuto povinnost plátci sice stanoví přímo zákon o dani z přidané hodnoty, ale povinnost uhradit sankci za jeho nepodání či pozdní podání již zákon o dani z přidané hodnoty neupravuje. Obdobné platí i pro práva jako je podání odvolání apod. Ty jsou stanoveny obecně daňovým řádem. Aby bylo jednoznačné, že práva i povinnosti členů skupiny, které sice nejsou přímo stanoveny zákonem o dani z přidané hodnoty, avšak z povahy věci jsou s daní z přidané hodnoty spojeny, přecházejí na skupinu vznikem skupiny, dochází ke zpřesnění tohoto ustanovení tak, že se jedná o všechna práva a povinnosti, které souvisí s daní z přidané hodnoty. Jedná se hlavně zákon o dani z přidané hodnoty a daňový řád.

(§ 5c odst. 2)

Navrhovaná úprava má za cíl vyjasnit, že se ve všech dotčených ustanoveních jedná vždy o povinnosti vztahující se k dani z přidané hodnoty, nikoli například k dani z příjmů. Ustanovení § 5c zákona o dani z přidané hodnoty vymezuje, že práva a povinnosti vyplývající z tohoto zákona (zákona o dani z přidané hodnoty) osobám, které se staly členy skupiny, přecházejí na skupinu dnem registrace skupiny. Pokud jde o povinnost podat daňové přiznání k dani z přidané hodnoty, tuto povinnost plátci sice stanoví přímo zákon o dani z přidané hodnoty, ale povinnost uhradit sankci za jeho nepodání či pozdní podání již zákon o dani z přidané hodnoty neupravuje. Obdobné platí i pro práva jako je podání odvolání apod. Ty jsou stanoveny obecně daňovým řádem. Aby bylo jednoznačné, že práva i povinnosti, které sice nejsou přímo stanoveny zákonem o dani z přidané hodnoty, avšak z povahy věci jsou s daní z přidané hodnoty spojeny, přecházejí na skupinu přistoupením nového člena, dochází ke zpřesnění tohoto ustanovení tak, že se jedná o všechna práva a povinnosti, které souvisí s daní z přidané hodnoty. Jedná se o hlavně o zákon o dani z přidané hodnoty a daňový řád.

(§ 6)

K odstavci 1 Do odstavce 1 se promítají dvě hlavní změny, s nimiž přichází nová unijní úprava v oblasti malých podniků. První je počítání obratu na bázi kalendářního roku. Dosud se obrat v tuzemsku osoby povinné k dani počítal za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Nově bude tento obrat počítán v celé Evropské unii jednotně, a to vždy od 1. ledna do 31. prosince daného kalendářního roku. Jako doposud platí, a ze sousloví „kalendářním roce, ve kterém“ vyplývá, že se obrat načítá v průběhu kalendářního roku. Není to hodnota za celý kalendářní rok, ale jakmile v průběhu kalendářního roku dojde k překročení obratu ve výši 2 mil. Kč, stane se tato osoba plátcem. Druhou změnou je umožnění využití režimu pro malé podniky rovněž pro osoby povinné k dani usazené v jiném členském státu, které jsou registrované do režimu pro malé podniky v tuzemsku prostřednictvím správce daně členského státu, ve kterém mají sídlo. V neposlední řadě dochází k vypuštění výjimky pro osoby povinné k dani, které uskutečňují pouze plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Tato úprava se přesouvá do nového odstavce 3. Dojde-li k překročení částky 2 mil. Kč, vzniká plátci povinnost podat přihlášku k registraci podle § 94 odst. 1, a to do 10 pracovních dnů ode dne překročení částky 2 mil. Kč. K odstavci 2 Odstavec 2 navazuje na úpravu obsaženou v odstavci 1 a upravuje dřívější okamžiky vzniku plátcovství než k prvnímu dni následujícího kalendářního roku v případě osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoby registrované do režimu pro malé podniky v tuzemsku, jejichž obrat v tuzemsku překročil částku 2 000 000 Kč. První situace, která je obsažena v písmeni a), je možnost osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoby registrované do režimu pro malé podniky v tuzemsku v přihlášce k registraci sdělit, že se chce stát plátcem dnem následujícím po dni, ve kterém její obrat v tuzemsku překročil částku 2 mil. Kč. Pokud tak učiní, stane se plátcem dnem následujícím poté, co její obrat překročil 2 mil. Kč. K tomuto prohlášení bude přihlédnuto pouze v situaci, že přihláška k registraci bude podána včas v souladu s ustanovením § 94 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy do 10 pracovních dnů ode dne, kdy její obrat v tuzemsku překročil 2 mil. Kč. Druhou situací, která je obsažena v písmeni b), je vznik plátcovství poté, co do konce kalendářního roku, ve kterém obrat v tuzemsku příslušné osoby překročil částku 2 mil. Kč, se tento obrat zvýší a tím překročí částku 2 536 500 Kč (tato částka vychází z limitu 100 000 EUR stanoveného unijním právem). V takovém případě vzniká plátcovství dnem následujícím po překročení této částky a povinnost daň přiznat a odvést vzniká již z plnění, která se ten den uskuteční. Od tohoto dne rovněž vzniká povinnost podat přihlášku k registraci podle § 94 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, a to do 10 pracovních dnů ode dne překročení této částky. K odstavci 3 Do odstavce 3 se přesunula stávající výjimka obsažená v dosavadním § 6 odstavci 1. Tato výjimka se dosud týkala osob, které uskutečňovaly pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Nově se jedná o plnění, u kterých by daná osoba neměla nárok na odpočet daně, pokud by byla plátcem (tedy nikoli jen osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, ale rovněž plnění s místem plnění mimo tuzemsko). Tato výjimky plyne ze skutečnosti, že směrnice o dani z přidané hodnoty nestanovuje povinnost tyto osoby identifikovat, resp. přidělit jim DIČ. Návětí odstavce 3 zakládá základní vztah mezi odstavcem 3 a odstavci 1 a 2, tedy skutečnost, že se příslušná osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění, u kterých by neměla nárok na odpočet daně, pokud by byla plátcem, a jejíž obrat překročil v kalendářním roce 2 000 000 Kč, nestane plátcem podle odstavce 1 ani 2. Plátcem se stane až poté, co uskuteční plnění, které spadá do jejího obratu v tuzemsku a u kterého by měla nárok na odpočet daně, pokud by byla plátcem, a to i. k 1. lednu následujícího kalendářního roku, pokud se toto plnění uskutečnilo poté, kdy její obrat v tuzemsku překročil 2 000 000 Kč, a to v rámci téhož kalendářního roku, ii. dnem následujícím po dni uskutečnění tohoto plnění, pokud

a. ve včas podané přihlášce k registraci (ve lhůtě podle § 94 odst. 2) správci daně

sdělila, že se chce stát plátcem v souvislosti s uskutečněním tohoto plnění (§ 6 odst. 3 písm. b) bod 1),

b. její obrat v tuzemsku překročil částku 2 536 500 Kč (§ 6 odst. 3 písm. b) bod 2),

nebo

c. se toto plnění uskutečnilo v kalendářním roce bezprostředně následujícím po

kalendářním roce, ve kterém obrat v tuzemsku této osoby překročil částku 2 mil. Kč. Jinými slovy se pro vznik plátcovství podle § 6 odst. 3 písm. b) bodu 3 bude vždy pro posouzení překročení částky 2 mil. Kč posuzovat předchozí kalendářní rok a pouze ten. Například pokud v roce 2025 došlo k překročení částky 2 mil. Kč, může vznik plátcovství podle § 6 odst. 3 písm. b) bodu 3 nastat pouze v roce 2026. Pokud i v roce 2026 byl limit 2 mil. Kč překročen, může plátcovství podle tohoto ustanovení vzniknout v roce 2027.

Vznik plátcovství podle písm. a) a b) bodu 1 a 2 kopíruje úpravu odstavce 1 a 2. Povinnost podat přihlášku k registraci v těchto případech je stanovena v § 94 odst. 2, a to ve lhůtě 10 pracovních dnů ode dne uskutečnění plnění, které spadá do jejího obratu v tuzemsku a u kterého by měla nárok na odpočet daně, pokud by byla plátcem. K odstavci 4 Odstavec 4 navazuje na zrušení registrace v § 106 odst. 1, která plátci umožňuje požádat o zrušení registrace plátce z titulu ukončení ekonomické činnosti v tuzemsku, a to bez časového omezení. Vzhledem ke skutečnosti, že z unijní úpravy plyne, že plátce by měl být po překročení limitu plátcem minimálně jeden kalendářní rok, je zapotřebí v situaci, kdy po zrušení registrace daná osoba do konce kalendářního roku uskuteční plnění, u kterého by měla nárok na odpočet daně, pokud by byla plátcem, aby se stala plátcem okamžitě daným plnění. Tato úprava se týká pouze osob povinných k dani se sídlem v tuzemsku, a to v případě, že v příslušném nebo bezprostředně předcházejícím kalendářním roce obrat v tuzemsku této osoby překročil částku 2 mil. Kč. Pro osoby se sídlem v jiném členském státě se použije úprava v § 6c zákona o dani z přidané hodnoty. Povinnost podat přihlášku k registraci v těchto případech je stanovena v § 94 odst. 3, a to ve lhůtě 10 pracovních dnů ode dne uskutečnění plnění, u kterého by měla nárok na odpočet daně, pokud by byla plátcem.

(§ 6b odst. 1 písm. a))

Jedná se o legislativně-technickou úpravu bez věcné změny.

(§ 6b odst. 2)

Jedná se legislativně technickou úpravu spočívající ve sjednocení terminologie bez věcného dopadu.

(§ 6c odst. 1)

Vzhledem k úpravě pravidel použití režimu pro malé podniky dochází k vypuštění ustanovení, které omezuje použití tohoto režimu.

(§ 6c odst. 1)

Vzhledem ke skutečnosti, že osoby registrované do režimu pro malé podniky v tuzemsku budou v tuzemsku využívat přeshraniční režim pro malé podniky obdobně jako osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku, jejichž obrat nepřekročil částku 2 mil. Kč, je zapotřebí stanovit, že se nestanou plátci z titulu uskutečnění plnění podle § 6c odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, protože dané plnění bude osvobozené podle § 50 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 6c odst. 2 a 3)

Vzhledem ke skutečnosti, že osoby registrované do režimu pro malé podniky v tuzemsku budou v tuzemsku využívat přeshraniční režim pro malé podniky obdobně jako osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku, jejichž obrat nepřekročil částku 2 mil. Kč, je zapotřebí stanovit, že se nestanou plátci z titulu uskutečnění plnění podle § 6c odst. 2 a 3 zákona o dani z přidané hodnoty, protože dané plnění bude osvobozené podle § 50 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 6e odst. 1 a 2)

Jedná se o legislativně-technickou úpravu bez věcné změny.

(§ 6e odst. 2)

Jedná se o legislativně-technickou úpravu bez věcné změny.

(§ 6ea)

K vložení § 6ea dochází pouze z důvodu systematického, aby tituly pro vznik plátcovství ze zákona byly u sebe a až poté následovala možnost dobrovolné registrace. K věcné změně nedochází.

(6f odst. 1)

Ustanovení § 6f odst. 1 je upraveno s ohledem na vložení nového odstavce 2 tak, aby lépe vyjadřovalo smysl daného ustanovení, protože osoba povinná k dani, která není plátcem, neuskutečňuje plnění, u kterých má nárok na odpočet daně. Jedná se o plnění, u kterých by měla nárok na odpočet daně, pokud by byla plátcem. Věcně však ke změně nedochází.

(§ 6f odst. 2)

Nový odstavec 2 kopíruje možnost dobrovolně se zaregistrovat za plátce obsaženou v odstavci 1 pro osoby registrované do režimu pro malé podniky v tuzemsku. Tuto možnost může využít osoba registrovaná do režimu pro malé podniky v tuzemsku, jejíž obrat v tuzemsku překročil limit 2 mil. Kč, avšak v přihlášce k registraci neuvedla, že se chce stát plátcem dnem následujícím po dni, kdy její obrat překročil tento limit. Okamžiky, od kterých se tato osoba stane plátcem, kopírují okamžiky zrušení registrace do režimu pro malé podniky stanovené unijní legislativou.

(§ 6f odst. 3)

V odstavci 3 se doplňuje vztah k novému odstavci 2 tak, aby byla zachována stávající úprava ve stávajícím rozsahu. Dosavadní úprava dobrovolného vzniku plátcovství pro osoby povinné k dani, které nemají sídlo ani provozovnu v tuzemsku, zůstává zachována pouze pro osoby, které nejsou registrovány do přeshraničního režimu pro malé podniky pro tuzemsko.

(rušený § 6fa)

Ke zrušení ustanovení § 6fa dochází z důvodu vložení jeho obsahu do § 6ea. K věcné změně nedochází.

(§ 6g)

Úprava obsažená v novém písmeni a) je tak zachování stávajícího znění § 6g. Nový titul, který je obsažen v písmeni b) navazuje na nově vloženou úprava § 71l (osvobození od daně při pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu a zboží, které je předmětem spotřební daně, z jiného členského státu osobou požívající výsad a imunit). Identifikovanou osobou se tak nestane osoba, která pořídí zboží z jiného členského státu, které je předmětem dane, avšak je osvobozeno od daně podle nového ustanovení § 71l zákona o dani z přidané hodnoty. V případě dodání předmětného zboží z jiného členského státu osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, dochází k osvobození tohoto dodání (obdobná úprava viz § 68 odst. 8) na základě vydaného potvrzení osvědčení o osvobození od daně vydaného správcem daně podle § 68 odst. 9.

(§ 6h úvodní část ustanovení)

Jedná se o věcnou změnu. Navrhuje se upravit ustanovení § 6h zákona o dani z přidané hodnoty tak, aby se osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, stala identifikovanou osobou i ode dne poskytnutí úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň, a to od toho dne, který nastane dříve. Návrh tak reflektuje ustanovení § 24a zákona o dani z přidané hodnoty. Tím dochází k odstranění rozporu se směrnicí o dani z přidané hodnoty, kdy úplata přijatá plátcem z titulu poskytnutí služby do jiného členského státu (místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty) podléhá zdanění a dále plátci vzniká povinnosti podat souhrnné hlášení, přičemž identifikovaná osoba v totožném případě nedůvodně postupuje jinak.

(§ 6h písm. b))

Jedná se o věcnou změnu. Navrhuje se upravit ustanovení § 6h písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty tak, aby reflektovalo úpravu ustanovení § 108 odst. 3 písm. a) bodu 2. zákona o dani z přidané hodnoty, tj. aby se osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, v případě přijetí plnění dodání zboží s instalací a montáží stala identifikovanou osobou pouze v případě, že jí vznikne povinnost přiznat daň a dotčené plnění přijímá od osoby neusazené v tuzemsku, která není registrována v tuzemsku jako plátce.

(§ 6i)

Jedná se o věcnou změnu. Navrhuje se upravit ustanovení § 6i zákona o dani z přidané hodnoty tak, aby reflektovalo novou úpravu ustanovení § 102 odst. 3 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, tj. aby se osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, stala identifikovanou osobou i ode dne, kdy přijala úplatu, a to v případě, že jí vznikne povinnost přiznat plnění. Návrh tak reflektuje novou úpravu ustanovení § 24a zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 10b)

Nová úprava obsažená v § 10b a 10ba je rozdělením stávající úpravy místa plnění podle toho, zda je služba v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy (vycházeje pouze z nadpisu daných ustanovení, konkretizace služeb je uvedena v samotném paragrafovaném znění) poskytnuta osobě povinné k dani (§ 10b) nebo osobě nepovinné k dani (§ 10ba), což lépe koreluje s novou úpravou článků 53 a 54 směrnice o dani z přidané hodnoty s účinností od 1. ledna 2025. Základním kritériem i nadále zůstává, že místem poskytnutí služby je místo, kde se daná akce skutečně koná (odstavce 1 obou ustanovení). Nová úprava je obsažena v odstavcích 2 obou ustanovení, které jsou speciálním ustanovením vůči odstavci 1 pro případy, kdy (i) se jedná o virtuální účast na dané akci v případě osoby povinné k dani (§ 10b odst. 2), nebo (ii) jsou dané akce přenášeny virtuálně nebo jinak virtuálně zpřístupněny v případě osoby nepovinné k dani (§ 10ba odst. 2). V takovém případě se neuplatní pravidlo pro určení místa plnění podle toho, kde se akce skutečně koná, ale v případě osoby povinné k dani se použije pravidlo podle § 9 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty (resp. čl. 44 směrnice o dani z přidané hodnoty), v případě osoby nepovinné k dani bude místem plnění sídlo v případě právnické osoby, nebo místo pobytu v případě fyzické osoby (viz definice místa pobytu v § 4 odst. 1 písm. h) zákona o dani z přidané hodnoty). Kromě doplnění úpravy v odstavcích 2 je formulačně dané ustanovení lépe navázáno na znění směrnice o dani z přidané hodnoty. V této souvislosti je třeba připomenout, že pojem akce či poskytnutí služby spočívající v oprávnění ke vstupu na akci již byly předmětem výkladu Soudního dvora Evropské unie, a to příkladně naposledy v rozsudku C 532/22 Westside Unicat ze dne 23. listopadu 2023, kde je uvedeno, že „ […] pokud jde naproti tomu o rozsah působnosti tohoto druhého pravidla, je třeba uvést, že podle svého obvyklého smyslu pojem „akce“ označuje představení pro veřejnost. V důsledku toho lze při neexistenci konkrétní definice ve směrnici 2006/112 vyvodit, že pojem „poskytnutí služby spočívající v oprávnění ke vstupu na akce“, jak je použit v článku 53 této směrnice, musí být vykládán tak, že označuje poskytování služeb, k nimž dochází po zorganizování akce, která je předmětem tohoto představení, a jejichž cílem je poskytnout veřejnosti přístup k tomuto představení“.

(§ 10ba)

Nová úprava obsažená v § 10b a 10ba je rozdělením stávající úpravy místa plnění podle toho, zda je služba v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy (vycházeje pouze z nadpisu daných ustanovení, konkretizace služeb je uvedena v samotném paragrafovaném znění) poskytnuta osobě povinné k dani (§ 10b) nebo osobě nepovinné k dani (§ 10ba), což lépe koreluje s novou úpravou článků 53 a 54 směrnice o dani z přidané hodnoty s účinností od 1. ledna 2025. Základním kritériem i nadále zůstává, že místem poskytnutí služby je místo, kde se daná akce skutečně koná (odstavce 1 obou ustanovení). Nová úprava je obsažena v odstavcích 2 obou ustanovení, které jsou speciálním ustanovením vůči odstavci 1 pro případy, kdy (i) se jedná o virtuální účast na dané akci v případě osoby povinné k dani (§ 10b odst. 2), nebo (ii) jsou dané akce přenášeny virtuálně nebo jinak virtuálně zpřístupněny v případě osoby nepovinné k dani (§ 10ba odst. 2). V takovém případě se neuplatní pravidlo pro určení místa plnění podle toho, kde se akce skutečně koná, ale v případě osoby povinné k dani se použije pravidlo podle § 9 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty (resp. čl. 44 směrnice o dani z přidané hodnoty), v případě osoby nepovinné k dani bude místem plnění sídlo v případě právnické osoby, nebo místo pobytu v případě fyzické osoby (viz definice místa pobytu v § 4 odst. 1 písm. h) zákona o dani z přidané hodnoty). Kromě doplnění úpravy v odstavcích 2 je formulačně dané ustanovení lépe navázáno na znění směrnice o dani z přidané hodnoty.

V této souvislosti je třeba připomenout, že pojem akce či poskytnutí služby je nutno chápat v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie jako v případě stanovení místa plnění dle § 10b.

(§ 10h písm. a), c) a d))

Ve výčtu služeb uvedených v písmenech a), c) a d) se spojka „a“ nahrazuje spojkou „nebo“. Jedná o úpravu, která lépe vyhovuje současným požadavkům na legislativně technické zakotvení variant v rámci textu. K věcné změně tímto nedochází.

(§ 10h odst. 2)

Podle dosud platného ustanovení § 10h zákona o dani z přidané hodnoty bylo místem plnění při poskytnutí služeb vymezených pod písm. a) až h) osobě nepovinné k dani, místo, kde je usazen příjemce služby, pokud se toto místo nacházelo ve třetí zemi. Tento přístup zohledňuje pouze kritérium místa pobytu či sídla příjemce služby nikoliv kritérium skutečného užití. Pokud tedy došlo u dotčených služeb k jejich skutečnému užití v tuzemsku, dle současné platné úpravy platí, že místo plnění je ve třetí zemi, poskytovatel služby má nárok na odpočet daně na vstupu. A to dokonce i v situaci, kdy poskytuje vybrané finanční a pojišťovací činnost, které jsou v tuzemsku standardně osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně na vstupu (viz § 72 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty). Z důvodu nastavení jednotného přístupu k možnosti (resp. nemožnosti) uplatnění nároku na odpočet daně u některých služeb poskytovaných osobám nepovinným k dani, pakliže k jejich skutečnému užití (využití, použití) dochází v tuzemsku, se navrhuje využít možnosti implementace čl. 59a směrnice o dani z přidané hodnoty a považovat v takovém případě za místo plnění tuzemsko. Tato úprava se navrhuje u služeb vymezených pod písm. c), d) a f). Jedná se tedy o služby poradenské, inženýrské, konzultační, právní, účetní a jiné podobné služby, stejně tak jako o zpracování dat a poskytnutí informací, dále o služby bankovní, finanční a pojišťovací, s výjimkou služeb nájmu bezpečnostních schránek, a dále pak o služby nájmu movitého hmotného majetku, s výjimkou dopravních prostředků. Použití kritéria skutečného užití se jeví v daném případě jako spravedlivé, jelikož brání rozdílnému zacházení při poskytování určitého druhu služeb stejné povahy. Příkladně totožné právní služby poskytnuté tuzemským plátcem před krajským soudem českému občanovi v současnosti podléhají dani (místo plnění je v tuzemsku), nicméně občanovi ze třetí země již nikoliv, neboť dle stávající úpravy je místo plnění ve třetí zemi a tedy mimo předmět daně. Nová úprava tak zajistí stejný daňový režim pro oba klienty.

(§ 11 odst. 3)

Jedná se o legislativně technickou změnu spočívající ve zpřesnění odkazu na § 42 odst. 11 zákona o dani z přidané hodnoty ve stávajícím textu, neboť oprava základu daně při pořízení zboží je speciálně upravena právě jen v ustanovení § 42 odst. 11 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 11 odst. 4)

Úprava je vyvolána reakcí na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci C-247/21, kde pořizovatel (prostřední osoba v třístranném obchodu) je povinen uvést na daňovém dokladu údaj „daň odvede zákazník“, přičemž se nejedná o podmínku formální, ale materiální k tomu, aby mohl být uplatněn zjednodušený režim třístranného obchodu. Současně se napravuje nesrovnalost, kdy osobě, které bylo zboží následně dodáno v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, nevzniká povinnost přiznat daň z tohoto následného dodání z titulu pořízení zboží z jiného členského státu, neboť se jedná o „domácí“ plnění, kde povinnost přiznat daň má kupující.

(oddíl 1)

Jedná se o legislativně technickou změnu související s rozdělením dílu 3 obsaženého v hlavě II na oddíly.

(§ 13 odst. 3 písm. a))

V souvislosti se změnou právní úpravy v oblasti nuceného prodeje obchodního majetku se textově zpřesňuje právní úprava týkající se vymezení pojmu dodání zboží, a to v § 13 odst. 3 písm. a). Typickým případem, kdy dochází ke změně vlastnického práva k majetku za úplatu i na základě rozhodnutí státního orgánu nebo vyplývající ze zvláštního právního předpisu, je dražba. Dochází-li však k dražbě například při provádění výkonu rozhodnutí podle občanského soudního řádu nebo podle exekučního řádu, ale i při provádění exekuce podle daňového řádu, nejedná se o převod vlastnického práva, ale o přechod tohoto práva. Do předmětného ustanovení se tak doplňují i případy přechodu práva, přičemž ale k věcné změně nedochází. Přechod vlastnického práva tímto způsobem totiž podle dosavadní právní úpravy spadal do základního ustanovení, tedy § 13 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Dále se v souvislosti s vložením pojmu orgán veřejné moci v ustanovení § 5 zákona o dani z přidané hodnoty sjednocuje terminologie. Je totiž žádoucí, aby pokud by docházelo ke změně vlastnického práva k majetku za úplatu i na základě rozhodnutí jiného orgánu veřejné moci než státního orgánu, spadal takový případ do předmětného vymezení dodání zboží.

(§ 13 odst. 3 písm. b))

Navrhovanou úpravou se věcně nic nemění, pouze dochází k odstranění výkladových problémů způsobených výslovnou vazbou na komisionářskou smlouvu. Text článku 14 odst. 2 písm. c) směrnice o dani z přidané hodnoty se jeví jako širší než text zákona o dani z přidané hodnoty, podle kterého se toto ustanovení vztahuje pouze na komisionářskou smlouvu. Výkladový problém může působit stanovení fikce dodání (část věty za středníkem), která je poplatná pouze komisionářské smlouvě. Obecně podstatou komisionářské smlouvy je, že komisionář při zařizování jedná vlastním jménem na účet komitenta. I ze současného znění zákona o dani z přidané hodnoty by se dalo dovodit, že v textu tohoto ustanovení uvedená komisionářská smlouva a jí obdobná smlouva neznamená nic jiného než to, že jde o dodání zboží na základě takové smlouvy, která obsahuje prvky „jednání vlastním jménem na cizí účet“. Rozhodně to tedy neznamená, že by mohlo jít pouze o tento typ smlouvy. Nicméně současný text může být matoucí tím, neboť je explicitně uvedená právě komisionářská smlouva (a jí obdobná) smlouva a už se nedovozuje, v souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora Evropské unie, že podstatou je právě „jednání vlastním jménem na cizí účet“ (C-464/10 Henfling a další, C-274/15 Evropská komise proti Lucemburskému velkovévodství) bez ohledu na to, zda je vyplacena provize či nikoliv. Dle unijního práva způsob zdanění nemůže být závislý na typu uzavřené smlouvy nebo na významu určitého pojmu podle lokálního práva (C 291/92 Dieter Ambrecht). Pro účely zákona o dani z přidané hodnoty se dodání zboží prostřednictvím komisionáře na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu považuje za dvě samostatná plnění, byť fakticky dochází pouze k dodání zboží mezi komitentem a třetí osobou (obdobné platí v případě poskytnutí služby). Dodání zboží prostřednictvím komisionáře na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu se považuje za samostatné dodání zboží komitentem nebo třetí osobou komisionáři a samostatné dodání zboží komisionářem třetí osobě nebo komitentovi. V daném případě je tak nastavena fikce samostatného plnění - dodání zboží komisionářem, ačkoli komisionář dodává zboží komitenta nebo třetí osoby. Je třeba si uvědomit zásadní věc, a to že ke zboží, které bylo svěřeno komisionáři k prodeji, má stále vlastnické právo komitent, a to až do okamžiku, než je nabude třetí osoba. Rozdělení na dvě plnění lze dovodit z judikatury SDEU (viz C-464/10 Henfling Henfling a další, bod 35; C-274/15 Evropská komise proti Lucemburskému velkovévodství, bod 62). Fikce obchodník (komitent) – komisionář – zákazník (3. osoba), kdy komisionář „vlastním jménem na cizí účet“ přijal a poskytl plnění je platné pro služby; soud judikoval, že pro zboží je to stejné. Z důvodu právní jistoty se navrhuje text těchto ustanovení upravit tak, aby bylo zřejmé, že se nemusí jednat pouze o komisionářskou smlouvu, ale jakoukoli smlouvu, na jejímž základě dochází k zastoupení, pokud je splněna podmínka, že osoba povinná k dani, která se podílí na dodání zboží „jedná vlastním jménem na cizí účet“, bez ohledu na to, zda je vyplacena provize či nikoliv. Jedná se pouze o případ nepřímého zastoupení, tedy obstarání záležitosti vlastním jménem na cizí účet, tj. vazba pouze na „jednání vlastním jménem na cizí účet“, nikoliv vyplacení provize. Cílem je upřesnit (v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie), že za poskytnutí plnění, tj. dodání zboží se obecně považují tato plnění na základě jakékoliv smlouvy, která bude obsahovat prvky smlouvy komisionářské, tj. jednání vlastním jménem na cizí účet, přičemž k podmínce vyplacení provize se nepřihlíží, resp. vyplacení provize je irelevantní (viz C-707/18 Amărăşti Land Investment, bod 42). Jde o stejný/totožný princip pro zboží a pro služby. Judikován je tento princip v případě poskytnutí služby, v případě dodání zboží se postupuje obdobně. Jedná se o poskytnutí plnění na základě jakékoliv smlouvy, obsahující prvky smlouvy komisionářské (jednání vlastním jménem na cizí účet); tedy smlouvy obdobného typu, pokud obsahují uvedené prvky. V neposlední řadě bylo zároveň zapotřebí přizpůsobit fikci plnění (text za středníkem), který je nyní poplatný pouze komisionářské smlouvě.

(§ 13 odst. 4 písm. a))

Zákon o dani z přidané hodnoty pracuje převážně s pojmy „zboží, služba, nemovitá věc“, kdežto pojmy „hmotný majetek“, resp. „nehmotný majetek“ jsou v zákoně o dani z přidané hodnoty použity výhradně pro vymezení dlouhodobého majetku, kdy je dlouhodobý majetek vymezen podle zákona o daních z příjmů a účetních předpisů, a rozumí se jím (mimo jiné) „hmotný majetek podle zákona upravujícího daně z příjmů“ a „odpisovaný nehmotný majetek podle právních předpisů upravujících účetnictví“ (viz § 4 odst. 4 písm. c) bod 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty). Z toho důvodu se navrhuje uvést text ustanovení § 13 odst. 4 písm. a), resp. odstavce 5 zákona o dani z přidané hodnoty do souladu s textem směrnice o dani z přidané hodnoty tak, aby byl v souladu s článkem 16 směrnice o dani z přidané hodnoty, kdy se používá pojem „zboží“, resp. „zboží, které tvoří součást jejího obchodního majetku“ („goods forming part of his business assets“). Pojem „zboží“ je rovněž vymezen v § 4 odst. 2 a 3 zákona o dani z přidané hodnoty. Rovněž judikatura pracuje s pojmem „zboží“ (např. C-322/99 a C-323/99 Fischer a Brandenstein). Nejedná se o věcnou změnu. Současně jde v tomto ustanovení o legislativně-technickou úpravu tak, aby bylo zřejmé, že podmínka uplatnění odpočtu daně u zboží (nebo jeho části) se vztahuje na všechny 3 případy uvedené/vymezené v odstavci 5. Na odstavec 4 navazuje odstavec 5. V případě nahrazení slov „ekonomických činností“ slovy „ekonomické činnosti“ jde o legislativně-technickou úpravu bez věcné změny.

(§ 13 odst. 4 písm. b))

Jedná se o legislativně technickou úpravu (včetně zrušení poznámky pod čarou) související s vypuštěním celého konceptu dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností ze zákona o dani z přidané hodnoty a následném přeznačení písmen. Jde o zrušení písmene b).

(§ 13 odst. 4 písm. b))

Jde o nahrazení pojmu „hmotný majetek“ pojmem „zboží“ (stejná úprava jako v písmeni a)), nejedná se o věcnou změnu. Za dodání zboží za úplatu se dle § 13 odst. 4 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty se považuje i vydání vypořádacího podílu nebo podílů na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě při splnění základní podmínky, že byl u tohoto majetku nebo jeho části plátcem uplatněn odpočet daně.

(§ 13 odst. 4 písm. c))

Jedná se o legislativně technickou úpravu související s nahrazením pojmu „hmotný majetek“ pojmem „zboží“; nejedná se o věcnou změnu.

(§ 13 odst. 4 písm. e))

V navrhované úpravě se ruší ustanovení dosavadního § 13 odst. 4 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty, neboť toto ustanovení nemá oporu ve směrnici o dani z přidané hodnoty.

(§ 13 odst. 5)

Odstavec 5 vymezuje, co se (pro účely daně z přidané hodnoty) rozumí pojmem „použití zboží pro účely nesouvisející s uskutečňování ekonomické činnosti plátce“ a navazuje tak na odstavec 4. Jedná se o legislativně technickou úpravu z důvodu jednodušší a komfortnější čitelnosti tohoto ustanovení. Pro všechny tři kategorie platí stále podmínka uplatnění odpočtu daně u zboží nebo jeho části, jak je nově uvedeno v odstavci 4 písm. a). Nejedná se o věcnou změnu.

(§ 13 odst. 7 písm. a))

V případě úpravy ustanovení § 13 odst. 7 písm. a) a b) zákona o dani z přidané hodnoty se navrhuje vypuštění pojmu „hmotný majetek“ pro nadbytečnost a lepší srozumitelnost. Z hlediska vynětí dotčené transakce z předmětu daně není tento pojem podstatný a určující, není třeba v tomto případě bližší specifikace, zda jde o hmotný majetek. Nejedná se o věcnou změnu.

(§ 13 odst. 7 písm. b))

Jedná se o legislativně technickou úpravu související s nahrazením dosavadní pojmu „obchodní závod“ pojmem „souhrn majetku“.

(oddíl 2)

Jedná se o legislativně technickou změnu související s rozdělením dílu 3 obsaženého v hlavě II na oddíly.

(§ 14 odst. 2 písm. a))

Obdobně jako v § 13 odst. 3 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty se z důvodu sjednocení terminologie pojem „státní orgán“ nahrazuje pojmem „orgán veřejné moci“. Více viz důvodovou zprávu k tomuto ustanovení.

(§ 14 odst. 2 písm. b))

Navrhovanou úpravou se věcně nic nemění. Text článku 28 směrnice o dani z přidané hodnoty se jeví jako širší než text zákona o dani z přidané hodnoty, podle kterého se toto ustanovení vztahuje pouze na komisionářskou smlouvu. Výkladový problém může působit stanovení fikce části věty za středníkem, která je poplatná pouze komisionářské smlouvě.

Obecně podstatou komisionářské smlouvy je, že komisionář při zařizování jedná vlastním jménem na účet komitenta. Obdobně jako u dodání zboží lze ze současného znění zákona o dani z přidané hodnoty dovodit, že v textu tohoto ustanovení uvedená komisionářská smlouva a jí obdobná smlouva neznamená nic jiného než to, že jde o poskytnutí služby na základě takové smlouvy, která obsahuje prvky „jednání vlastním jménem na cizí účet“. Rozhodně to tedy neznamená, že by mohlo jít pouze o tento typ smlouvy. Nicméně současný text může být matoucí tím, neboť je explicitně uvedená právě komisionářská smlouva (a jí obdobná) smlouva a už se nedovozuje, v souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora Evropské unie, že podstatou je právě „jednání vlastním jménem na cizí účet“ (C-464/10 Henfling a další, C-274/15 Evropská komise proti Lucemburskému velkovévodství). Dle unijního práva způsob zdanění nemůže být závislý na typu uzavřené smlouvy nebo na významu určitého pojmu podle lokálního práva (C 291/92 Dieter Ambrecht). Pro účely zákona o dani z přidané hodnoty se poskytnutí služby prostřednictvím komisionáře na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu považuje za dvě plnění, byť fakticky dochází pouze k poskytnutí služby mezi komitentem a třetí osobou (obdobné platí v případě dodání zboží). Poskytnutí služby prostřednictvím komisionáře na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu se považuje za samostatné poskytnutí služby komitentem nebo třetí osobou komisionáři a samostatné poskytnutí služby komisionářem třetí osobě nebo komitentovi. V daném případě je tak nastavena fikce samostatného plnění - poskytnutí služby komisionářem, ačkoli komisionář poskytuje službu komitenta nebo třetí osoby. Rozdělení na dvě plnění lze dovodit z judikatury Soudního dvora Evropské unie (viz C-464/10 Henfling Henfling a další, bod 35; C-274/15 Evropská komise proti Lucemburskému velkovévodství, bod 62). Fikce obchodník (komitent) – komisionář – zákazník (3. osoba), kdy komisionář „vlastním jménem na cizí účet“ přijal a poskytl plnění je platné pro služby; soud judikoval, že pro zboží je to stejné. Z důvodu právní jistoty se navrhuje text těchto ustanovení upravit tak, aby bylo zřejmé, že se nemusí jednat pouze o komisionářskou smlouvu, ale jakoukoli smlouvu, na jejímž základě dochází k zastoupení, pokud je splněna podmínka, že osoba povinná k dani, která se podílí na poskytnutí služby „jedná vlastním jménem na cizí účet“, bez ohledu na to, zda je vyplacena provize či nikoliv. Cílem je upřesnit (v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie), že za poskytnutí plnění, tj. poskytnutí služby se obecně považují tato plnění na základě jakékoliv smlouvy, která bude obsahovat prvky smlouvy komisionářské, tj. jednání vlastním jménem na cizí účet, přičemž k podmínce vyplacení provize se nepřihlíží, resp. vyplacení provize je irelevantní (viz C-707/18 Amărăşti Land Investment, bod 42). Jde o stejný/totožný princip pro služby, resp. zboží. V neposlední řadě bylo zároveň zapotřebí přizpůsobit fikci plnění (text za středníkem), který je nyní poplatný pouze komisionářské smlouvě.

(§ 14 odst. 3 písm. a))

Jedná se o legislativně-technickou úpravu bez věcné změny.

(§ 14 odst. 4)

Ustanovení podrobně vymezuje, co se pro účely tohoto zákona rozumí poskytnutím služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. V navrhované úpravě se nejedná o věcnou změnu. Jde jen o legislativně technickou úpravu spočívající v přeformulaci textu.

(§ 14 odst. 5 písm. b))

V případě úpravy ustanovení § 14 odst. 5 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty se navrhuje vypuštění pojmu „nehmotný majetek včetně poskytnutí služby“ pro nadbytečnost a lepší srozumitelnost. Z hlediska vynětí dotčené transakce z předmětu daně není tento pojem podstatný a určující, není třeba v tomto případě bližší specifikace, zda jde o nehmotný majetek. Nejedná se o věcnou změnu.

(oddíl 3)

Jedná se o legislativně technickou změnu související s rozdělením dílu 3 obsaženého v hlavě II na oddíly.

(oddíl 4)

Jedná se o legislativně technickou změnu související s rozdělením dílu 3 obsaženého v hlavě II na oddíly.

(§ 16 odst. 1 úvodní část ustanovení)

V odstavci 1 dochází k legislativně technické úpravě nahrazení části dosavadního textu pojmem „osoby, která uskutečňuje dodání zboží“, který je následně vymezen v odstavci 2.

(§ 16 odst. 2)

Nový odstavec 2 vymezuje pojem „osoba, která uskutečňuje dodání zboží“ pro účely odstavce 1. Definice tohoto pojmu vychází ze stávajícího textu odstavce 1. Ustanovení se upravuje v návaznosti na vypuštění pojmu „osvobozená osoba“ z § 4 zákona o dani z přidané hodnoty. Osobou, která uskutečňuje dodání zboží, se i nadále rozumí (i) osoba registrovaná k dani v jiném členském státě a (ii) osoba, které vznikla nejpozději dnem dodání tohoto zboží registrační povinnost v jiném členském státě. Tato osoba však nesmí být v členském státě, ve kterém došlo k zahájení odeslání nebo přepravy zboží, osobou registrovanou do režimu pro malé podniky v tomto státě, tedy nesmí se jednat o osoby, které v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy využívají přeshraniční osvobození v režimu pro malé podniky.

(oddíl 5)

Jedná se o legislativně technickou změnu související s rozdělením dílu 3 obsaženého v hlavě II na oddíly.

(nadpis § 17)

Jedná se o zjednodušení stávajícího pojmenování § 17 zákona, bez dopadu na věcný přístup k problematice tzv. zjednodušeného postupu při dodání zboží uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu.

(§ 17 odst. 2)

Změna legislativního textu v odstavci druhém souvisí s implementací směrnice o zvláštním režimu pro malé podniky. Na základě této implementace dochází ke zrušení základního pojmu „osvobozená osoba“ vymezeného v § 4 odst. 1 písm. m) zákona o dani z přidané hodnoty, a proto tedy i ke změně textace tohoto ustanovení. Prodávajícím se tak pro účely třístranného obchodu rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží, která nevyužívá v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží režim pro malé podniky.

(§ 17 odst. 5)

Daný odstavec je vypuštěn pro nadbytečnost, neboť se dotýká práv a povinností upravených v předpisech jiných členských států Evropské unie. Úprava pro transakci s místem plnění v tuzemsku je pro prostřední osobu obsažena v novém ustanovení § 17 odst. 5 písm. a), kde prostřední osoba není plátcem ani identifikovanou osobou (tj. nesmí být v tuzemsku registrována k dani, což odpovídá smyslu zrušeného odstavce 5).

(§ 17 odst. 5 úvodní část ustanovení)

Jedná se o legislativně-technickou úpravu bez věcné změny.

(§ 17 odst. 5 písm. a))

V původním šestém odstavci (nově pátém) bylo dosud pod písmeny a) až e) vymezeno pět podmínek, za kterých je prostřední osoba osvobozena od povinnosti přiznat daň z titulu pořízení zboží v České republice. Tyto podmínky byly jak materiální, tak i formální. Z důvodu přehlednosti zůstávají v pátém odstavci pouze materiální podmínky - první podmínka (registrace prostřední osoby v jiném členském státě, nikoli však v České republice) doznává pouze legislativně technických úprav bez věcných změn. Druhá a třetí podmínka (pořízení za účelem následného dodání zboží a přímá přeprava) zůstávají zcela beze změny.

(§ 17 odst. 5 písm. d))

Další materiální podmínkou vymezenou nově v písm. d) stanoví, že prostřední osoba uvede na daňovém dokladu (pro kupujícího) stejné daňové identifikační číslo, které sdělila prodávajícímu (původně vymezeno v odst. 7 písm. b)), a dále na tento daňový doklad uvede údaj „daň odvede zákazník“ – tato podmínka se do zákona o dani z přidané hodnoty doplňuje v reakci na rozsudek Soudního dvora Evropské unie C-247/21 Luxury Trust Automobil, který se zabývá třístranným obchodem, a který poukazuje na skutečnost, že článek 226 bod 11a směrnice o dani z přidané hodnoty jasně stanovuje povinnost uvádět na dokladu poznámku „daň odvede zákazník“, je-li osobou povinnou odvést daň pořizovatel nebo příjemce.

(§ 17 odst. 5 písm. e))

Poslední materiální podmínka vymezená pod písmenem e), která stanoví, že kupující musí být plátcem nebo identifikovanou osobou (původně uvedeno v odst. 6 písm. d)), se doplňuje o další materiální podmínku původně uvedenou v odst. 8, a to, že kupující sdělí prostřední osobě daňové identifikační číslo, které mu bylo přiděleno v tuzemsku.

(§ 17 odst. 5 písm. f))

Podmínka, že kupující je povinen přiznat daň u dodání zboží uskutečněného prostřední osobou jako při pořízení zboží z jiného členského státu, vyplývá z § 108 zákona o dani z přidané hodnoty, proto se pro nadbytečnost ruší.

(§ 17 odst. 6 a 7)

Odstavec 6 a 7 se ruší, neboť potřebná úprava byla inkorporována do odstavce 5 a dále povinnost prostřední osoby vystavit kupujícímu doklad se sdělením, že se jedná o třístranný obchod, byla jako formální podmínka daňového dokladu přesunuta do § 29 zákona o dani z přidané hodnoty, který upravuje náležitosti daňového dokladu. Skutečnost, že kupující je povinen přiznat daň, vyplývá již ze současné úpravy § 108 odst. 4 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty.

(oddíl 6)

Jedná se o legislativně technickou změnu související s rozdělením dílu 3 obsaženého v hlavě II na oddíly.

(oddíl 7)

Jedná se o legislativně technickou změnu související s rozdělením dílu 3 obsaženého v hlavě II na oddíly.

(§ 19)

Obecně, v případě nových dopravních prostředků dodávaných z jednoho členského státu do jiného členského státu je důkladně dodržován princip, že zdanitelné plnění podléhá dani ve státě odběratele. V současném znění ustanovení § 19 zákona o dani z přidané hodnoty je specificky upraven postup při uplatnění daně z přidané hodnoty při dodání nebo pořízení nových dopravních prostředků za úplatu do nebo z jiného členského státu. Současná právní úprava tohoto ustanovení v zákoně o dani z přidané hodnoty se jeví jako zastaralá, nepřehledná, nereflektuje specificky danou úpravu ve směrnici o dani z přidané hodnoty, kdy je z hlediska systemizace směrnice o dani z přidané hodnoty zvlášť vymezeno dodání, resp. pořízení nových dopravních prostředků. Hlavním cílem je změnit legislativní uchopení stávajícího znění § 19 zákona o dani z přidané hodnoty. Navrhuje se nové přehlednější uspořádání současného textu § 19 zákona o dani z přidané hodnoty ve smyslu systematizace úpravy ve směrnici o dani z přidané hodnoty. Navrhuje se tak rozdělení dosavadního textu ustanovení § 19 zákona o dani z přidané hodnoty do separátních paragrafů na dodání nových dopravních prostředků, pořízení nových dopravních prostředků a společné ustanovení týkající se lhůt v případě dodání nebo pořízení nového dopravního prostředku. Toto uspořádání se jeví jako lépe srozumitelné. Navrhuje se nově následující členění:

1) Definice nového dopravního prostředku a den jeho prvního uvedení do provozu - nové znění § 19 zákona o dani z přidané hodnoty.

2) Dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu - § 19a a § 19b zákona o dani z přidané hodnoty:

- dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu plátcem - viz § 19a

zákona o dani z přidané hodnoty (původní odstavec 4),

- dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu osobou, která není

plátcem – viz § 19b zákona o dani z přidané hodnoty (původní odstavec 5).

3) Pořízení nových dopravních prostředků z jiného členského státu – viz § 19c zákona o dani z přidané hodnoty (původní odstavec 4 - druhá část a odstavce 6 a 7).

4) Lhůty v případě dodání nebo pořízení nového dopravního prostředku - viz § 19d zákona o dani z přidané hodnoty (původní odstavec 5 a 6).

5) Původní odstavec 8 byl zrušen. Daňový doklad a jeho náležitosti při dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu zde není explicitně uveden, neboť uvedené spadá pod ustanovení § 29 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty (nové písmeno d)). K odstavci 1 (původní § 4 odst. 4 písm. b)) Definice pojmu „nový dopravní prostředek“ se přesouvá z dosavadního § 4 odst. 4 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty do tohoto ustanovení a je přehledněji formulovaná. Jsou v ní obsaženy i drobné terminologické úpravy v návaznosti na definici nového dopravního prostředku podle čl. 2 odst. 2 písm. a) a b) směrnice o dani z přidané hodnoty. Dále došlo u jednotlivých druhů nového dopravního prostředku ke zpřesnění textu tak, aby bylo zřejmé, že pro určení, zda dopravní prostředek je nový, ve smyslu daně z přidané hodnoty, jsou rozhodující parametry dopravního prostředku k okamžiku, ve kterém dochází k jeho dodání (resp. předání).

K odstavci 2 (původní § 19 odst. 2) V návaznosti na definici nového dopravního prostředku uvedenou v navrhovaném znění § 19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, je zde vymezeno, který den se považuje za den prvního uvedení do provozu pro pozemní motorové vozidlo, lodě a letadla, který sem byl přesunut z původního § 19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Současně zde dochází k upřesnění vymezení v oblasti lodí a letadel tak, aby zákonný text byl v souladu se směrnicí o dani z přidané hodnoty. K odstavci 3 (původní § 19 odst. 2) V návaznosti na definici nového dopravního prostředku uvedenou v navrhovaném znění § 19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, je zde vymezeno, který den se považuje za den prvního uvedení do provozu pro lodě a letadla, který sem byl přesunut z původního § 19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 19a až § 19d)

K § 19a

K nadpisu Hned v úvodu se jedná o upřesnění původního nadpisu, kdy místo původních slov „uvnitř území Evropské unie“„ se navrhuje použít slova „do jiného členského státu“, a to z důvodu, že termín „uvnitř Evropské unie“ zahrnuje i tuzemsko, což v tomto případě není žádoucí. Obecně Toto ustanovení upravuje „Dodání nových dopravních prostředků do jiného členského státu plátcem“. V případě nových dopravních prostředků dodávaných z jednoho členského státu do jiného členského státu je důkladně dodržován princip, že zdanitelné plnění podléhá dani ve státě odběratele. Vzhledem k tomu, že původní odstavec 1 ustanovení § 19 zákona o dani z přidané hodnoty byl očividně duplicitní k úpravě § 64 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty (jedná se o dodání zboží do jiného členského státu, které se vykazuje v přiznání k dani z přidané hodnoty na řádku 20 a současně se uvede do souhrnného hlášení pod kódem 0), navrhuje se jej úplně zrušit. K odstavci 1 Aby byl zajištěn princip zdanění dopravních prostředků dodávaných z jednoho členského státu do jiného členského státu ve státě odběratele, tak tento odstavec stanoví, že takové dodání je osvobozeno s nárokem na odpočet daně na straně plátce i v případě, že nový dopravní prostředek je dodáván osobě, která není registrována k dani v jiném členském státě, resp. osobě, která plátci nesdělila své daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty. Důležité je doplnění podmínky, že nový dopravní prostředek je odeslán nebo přepraven do jiného členského státu (ať už touto osobou nebo osobou, která nový dopravní prostředek pořizuje, nebo třetí osobou zmocněnou některou z těchto osob), což v původní textaci nebylo explicitně stanoveno (vycházelo však z principu § 13 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty). K odstavci 2 Pokud plátce dodá nový dopravní prostředek do jiného členského státu, který je odeslán nebo přepraven do jiného členského státu osobě, která plátci nesdělila své daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty, je plátce povinen přiložit k daňovému přiznání hlášení o dodání nového dopravního prostředku (z důvodu, že neuvádí toto dodání do souhrnného hlášení) do jiného členského státu a kopii daňového dokladu, a to do 25. dne měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém došlo k dodání. Takovéto plnění se tedy neuvádí do souhrnného ani kontrolního hlášení a v přiznání k dani z přidané hodnoty se uvede do řádku 23.

K § 19b

Toto ustanovení upravuje „Dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu osobou, která není plátcem“. Jedná se o osobu povinnou k dani, která není plátcem (neplátce), identifikovanou osobu nebo osobu nepovinnou k dani. K odstavci 1 Tento odstavec upravuje dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu osobou, která není plátcem, ať už osobě registrované nebo neregistrované v jiném členském státě. Dodání zboží/prodej v tuzemsku nezdaňuje (takový postup je zvolen z toho důvodu, že daň z přidané hodnoty má být přiznána v jiném členském státě zákazníkem). Nový dopravní prostředek musí být odeslán nebo přepraven do jiného členského státu (ať už touto osobou nebo osobou, která nový dopravní prostředek pořizuje, nebo třetí osobou zmocněnou některou z těchto osob). K odstavci 2 Osoba, která není plátcem a není ani identifikovanou osobou, nemá povinnost podat daňové přiznání, pokud si nechce uplatnit nárok na odpočet daně. V případě, že si nebude nárok na odpočet daně uplatňovat, přesto je povinna podat hlášení o dodání nového dopravního prostředku, jehož přílohou je kopie dokladu o prodeji nového dopravního prostředku. K odstavci 3 Osoba, která není plátcem a je identifikovanou osobou, má povinnost podat daňové přiznání do 10 dnů ode dne dodání nového dopravního prostředku. K tomuto daňovému přiznání má povinnost podat hlášení o dodání nového dopravního prostředku, jehož přílohou je kopie daňového dokladu. K odstavci 4 V případě dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu za úplatu se na osobu nepovinnou k dani (občana), hledí jako na osobu povinnou k dani, která jedná jako taková. K odstavci 5 Tento odstavec stanoví výjimku z pravidla, že nárok na odpočet má primárně pouze plátce. Nárok na odpočet daně může uplatnit i osoba, která není registrována k dani z přidané hodnoty v České republice nebo je registrována jako identifikovaná osoba. Pokud příležitostně dodá nový dopravní prostředek osoba, která není plátcem, tak pokud nový dopravní prostředek pořizuje, je oprávněna uplatnit nárok na odpočet daně, kterou v tuzemsku zaplatila při jeho nabytí, a to nejvýše ve výši daně, kterou by byl povinen přiznat plátce, pokud by dodání do jiného členského státu bylo zdanitelným plněním v tuzemsku. V tomto případě se má za to, že daň se počítá z úplaty z prodeje zboží tak, že v sobě neobsahuje daň. Jedná se o výpočet daně podle ustanovení § 37 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Nově zákon z důvodu právní jistoty uvádí, že úplata, kterou obdržel nebo obdrží prodávající, je základem daně bez daně z přidané hodnoty pro účely zjištění maximálně výše odpočtu daně. Z tohoto základu daně je tak metodou dle § 37 písm. a) stanovena výše daně. K odstavci 6 Ačkoliv za běžných okolností by tato osoba žádné přiznání k dani z přidané hodnoty nepodávala, v tomto případě jej podat může. Zde je i stanovena lhůta, ve které může taková osoba uplatnit nárok na odpočet daně prostřednictvím daňového přiznání, které se podává do 10 dnů ode dne dodání nového dopravního prostředku, a rovněž jsou vymezeny dokumenty, které musí tato osoba předložit svému místně příslušnému správci daně, tj. hlášení o dodání nového dopravního prostředku a kopii daňového dokladu nebo dokladu o nákupu dopravního prostředku a kopii dokladu o prodeji nového dopravního prostředku. V daňovém přiznání tato osoba kromě identifikačních údajů vyplní pouze řádek č. 65 „Nadměrný odpočet“, kde vyplní příslušnou částku. Daň je tak vrácena osobě, která není osobou registrovanou k dani nebo je identifikovanou osobou. Pokud osoba, která není plátcem, nárok na odpočet daně neuplatní ve lhůtě podle tohoto odstavce, tento nárok zaniká, a to v souladu se směrnicí o dani z přidané hodnoty.

K § 19c

Jedná se o upřesnění nadpisu, kdy místo slov „uvnitř území Evropské unie“„ se navrhuje použít slova „z jiného členského státu“, a to z důvodu, že termín „uvnitř Evropské unie“ zahrnuje i tuzemsko, což v tomto případě není žádoucí. Toto ustanovení upravuje „Pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu“. Navrženou právní úpravou dochází k revizi stávajícího textu, kdy nedochází k zásadním věcným změnám, jde o terminologické úpravy, neboť stávající právní úprava je již zastaralá. Nová úprava se tak jeví jako lépe srozumitelná. Podstatným je rozhodující okamžik, kdy právo nakládat s tímto zbožím jako vlastník přechází z prodejce na pořizovatele. Při pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu plátcem od osoby registrované v jiném členském státě přiznává daň pořizovatel (plátce daně) „standardním“ způsobem (plátce jej uvádí na ř. 3 daňového přiznání a uvádí jej i v kontrolním hlášení). Z toho důvodu byl původní odstavec 3 ustanovení § 19 zákona o dani z přidané hodnoty z nové úpravy vypuštěn. K odstavci 1 Osoba, která nabyde právo nakládat jako vlastník s novým dopravním prostředkem, uskutečňuje pořízení zboží z jiného členského státu. Podmínkou je, že nový dopravní prostředek musí být odeslán nebo přepraven z jiného členského státu (ať už touto osobou, která uskutečňuje dodání zboží nebo osobou, která nový dopravní prostředek pořizuje nebo třetí osobou zmocněnou některou z těchto osob). Tohoto obecného pravidla je dosaženo kombinací § 16 a § 19c. Pro oblast nových dopravních prostředků se tak pro pod pojem pořízení zboží z jiného členského státu podřadí za splnění ostatních podmínek i nabytí práva nakládat jako vlastník od jiné osoby než osoby podle § 16 odst. 2, tedy i osoby, která není osobou registrovanou k dani ani jí nejpozději dnem dodání zboží nevznikla registrační povinnost v jiném členském státě, nebo osoby, která je osobou registrovanou do režimu pro malé podniky v tomto státě. K odstavci 2 Na rozdíl od obecné definice pořízení zboží z jiného členského státu ve smyslu ustanovení § 16 zákona o dani z přidané hodnoty se za pořízení zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně, považuje i situace, kdy plátce nebo identifikovaná osoba pořídí nový dopravní prostředek od osoby, která není registrována k dani v jiném členském státě (chováme se k tomu, jako by to bylo pořízení zboží z jiného členského státu). Plátce nebo identifikovaná osoba jsou k daňovému přiznání povinni přiložit hlášení o pořízení nového dopravního prostředku a kopii daňového dokladu nebo dokladu o prodeji nového dopravního prostředku. Kromě daňového dokladu nebo dokladu o prodeji to může být faktura nebo i smlouva. Pořízení nového dopravního prostředku plátcem nebo identifikovanou osobou se uvede na ř. 9 přiznání k dani z přidané hodnoty. Toto pořízení zboží z jiného členského státu se považuje za uskutečněné dnem, ke kterému by bylo uskutečněno zdanitelné plnění při dodání zboží podle § 21 zákona o dani z přidané hodnoty.

K odstavci 3 Z tohoto ustanovení vyplývá povinnost podat daňové přiznání a přiznat daň (§ 108 odst. 4 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty) z titulu pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu i pro osobu nepovinnou k dani, tj. osobu, která nevykonává ekonomickou činnost a které z titulu tohoto pořízení nevznikla povinnost registrace. Zde stanovený postup pro zaplacení daně je nutno odlišovat od povinnosti registrace osob povinných k dani a identifikovaných osob, které pořídily zboží z jiného členského státu. Tato osoba se neregistruje k dani z přidané hodnoty, nýbrž je jí stanovena „pouze“ povinnost podat daňové přiznání ve lhůtě 10 dnů od pořízení nového dopravního prostředku (čili zboží). Toto pořízení zboží z jiného členského státu se považuje za uskutečněné dnem, ke kterému by bylo uskutečněno zdanitelné plnění při dodání zboží podle § 21 zákona o dani z přidané hodnoty. Tato osoba je povinna podat daňové přiznání a přiložit k němu hlášení o pořízení nového dopravního prostředku a kopii daňového dokladu nebo dokladu o prodeji nového dopravního prostředku (který vystavil dodavatel). Kromě daňového dokladu nebo dokladu o prodeji to může být faktura nebo i smlouva. Tato osoba musí vyměřenou daň zaplatit do 25. dne následujícího po dni jejího vyměření. Den, kdy byla daň vyměřena, se stanoví v souladu s obecnou procesní úpravou daňového řádu. V případě souhlasu správce daně s tvrzenou daní bude daň vyměřena ve lhůtě pro podání (10. dnem je vyměřeno + 25 dnů). K odstavci 4 Toto ustanovení reaguje na podmínky registrace nového dopravního prostředku. V souladu s § 6 odst. 3 zákona č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, lze do registru silničních vozidel zapsat silniční motorové vozidlo a přípojné vozidlo mimo jiné za podmínky, že při pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu byla zaplacena daň z přidané hodnoty v České republice. Osoba, která pořizuje nový dopravní prostředek z jiného členského státu, který bude registrován v registru silničních vozidel, tak může před podáním daňového přiznání podat pouze hlášení o pořízení nového dopravního prostředku a zaplatit zálohu ve výši daně z pořízení nového dopravního prostředku. K přihlášce k registraci silničního motorového vozidla a přípojného vozidla musí být v takovém případě přiloženo hlášení o pořízení nového dopravního prostředku a kopie daňového dokladu, který vystavil dodavatel a potvrzení o zaplacení daně z přidané hodnoty. Správce daně je proto povinen, při splnění podmínek v tomto odstavci uvedených, na žádost pořizovatele potvrdit zaplacení zálohy. K odstavci 5 V případě postupu podle odstavce 4 se zavádí vyvratitelná domněnka, že záloha byla zaplacena, pokud plátce s hlášením o pořízení nového dopravního prostředku správci daně sdělí, že nový dopravní prostředek z jiného členského státu vložil plně do obchodního majetku a současně plátci vznikl nárok na odpočet daně v plné výši u tohoto přijatého zdanitelného plnění (z pořízení nového dopravního prostředku). A to současně za podmínky/další souběžnou podmínkou je, že v případě pořízení nového dopravního prostředku, který je vybraným osobním automobilem, byla daň na vstupu stanovena podle § 72 odst. 3 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty tedy, že se na daň na vstupu neuplatní limit 420 000 Kč, jak je stanoveno v § 72 odst. 3 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty). Jinými slovy jde o vyloučení případu, kdy se jedná o pořízení nového dopravního prostředku, který je vybraným osobním vozidlem, pokud je daň na výstupu větší než 420 000 Kč (v tom případě se totiž daň na výstupu není rovna dani na vstupu pro tyto účely). Další podmínkou je, že plátce nemá nedoplatek na dani z přidané hodnoty (s výjimkou nedoplatku, u kterého je povoleno posečkání jeho úhrady nebo rozložení jeho úhrady na splátky) a není nespolehlivým plátcem. Získání těchto informací dokládajících bezdlužnost plátce na dani z přidané hodnoty a nespolehlivost plátce je v gesci správce daně, tj. plátce tyto skutečnosti nedokládá (správce daně je má v dispozici). K přihlášce k registraci silničního motorového vozidla a přípojného vozidla musí být v takovém případě přiloženo hlášení o pořízení nového dopravního prostředku a kopie daňového dokladu (který vystavil dodavatel) nebo dokladu o prodeji nového dopravního prostředku. Správce daně je následně povinen, při splnění podmínek v tomto odstavci uvedených, na žádost pořizovatele potvrdit zaplacení zálohy.

K § 19d

Jedná se o doplnění nového společného ustanovení, které řeší lhůty uvedené v § 19b nebo § 19c zákona o dani z přidané hodnoty. Tyto lhůty nelze prodloužit, ani povolit jejich navrácení v předešlý stav.

(§ 19 odst. 5 písm. c))

Dané ustanovení se vypouští s ohledem na skončení tříletého období omezení odpočtu daně na vybrané osobní automobily.

(§ 19 odst. 5 písm. c))

Jedná se o legislativně technickou úpravu navazující na zrušení písmene c).

(oddíl 8)

Jedná se o legislativně technickou změnu související s rozdělením dílu 3 obsaženého v hlavě II na oddíly.

(§ 20a odst. 2)

K vypuštění slovního spojení „přijaté částky“ dochází z důvodu nadbytečnosti. Z textu samotného ustanovení vyplývá, že povinnost přiznat daň vzniká z celé částky přijaté úplaty. K tomu navíc je základ daně v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění již přímo definován v § 36 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty jako částka přijaté úplaty snížená o daň.

(§ 21 odst. 4 písm. d))

Jde o nahrazení pojmu „hmotný majetek“ pojmem „zboží“, navazující na totožnou úpravu v ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Zároveň je provedena legislativně-technická úprava bez věcného dopadu.

(§ 21 odst. 4 písm. e))

Jedná se o legislativně technickou úpravu (včetně zrušení poznámky pod čarou) související s vypuštěním celého konceptu dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností ze zákona o dani z přidané hodnoty a následném přeznačení písmen.

(§ 21 odst. 4 písm. g) a h))

Navrhovanou úpravou se věcně nic nemění. Jedná se o úpravu v návaznosti na úpravu ustanovení § 13 odst. 3 písm. b), resp. § 14 odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty a na skutečnost, zda je sjednána nákupní nebo prodejní komise. Při dodání zboží/poskytnutí služby v tuzemsku prostřednictvím zastupující osoby je pro obě transakce (od prodávajícího ke zprostředkovateli a od zprostředkovatele ke kupujícímu) stanoven tentýž den uskutečnění plnění, a to ten den, kdy je plnění uskutečněno zprostředkovatelem ve prospěch kupujícího. Zdanitelné plnění se tak považuje za uskutečněné dnem dodání zboží, resp. poskytnutí služby zastupujícím třetí osobě (při prodejní komisi), a to jak u zastoupené osoby, tak u zastupující osoby nebo naopak dnem dodání zboží, resp. poskytnutím služby třetí osobou zastupující osobě (při nákupní komisi). Zjednodušeně řečeno při prodejní komisi zastoupený předá zboží/poskytne službu 5. dubna zastupujícímu (v tuto chvíli nedochází k uskutečnění zdanitelného plnění) a ve chvíli, kdy zastupující dne 8. června toto zboží dodá/poskytne službu třetí osobě, dochází k uskutečnění zdanitelného plnění při dodání tohoto zboží/poskytnutí služby jak ze strany zastoupeného zastupujícímu, tak ze strany zastupujícího třetí osobě. Při nákupní komisi předá třetí osoba dne 8. června např. hotový projekt zastupující osobě. Den uskutečnění zdanitelného plnění 8. června, a to nejen pro službu třetí osoby zastupující osobě, ale i pro transakci mezi zastupující osobou a zastoupenou osobou.

(§ 21 odst. 6)

Jedná se o legislativně technickou úpravu související s vypuštěním celého konceptu dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností ze zákona o dani z přidané hodnoty a následném přeznačení písmen.

(§ 21 odst. 8 úvodní část ustanovení)

Z ustanovení § 21 odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty se vypouští slovo „nejpozději“, neboť při poskytování zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku po dobu delší než 12 měsíců se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné vždy jen až posledním dnem každého kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém bylo poskytování tohoto plnění započato, a nikoliv během tohoto kalendářního roku. Ve zbytku novelizačního bodu se jedná o legislativně-technickou úpravu nahrazující nepřesné slovo „poskytování“ (vázající se v kontextu zákona o dani z přidané hodnoty k poskytování služby) obecným termínem „uskutečňování“ (vázajícím se v kontextu zákona o dani z přidané hodnoty k uskutečňování zdanitelného plnění, ať již se jedná o dodání zboží či poskytnutí služby). Nadále platí, že pokud v průběhu kalendářního roku nastane jakékoliv uskutečnění plnění podle § 21 zákona o dani z přidané hodnoty, pak se v tomto kalendářním roce postup podle § 21 odst. 8 nepoužije.

(§ 21 odst. 8 písm. a))

Přijetí úplaty, ze které plátci vznikla povinnost přiznat daň, je přesunuto do ustanovení § 21 odst. 8 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. V ustanovení § 21 odst. 8 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty je stanoveno, že uskutečnění zdanitelného plnění posledním dnem každého kalendářního roku při poskytování zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku po dobu delší než 12 měsíců neplatí v případě, že během kalendářního roku dojde k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění. Jedná se například o situaci, kdy je smluvně určeno poskytování plnění v jednotlivých letech za víceleté období, přičemž první plnění nastane až v třetím roce. V prvním roce se podle ustanovení § 21 odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty zdanitelné plnění nepovažuje za uskutečněné. Ve druhém roce se podle ustanovení § 21 odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty zdanitelné plnění považuje za uskutečněné posledním dnem tohoto kalendářního roku. Ve třetím roce se postupuje podle ustanovení § 21 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty a zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem uskutečnění dílčího zdanitelného plnění v tomto kalendářním roce. Stejný postup podle ustanovení § 21 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty by se uplatnil například i v situaci, kdyby došlo k uskutečnění zdanitelného plnění již ve druhém roce.

(§ 21 odst. 8 písm. b))

Do ustanovení § 21 odst. 8 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty se doplňuje upřesnění ohledně výše přijaté úplaty, aby se zamezilo nežádoucí praxi, kdy dochází k poskytnutí zálohy v symbolické výši. Výše úplaty (zálohy) nebo výše úplat (záloh) za příslušný kalendářní rok musí činit alespoň 10 % z celkové úplaty, kterou má plátce obdržet za uskutečněné zdanitelné plnění a pokud není výše celkové úplaty známa dostatečně určitě (příkladně v situaci, kdy výše celkové úplaty za nájem movité věci je odvislá od doby trvání celého nájemního vztahu), určí se kvalifikovaným odhadem.

(§ 21 odst. 8 písm. c))

Jedná se o legislativně technickou úpravu související s vypuštěním písmene e) z § 21 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 21 odst. 8 písm. d))

Jedná se o legislativně technickou úpravu. Pro nadbytečnost se z textu písmene d) vypouští odkaz na ustanovení insolvenčního zákona.

(§ 23 odst. 4)

Navrhovaná změna byla vyvolána novelou zákona o dani z přidané hodnoty č. 302/2008 Sb., která do zákona o dani z přidané hodnoty zavedla špatný gramatický pád slova „zdaňovací“. Tato pouhá gramatická chyba se nyní napravuje.

(§ 24 odst. 3)

Jedná se o formulační změnu, která reaguje na legislativní úpravu, která nastala se zrušením slov „přijaté částky“ v ustanovení § 20a odst. 2 (viz důvodová zpráva).

(§ 24 odst. 4)

V daném případě dochází pouze k legislativnímu upřesnění stávajícího textu bez věcné změny. Pro úplnost se uvádí, že upravení podmínek v § 21 odst. 8 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty (blíže viz důvodová zpráva k záloze ve výši alespoň 10 % z celkové úplaty v daném kalendářním roce), se nepoužije, neboť toto ustanovení (rovněž jako § 24a odst. 4) v sobě kombinuje povinnost upravenou v čl. 64 bod 2. druhý nečíslovaný odstavec směrnice o DPH, tak dobrovolný přístup upravený v třetím nečíslovaném odstavci citovaného článku. Z tohoto důvodu se v tomto bodě vychází z povinné unijní úpravy, ačkoliv místo plnění daného plnění je v tuzemsku.

(§ 24a odst. 1 písm. a))

Vzhledem k tomu, že u některých plnění s místem plnění mimo tuzemsko není v zákonu o dani z přidané hodnoty stanovena povinnost přiznat plnění, doplňuje se v § 24a odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty povinnost přiznat plnění s místem plnění mimo tuzemsko ke dni uskutečnění tohoto plnění při poskytnutí služby nebo dodání zboží, jestliže při uskutečnění tohoto plnění vzniká nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 1 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty nebo lze uplatnit nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty. Nově se tak stanoví pravidlo, že s výjimkou situací pod písm. b) až e), se uvádí jen ta plnění, u nichž plátci vznikl nárok na odpočet daně dle § 72 odst. 1 písm. c) a d), nebo nárok na vracení daně dle § 82, přičemž platí, že tento nárok na odpočet daně nebo vracení daně není teoretický, ale plátce skutečně přijal v tuzemsku nebo v jiném členském státu zdanitelné plnění, které použil pro uskutečnění daného plnění s místem plnění mimo tuzemsko a tedy mu v obecné rovině vznikl nárok na odpočet daně v tuzemsku nebo nárok na vracení daně v jiném členském státě dle § 82 odst. 1 zákona o DPH. Je třeba zdůraznit, že z hlediska vzniku nároku na vracení daně v jiném členském státě se testují jen obecná pravidla pro nárok na odpočet daně (stejně tak jak je činěno pro nárok na odpočet daně), nikoliv to, zda jsou fakticky splněny formální podmínky pro vracení daně, typicky požadovaná minimální výše základu daně uvedená na daňovém dokladu, minimální částka daně pro vracení daně apod. Skutečnost že plátci byla jiným členským státem zamítnuta žádost o vrácení daně (příkladně z titulu uplynutí lhůty pro podání žádosti), není důvodem pro opravu tohoto plnění, pokud se dané plnění fakticky uskutečnilo a nenastal důvod pro opravu výše přiznaného plnění. Obdobně toto platí i u nároku na odpočet daně.

(§ 24a odst. 1 písm. d) až f))

Vzhledem k tomu, že u některých plnění s místem plnění mimo tuzemsko není v zákonu o dani z přidané hodnoty stanovena povinnost přiznat plnění, doplňují se v § 24a odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty nová písmena d) a e). V písmenu d) je stanoveno, že povinnost přiznat plnění ke dni uskutečnění tohoto plnění vzniká u poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1, a to s ohledem na povinnost plátce i identifikované osoby podat souhrnné hlášení podle § 102 zákona o dani z přidané hodnoty. V písmenu e) je stanoveno, že povinnost přiznat plnění ke dni uskutečnění tohoto plnění vzniká při dodání zboží prostřední osobou v rámci třístranného obchodu, pokud se toto dodání uskutečňuje na území jiného členského státu. V písmenu f) se zároveň doplňuje povinnost přiznat plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.

(§ 24a odst. 2 písm. a))

Do ustanovení se doplňuje obdobné použití § 21 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť to se týká plnění s místem plnění v tuzemsku, ale § 24a zákona o dani z přidané hodnoty se týká plnění s místem plnění mimo tuzemsko. Není možné tak použít § 21 celý, ale upravený pro potřeby § 24a.

(§ 24a odst. 3)

Jedná se o zpřesnění textace, stran toho, v případě jakých záloh přijatých před uskutečněním zdanitelného plnění, vznikne povinnost přiznat plnění.

(§ 24a odst. 4)

Nová úprava reaguje na změny uvedené v odst. 1 a dále bez věcné změny stanovuje den uskutečnění plnění, které je poskytováno po dobu delší než 12 měsíců. Pro úplnost se uvádí, že upravení podmínek v § 21 odst. 8 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty (blíže viz důvodová zpráva k záloze ve výši alespoň 10 % z celkové úplaty v daném kalendářním roce), se nepoužije, neboť toto ustanovení (rovněž jako § 24 odst. 4) v sobě kombinuje povinnost upravenou v čl. 64 bod 2. druhý nečíslovaný odstavec směrnice o dani z přidané hodnoty, tak dobrovolný přístup upravený v třetím nečíslovaném odstavci citovaného článku. Z tohoto důvodu se v tomto bodě pro všechny případy (tj. nejen služby) vychází z povinné unijní úpravy.

(§ 25 odst. 2)

Jedná se o přečíslování odkazu na § 16 z důvodu vložení nového odstavce 2 do § 16.

(§ 28 odst. 2)

Jedná se o legislativně technickou úpravu související s vypuštěním celého konceptu dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností ze zákona o dani z přidané hodnoty a následném přeznačení písmen.

(§ 28 odst. 4)

V návaznosti na novou úpravu vracení daně zahraniční osobě při pořízení zboží z jiného členského státu nebo dovozu zboží podle § 83a až § 83d zákona o dani z přidané hodnoty se v odstavci 4 zavádí povinnost pro zahraniční osobu nebo osobu povinnou k dani se sídlem ve třetí zemi, pokud se její provozovna na území Evropské unie neúčastní daného plnění, vystavit daňový doklad v případě uskutečnění zdanitelného plnění, u kterého má podle § 108 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty povinnost přiznat daň osoba, která toto plnění přijala, nebo v případě přijetí úplaty před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění. Tímto ustanovením se tedy stanoví povinnost vystavit některým osobám, které uskutečňují plnění, které se přiznává podle § 108 odst. 3, a to obecně z toho důvodu, aby se odstranil stav, kdy se přiznává plnění, ke kterému není povinnost vystavit doklad, a též z toho důvodu, že tyto doklady budou využity pro nově navržené vracení daně zahraniční osobě – bude se jednat o povinnou přílohu daňového přiznání, kterým se nárokuje vrácení daně. V ideálním případě by tato povinnost byla stanovena všem osobám neusazeným v tuzemsku (definovaným v § 4 odst. 1 písm. l)), které uskutečňují plnění podléhající § 108 odst. 3 (čl. 192a a 194 směrnice). Na základě čl. 219a odst. 2 písm. a) bodu i. směrnice o dani z přidané hodnoty ale nelze stanovit tuto povinnost osobám usazeným v Evropské unii, které u nás nemají provozovnu, nebo se taková provozovna neúčastní plnění.

(§ 28 odst. 5)

V tomto ustanovení dochází primárně k terminologickým změnám, které souvisí s vymezením pojmu nucený prodej obchodního majetku a zprostředkovaně i osob určených k uskutečnění takového prodeje. Sjednocuje se tak terminologie v tomto ustanovení, v § 108 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty a ustanoveních souvisejících a nově se bude tento pojem vyskytovat i v § 92a odst. 4. Ohledně dražebníka však dochází i k věcnému zúžení množiny osob podléhajících tomuto ustanovení, k tomu viz více důvodovou zprávu k následujícímu novelizačnímu bodu.

(§ 28 odst. 6 a 7)

K odstavci 6 Navrhuje se vymezit pojem nucený prodej obchodního majetku, a to prostřednictvím osob určených k uskutečnění takového prodeje. Nuceným prodejem obchodního majetku tak nově bude takový prodej, který je uskutečňován osobami uvedenými v pododstavcích a) až e) s tím, že se zároveň musí jednat o prodej, který se uskutečňuje podle tam uvedených právních předpisů. Jedná se věcně o případy, kdy orgán veřejné moci nebo jiná důvěryhodná osoba (dražebník) provádí zejména nedobrovolný prodej majetku plátce v dražbě nebo i mimo dražbu, a to buď přímo sám, nebo jej zabezpečuje prostřednictvím další osoby. Nucený prodej obchodního majetku podle písmen a) až c) se neshledává nijak problematickým, jedná se o typické případy vymáhání, přičemž tyto subjekty již dnes mají povinnost vystavit při takovém prodeji doklad a poskytnout jej plátci. Lze však zmínit, že za správce daně při provádění daňové exekuce podle daňového řádu je třeba považovat i exekuční správní orgány podle § 106 odst. 2 správního řádu při výkonu peněžité exekuce, neboť pro takovou exekuci se podle odstavce 3 tohoto ustanovení uplatní postup pro správu daní. Dražebník měl povinnost vystavit doklad a poskytnout jej plátci již podle současné právní úpravy. Do definice nuceného prodeje obchodního majetku se však nově zahrnují pouze nucené dražby, a to mimo jiné s ohledem na dobrovolný soukromoprávní charakter veřejné dražby, která není nucenou dražbou, podle zákona č. 250/2023 Sb., o veřejných dražbách, přičemž se nejeví jako vhodné do těchto soukromoprávních ujednání z pohledu daně z přidané hodnoty zasahovat stanovováním povinnosti třetí osobě. Poslední kategorií je zbytková klauzule, do které budou spadat ostatní případy prodeje majetku orgánem veřejné moci na základě rozhodnutí nebo podle zvláštního právního předpisu. Může se jednat například o prodej majetku při výkonu zajištění majetku a věcí v trestním řízení nebo o prodej majetku osobou spravující pozůstalost podle zákona o zvláštních řízeních soudních, jde-li o orgán veřejné moci.

K odstavci 7 Vzhledem k tomu, že při nuceném prodeji obchodního majetku může docházet ke složitým situacím a procesním vztahům, neboť některé z osob uvedených v odstavci 6 mají na základě právní úpravy upravující jejich postup při prodeji obchodního majetku možnost využít jinou osobu podle odstavce 6, stanoví se pro takové případy kolizní pravidlo s cílem zamezit nejasnostem při aplikaci odstavce 5. Podle tohoto pravidla má povinnost podle odstavce 5 splnit ta osoba, která sama prodej obchodního majetku plátce přímo uskutečňuje, tedy ta, která tak činí na žádost nebo jiný úkon jiné osoby uvedené v odstavci 6. Příkladem může být situace, kdy správce daně může podle § 175 odst. 1 daňového řádu vymáhání nedoplatku zabezpečit prostřednictvím soudního exekutora. Pokud tak učiní, bude tak povinnost vystavit doklad a poskytnout jej plátci mít soudní exekutor. Pokud bude správce daně vymáhat nedoplatek sám, bude za splnění této povinnosti odpovědný on.

(§ 28 odst. 10)

Nová úprava odstavce 10 má za cíl uvést do souladu toto ustanovení s článkem 224 směrnice o dani z přidané hodnoty, kde je uvedeno, že fakturu za dodání zboží pořizovateli nebo poskytnutí služby příjemci osobou povinnou k dani může po předchozí dohodě mezi oběma stranami vystavit pořizovatel nebo příjemce, pokud existuje postup pro akceptaci každé faktury osobou povinnou k dani, která zboží dodala nebo službu poskytla. Z článku 224 směrnice o dani z přidané hodnoty tak vyplývá, že poskytovatel plnění a příjemce plnění si určují typ dohody sami. Podstatné je, aby k dohodě došlo ještě předtím, než začnou být faktury pořizovatelem nebo příjemcem vystavovány. Na žádost správce daně však musí být obě strany schopny prokázat, že předchozí dohoda existuje. Postup akceptace každé faktury pak může být výslovný nebo konkludentní. Lze jej ujednat a popsat na základě předchozí dohody nebo jej lze prokázat zpracování a zaúčtováním daňového dokladu oběma stranami a tím, že fakticky došlo k poskytnutí plnění i k přijetí úplaty za toto plnění. Z tohoto důvodu se pro nadbytečnost vypouští požadavek na písemně zmocnění a požadavek na uznávaný elektronický podpis v případě, že je zmocnění uděleno elektronicky. Podle článku 220 odst. 1 směrnice o dani z přidané hodnoty může fakturu vystavit osoba poskytující plnění nebo příjemce plnění nebo třetí osoba. Explicitně se stanovuje, že správce daně může vyzvat k prokázání existence ujednání o vystavení daňového dokladu i jiné osoby než poskytovatele plnění, které tento daňový doklad vystavují. Část ustanovení týkající se stejných práv a povinností osoby, která na základě ujednání s osobou povinnou k dani za ni vystavuje daňový doklad, se týká ustanovení o vystavení daňového dokladu, nikoli prokázání splnění hmotněprávních podmínek pro vystavení daňového dokladu.

(§ 28 odst. 11)

V návaznosti na změnu v § 28 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty se povinnost vynaložit úsilí, které k tomu, aby se daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění, rozšiřuje na všechny osoby povinné k dani, které vystavují daňový doklad. Povinnost vynaložit úsilí k tomu, aby se daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění má přitom i osoba, která to dělá jménem plátce podle ustanovení § 28 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty. Dále se jedná se o zpřesnění legislativního textu, kdy se z povinnosti vynaložení úsilí k doručení daňového dokladu vylučuje doklad o použití podle ustanovení § 32 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť doklad o použití se ze své podstaty nikomu nedoručuje.

(§ 29 odst. 2 písm. d) a e))

K písmeni d) Do § 29 odst. 2 se do písmene d) doplňuje povinná náležitost daňového dokladu, a to pro případ nových dopravních prostředků. Jedná se o přesun odstavce 8 z ustanovení § 19 v původním znění do tohoto ustanovení, kam svým obsahem patří. V nově přepracovaném ustanovení § 19 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty tato povinnost týkající se náležitosti daňového dokladu při dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu, již není explicitně uvedena, neboť, jak je uvedeno výše, svým obsahem spadá pod ustanovení § 29 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. V souladu s článkem 226 bodem 12 směrnice o dani z přidané hodnoty musí být na daňovém dokladu při dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu, uveden také údaj, že se jedná o nový dopravní prostředek, a údaje tuto skutečnost potvrzující. Např. v případě dodání nového osobního automobilu by mělo být na daňovém dokladu uvedeno, že se jedná o osobní vozidlo určené k provozu na silničních pozemních komunikacích, měl by být uveden zdvihový objem motoru, popř. výkon v kW, a sdělení, kdy byl automobil poprvé uveden do provozu, popř. stav tachometru ke dni dodání. K písmeni e) Do § 29 odst. 2 se v písmenu e) doplňuje povinná náležitost daňového dokladu, a to sdělení, že se jedná o třístranný obchod. Jedná se o přesun textu z § 17 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty do tohoto ustanovení, kam obsahově patří. Jedná se o případ, kdy daňový doklad vystavuje prostřední osoba kupujícímu při užití zjednodušeného postupu při třístranném obchodu.

(§ 29 odst. 3 písm. a))

V návaznosti na novou úpravu § 28 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty se zavádí možnost neuvádět daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění, není-li jí přiděleno, v případech kdy zahraniční osoba nebo osoba povinná k dani se sídlem ve třetí zemi, pokud se její provozovna na území Evropské unie neúčastní daného plnění, je povinna vystavit daňový doklad při uskutečnění zdanitelného plnění, u kterého má podle § 108 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty povinnost přiznat daň osoba, která toto plnění přijala, nebo při přijetí úplaty před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění.

(§ 32 odst. 1)

Jedná se o legislativně technickou úpravu související s vypuštěním celého konceptu dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností ze zákona o dani z přidané hodnoty a následném přeznačení písmen.

(nadpis § 32a)

V souvislosti se změnami prováděnými v § 28 odst. 5 až 7 zákona o dani z přidané hodnoty týkajícími se nuceného prodeje obchodního majetku plátce se provádí legislativně-technická terminologická úprava nadpisu tohoto ustanovení.

(§ 32a úvodní část ustanovení)

V souvislosti se změnami prováděnými v § 28 odst. 5 až 7 zákona o dani z přidané hodnoty týkajícími se nuceného prodeje obchodního majetku plátce se provádí legislativně-technická terminologická úprava v úvodní části tohoto ustanovení.

(§ 32a písm. b))

V souvislosti se změnami prováděnými v § 28 odst. 5 až 7 zákona o dani z přidané hodnoty týkajícími se nuceného prodeje obchodního majetku plátce se provádí legislativně-technická terminologická úprava nadpisu tohoto ustanovení.

(§ 36 odst. 3 písm. d))

Jedná se o legislativně technické zpřesnění textu, kdy na dokončené stavbě mohou být poskytnuty jen stavební práce nebo jen montážních práce nebo obojí práce najednou.

(36 odst. 5)

Jedná se o legislativně technické zpřesnění textu, kdy základ daně, který je sám stanoven v souladu s § 36 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty v úrovni bez daně, se snižuje o slevu z ceny rovněž bez daně.

(§ 36 odst. 6 písm. a))

Cílem úpravy je navázat text ustanovení na směrnici o dani z přidané hodnoty a judikaturu Soudního dvora Evropské unie. Stávající formulace textu v podstatě umožňuje volbu způsobu stanovení základu daně, a to mezi cenou zboží a cenou obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. To však neodpovídá záměru směrnice o dani z přidané hodnoty, jak vyplývá z článků 74, 76 nebo 83, ani judikatuře Soudního dvora Evropské unie, například rozsudku C-322/99 Hans Georg Fischer, bod 80 (vymezení pořizovací ceny), rozsudku C-299/11 Gementee Vlaardingen, bod 30 (upřesnění obvyklé ceny) a především rozsudku C-16/14 Property Development Company NV, body 34 až 38, kde je jasně vymezena posloupnost použití příslušné varianty pro stanovení základu daně při použití zboží pro soukromou spotřebu. Pořadí kritérií pro stanovení základu daně u bezúplatného dodání zboží tak je: 1) kupní cena zboží se zohledněním opotřebení (tzv. zbytková hodnota zboží v okamžiku jeho použití nebo odběru– viz rozsudek C-322/99 nebo C-16/14),

2) pokud zboží subjekt nenakoupil a kupní cena tedy není známa, tak kupní cena obdobného či „podobného“ zboží, 3) pokud kupní cena obdobného či podobného zboží nelze určit, tak „výrobní cena“ (výše celkových nákladů). Nová úprava tak má jasně stanovit, kdy se jaké kritérium pro stanovení základu daně použije bez možnosti volby. Z uvedeného také vyplývá, že pokud by reálná tržní cena daného zboží, která může také zjednodušujícím způsobem pomoci stanovit zbytkovou hodnotu daného zboží, přesáhla základ daně stanovený při původnímu nákupu předmětného bezúplatně dodávaného zboží, pak se pro účely bezúplatného dodání zboží u varianty 1) použije základ daně jen ve výši, která odpovídá původní ceně nákupu zboží, ačkoliv tržní cena zboží může být vyšší. Pro úplnost se uvádí, že pokud dojde v průběhu životnosti zboží k jeho zhodnocení (ať již ve formě přeměny, zvelebení, modernizaci apod.), pak je nutné toto zohlednit při stanovení pořizovací ceny zboží (tj. dojde k jejímu zvýšení). Součástí úpravy tohoto ustanovení je i legislativně technická úprava související se zrušením specifické úpravy majetku vytvořeného vlastní činností (původní písmeno b)) a zrušením původního písmene f) ze zákona o dani z přidané hodnoty a následném přeznačení písmen (z původních písmen „a) až d) a f)“ na písmena „a) až c)“).

(§ 36 odst. 6 písm. b))

Jedná se o legislativně technické zpřesnění textu, kdy základ daně je sám stanoven v souladu s § 36 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty v úrovni bez daně, a proto i výše celkových nákladů při poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 a 4 je v úrovni bez daně.

(§ 36 odst. 6 písm. c))

V návaznosti na novou úpravu v § 36 odst. 6 písm. d) se upřesňuje, že toto ustanovení se vztahuje jen na případy, kdy je úplata poskytnuta zcela a jenom formou nepeněžitého plnění, přičemž obvyklá cena bez daně tohoto dodání nebo poskytnutí je určena ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

(§ 36 odst. 6 písm. d))

Ustanovení § 36 odst. 6 písm. d) upravuje způsob stanovení základu daně v případě, že je úplata za zdanitelné plnění poskytnuta výlučně formou nepeněžitého plnění. V praxi však mohou nastávat případy, kdy je při směnném obchodu (především s nemovitými věcmi) poskytnuta úplata nejen formou nepeněžitého plnění, ale částečně také i v peněžních prostředcích, přičemž takovou situaci stávající znění zákona o dani z přidané hodnoty výslovně neupravuje. Ke stanovení základu daně v takových případech lze využít judikaturu Soudního dvora Evropské unie, především rozsudek C-230/87 Naturally Your Cosmetics. Na základě tohoto rozsudku se jako základ daně použije obvyklá cena poskytnutého zdanitelného plnění v případech, kdy částka doplatku v peněžních prostředcích je nižší nebo rovna této obvyklé ceně. V případě, kdy částka doplatku v peněžních prostředcích je vyšší než obvyklá cena poskytnutého zdanitelného plnění, použije se jako základ daně tato částka poskytnutých peněžních prostředků.

(36 odst. 6 písm. e))

Jedná se o legislativně technické zpřesnění textu, kdy obvyklá cena při dodání zboží nebo poskytnutí služby v případech, kdy byla úplata poskytnuta zcela nebo zčásti virtuálním aktivem, je určena ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

(§ 36 odst. 11)

V návaznosti na stávající, ale také novou úpravu ustanovení § 21 odst. 8 a § 24 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty, kdy jsou plnění poskytovány po dobu delší než 12 měsíců, dochází k upřesnění, že se základ daně nebo hodnoty plnění připadající na příslušný kalendářní rok stanoví kvalifikovaným odhadem. Plátce nebo identifikovaná osoba jsou tak povinni na základě dostupných informací o daném plnění k poslednímu dni kalendářního roku provést co nejpřesnější reálný odhad výše základu daně nebo hodnoty osvobozeného plnění (viz vazba § 51, § 63 k § 21 odst. 9 a § 36 zákona), který připadá na výši dlouhodobě poskytovaného nebo dodaného plnění v daném kalendářním roce (příkladně pokud je nájemní smlouva uzavřena na dobu 5 kalendářních let s celkovou částkou 500.000 Kč, pak lze na základě kvalifikovaného odhadu konstatovat, že pro druhý (rovněž tak třetí a čtvrtý) kalendářní rok poskytování je tato výše 100 000 Kč, případně lze provést propočet na dny tak, aby mohlo dojít ke zohlednění situace, kdy je příkladně uzavřena od listopadu prvního roku do února pátého roku). Prokazování kvalifikovaného odhadu (tj. odvození výše základu daně nebo hodnoty plnění) je věcí dané osoby, která musí toto prokázat správci daně na jeho vyžádání. Pro úplnost se uvádí, že podle tohoto ustanovení se postupuje i v případě situace uvedené v § 24a odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty, kdy odkaz na toto ustanovení vyplývá z nového § 41a odst. 1 zákona.

(§ 36 odst. 12)

Legislativní úprava se provádí z důvodu provázání textu s § 4 odst. 3 písm. b) bod 2., kdy pro sběratelské účely mohou být prodávány za cenu vyšší, než je jejich nominální hodnota, nebo za cenu vyšší, než je přepočet jejich nominální hodnoty na českou měnu, nejen platné mince, ale rovněž i bankovky a státovky. Dochází tak k potvrzení stávající praxe.

(§ 36 odst. 13)

Jedná se o legislativně-technickou změnu, kterou se odkaz na § 32 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty nahrazuje slovním vyjádřením dokladu o použití. Součástí úpravy tohoto ustanovení je i legislativně technická úprava související se zrušením specifické úpravy majetku vytvořeného vlastní činností ze zákona o dani z přidané hodnoty a následném přeznačení písmen (z původního písmene e) na písmeno d)).

(§ 36a odst. 3 písm. a) a b))

Jedná se o legislativně technickou změnu navazující na změny provedené v § 5a zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 36a odst. 3 písm. e))

Úprava tohoto ustanovení obecně vychází z článku 80 odst. 1 směrnice o dani z přidané hodnoty, kde je vymezeno, že za účelem zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem mohou členské státy přijmout opatření, aby při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě, s níž má osoba povinná k dani rodinné nebo jiné úzké osobní vazby, organizační vazby a vlastnické, členské, finanční nebo právní vazby, byla základem daně obvyklá cena. V článku 80 odst. 1 druhém pododstavci směrnice o dani z přidané hodnoty se přitom výslovně připouští, že za právní vazby lze považovat i vztah mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem nebo rodinou zaměstnance nebo jinými osobami se zaměstnancem úzce spojenými. Doplněním nového písmene e) se rozšiřuje množina osob, u kterých se při splnění podmínek stanovených v § 36a zákona o dani z přidané hodnoty uplatňuje základ daně v úrovni obvyklé ceny bez daně. Cena obvyklá je vymezena v posledním odstavci § 36 zákona o dani z přidané hodnoty, jedná se o společnou unijní definici pro tyto účely. Základ daně ve zvláštních případech se tak nově stanoví i u zaměstnanců a osob jim blízkých, avšak aktuálně pouze v případech, kdy plátce dodává nemovitou věc svému zaměstnanci nebo jejich osobám blízkým. Samozřejmě musí být vždy naplněny i další podmínky pro použití základu daně ve výši obvyklé ceny uvedené v odst. 1 a odst. 2.

(nadpis § 37a)

Jedná se o legislativně technickou změnu za účelem sladění nadpisu a textu tohoto paragrafu. Ustanovení § 37a zákona o dani z přidané hodnoty výslovně upravuje pouze základ daně a nikoliv výši daně. Proto je nutné nadpis § 37a zákona o dani z přidané hodnoty upravit.

(§ 41a)

V souvislosti s § 24a zákona o dani z přidané hodnoty se zavádí nový § 41a, který určuje, jakým způsobem se stanoví hodnota plnění při poskytnutí plnění mimo tuzemsko nebo hodnota úplaty, u které vznikla povinnost ji přiznat (před uskutečněním daného plnění), a rovněž jakým způsobem se provede případná oprava hodnoty tohoto plnění nebo hodnoty úplaty, u které vznikla povinnost ji přiznat. Jedná se o obdobný postup jako při stanovení hodnoty plnění a opravy hodnoty plnění podle § 51 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty při poskytnutí plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně, resp. podle § 63 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty při poskytnutí plnění osvobozeného od daně s nárokem na odpočet daně.

(§ 42 odst. 1)

Navrhuje se odstranění nesystémového přístupu, kdy současné skutečnosti uvedené pod písm. a), b), d) a e) pouze a jen neúplně uvádí možný výčet skutečností zakládající povinnost provést opravu základ daně, přičemž tyto a další nevyjmenované skutečnosti spadají svodně pod písmeno f). Koncepce § 42 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty vychází z článku 90 směrnice o dani z přidané hodnoty, kde stanoveno, že je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy. Článek 90 směrnice o dani z přidané hodnoty tak ukládá povinnost opravy základu daně pouze v případech, které mají jasnou vazbu na cenu plnění, tedy pokud dojde ke snížení, zrušení, vypovězení nebo nezaplacení ceny, což je jediné kritérium pro opravu základu daně. Z tohoto důvodu je v návaznosti na článek 90 směrnice o dani z přidané hodnoty nezbytné, navázat opravy základu daně na změnu výše úplaty, tedy na změnu základu daně podle § 36 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Původní písmeno f) tak představuje základní zásadu pro opravu základu daně a všechny ostatní situace a skutečnosti z ní vychází. Toto základní pravidlo se proto přesunuje na začátek odstavce 1 jako písmeno a). Vrácení spotřební daně podle § 42 odst. 1 písm. b) se vypouští pro nadbytečnost, neboť povinnost provést opravu základu daně, pokud byla pořizovateli vrácena spotřební daň zaplacená v členském státě, ze kterého bylo zboží odesláno nebo přepraveno, dodatečně po pořízení zboží z tohoto členského státu, je již vymezena v § 40 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Původní ustanovení § 42 odst. 1 písm. c) se tak přesouvá pod písmeno b). Ustanovení § 42 odst. 1 písm. d) a e) se vypouštějí, neboť vrácením úplaty stejně jako použitím úplaty na úhradu jiného plnění v podstatě dochází ke změně výše původní úplaty. Obě možnosti jsou tak zachyceny v novém ustanovení § 42 odst. 1 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty. Podle nového písmene c) plátce opraví základ daně také v případě, že přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění dojde ke změně výše úplaty, ze které vznikla povinnost přiznat daň. Z důvodu právní jistoty se jako skutečnost způsobující opravu základ daně ponechává situace, kdy nedojde k převodu vlastnického práva ke zboží na jeho uživatele, neboť tato povinnost opravy primárně plyne z konstrukce § 13 odst. 3 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty, než z obchodního ujednání mezi dodavatelem a odběratelem. Ke změně výše úplaty po dni uskutečnění zdanitelného plnění se logicky nepřihlíží, neboť všechny úplaty přijaté přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění se zohlední při stanovení základu daně při uskutečnění celého zdanitelného plnění v souladu s § 37a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 42 odst. 2)

Jedná se legislativně-technickou změnu spočívající ve vypuštění odkazu na odstavec 1 písm. f) vzhledem k nové úpravě textu § 42 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Zároveň se toto ustanovení rozšiřuje o omezení při opravě základu daně nejen z důvodu reorganizace, ale také z důvodu preventivní restrukturalizace, pokud plnění není jako pohledávka zahrnuto do schváleného restrukturalizačního plánu podle zákona o preventivní restrukturalizaci v případě preventivní restrukturalizace.

(§ 42 odst. 6)

V § 42 odst. 6 je stanoveno, že při snižování základu daně plátce není povinen v případě samostatného zdanitelného plnění uskutečněného podle odstavce 3 písm. b) až d), tedy v případě reorganizace, uvést opravu základu daně jako samostatné zdanitelné plnění v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém plátce vynaložil úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění. Tato výjimka se rozšiřuje i pro samostatné zdanitelné plnění uskutečněné podle odstavce 3 písm. e) a f), tedy v případě restrukturalizace.

(§ 42 odst. 7)

Použití sazby daně a platného kurzu pro přepočet cizí měny na českou je v odstavci 7 legislativně strukturováno v návaznosti na nově koncipované ustanovení § 42 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Zároveň je zachována možnost použít při opravě základu daně za předpokladu vystavení opravného daňového dokladu podle § 45 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty i kurz platný pro první pracovní den kalendářního roku, ve kterém vznikl důvod opravy.

(§ 42 odst. 8)

Lhůta 3 let pro provedení opravy základu daně stanovená v § 42 odst. 8 a 9 zákona o dani z přidané hodnoty se v praxi ukazuje jako již nevyhovující současným podmínkám nastavení obchodních vztahů. Jedná se například o stavební práce na nemovitých věcech, kde doba na reklamaci (a tedy i opravu základu daně) může přesáhnout současnou hranici lhůty 3 let pro provedení opravy základu daně. V takovém případě při úspěšné reklamaci a následné úpravě ceny (snížení ceny) za současného znění zákona o dani z přidané hodnoty již nelze provést opravu základu daně. Z tohoto důvodu byla lhůta pro provedení opravy základu daně prodloužena na sedm kalendářních roků bezprostředně následujících po kalendářním roku, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění. Zde je třeba uvést, že tříletá lhůta pro opravu daně neběží v současnosti v případech uvedených v odst. 9, avšak zde je nezbytnou podmínkou, že je vedeno soudní, rozhodčí nebo jiné řízení, tj. nevychází z nastavení běžných obchodních vztahů. Z důvodu zjednodušení se tato úprava ruší a je nahrazena jednotnou prodlouženou lhůtou, kdy díky jejímu navázání na celý kalendářní rok je tak všem dodavatelům zajištěna minimální lhůta 7 let (pokud by se plnění uskutečnilo v lednu, pak se bude blížit 8 letům) pro opravu základu daně. Tato lhůta je dostatečně dlouhá, aby v sobě absorbovala i potřebný čas na případný soudní spor či preventivní restrukturalizaci. Lhůta v této délce byla zvolena v návaznosti na lhůtu stanovenou pro uchovávání daňových dokladů, resp. na lhůtu stanovenou pro uchovávání evidence pro účely daně z přidané hodnoty, a dále maximální desetiletou lhůtu pro stanovení daně správcem daně (tj. aby správce daně měl časový prostor provést daňové řízení a případné přezkoumaní rozhodnutí). Lhůta 3 let pro opravu základu daně při přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo, se nemění.

(§ 42 odst. 9)

Ustanovení se zrušuje vzhledem k nové úpravě délky lhůty stanovené v § 42 odst. 8 a 9 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 42 odst. 9 úvodní část ustanovení)

V návaznosti na novou úpravu lhůty pro opravu základu daně v § 42 odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty se 3 letá lhůta stanovená v § 42 odst. 9 pro provedení opravy základu daně v případech, kdy došlo k převzetí celkového díla při poskytování dílčí plnění nebo došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c), popřípadě nastala skutečnost, na jejímž základě nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c), rovněž prodlužuje na sedm kalendářních roků bezprostředně následujících po kalendářním roku, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění.

(§ 42 odst. 11)

Nově se vypouští provedení opravy základu daně při dodání zboží do jiného členského státu, poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku, dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko, režimu přenesení daňové povinnosti a při vývozu zboží, neboť způsob provedení opravy u těchto plnění je již v současnosti nebo nově upraveno v jiných ustanoveních zákona.

(§ 42a)

Ustanovení § 42a zavádí povinnost provést opravu základu daně i v případě, že v době běhu lhůty pro opravu základu daně již osoba povinná k dani není plátcem daně ani identifikovanou osobou. Nová úprava vychází z rozsudku Soudního dvora Evropské unie C-335/19 E. sp. z o.o.

sp. k., kde je uvedeno, že v souladu s článkem 90 směrnice o dani z přidané hodnoty nelze vázat snížení základu daně z přidané hodnoty na podmínku, aby byl kupující ke dni dodání zboží nebo poskytnutí služby registrován jako osoba povinná k dani z přidané hodnoty a aby i dodavatel byl ke dni předcházejícímu dni podání opravného daňového přiznání stále registrován jako osoba povinná k dani z přidané hodnoty. Tato úprava rovněž odpovídá § 20 odst. 2 daňového řádu, nicméně vzhledem k tomu, že oprava základu daně se považuje za samostatné zdanitelné plnění, je tato skutečnost s ohledem na právní jistotu na rozdíl od úpravy opravy výše daně explicitně upravena. Vzhledem ke specifičnosti dané úpravy a rovněž s ohledem na speciální úpravy v dalších ustanoveních je zakotveno, že oprava podle § 42a není samostatným zdanitelným plnění. Zároveň je stanovena lhůta, do kdy osoba povinná k dani provede opravu základu daně (odstavec 2). Vzhledem ke skutečnosti, že se daná oprava v souladu s odstavcem 3 vykazuje za poslední zdaňovací období registrace, je stanoveno, že osobě povinné k dani nevzniká povinnost uhradit úrok z prodlení ode dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za poslední zdaňovací období registrace do posledního dne lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání s vykázanou opravou základu daně. V odstavci 4 dochází ke stanovení speciální lhůty pro stanovení daně v případě opravy podle § 42a. To je dáno z důvodu délky lhůty pro opravu podle odstavce 42, která může být delší, než je standardní délka lhůty pro stanovení daně za poslední zdaňovací období registrace. Tato speciální lhůta se týká pouze dané opravy uvedené v dodatečném daňovém přiznání, nikoli předchozích plněních uvedených v předchozím daňovém přiznání nebo dodatečném daňovém přiznání. Správce daně tak nebude moci prověřovat opětovně celé období, ale pouze skutečnosti vztahující se k dané opravě. Z důvodu právní jistoty se v odstavci 5 uvádí, že oprava základu daně osobou povinnou k dani se nezahrne do výpočtu koeficientu podle § 76 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Rovněž tato částka nemůže mít vliv ani na výši obratu platného v kalendářním roce zrušení registrace. Pokud dojde k uskutečnění opravy podle § 42a, nejenže má daná osoba povinnost uvést opravu v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období registrace, ale rovněž jí vznikne povinnost v souladu s odstavcem 6 dané plnění uvést v následném kontrolním hlášení za poslední období, za které ji vznikla povinnost kontrolní hlášení podat.

(§ 43 odst. 7)

Toto ustanovení souvisí s novým institutem vracení daně podle § 81 zákona o dani z přidané hodnoty. Ten se použije pouze v případě, že se příjemce plnění dovolává bezdůvodně zaplacené částky daně, kterou, pokud jsou naplněny všechny podmínky uvedené v § 81 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, přičemž reálně správce daně uhradí příjemci plnění za dodavatele plnění bezdůvodně zaplacenou daň, která byla v nesprávné výši dodavatelem uplatněna. Jednou z podmínek je i skutečnost, že dodavatel neprovedl opravu výše daně, neboť by tak nastala situace, kdy stejná částka by byla vyplacena správcem daně z titulu § 81 zákona o dani z přidané hodnoty příjemci plnění a shodná částka dodavateli plnění z titulu opravy výše daně. Standardně, pokud příjemce plnění upozorní dodavatele plnění, že na jim vystavené faktuře je chybně aplikována sazba daně, přistoupí dodavatel plnění (podle § 43 zákona o dani z přidané hodnoty dobrovolně) k opravě výše daně, pokud tato oprava je možná na základě jejich soukromoprávního ujednání a dojde k vzájemnému finančnímu vypořádání, aby nedošlo stran dodavatele plnění k bezdůvodnému obohacení. V tomto případě nevznikne důvod pro vracení bezdůvodně zaplacené daně podle § 81 zákona o dani z přidané hodnoty, dodavatel plnění standardně provede opravu výše daně. Pokud však budou splněny všechny podmínky uvedené v § 81 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, zejména pak, že takovému bezdůvodnému obohacení stran dodavatele plnění došlo a příjemci plnění, přes vynaložení úsilí, které lze po něm rozumně požadovat, se nepodařilo získat bezdůvodně zaplacenou částku daně zpět, protože dodavatel plnění je příkladně v insolvenci, tak se neumožní dodavateli plnění provést opravu výše daně podle § 43 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť příjemci plnění je plněno správcem daně za dodavatele plnění. Zde je potřeba uvést, že jinou uvažovanou rovnocennou alternativou v rámci legislativního procesu bylo dodavateli plnění dovolit provést opravu výše daně standardně podle § 43 zákona o dani z přidané hodnoty, ačkoliv byl aktivován proces vracení daně podle § 81 zákona o dani z přidané hodnoty, avšak vzniklý přeplatek z titulu opravy výše daně by se nestal nikdy vratitelným, neboť by zde reálně vznikl „dluh“ dodavatele plnění vůči správci daně, který za něj uhradil příjemci plnění bezdůvodně zaplacenou daň. Vzhledem k tomu, že by tento rovnocenný přístup vyžadoval, aby oprava výše daně podle § 43 zákona o dani z přidané hodnoty se stala nově povinností a nikoliv právem plátce, zřejmě by muselo dojít k prodloužení lhůty pro stanovení daně (vzhledem k lhůtám pro vrácení daně), bylo přistoupeno k variantě nastíněné výše v § 43 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 45 odst. 1 úvodní část ustanovení)

Cílem nové úpravy je jasně potvrdit stávající praxi, kdy opravný daňový doklad je taktéž považován za daňový doklad podle ustanovení § 26 zákona o dani z přidané hodnoty. Úpravou tak nedochází k věcné změně.

(§ 45 odst. 3)

Jedná se o legislativně-technickou změnu reagující na přečíslování odstavců v § 45.

(§ 46 odst. 1 písm. a))

Dochází ke zkrácení doby uplynulé od vydání prvního exekučního příkazu v příslušném řízení, podmiňující provedení opravy základu daně, při současném zachování principů, na kterých stávající § 46 zákona o dani z přidané hodnoty stojí, tak, aby bylo dosaženo vyšší rovnováhy mezi praktickými požadavky a formami předjímanými § 46 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 46 odst. 1 písm. c))

Dochází ke zpřesnění textu tak, aby bylo zcela zřejmé, že podmínky pro provedení opravy základu daně jsou splněny i v případech, kdy věřitel splnil veškeré podmínky pro možnost provedení opravy základu daně dle § 46 odst. 1 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty, avšak ve chvíli, kdy se rozhodl tuto opravu provést (vystavit a doručit základní opravný daňový doklad), se již dlužník v insolvenčním řízení nenachází (např. insolvenční soud zrušil konkurs z důvodu, že pro uspokojení věřitelů je majetek dlužníka zcela nedostačující, nebo zastavil insolvenční řízení pro některý z důvodů uvedených v § 46 odst. 1 písm. c) bod 3 zákona o dani z přidané hodnoty). Současně se doplňuje v ustanovení § 46 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, že oprava základu daně není přípustná, pokud před jejím provedením nastaly skutečnosti uvedené v § 46d odst. 1 pod body a) až c) zákona o dani z přidané hodnoty. V případě již provedené opravy základu daně jsou totiž právě tyto skutečnosti důvodem pro zrušení provedené opravy a to vzhledem k nemožnosti dovodit, že zdanitelné plnění bude s vysokou pravděpodobností nezaplaceno. Provedení opravy základu daně v případě současné existence uvedených skutečností je tudíž bezpředmětné pro nedostatek racionálních důvodů.

(§ 46 odst. 1 písm. e))

Dochází ke zkrácení doby uplynulé od zahájení příslušných řízení podmiňující možnost provedení opravy základu daně, při současném zachování principů, na kterých stávající ustanovení § 46 zákona o dani z přidané hodnoty stojí, tak, aby bylo dosaženo vyšší rovnováhy mezi praktickými požadavky a formami předjímanými § 46 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 46 odst. 1 písm. f) až i))

K písmenům f) až h) V souvislosti s rozsudkem Soudního dvora Evropské unie ve věci C-146/19, SCT, kdy soud dospěl k závěru, že nelze omezit věřitele v provedení opravy nevymahatelné pohledávky, pokud je prokázáno, že i v případě přihlášení takovéto pohledávky do úpadku, by dlužná částka stejně nebyla vymožena, se rozšiřuje výčet případů, kdy je povinnost opravit základ daně v případě nedobytné pohledávky. Situace upravená pod písm. f) v zásadě odpovídá případu, který byl řešen citovaným rozsudkem Soudního dvora EU. Aby nedocházelo pouze pro účely naplnění jedné z podmínek pro opravu základu daně podle § 46 zákona o dani z přidané hodnoty k zahajování exekučního řízení tam, kde je zcela zřejmé, že pohledávka nebude vymožena, dochází k rozšíření situací, kdy se má za to, že pohledávka nebude pravděpodobně uhrazena. Současně však, zejména v případě jiných než bagatelních pohledávek, je s ohledem na vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů ve smyslu čl. 273 směrnice o dani z přidané hodnoty (viz body 38 až 43 rozsudku ve věci C-146/19, SCT) nutné trvat na původně nastavených podmínkách. Je na zvážení věřitele, zda provede některý z kroků uvedených v § 46 odst. 1 písm. a) až c) nebo e) zákona o dani z přidané hodnoty, anebo zda, pokud tak neučiní, bude prokazovat nevymahatelnost své pohledávky s ohledem na neuspokojení či částečné uspokojení pohledávek jiných věřitelů přihlášených do příslušného řízení. Rovněž je však nutno zmínit, že z definic věřitele a dlužníka obsažených v § 46 odst. 7 a 8 zákona o dani z přidané hodnoty plyne, že oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky podle § 46 zákona o dani z přidané hodnoty se týká výhradně nezaniklých pohledávek, u nichž stále existuje právo věřitele na plnění resp. povinnost dlužníka poskytnout úplatu. V případě zániku pohledávky, např. z důvodu jejího nepřihlášení do insolvenčního řízení řešeného reorganizací, je nutné postupovat v intencích § 42 zákona o dani z přidané hodnoty. K písmeni i) Doplnění dalšího důvodu provedení opravy základu daně u pohledávek nižší hodnoty vychází z judikatury Soudního dvora Evropské unie (např. rozsudky ve věcech C-146/19, SCT, C-643/20, ENERGOTT, či C-127/18, A-PACK CZ). Jeho cílem je zjednodušit správu daně a zvýšit právní jistotu plátců i správce daně. Navrhují se konkretizovanější podmínky pro možnost opravy daně v případě pohledávek, které se s konečnou platností v budoucnu mohou stát nevymahatelnými. Doplněná úprava věřitelům umožní opravu základu daně u pohledávek nižší hodnoty, přičemž současně vyžaduje od věřitele i aktivní přístup při vymáhání pohledávek a vymezuje jeho minimální úroveň. Co se týče částky 10 000 Kč včetně daně z přidané hodnoty, jedná se o částku, která zohledňuje minimální náklady na vymáhání pohledávek. Současně však, zejména v případě jiných než bagatelních pohledávek, je s ohledem na vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů ve smyslu čl. 273 směrnice o dani z přidané hodnoty (viz body 38 až 43 rozsudku ve věci C-146/19, SCT) nutné trvat na původně nastavených podmínkách.

(§ 46 odst. 2)

Opravu základu daně je věřitel povinen provést také v případě, že po provedení první opravy základu daně nastanou ve lhůtě pro opravu základu daně další skutečnosti, které umožňují provést opravu základu daně, a touto opravou dojde k dalšímu snížení nebo naopak ke zvýšení opraveného základu daně. V návaznosti na změny a doplnění v odstavci 1 se souladně vymezuje povinnost věřitele k provedení předmětné další opravy základu daně.

Současně podle dalších ustanovení i nadále platí, že opravu základu daně nelze provést v rozsahu, v jakém již byla oprava základu daně a opravy s ní související provedeny a při stanovení výše této další opravy musí věřitel zohlednit všechny změny základu daně provedené předešlou opravou základu daně v případě nedobytné pohledávky a opravami nebo změnami s ní souvisejícími.

(§ 46 odst. 3 úvodní část ustanovení)

Jedná se o legislativně technickou změnu, kterou se reaguje na předcházející změny v textu § 46 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 46 odst. 3 písm. a) až c))

V § 46 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty dochází k věcné změně spočívající v odstranění zákazů provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky z důvodů doposud uvedených pod písmeny a) až c) s tím, že oprava základu daně nadále nebude možná v případě uvedeném pod dosavadním písmenem f) (nově písmeno c)). K předmětnému ustanovení se doplňuje nový odstavec 4, ve kterém je založena vyvratitelná domněnka, podle níž se má za to, že ustanovení o neexistenci dobré víry je naplněno při splnění podmínek doposud uvedených právě v § 46 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty pod písmeny a) až c).

(§ 46 odst. 3 písm. c))

Jedná se o legislativně technickou úpravu, která souvisí s doplněním písmene e) do § 46 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 46 odst. 3 písm. e))

S ohledem na provedené zpřesnění § 46 odst. 1 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty, podle kterého jsou podmínky pro provedení opravy základu daně splněny i v případech, kdy věřitel splnil veškeré podmínky pro možnost provedení opravy základu daně podle § 46 odst. 1 písm.

c) zákona o dani z přidané hodnoty, avšak ve chvíli, kdy se rozhodl tuto opravu provést (vystavit a doručit základní opravný daňový doklad), se již dlužník v insolvenčním řízení nenachází (např. insolvenční soud zrušil konkurs z důvodu, že pro uspokojení věřitelů je majetek dlužníka zcela nedostačující, nebo zastavil insolvenční řízení pro některý z důvodů uvedených v § 46 odst. 1 písm. c) bod 3 zákona o dani z přidané hodnoty) se doplňuje, že oprava základu daně není přípustná, pokud před jejím provedením nastaly skutečnosti uvedené v § 46d odst. 1 pod body a) až c) zákona o dani z přidané hodnoty. V případě již provedené opravy základu daně jsou totiž právě tyto skutečnosti důvodem pro zrušení provedené opravy a to vzhledem k nemožnosti dovodit, že zdanitelné plnění bude s vysokou pravděpodobností nezaplaceno. Provedení opravy základu daně v případě současné existence uvedených skutečností je tudíž bezpředmětné pro nedostatek racionálních důvodů.

(§ 46 odst. 4)

V § 46 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty došlo k úpravě spočívající v odstranění zákazů provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky z důvodů doposud uvedených pod písmeny a) až c) s tím, že oprava základu daně nadále nebude možná v případě uvedeném v dosavadním písmeni f) (nově písmeno c)), tedy při neexistenci dobré víry věřitele v zaplacení zdanitelného plnění v případě jeho postupu s péčí odpovídající péči řádného hospodáře. K předmětnému ustanovení se doplňuje nový odstavec 4, ve kterém je založena vyvratitelná domněnka, podle níž se má za to, že ustanovení o neexistenci dobré víry je naplněno při splnění podmínek doposud uvedených právě v § 46 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty pod písmeny a) až c). Nová úprava tak přesným vymezením podmínek představuje zvýšení právní jistoty věřitelů při provádění oprav základu daně v případě nedobytné pohledávky. Vyvratitelná právní domněnka připouští důkaz opaku, což znamená, že věřitel může prokázat existenci dobré víry v zaplacení zdanitelného plnění i v případě naplnění některé podmínek dle písmen a) až c).

(§ 46 odst. 5)

V souvislosti se změnou v § 46 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty, kdy věřitel má za povinnost opravit základ daně v případě nedobytné pohledávky, stejně jako v případě další opravy základu daně, se v navrženém ustanovení určuje 3 letá lhůta pro provedení těchto oprav.

(§ 46 odst. 6 úvodní část ustanovení)

Jedná se o legislativně technickou změnu, která souvisí s vložením nového odstavce 4 do textu § 46 zákona o dani z přidané hodnoty a přečíslováním následujících odstavců.

(§ 46 odst. 6 písm. c)

V souvislosti s novou možností opravy základu daně podle § 46 odst. 1 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty se doplňuje skutečnost, že v tomto případě neběží lhůta pro opravu základu daně po dobu insolvenčního řízení, ve kterém se mohl věřitel domáhat uspokojení své pohledávky, ale neučil tak.

(§ 46 odst. 7)

Navrhovaná změna v praxi znamená, že pokud plátce definovaný v tomto odstavci uskutečnil zdanitelné plnění, za které v plném rozsahu nebo v částečné výši neobdržel úplatu, pak při splnění zákonných podmínek bude oprávněn provést opravu (snížení) základu daně bez ohledu na to, zda je stále plátcem ke dni splnění zákonných podmínek pro provedení předmětné opravy nebo ke dni jejího provedení. Změna reflektuje závěry Soudního dvora Evropské unie vyslovené v rozsudku ve věci C-335/19, E., zejména v bodech 35 a 40. Následně, při splnění zákonných podmínek, je tento subjekt, pokud se rozhodl provést opravu, povinen plnit i další povinnosti plynoucí z ustanovení § 46 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty týkajících se nedobytných pohledávek.

(§ 46 odst. 8)

Změna ve vymezení dlužníka v odstavci 8 je reakcí na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci C-335/19, E., podle kterého článek 90 směrnice o dani z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která váže snížení základu daně na podmínku, aby byl dlužník ke dni dodání zboží nebo poskytnutí služby a ke dni předcházejícímu dni podání opravného daňového přiznání s cílem využít tohoto snížení registrován jako osoba povinná k dani z přidané hodnoty. Definice dlužníka se proto rozšiřuje tak, že nově zahrnuje jakoukoliv osobu, která přijala zdanitelné plnění, za které dluží úplatu. Není tedy podstatné, zda se jedná o plátce či neplátce. Nová právní úprava uvádí české právo do souladu s právem Evropské unie. Tomuto odpovídá i změna definice věřitele v odstavci 7.

(§ 46 odst. 9)

V souvislosti s nově zavedeným důvodem pro provedení opravy základu daně v případě nedobytných pohledávek v případech pohledávek nižší hodnoty (§ 46 odst. 1 písm. i) zákona o dani z přidané hodnoty) je nově normován specifický postup pro provedení takovéto opravy základu daně. Věřitel bude muset v tomto případě opravit základ daně v posledním zdaňovacím období kalendářního roku, ve kterém dojde ke splnění podmínek této opravy.

(§ 46a odst. 1 písm. e))

Jedná se o legislativně technickou úpravu, která souvisí s doplněním písmen g) a h) do § 46a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 46a odst. 1 písm. g) a h))

K písmeni g) V případech, kdy bude věřitel opravovat základ daně na základě nově doplněného ustanovení § 46 odst. 1 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty, provede tuto opravu ve výši základu daně stanoveného z neobdržené úplaty za zdanitelné plnění, kterou by věřitel uvedený v § 46 odst. 1 písm. f) neobdržel, i kdyby pohledávku v insolvenčním řízení přihlásil. Tuto výši musí věřitel kvalifikovaně odhadnout např. na základě informací v insolvenčním rejstříku nebo jiných jemu dostupných podkladů nebo na základě výsledků (doposud) proběhlého insolvenčního řízení a také v rámci případného daňového řízení správci daně prokázat. Z logiky věci plyne, že věřitel nemůže provést opravu základu daně příkladně ihned po prohlášení konkursu na majetek dlužníka. Prvotním předpokladem pro provedení kvalifikovaného odhadu výše opravy základu daně je totiž v tomto případě znalost výše zjištěných pohledávek, ke kterým se v insolvenčním řízení přihlíží. Správce daně může tento kvalifikovaný odhad a tedy i výši opravy základu daně zpochybnit, pokud se nebude příkladně opírat o relevantní skutečnosti. Je tedy na věřiteli, aby se na základě vyhodnocení naplnění podmínek § 46a odst. 1 písm. g) zákona o dani z přidané hodnoty rozhodl, zda a kdy opravu základu daně podle § 46 odst. 1 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty provede a obhájí. K písmeni h) V souvislosti s rozšířením výčtu případů, při kterých je věřitel povinen opravit základ daně v případě nedobytné pohledávky (nová ustanovení § 46 odst. 1 písm. g) až i) zákona o dani z přidané hodnoty), se určuje, že v těchto případech se oprava základu daně provede ve výši základu daně stanoveného z neobdržené úplaty za zdanitelné plnění.

(§ 46c odst. 6 věta poslední)

Jedná se o legislativně technickou změnu, která souvisí s vložením nového odstavce 4 do textu § 46 zákona o dani z přidané hodnoty a přečíslováním následujících odstavců.

(46e odst. 3 písm. n))

Do výčtu údajů, které musí obsahovat základní opravný doklad, se přidává datum splatnosti pohledávky ze zdanitelného plnění. Doplnění tohoto údaje je vyžádáno pouze pro nově zavedené důvody pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky (§ 46a odst. 1 písm. g) až i) zákona o dani z přidané hodnoty). Zavedení údaje o datu splatnosti pohledávky ze zdanitelného plnění by mělo zjednodušit kontrolu plnění zákonných podmínek pro opravu základu daně v těchto případech.

(§ 46e odst. 4 písm. l))

Do výčtu údajů, které musí obsahovat opravný doklad, se přidává datum splatnosti pohledávky ze zdanitelného plnění. Doplnění tohoto údaje je vyžádáno pouze pro nově zavedené důvody pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky (§ 46a odst. 1 písm. g) až i) zákona o dani z přidané hodnoty). Zavedení údaje o datu splatnosti pohledávky ze zdanitelného plnění by mělo zjednodušit kontrolu plnění zákonných podmínek pro opravu základu daně v těchto případech.

(§ 46e odst. 7 a 8)

K odstavci 7 V ustanovení § 46e odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty je zakotvena povinnost věřitele vystavit v případě opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky resp. při následných změnách základu daně základní opravný daňový doklad resp. opravný daňový doklad. V souvislosti se změnou definice dlužníka v § 46 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty, kdy již není podstatné, zda se jedná o plátce či neplátce daně z přidané hodnoty, se nově stanovuje, že povinnost vystavit opravné doklady podle § 46e odstavců 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty nevzniká, pokud věřitel neměl povinnost vystavit daňový doklad za zdanitelné plnění, kterého se týká oprava dle § 46 zákona o dani z přidané hodnoty. V takovém případě věřitel provede opravu základu daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty. Uvedené se týká jen opravných dokladů vůči dlužníkovi, který byl neplátcem k datu uskutečnění původního (opravovaného) plnění. Pokud byl dlužník k datu uskutečnění původního plnění plátcem a pak jím být přestal, povinnost věřitele vystavovat opravné doklady trvá. K odstavci 8 Zákon o dani z přidané hodnoty umožňuje vystavit souhrnný daňový doklad (§ 31b) a souhrnný opravný daňový doklad u oprav základu nebo výše daně (§ 45 odst. 4), ale dosud neobsahoval možnost vystavit souhrnný opravný daňový doklad v případě oprav základu daně u nedobytných pohledávek. Do § 46e zákona o dani z přidané hodnoty se proto doplňuje možnost vystavit ve vymezených případech souhrnný opravný daňový doklad i u oprav zakladu daně v případě nedobytných pohledávek. Vystavitel dokladu musí nicméně respektovat zákonné lhůty pro vystavování daňových dokladů (lhůta 30 dní dle ustanovení § 46e odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty).

(§ 46f odst. 1 písm. c) a d))

Opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky jsou považovány za samostatná zdanitelná plnění. Doposud platilo, že v případě opravy mající za následek zvýšení opraveného základu daně jsou tato zdanitelná plnění uskutečněná dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení příslušné opravy, a v případě opravy mající za následek snížení základu daně původního zdanitelného plnění resp. snížení opraveného základu daně jsou tato zdanitelná plnění uskutečněná dnem doručení opravného daňového dokladu dlužníkovi. V návaznosti na změnu definic věřitele a dlužníka a nové ustanovení § 46e odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty se doplňuje, že v případě opravy mající za následek snížení základu daně původního zdanitelného plnění resp. snížení opraveného základu daně se v případech, kdy věřiteli nevznikla povinnost vystavit základní opravný daňový doklad nebo opravný daňový doklad, oprava základu daně považuje za samostatné zdanitelné plnění uskutečněné dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení příslušné opravy.

(§ 46f odst. 3)

V návaznosti na nové ustanovení § 46e odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty se doplňuje, že v případech, kdy věřiteli nevznikla povinnost vystavit základní opravný daňový doklad nebo opravný daňový doklad, nemá věřitel povinnost jako přílohu k daňovému přiznání předložit kopie všech vystavených daňových dokladů, na kterých jsou uvedena zdanitelná plnění, u kterých provedl opravu základu daně, nebo seznam těchto dokladů s uvedením všech náležitostí uvedených na těchto daňových dokladech (§ 46f odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty). Namísto toho věřiteli vzniká povinnost předložit jako přílohu k daňovému přiznání přehled zdanitelných plnění, u kterých provedl tuto opravu s uvedením náležitostí, které by byl povinen uvést na daňových dokladech, pokud by měl povinnost daňové doklady vystavit. Věřitel bude uvádět pouze údaje, které jsou mu známy. Nebude uvádět zejména evidenční číslo dokladu a den vystavení dokladu, jelikož neměl povinnost a nevystavil daňový doklad. Rovněž v případech, kdy bude dlužník neplátcem, věřitel nebude do přehledu uvádět DIČ dlužníka.

(§ 46fa)

K odstavci 1 Obdobně jako v případě § 42a dochází k zakotvení, že osoba povinná k dani má po dobu běhu lhůty pro opravu základu daně práva a povinnosti věřitele týkající se opravy základu daně i v případech, kdy přestala být plátcem. Tudíž bez ohledu na skutečnost, zda je či již není plátcem, pak pokud běží lhůta pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, musí postupovat v souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty. K odstavci 2 Na základě závěrů rozsudku Soudního dvora Evropské unie ve věci C 335/19, E., byla rozšířena definice věřitele v § 46 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty i na osoby, které byly v den uskutečnění zdanitelného plnění plátci, ale v den, kdy jsou splněny zákonné podmínky pro opravu základu daně, příp. v den provedení opravy základu daně, již nejsou plátci daně. V této souvislosti se navrhuje postup, jakým takovéto osoby provedou opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, změnu výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem, dodatečnou opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky nebo zrušení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky. V souvislosti se zvýšením nebo snížení základu daně budou takovéto osoby podávat dodatečné daňové přiznání za poslední zdaňovací období jejich registrace k dani. Lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání je v tomto případě normována do 25. dne kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, kdy byly splněny podmínky pro opravu základu daně. K odstavci 3 V souladu s ustanovením § 141 odst. 7 daňového řádu je daň dodatečně tvrzená daňovým subjektem splatná v náhradní lhůtě splatnosti, která je shodná se lhůtou pro podání dodatečného přiznání. V případech, které jsou uvedeny v § 46fa odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, musí věřitel, který již není plátcem daně, uhradit případný rozdíl mezi nově dodatečně tvrzenou vyšší částkou daně a původně stanovenou výší daně do 25. dne po skončení kalendářního měsíce, ve kterém se změna výše opravy základu daně nebo zrušení opravy základu daně považují za uskutečněné. Podle § 252 odst. 2 písm. a) daňového řádu vzniká úrok z prodlení od čtvrtého dne následujícího po původním dni splatnosti daně do dne její platby, při čemž stanovení náhradního dne splatnosti daně nemá vliv na určení doby, po kterou vzniká úrok z prodlení. V situacích, kdy již věřitel není plátcem daně, by dopad § 252 odst. 2 písm. a) daňového řádu mohl být na tento druh věřitelů nepřiměřeně tvrdý. Z tohoto důvodu konstruuje navržené ustanovení odstavce 3 § 46fa zákona o dani z přidané hodnoty výjimku z obecné právní úpravy vzniku úroku z prodlení obsažené v daňovém řádu. Na základě této výjimky nebude věřiteli, který již není plátcem daně, vznikat úrok z prodlení za dobu od konce lhůty pro podání daňového přiznání za poslední zdaňovací období registrace do posledního dne lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání uvedené v 46fa odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy do 25. dne po skončení kalendářního měsíce, ve kterém se změna výše opravy základu daně nebo zrušení opravy základu daně považují za uskutečněné. K odstavci 4 Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky podle tohoto ustanovení se nezahrne do výpočtu koeficientu podle § 76 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Jedná se o obdobnou úpravu zakotvenou v § 42a zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 47 odst. 7)

Podle ustálené judikatury Soudního dvora EU platí, že pokud je plnění tvořeno souborem dílčích plnění a úkonů, je třeba vzít v úvahu všechny okolnosti, za kterých došlo k dotčenému plnění, za účelem toho, zda se jedná o dvě nebo několik odlišných plnění, nebo o jediné plnění. O jediné plnění se jedná v případě, kdy je nutno jedno dílčí plnění považovat za hlavní, zatímco jiné dílčí plnění je nutno považovat za vedlejší (daňový režim celého jediného plnění se pak odvozuje dle hlavního dílčího plnění). Na tento typ jediného plnění úprava § 47 odst. 7 nemíří, neboť z podstaty, pokud existuje hlavní dílčí plnění a jemu vedlejší dílčí plnění, nemohou být tato dílčí plnění vzájemně rovnocenná. Naopak § 47 odst. 7 míří na situaci, kdy dvě nebo více dílčích plnění poskytnuté osobou povinnou k dani spotřebiteli, který je považován za tzv. průměrného spotřebitele, jsou tak těsna spojena, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (příkladně bod 22 rozsudku Soudního dvora EU: C-41/04). V tomto případě tak platí, že tato plnění jsou od sebe neoddělitelná. Pokud každé dílčí plnění je nezbytné pro celkové jediné plnění, takže není možno považovat jedno z nich za dílčí hlavní plnění a druhé za dílčí vedlejší plnění, pak tato dílčí plnění jsou postavena na roveň, tj. jsou vzájemně rovnocenná. Předpokladem použití postupu dle § 47 odst. 7 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty je tak skutečnost, že se jedná o jediné plnění, které obsahuje dvě a více dílčích plnění, kdy dílčí plnění, které tvoří právě daný soubor zboží, jsou vzájemně rovnocenné a od sebe neoddělitelné. V tomto případě platí pravidlo, že se u tohoto jediného plnění použije nejvyšší ze sazeb daně, která náleží jednomu z dílčích plnění. Toto pravidlo platí i v případě, kdyby jedno dílčí plnění bylo zatíženo daní a druhé dílčí plnění by bylo jako kniha osvobozeno od daně dle § 71i, přičemž také platí, že jako na celkové jediné plnění na ně nahlížíme jako na plnění zdanitelné. Pravidlo uvedené v písm. a) jde proti logice způsobu uplatňování snížené sazby daně v zákonu o dani z přidané hodnoty, neboť obvykle jediné celkové zdanitelné plnění není samostatně vymezeno v Příloze č. 3 k zákonu o dani z přidané hodnoty (případně na jiném místě v zákonu), uplatní se přesto sazba daně nejvyšší, což může být teoreticky i snížená sazba 12 %. Typickým příkladem je dárkové balení potravin, kdy tento soubor potravin sám o sobě je jediným plnění, který není vymezen v Příloze č. 3 k zákonu o dani z přidané hodnoty. Protože však obsahuje soubor dílčích plnění (zboží), kdy každá potravina v zabaleném dárkovém balení je z principu neoddělitelná a jsou si postaveny vzájemně na roven (nelze tvrdit, že rybí konzerva je významnější než marmeláda), který je tvořen pouze potravinami, které spadají do snížené sazby, pak se neuplatní základní sazba daně ale snížená sazba daně. Pokud součástí dárkového balení bude byť jeden nápoj v základní sazbě daně, pak celé jedno zdanitelné plnění, dárkové balení potravin a nápojů, bude zatíženo základní sazbou daně. V § 47 odst. 7 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty se však připouští možnost, která jde proti konceptu zdanění jediného plnění, že pouze a jen v případě takového jediného plnění, který je vymezen v písm. a), lze zdanit každé v něm obsažené dílčí plnění jako samostatné zdanitelné plnění nebo samostatné plnění osvobozené od daně dle § 71i zákona o dani z přidané hodnoty. Je zde třeba zdůraznit, vzhledem ke specifikům, které platí v oblasti poskytování služeb, že nadále platí, že se toto ustanovení výslovně nevztahuje na služby a tedy dle tohoto ustanovení se tak nepostupuje u „souboru služeb“ - viz příkladně judikát C-44/11 ve věci Deutsche Bank nebo C-432/15 ve věci Pavlína Baštová.

(§ 47 odst. 9)

Jedná se o legislativně technickou úpravu v souvislosti s přečíslováním odstavců v ustanovení § 36 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 48)

Z důvodu zpřehlednění problematiky dotčené ustanoveními § 48 a § 49 se v § 48 navrhuje ponechat pouze definice staveb pro bydlení. Stanovení sazby (dosavadní § 48 odst. 1) je v přepracované a doplněné podobě přesunuto do § 49 (§ 49 tak bude obsahovat všechna ustanovení týkající se sazeb). Definice staveb pro sociální bydlení (dosavadní § 48 odst. 5 a 6) jsou vyčleněny do samostatného § 48a. K názvu S ohledem na úpravy navržené v § 48 (který se nově stává definičním paragrafem a stanovení sazeb se přesouvá do § 49) se navrhuje rovněž změna názvu § 48. K odstavci 1 Navržená úprava cílí na odstranění výkladových rozporů při stanovení, jaká stavba se pro účely DPH považuje za stavbu bytového a rodinného domu. Dosavadní výrazy „stavba bytového domu podle stavebního zákona“, resp. „stavba rodinného domu podle stavebního zákona“ obsažené v zákoně o dani z přidané hodnoty se nahrazují výrazy „stavba rodinného/bytového domu“ s tím, že tyto výrazy jsou pro účely daně z přidané hodnoty v § 48 odst. 2 a odst. 3 samostatně definovány (viz dále). Opouští se tak odkazování na stavební zákon a související předpisy. K odstavcům 2 a 3 Definice stavby bytového a rodinného domu nadále neobsahuje výslovný odkaz na stavební zákon. Cílem nové úpravy je v maximální možné míře vázat vymezení těchto staveb na zápis stavby v základním registru územní identifikace, adres a nemovitostí (dále jen „registr územní identifikace“ nebo „RÚIAN“). Ten je jedním ze čtyř základních registrů ČR a v právním řádu je zakotven zákonem č. 111/2009 Sb., o základních registrech. RÚIAN obsahuje informace o územních prvcích (z hlediska úpravy navržené v zákoně o dani z přidané hodnoty jsou stěžejní zejména stavební objekty), účelových územních prvcích, územně evidenčních jednotkách, adresách na území České republiky a jejich vzájemných vazbách. Z charakteru RÚIANu jako veřejného seznamu vyplývá i jeho další vlastnost - skutečnosti v něm uvedené mají přednost před skutečnostmi, které v něm uvedeny nejsou. Zároveň neznalost do RÚIANu zapsaného údaje nikoho neomlouvá. Je tím umocněna role RÚIANu jako základního a veřejně dostupného zdroje informací o nemovitých věcech v něm evidovaných. V případě již existujícího zápisu v RÚIANu je tak tento zápis rozhodný pro určení, zda je konkrétní stavba rodinným resp. bytovým domem pro účely daně z přidané hodnoty. V případě neexistence takového zápisu, tj. v případě prvovýstavby, kdy stavba ještě není zapsána v RÚIANu, je nutné vyjít zejména z projektu, stavebního povolení, atd., neboť z těchto dokumentů by mělo být zřejmé splnění podmínek bytového či rodinného domu pro účely DPH. Při tom je nutno respektovat nejen pouhou definici bytového a rodinného domu, ale i další faktory podmiňující zápis do RÚIANu, jako je umístění stavby (územní plán – plocha k bydlení, pro rekreaci, …). Definice rodinného domu a bytového domu jsou v zákoně o dani z přidané hodnoty uvedeny pro účely uplatňování snížené sazby daně u určitých stavebních a montážních prací vztahujících se ke stavbám pro bydlení a stavbám pro sociální bydlení. Vzhledem k tomu, že zákonná povinnost uplatnění snížené sazby daně je, v rámci systému daně z přidané hodnoty podléhajícímu povinné harmonizaci v rámci Evropské unie, právem (nikoliv povinností) členských států, je na jednotlivých členských státech i vymezení pravidel umožňujících snadnou a jasnou aplikovatelnost jejich zákonných pravidel. V případě rodinných a bytových domů je rozhodným údajem pro jejich jednoznačnou identifikaci pro účely uplatnění správné sazby daně právě zápis ve veřejném seznamu – v RÚIANu. Přijetím nového stavebního zákona (zákona č. 283/2021 Sb.) se nicméně rozšířila množina rodinných domů o stavby mající třetí nadzemní podlaží ustoupené od hraniční čáry ulice alespoň o 2 metry. Tyto stavby, které podle nového stavebního zákona splňují definici rodinných domů a které podle předchozího stavebního zákona nebyly za rodinné domy považovány, jsou jedinou výjimkou z pravidla o rozhodnosti zápisu v RÚIANu. V souladu s přechodným ustanovením č. 11 budou tyto stavby považovány za rodinné domy Výhradně v případě těchto staveb, pokud nejsou v katastru nemovitostí (RÚIANu) zapsány jako rodinný dům z důvodu, že k zápisu do katastru nemovitostí (RÚIANu) došlo v době před aplikací nového stavebního zákona, resp. v něm uvedené nové definice rodinného domu, daňový subjekt nese důkazní břemeno v tom smyslu, že musí vůči správci daně doložit, že se jedná o rodinný dům splňující definici rodinného domu podle nového stavebního zákona. K odstavcům 4 a 5 Jedná se o dosavadní odstavce 3 a 4, kde dochází k drobným úpravám. Dosavadní ustanovení § 48 odst. 5 se pro větší přehlednost navrhuje rozdělit na tři samostatné odstavce (v návaznosti na druh staveb, které definují), které se z důvodu přehlednosti navrhuje přesunout do samostatného paragrafu (§ 48a). Namísto dosavadního pojmu „inženýrská síť“ se toliko nově používá pojem „síť technické infrastruktury“, který je vymezen v § 10 zákona č. 283/2021 Sb., stavebního zákona (nového stavebního zákona), přičemž z pohledu faktického obsahu nedochází ke změně. Současně byl z definice pojmu obytný prostor odstraněn pojem byt. Obytným prostorem se tak pro účely daně z přidané hodnoty nadále rozumí soubor místností, popřípadě jedna obytná místnost, které svým stavebně technickým uspořádáním a vybavením splňují požadavky na trvalé bydlení a jsou k tomuto účelu užívání určeny, přičemž určení pro trvalé bydlení vychází ze stavebních předpisů (zejména ze stavebního zákona a katastrálních předpisů i nového stavebního zákona). Obytný prostor je tedy určen stavebně technickým uspořádáním a vybavením včetně účelu svého užití pro trvalé bydlení. Pokud se tak bude nacházet místnost v domě, který je dle RÚIANu stavbou ubytovacího zařízení, tak ačkoliv tato samotná místnost může splňovat faktické stavební a technické požadavky kladené na trvalé bydlení, nelze na takovou místnost nahlížet jako na obytný prostor pro účely DPH, neboť daná stavba ubytovacího zařízení včetně jeho částí (tedy i předmětná místnost) není určena pro trvalé bydlení. V tomto ohledu je nutné také zdůraznit, že pro posouzení, zdali je určitý prostor určen pro trvalé bydlení, je (stejně jako v současné době) i nadále irelevantní ta skutečnost, že je možné v předmětném prostoru mít trvalé bydliště. K odstavci 6 Pro účely určení sazby daně při poskytnutí stavebních a montážních prací stavby pro bydlení a stavby pro sociální bydlení a při dodání stavby pro sociální bydlení (§ 49 zákona o dani z přidané hodnoty) se do zákona o dani z přidané hodnoty navrhuje stanovit najisto, kdy se stavba považuje za dokončenou. V případě staveb, pro něž se vydává kolaudační rozhodnutí, se stavba považuje za dokončenou od nabytí právní moci prvního kolaudačního rozhodnutí. Podle § 73 odst. 1 správního řádu platí, že (n)estanoví-li tento zákon jinak, je v právní moci rozhodnutí, které bylo oznámeno a proti kterému nelze podat odvolání. Zkolaudovaná stavba se tedy považuje za dokončenou bez ohledu na rozsah následných stavebních úprav, a to i v případě, že tyto úpravy mají za následek vznik jiného druhu stavby (např. přestavba bytového domu na hotel a naopak).

Co se týče pojmu kolaudační rozhodnutí, tento pojem je pojmem souhrnným, zahrnujícím jak kolaudační rozhodnutí podle § 235 zákona č. 283/2021 Sb., stavebního zákona (nového stavebního zákona), tak kolaudační souhlas podle zrušeného zákona č. 183/2006 Sb., ve znění pozdějších předpisů (starého stavebního zákona); srovnej přechodné ustanovení v § 330 odst. 11 zákona č. 283/2021 Sb., stavebního zákona (nového stavebního zákona), podle kterého se za kolaudační rozhodnutí podle nového stavebního zákona považuje i kolaudační souhlas podle starého stavebního zákona. U staveb, pro které se nevydává kolaudační rozhodnutí, platí výše uvedené obdobně, s tím, že jejich dokončení je navázáno na splnění podmínek k trvalému užívání stavby. Toto splnění podmínek je nutné posuzovat v závislosti na podmínkách příslušných právních předpisů, zejména stavebního zákona, dopadajících na předmětnou věc. Vzhledem ke změnám příslušných předpisů v čase minulém a patrně i budoucím nelze tyto podmínky v zákoně o dani z přidané hodnoty explicitně vymezit. V minulosti lze v tomto smyslu splnění podmínek k užívání stavby navázat v různých obdobích (s ohledem na účinnou právní úpravu) například na • marné uplynutí lhůty 30 dnů pro vyjádření stavebního úřadu k oznámení záměru stavebníka užívat stavbu, • souhlas stavebního úřadu, byly-li odstraněny nedostatky, pro které stavební úřad zakázal užívání stavby, • pouhé dodržení pravidel daných stavebním zákonem a souvisejícími předpisy, včetně provedení předepsaných zkoušek a revizí, • ohlášení dokončené stavby, • přidělení čísla popisného, • zahájení užívání stavby atd.

(§ 48a)

Z důvodu odstranění výkladových rozporů a problému v aplikační praxi se v novém § 48a upřesňuje definice staveb pro sociální bydlení, dochází k novému pojetí bytového domu pro sociální bydlení. Definice staveb pro sociální bydlení obsahovalo dosavadní ustanovení § 48 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, a to pod písmeny a) až l). Tato úprava byla problematická zejména v případě prodeje těchto staveb, jejich výstavby a stavebních úprav. K „sociálnímu bydlení“ totiž obvykle neslouží celá budova, ale jen její část (např. při výstavbě domova důchodců se počítá i s provozovnou občanské vybavenosti, např. pedikúry a kadeřnictví, v přízemí). Taková budova je pak stavbou pro sociální bydlení ve smyslu dosavadní úpravy jen zčásti. Stanovení sazby daně při její výstavbě, prodeji, celkových rekonstrukcích apod. proto činí obtíže. Proto se navrhuje v nových definicích více zohlednit převažující určení, resp. použití/využití stavby. Z důvodu provedených úprav jsou tyto definice nově pro větší přehlednost rozděleny do několika odstavců. K odstavci 1 V odstavci 1 jsou definovány stavby pro sociální bydlení, vycházející z definic staveb pro bydlení pro účely daně z přidané hodnoty, tj. definic stavby rodinného a bytového domu, a dále definice obytného prostoru (dosavadní § 48 odst. 5 písmena a) až c). Uvedené stavby jsou pro účely daně z přidané hodnoty považovány za stavby pro sociální bydlení na základě svého stavebně-technického uspořádání. Oproti dosavadní úpravě se navrhuje změna v definici bytového domu pro sociální bydlení, neboť dosavadní vymezení způsobovalo takové situace, kdy příkladně bytový dům tvořený ze 40 % podlahové plochy nebytovými prostory (kdy zbytek byly byty, resp. obytné prostory) byl stavbou pro sociální bydlení, ale bytový dům tvořený výhradně byty, avšak obsahující jeden byt nenaplňující definici obytného prostoru pro sociální bydlení (podlahová plocha nad 120 m), již nebyl jako celek stavbou pro sociální bydlení. Nově tak pro vymezení stavby bytového domu pro sociální bydlení bude pouze stačit, že více než polovina podlahové plochy je tvořena obytným prostorem pro sociální bydlení. Skutečnost, že se v takovém bytovém domě nachází i jiné prostory, nebude mít na posouzení stavby bytového domu pro sociální bydlení vliv. K odstavci 2 V odstavci 2 se stanovuje fikce, na jejímž základě jsou za stavby pro sociální bydlení považovány i další stavby v závislosti na účelu užívání (dosavadní § 48 odst. 5 písmena d) až k)). Tyto stavby jsou vymezeny účelem jejich užívání ve vazbě na příslušné zákony (např. zákon o sociálních službách). V RÚIANu jsou často vedeny jako objekty (stavby) občanské vybavenosti (stejně jako např. nemocnice, administrativní budovy, hasičské zbrojnice, aj., které ale pro účely daně z přidané hodnoty stavbami pro sociální bydlení nejsou); není proto možné vycházet z údaje zapsaného v RÚIANu, ale ze skutečného účelu užívání konkrétní stavby, který musí daňový subjekt v individuálním případě prokázat. K odstavci 3 Dosavadní definice staveb pro sociální bydlení určených dle účelu užívání byla problematická zejména při výstavbě, prodeji a rekonstrukcích těchto staveb. Ke stanovenému účelu totiž obvykle není užívána celá budova, ale jen její část (např. při výstavbě domova důchodců se počítá i s provozovnou občanské vybavenosti, např. pedikúry a kadeřnictví, v přízemí) a taková budova tedy splňuje podmínky definice stavby pro sociální bydlení ve smyslu dosavadního znění zákona o dani z přidané hodnoty jen zčásti. Stanovení sazby při její výstavbě, prodeji nebo při rekonstrukcích proto činí v aplikační praxi obtíže. Navrhuje se proto stanovit, že za stavby pro sociální bydlení pro účely daně z přidané hodnoty považují také stavby se smíšeným účelem užívání, u kterých nicméně převládá využití pro sociální bydlení. U těchto staveb je jejich zařazení mezi stavby pro sociální bydlení podmíněno nadpolovičním podílem podlahové plochy prostor užívaných pro účely sociálního bydlení na celkové podlahové ploše budovy. Uvedená podmínka je splněna nejen v případě využívání budovy pro více druhů pobytových služeb vyjmenovaných v odstavci 2, ale i v případě, že se v budově kromě prostor využívaných tímto způsobem nachází i obytné prostory pro sociální bydlení, pokud celkový podíl podlahové plochy prostor pro účely sociálního bydlení (včetně souvisejícího podílu podlahových ploch společných prostor) činí více než polovinu celkové podlahové plochy budovy. Současně platí, že slovní spojení „s těmito prostory spojený“ míří na funkční či provozní spojení společných částí domů (jinými slovy, na podíl společných částí domu na tyto obytné prostory připadající), nikoliv na fyzické, prostorové spojení. K odstavci 4 Z důvodu přehlednosti se do samostatného odstavce navrhuje vyčlenit definici „obslužných“ staveb uvedených v dosavadním § 48 odst. 5 písmeno l). Uvedené stavby jsou pro účely daně z přidané hodnoty považovány za stavby pro sociální bydlení z důvodu, že slouží k využívání staveb pro sociální bydlení (uvedených v předchozích bodech dosavadního § 48 odst. 5). S ohledem na právo členských států vymezit si v rámci harmonizované daně z přidané hodnoty rozsah pojmu „bydlení v rámci sociální politiky“ byla u těchto „obslužných“ staveb doplněna podmínka výhradního využití k využití „hlavních“ staveb pro sociální bydlení. Taková stavba (např. kotelna vyrábějící teplou vodu) tedy bude pro účely daně z přidané hodnoty stavbou pro sociální bydlení, pouze pokud bude sloužit k využití (tj. teplou vodou zásobovat) bytového domu pro sociální bydlení a speciálního lůžkového zařízení hospicového typu. Pokud by však mimo to sloužila i k využití budovy mimo odstavce 1 písm. a) nebo b), odst. 2 a odst. 3)

(například by tato kotelna zásobovala teplou vodou i mateřskou školku), již by se o stavbu pro sociální bydlení nejednalo, a to z důvodu nesplnění podmínky výhradního využití k využití stavby nebo staveb pro sociální bydlení (neboť) mateřská školka není stavbou pro sociální bydlení podle § 48a odst. 1 písm. a) nebo b), odst. 2 a odst. 3). Současně s tímto musí být splněna další podmínka, že předmětná „vedlejší“ stavba je zřízena na pozemku, který tvoří alespoň s jednou z „hlavních“ staveb pro sociální bydlení, k jejichž využití slouží, funkční celek. Pokud na takové obslužné stavbě (kotelna vyrábějící teplou vodu), která bude sloužit k využití stavby „hlavní“ (bytového domu), bude příkladně umístěna reklama třetí osoby, pak stále platí, že tato obslužná stavba slouží výhradně k využití stavby „hlavní“ z hlediska své funkce. K odstavci 5 V definici obytného prostoru pro sociální bydlení (dosavadní § 48 odst. 5) nedochází k věcné změně. K odstavci 6 S ohledem na to, že na velikost a případně poměry jednotlivých prostor ve stavbách zákon o dani z přidané hodnoty váže různě vysoké sazby daně, navrhuje se (v zájmu jednoznačnosti a předvídatelnosti pro subjekty), aby Ministerstvo financí pro účely daně z přidané hodnoty způsob výpočet podlahové plochy stanovilo vyhláškou. Při tvorbě této vyhlášky se bude vycházet primárně z dosavadní praxe tak, jak je nastavena veřejnou informací Generálního finančního ředitelství.

(nadpis § 49)

S ohledem na úpravy navržené v § 49 (rozšíření paragrafu rovněž na provádění stavebních úprav na dokončené stavbě, která není pro sociální bydlení, viz odstavec 5) se navrhuje rovněž úprava jeho názvu.

(§ 49 odst. 1)

Jedná se o legislativně technickou úpravu bez věcného dopadu.

(49 odst. 2)

První část novelizačního bodu je legislativně technickou úpravou bez věcného dopadu. V druhé části se navrhuje upřesnit, že se tento odstavec netýká dokončených staveb pro bydlení nebo dokončených staveb pro sociální bydlení (protože tyto jsou předmětem nově vloženého odstavce 4). Tímto se zamezuje nežádoucím výkladovým obtížím při aplikaci dotyčného ustanovení.

(§ 49 odst. 3 písm. a), b) a c))

Navrhuje se jednoznačně stanovit, že snížená sazba daně se uplatní u dodání stavby pro sociální bydlení, resp. pozemku či práva stavby, jehož je taková stavba součástí, a to i v případě, že stavba pro sociální bydlení ještě není dokončená. Tímto se zamezuje nežádoucím výkladovým obtížím při aplikaci dotyčného ustanovení.

(§ 49 odst. 4 a 5)

K odstavci 4 Oproti dosavadní úpravě dále dochází ke změně v uplatnění sazby daně při poskytnutí stavebních nebo montážních prací na dokončených stavbách pro bydlení nebo pro sociální bydlení, pokud je zřejmé, že se tyto stavby mění na stavbu nebo prostor, které nesplňují vymezení stavby pro bydlení resp. sociální bydlení (například přestavba domova důchodců na hotel). Obdobně se mění uplatnění sazby daně při poskytnutí stavebních nebo montážních prací, v jejichž důsledku vzniká další stavba nebo prostor, které nesplňují zde uvedené vymezení stavby pro bydlení resp. sociální bydlení (například stavební úprava půdy existujícího domova důchodců, kde vzniknou obytné prostory přesahující svou podlahovou plochou 120 m). V obou případech se uplatní základní sazba daně. Provedená změna znamená narovnání stavu se zrcadlovými případy, ve kterých při poskytnutí stavebních a montážních prací, kterými se dokončená stavba nebo prostor, které nejsou stavbou pro sociální bydlení, mění na stavbu pro sociální bydlení, uplatní snížená sazba daně. Změna tuzemské právní úpravy odpovídá unijní úpravě obsažené v příloze III ke směrnici o dani z přidané hodnoty. Nadále také platí, že pokud jsou prováděny stavební nebo montážní práce v nebytovém prostoru (příkladně prodejna potravin v přízemí) dokončené stavby bytového domu, pak díky tomu, že se předmětná část nebytového prostoru nachází v bytovém domě, uplatní se na tyto práce snížená sazba daně. K odstavci 5 Oproti dosavadní úpravě (s výjimkou situace, kdy se jedná o obytný prostor nebo obytný prostor pro sociální bydlení, kde se tak již v současnosti postupuje a bude nadále dle tohoto ustanovení postupovat), se navrhuje možnost uplatnit sníženou sazbu daně i na stavební nebo montážní práce prováděné na dokončené stavbě, která nesplňuje podmínky pro stavbu pro bydlení nebo pro sociální bydlení podle ustanovení § 48 a 48a, v tom rozsahu, v jakém jsou prováděny na částech této stavby, které slouží výhradně k bydlení nebo sociálnímu bydlení (ovšem pouze k sociálnímu bydlení ve smyslu § 48a odst. 1 písm. c), odst. 2 nebo odst. 4; nevztahuje se tedy na stavby podle § 48a odst. 3 nebo k nim obslužné stavby podle § 48a odst. 4). Pokud budou stavební nebo montážní práce provedeny pouze a jen v části stavby, která slouží (případně neslouží) výhradně k bydlení nebo sociálnímu bydlení, pak v praxi nenastane komplikace se stanovením základu daně a aplikací sazby daně. Nicméně pokud by však stavební nebo montážní práce byly provedeny na částech stavby, které jsou určeny nebo slouží výhradně k bydlení nebo sociálnímu bydlení a současně také v částech stavby určených nebo sloužících jinému účelu, typicky se jedná o společné části takové stavby, pak zákon nově stanoví způsob, jakým se určí základ daně předmětných prací.

(nadpis dílu 8)

Jedná se o legislativně technickou změnu související s vložením nového osvobození do oddílu 1 a restrukturalizací tohoto dílu.

(oddíl 1, § 50)

K odstavci 1 S ohledem na skutečnost, že nově budou moci využít režim pro malé podniky v tuzemsku rovněž osoby povinné k dani se sídlem v jiném členském státě, se explicitně zakotvuje, že plnění, která uskutečňuje osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoba registrovaná do režimu pro malé podniky v tuzemsku, jejichž obrat v tuzemsku je nižší než 2 mil. Kč, uskutečňují osvobozená plnění. Toto ustanovení se použije i pro osoby, jejichž obrat překročí 2 mil. Kč, avšak v souladu s § 6 odst. 1 se plátci stanou až k 1. lednu následujícího kalendářního roku, tedy pro plněn uskutečněná do konce kalendářního roku, ve kterém došlo k překročení 2 mil. Kč. Dané ustanovení se však přestane aplikovat v okamžiku, kdy se dané osoby stanou plátcem z jiného titulu, nebo ode dne, ve kterém osoba registrovaná do režimu pro malé podniky v tuzemsku již nemůže tento režim využít, protože nesplňuje podmínky použití tohoto režimu (více viz § 109bb). Z podstaty samotného institutu se jedná o osvobození od daně bez nároku na odpočet daně.

K odstavci 2 Pokud osobě povinné k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátce, nebo osobě registrované do režimu pro malé podniky v tuzemsku, vznikne povinnost přiznat, příp. vykázat uskutečněná plnění, stanovuje toto ustanovení okamžik, ke kterému se dané plnění přizná, resp. vykáže. Povinnost vzniká ke dni uskutečnění daného plnění, nikoli ke dni přijetí úplaty. Pro určení, kdy došlo k uskutečnění plnění, se použijí ustanovení § 20a až 25 zákona o dani z přidané hodnoty. Dané ustanovení odpovídá obdobným ustanovením zakotveným u osvobozených plnění. Toto ustanovení navazuje na povinnosti osob, které využívají přeshraniční osvobození v režimu pro malé podniky. V případě osob povinných k dani se sídlem v tuzemsku se jedná o povinnost podat oznámení podle § 109bp zákona o dani z přidané hodnoty, resp. i údaje, které uvádí v přihlášce k registraci, příp. oznámení o změně registračních údajů. K odstavci 3 Odstavec 3 obsahuje úpravu pro stanovení hodnoty uskutečněného plnění osvobozeného v režimu pro malé podniky v tuzemsku, pro které se použije obdobně ustanovení stanovující základ daně (§ 36 zákona o dani z přidané hodnoty). Obdobné použití vychází ze skutečnosti, že základ daně se stanovuje pro zdanitelná plnění, nikoli plnění osvobozená. Opět se jedná o ustanovení, které odpovídá obdobným ustanovením zakotveným u osvobozených plnění.

(oddíl 2)

Jedná se o legislativně technickou a systematickou změnu související s vložením nového oddílu 1 do dílu 8 obsahující osvobození v režim pro malé podniky v tuzemsku.

(§ 51 odst. 1 písm. f))

V návaznosti na změny navržené v ustanoveních zákona týkajících se osvobozených plnění na úseku stavebnictví se do výčtu osvobozených plnění doplňuje rovněž dodání pozemku, za podmínek stanovených § 55a.

(§ 51 odst. 1 písm. g))

Jedná se o legislativně technickou změnu bez věcného dopadu.

(§ 51 odst. 2 věta druhá)

Jedná se legislativně technické upřesnění, kdy při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně a při opravě hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně nelze postupovat úplně totožně jako při stanovení základu daně u zdanitelného plnění podle § 36 a při opravě základu daně u zdanitelného plnění podle § 42, nýbrž pouze obdobně. Zároveň se postup podle § 36 při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně rozšiřuje i o postup podle § 37a odst. 1, kdy je takto reflektována možnost stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně i v případě přijetí úplaty nebo úplat před uskutečnění tohoto plnění. Současně je postup podle § 42 při opravě hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně rozšířen i o postup podle § 43, neboť se zohledňuje situace, kdy nedochází ke změně výše hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, ale pouze k chybně uplatněné dani a proto je nutné opravit výši daně obdobně jako podle § 43.

(§ 51 odst. 2 věta třetí)

Kromě drobných změn týkající se pádu používaných slov se do odstavce 2 doplňuje text, který staví na jisto, že se i v případě úplaty přijaté před uskutečněním plnění (úplaty, u které vznikla povinnost ji přiznat) postupuje obdobně podle § 36, resp. 37a. Obdobné použití je nastaveno z toho důvodu, že ustanovení § 36 a 37a jsou psána pro zdanitelná plnění, což je v případě použití těchto ustanovení na osvobozená plnění třeba zohlednit.

(§ 51 odst. 2 věta čtvrtá)

Kromě drobných změn týkající se pádu používaných slov se do odstavce 2 doplňuje text, který staví na jisto, že se i v případě opravy hodnoty úplaty přijaté před uskutečněním plnění (úplaty, u které vznikla povinnost ji přiznat) postupuje obdobně podle § 42. Obdobné použití je nastaveno z toho důvodu, že ustanovení § 42 je psáno pro zdanitelná plnění, což je v případě použití tohoto ustanovení na osvobozená plnění třeba zohlednit.

(§ 54 odst. 1 písm. p))

Z výčtu finančních činností podle § 54 odst. 1 osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně se vypouští písm. p) „obhospodařování majetku zákazníka na základě smlouvy se zákazníkem, pokud je součástí majetku investiční nástroj, s výjimkou správy nebo úschovy v oblasti investičních nástrojů“. Důvodem je skutečnost, že toto ustanovení je v rozporu s čl. 135 odst. 1 písm. f) směrnice o dani z přidané hodnoty, neboť tato činnost v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie spadá do širší kategorie „správa a úschova“, která nemůže být od daně osvobozena. S odkazem na judikaturu Soudního dvora Evropské unie ve věci C-44/11 Deutsche Bank operace s cennými papíry v zásadě představují vlastní službu nákupu a prodeje cenných papírů, tedy podstata služby spočívá v aktivní operaci nákupu a prodeje cenných papírů. Základem této investiční služby podle § 4 odst. 2 písm. d) zákona o podnikání na kapitálovém trhu, je rozhodování poskytovatele investiční služby (tj. osoby odlišné od majitele investičního nástroje) o tom, jak bude s obhospodařovaným majetkem naloženo, a následná realizace tohoto rozhodnutí vlastními silami (popř. z vlastních zdrojů) nebo prostřednictvím jiné osoby (předáním pokynů k provedení jinému poskytovateli investičních služeb). Poskytovatel této služby tedy nejedná na základě zcela konkrétních pokynů k dispozicím s investičními nástroji podaných zákazníkem (neuskutečňuje tedy transakci), ale naopak tato služba, byť sestává z řady dílčích plnění, jako celek svojí povahou odpovídá pojmu správa a úschova, a tudíž nemůže být osvobozenou finanční činností. Zatímco v případě individuálního investování je třeba rozlišovat mezi operacemi s investičními nástroji a pouhou správou a úschovou, v případě fondů kolektivního investování, jak je vymezují členské státy (viz článek 135 odst. 1 písm. g) směrnice o dani z přidané hodnoty), se naopak se správou a úschovou počítá. Z toho důvodu zůstávají osvobozené činnosti obhospodařování nebo administrace investičního fondu, důchodového fondu, účastnického fondu, transformovaného fondu nebo obdobných zahraničních fondů.

(§ 54 odst. 1 písm. h), q), v) a w))

Nová právní úprava odstraňuje z důvodu nesouladu se směrnicí o dani z přidané hodnoty a příslušnou judikaturou Soudního dvora Evropské unie dále uvedené typy služeb. Do výčtu finančních činností osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně tak nespadají nově tyto činnosti:

- písm. h) obstarávání inkasa,

- písm. v) vybírání rozhlasových nebo televizních poplatků,

- písm. w) výplatu dávek důchodového pojištění nebo vybírání opakujících se plateb obyvatelstva.

Důvodem je, že se z pohledu daně z přidané hodnoty nejedná o služby platebního styku, ale vymáhání pohledávek, které podle směrnice o dani z přidané hodnoty a ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie nemůže být od daně osvobozeno (např. C-175/09 AXA UK). Směrnice o dani z přidané hodnoty vymáhání dluhů nedefinuje, nicméně dle judikatury Soudního dvora Evropské unie je třeba pod tento pojem zahrnout vymáhání dluhů všeho druhu. Vzhledem k tomu, že osvobození je třeba vykládat restriktivně jako výjimku ze základního pravidla, dle názoru Soudního dvora Evropské unie není vymáhání pohledávek omezeno jen na pohledávky, u nichž je dlužník v prodlení (tj. nebyly v okamžiku prodlení uhrazeny), ale může se jednat také o pohledávky, které ještě nejsou splatné a které budou zaplaceny v době jejich splatnosti. Naopak potom pojem pohledávky, jako výjimky z osvobození, je třeba vykládat extenzivně jakožto výjimku z výjimky. Obstarávání inkasa V tuzemské legislativě je funkce inkasa obecně definována v ustanovení § 2694 až 2698 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), a jedná se o odborné zajištění určitého inkasního úkonu pro příkazce, tj. na základě smlouvy o inkasu se obstaravatel inkasa zavazuje obstarat pro příkazce především přijetí peněžní částky od třetí osoby a příkazce se zavazuje zaplatit obstaravateli inkasa odměnu. Obstarání inkasa je sice bankovní činnost na základě udělené licence podle § 1 odst. 2 písm. g) zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů, nicméně obstaravatelem může být i jiná osoba než banka. Nicméně z pohledu judikatury Soudního dvora EU je třeba takovou činnost zahrnout pod pojem „vymáhání pohledávek“, kdy tato činnost nemůže být osvobozena od daně. Vybírání rozhlasových nebo televizních poplatků V rámci zákona č. 348/2005 Sb., o rozhlasových a televizních poplatcích a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů je povinna dotčená osoba uhradit rozhlasový nebo televizní poplatek. Provozovatel vysílání ze zákona může smlouvou pověřit jinou osobu k vybírání tohoto poplatku, pokud si je provozovatel vysílání ze zákona nezajišťuje sám. Pověřená osoba (např. Česká pošta jako držitel poštovní licence na základě zákona č. 29/2000 Sb., o poštovních službách, ve znění pozdějších předpisů) je povinna poukázat zaplacené rozhlasové poplatky Českému rozhlasu a televizní poplatky České televizi. Pověřená osoba je dále povinna předávat provozovateli vysílání ze zákona údaje z evidence, kterou pro něj vede na základě pověření podle § 11 odst. 1 téhož zákona, a poskytovat mu součinnost nezbytně nutnou pro jeho postup podle § 9 a 10 téhož zákona. Služba vybírání koncesionářských poplatků, která spočívá v tom, že Česká pošta (poskytovatel) obstarává pro provozovatele rozhlasového či televizního vysílání (zákazníka) poskytnutí služby za úplatu, která spočívá buďto ve vyzvání banky třetí osoby (uživatele služby rozhlasového a televizního vysílání) k převodu peněžní částky formou „přímého inkasa“ či formou „jednorázového příkazu k úhradě", kterou dluží tato osoba zákazníkovi, na účet poskytovatele služeb, nebo v převodu peněžní částky, kterou tato třetí osoba dluží zákazníkovi, a kterou Česká pošta získala od této osoby na základě úhrady v hotovosti na poště nebo na základě úhrady hotovosti u doručovatele, a následně konečně v příkazu určeném bance poskytovatele služby převést na bankovní účet zákazníka získané platby snížené o odměnu náležející tomuto poskytovateli, má za cíl uskutečnit finanční operace směřující k zaplacení peněžního dluhu. Zákazníci jsou tak zproštěni úkonů, které by jakožto věřitelé museli učinit sami. Činnost vybírání rozhlasových nebo televizních poplatků spadá tak pod činnost „vymáhání pohledávek“, tak jak jej chápe judikatura Soudního dvora Evropské unie, kdy tato činnost nemůže být osvobozena od daně.

Vybírání opakujících se plateb obyvatelstva a výplata dávek důchodového pojištění Vybíráním opakujících se plateb obyvatelstva je třeba rozumět činnost, kdy zákazníci, kterým jsou výše uvedené služby poskytovány, odvádí tyto platby svým poskytovatelům nikoliv přímo, ale prostřednictvím jiné osoby, která za tuto činnost vyžaduje úplatu, která je dle současného znění zákona osvobozena od daně. Argumentace, proč není možné tuto činnost osvobodit od daně, je obdobná jako výše u vybírání koncesionářských poplatků, neboť je zcela irelevantní, zda se jedná o výběr tohoto poplatku, jiného poplatku či platby nájmu. V případě výplaty dávek důchodového pojištění je třeba detailně zkoumat, co je obsahem dané činnosti, kterou daná osoba za úplatu pro příslušný orgán veřejné moci realizuje. Je zřejmé, že tato činnost může být realizována pouhým příkazem převodu peněžní částky z jednoho bankovního účtu na druhý, což je podstatou finanční služby, která je osvobozena již od daně dle písm. d) a tedy není nutné tuto specifickou činnost uvádět do výčtu osvobozených finančních plnění. Nicméně výplata dávek může být probíhat i jinou formou, mohou zde být další smluvní služby, kde je potřeba individuálně testovat z pohledu principů zákona o dani z přidané hodnoty a tedy nelze paušálně tvrdit, že tyto činnosti jsou bez dalšího osvobozeny od daně. Dále se z výčtu finančních činností podle § 54 odst. 1 osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně vypouští písmeno r) vedení evidence investičních nástrojů. Důvodem je skutečnost, že se nejedná o operace s cennými papíry, ale správu a úschovu, která podle směrnice o dani z přidané hodnoty a ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie, nemůže být od daně osvobozena (např. C-44/11 Deutsche Bank). Je-li daná činnost součástí transakce, může být i nadále tato činnost osvobozena od daně, pokud bude vedlejším plnění služby hlavní, která je osvobozena od daně. Je-li však tato činnost uskutečňována samostatně, musí být podrobena dani, a proto se vypouští z množiny finančních činností osvobozených od daně.

(§ 54 odst. 1 písm. r))

V návaznosti na vypuštění určitých písmen v § 54 odst. 1 (viz předchozí novelizační bod) dochází k vypuštění odkazů na tato písmena a přečíslovaní odkazů v § 54 odst. 1 písm. t)).

(§ 54 odst. 1 písm. x))

Jedná se o úpravu odkazů související s vypuštěním některých titulů osvobození v § 54.

(§ 55a)

Z důvodu jednoznačnosti a přehlednosti se dodání pozemku (dosud pojednané v § 56, který nově pojednává pouze dodání vybraných nemovitých věcí) upravuje v samostatném § 55a. K odstavci 1 Ve vymezení pozemku, jehož dodání je osvobozeno od daně (dosavadní § 56 odst. 1), nedochází k věcné změně. K odstavci 2 Navrhuje se užší definice stavebního pozemku oproti stávajícímu stavu. Tato definice se navrhuje pouze pro účely daně z přidané hodnoty a je nadále záměrně širší než definice obsažená v § 12 písmeni b) zákona č. 283/2021 Sb. (nového stavebního zákona). Podle článku 12 odstavce 3 Směrnice o DPH se stavebním pozemkem rozumí jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební pozemek vymezují členské státy. Z uvedeného je zřejmé, že je v pravomoci členských států vymezit, který pozemek budou považovat za stavební a který nikoli. Pravomoc členských států v této oblasti však není neomezená, což je zřejmé z judikatury SDEU. Např. v rozsudku ve věci C-299/20 Icade Promotion SAS (bod 34) SDEU uvádí: „Podle čl. 12 odst. 3 směrnice o DPH se za „stavební pozemky“ pro účely odst. 1 písm. b) tohoto článku považuje jakýkoliv neupravený nebo upravený pozemek, který jako stavební pozemek vymezují členské státy. Členské státy musí při vymezení pozemků, které budou považovány za „stavební pozemky“, respektovat účel sledovaný čl. 135 odst. 1 písm. k) uvedené směrnice, kterýžto má za cíl osvobodit od DPH pouze dodání nezastavěných pozemků, které nejsou určeny k zástavbě.“ Cílem navržené úpravy je vytvoření takové definice stavebního pozemku, ze které je jednoznačně zřejmé, že pozemek je stavebním pozemkem již při naplnění jediné z podmínek vymezených pod písmeny a) a b), ze kterých plyne, že pozemek může být zastavěn (může na něj být umístěna stavba pevně spojená se zemí) nebo je k zástavbě stavbou (umístění stavby) pevně spojenou se zemí určen. Dosavadní úprava stavebního pozemku v zákoně o dani z přidané hodnoty je velmi široká ve smyslu, že téměř neomezuje okruh správních úkonů uvedených ve smyslu v § 56 odst. 2 písm. a) bod 1 zákona. Nová úprava tento rozsah zužuje. Stavebním pozemkem pro účely daně z přidané hodnoty se tak nově rozumí pozemek, pokud na tomto pozemku lze na základě územně plánovací dokumentace vydané obcí, vymezení zastavěného území nebo rozhodnutí stavebního úřadu podle stavebního zákona umístit stavbu pevně spojenou se zemí. Jedná se tedy primárně o to, jak k pozemku přistupuje územně plánovací dokumentace vydaná na úrovni obce (územní plán, regulační plán) nebo ve vymezení zastavěného území ve smyslu § 117 zákona č. 283/2021 Sb., nového stavebního zákona (tj. v případě, že obec územně plánovací dokumentaci nevydala a vymezení zastavěného území do přijetí územního plánu tento nahrazuje). V neposlední řadě může definice stavebního pozemku být u konkrétního pozemku naplněna také např. z důvodu vydání a přetrvávající existence pravomocného územního rozhodnutí o zastavitelnosti pozemku podle zákona č. 183/2006 Sb. (starého stavebního zákona). Pozemek se tedy pro účely DPH považuje za stavební mimo jiné i v případě, že je nebo byl předmětem úkonů územního plánování, jejichž bezprostředním účelem není zhotovení konkrétní stavby, ale pouhá možnost budoucího umístění stavby, tedy pouhá „zastavitelnost“ pozemku. Výjimku z tohoto nicméně představují situace, kdy je z objektivních okolností patrné, že pozemek, byť formálně zastavitelný, nelze zastavět stavbou pevně spojenou se zemí nebo je toto zastavění vysoce nepravděpodobné. Stavebním pozemkem pro účely daně z přidané hodnoty rozumí pozemek i v případě provedení stavebních prací na předmětném pozemku, směřujících ke zhotovení (nikoliv nutně konkrétní) stavby pevně spojené se zemí, tj. z důvodu splnění některé z podmínek vymezených pod písmenem b). Není přitom podstatný druh provedených nebo prováděných stavebních prací, ale to, zda jejich účelem je zhotovení stavby pevně spojené se zemí. Může se jednat např. o přípravu staveniště, o různé výkopové práce, ale také odlesnění pozemku. Definice stavebního pozemku podle písmene b) je naplněna i v případě, že stavební práce za účelem zhotovení stavby pevně spojené se zemí na tomto pozemku jsou prováděny nebo byly v jeho okolí provedeny v okolí tohoto pozemku. Není podstatný druh provedených nebo prováděných stavebních prací ani vzdálenost místa jejich provedení od posuzovaného pozemku, ale výhradně skutečnost, zda jejich účelem je umožnit zhotovení stavby pevně spojené se zemí na předmětném pozemku. Může se jednat např. o vybudování nebo zpevnění příjezdové komunikace, přivedení rozvodu vody a podobně. Pakliže by z objektivního hlediska na konkrétním pozemku nebylo možné umístit stavbu pevně spojenou se zemí, či umístění takové stavby by bylo vysoce nepravděpodobné, pak v tomto případě, i když lze na daný pozemek z pohledu formálních správních úkonů dle písm. a) umístit stavbu pevně spojenou se zemí, se na takový pozemek hledí, jako by tyto správní úkony neexistovaly. Nicméně, takový pozemek může nadále být stavebním pozemkem, pokud budou naplněny důvody v písm. b), což samo o sobě značí, že daný pozemek je i z objektivního hlediska zastavitelný. Jedná se tak o situace, které nejsou nikterak četné a vychází příkladně z technických, požárních a jiných předpisů, které objektivně způsobují, že tento pozemek je fakticky či pravděpodobně nezastavitelný stavbou pevně spojenou se zemí. V každém případě pouhé smluvní ujednání, že kupující na daném pozemku nesmí (či se tak kupující dobrovolně zaváže) umístit stavbu pevně spojenou se zemí, pokud tak nevyplývá z objektivních důvodů zpravidla nezávislých na vůli současného či budoucího vlastníka, nezpůsobí, že takový pozemek nemůže být stavebním pozemkem na základě naplnění důvodů dle písm. a). K odstavci 3 Pro účely vymezení pozemku podle § 55a odst. 1 se navrhuje určité vybrané stavby nepovažovat za stavby pevně spojené se zemí, a tedy pozemek, na kterém taková (ovšem pouze taková) stavba je, nepovažovat za pozemek tvořící funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí podle § 55a odst. 1 písm. a); jeho dodání tedy může být osvobozeno od daně (pokud samozřejmě daný pozemek není stavebním pozemkem). Kritériem takové významem zanedbatelné stavby (byť pevně spojené se zemí; v praxi se bude jednat o do země zapuštěnou či zabetonovanou lavičku, sušák, anténu, dětskou houpačku), je (i) nakolik snadno (z hlediska úsilí a vynaložení nezanedbatelných nákladů) je možné její pevné spojení se zemí uvolnit a (ii) nakolik je tato stavba objektivním cílem sledovaným smluvními stranami při dodání dotyčného pozemku. Mezi stavby, které slouží k lepšímu využití pozemku a které by neměly bránit osvobození při jeho dodání (přestože je komplikované až reálně nemožné je odstranit), patří např. plot v různém provedení (zděný, s podezdívkou atd.), zajišťující ochranu pozemku, opěrná zídka proti sesuvu půdy nebo studna. K odstavci 4 Úprava obsažená v odstavci 4 přebírá možnost volby plátce zdanit dodání pozemku podle odstavce 1 (tedy u plnění, které by bylo jinak osvobozené). Tato úprava je dnes obsažena v ustanovení § 56 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty. Právo volby je však rozšířeno rovněž na osobu neusazenou v tuzemsku, která není registrována jako plátce a která není osobou registrovanou do režimu pro malé podniky v tuzemsku, která může tento režim využít. Vyjmutí osoby registrované do režimu pro malé podniky je uskutečněno proto, že jakmile osoba využívá režim pro malé podniky, jsou jí uskutečňovaná plnění osvobozena v rámci toho režimu, tedy není možné, aby se u plnění, která spadají do osvobození v rámci tohoto režimu, rozhodla, že se jedná o zdanitelné plnění. Rozhodnutí o zdanění a priori osvobozené transakce je omezeno v případě, že příjemcem plnění je plátce nebo osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku a zároveň není osobou registrovanou do režimu pro malé podniky v tuzemsku, která může tento režim využít, (výjimka z titulu režimu pro malé podniky je zde uvedena ze stejného důvodu jako v případě osoby, která uskutečňuje dodání pozemku). Pokud je příjemcem některá z těchto osob, musí se změnou na zdanitelné plnění předem souhlasit. Poslední věta odstavce 4 pouze kopíruje stávající úprava § 56 odst. 6 poslední věty zákona o dani z přidané hodnoty, jen se rozšiřuje v souladu s první větou okruh osob.

(§ 56)

Ustanovení nového § 56 v navrženém znění vychází z původního § 56 s tím, že pojednává pouze osvobození dodání vybraných nemovitých věcí (úprava dodání pozemku se navrhuje přesunout do § 55a), a rozvádí v detailu úpravu osvobození dodání vybrané nemovité věci.

K odstavci 1 V oblasti zdaňování dodání vybrané nemovité věci dochází oproti současné úpravě k zásadnímu posunu. Zatímco dosavadní úprava stanovuje pětiletý časový test, navržená úprava směřuje k zdanění pouze prvního dodání po dokončení vybrané nemovité věci po jejím dokončení (viz dále odstavec 2) nebo po její podstatné změně (viz dále odstavec 3). Tento přístup odráží rozhodnutí Soudního dvora EU ve věci C-308/16 Kozuba Premium Selection, z něhož mimo jiné vyplývá, že ke zdanění dodání dokončené nemovitosti má dojít pouze jednou. Poté, co je dokončen proces výstavby a nemovitost je užívána, má být její dodávání osvobozeno od daně; tím ovšem není vyloučena možnost zdanění dodání nemovité věci po její podstatné změně (viz odstavce 3 a následující). Účelem je zdanění pouze prvního dodání po dokončení procesu výstavby, protože případná další dodání jsou ve smyslu judikatury Soudního dvora EU činností obvykle spíše pasivní a přidaná hodnota pro systém DPH se shledává zanedbatelnou. Jestliže tedy například plátce postaví novou budovu, po dobu jednoho roku od kolaudace ji využívá pro svou ekonomickou činnost a poté ji prodá, bude toto (první) dodání zdanitelným plněním. Prodá-li ji nový nabyvatel po dalším jednom roce, bude toto dodání (na rozdíl od předchozí úpravy) osvobozeno od daně, byť k němu dojde v zákonem stanovené testovací době od kolaudace. Tím samozřejmě není dotčeno právo dodavatele provést volbu zdanění. Stejně jako doposud budou podléhat dani veškerá dodání před dokončením vybrané nemovité věci v rámci její prvovýstavby. V souladu s čl. 12 bod 2. směrnice o dani z přidané hodnoty dochází ke snížení testovaného období, neboť zákon o dani z přidané hodnoty zohledňuje také kritérium „doby uplynulé ode dne prvního obydlení do dne následujícího dodání“, kde tato doba nesmí přesáhnout dva roky. Současná pětiletá doba dle § 56 odst. 3 je pak v tomto konkrétním případě v rozporu se směrnicí o dani z přidané hodnoty, proto dochází k úpravě zákona také v tomto směru. K odstavci 2 Navrhuje se jednoznačně stanovit, kdy se vybraná nemovitá věc považuje za dokončenou; podobně jako v případě stavby podle § 48 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty se za dokončenou považuje (i) dnem nabytí právní moci prvního kolaudačního rozhodnutí, nebo (ii) dnem splnění podmínek k trvalému užívání vybrané nemovité věci, pokud se pro vybranou nemovitou věc kolaudační rozhodnutí nevydává. Nastavení odráží kritérium zdaňování „před prvním obydlením“ vyplývající z evropského práva - podléhá-li vybraná nemovitá věc kolaudaci, předpokládá se, že nebude obydlena bez kolaudace; nepodléhá-li kolaudaci (viz § 230 odst. 2 stavebního zákona), nahrazuje se kritérium kolaudace splněním podmínek k trvalému užívání. Ohledně kolaudace, pojmu kolaudační rozhodnutí a splnění podmínek k trvalému užívání viz důvodová zpráva k navrženému § 48 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty. K odstavci 3 V návaznosti na změny navržené v odstavci 1 se do zákona o dani z přidané hodnoty doplňuje fikce, že za první dodání dokončené vybrané nemovité věci se rovněž považuje první dodání již dokončené nemovité věci poté, co na ní byly provedeny podstatné změny. Podle odstavce 3 písm. a) se za první (a tedy dani podléhající) dodání považuje první dodání uskutečněné po kolaudaci nebo dni splnění podmínek pro užívání (ohledně těchto pojmů viz důvodová zpráva k navrženému § 48 odst. 6) po provedené podstatné změně. Z tohoto pravidla se nicméně stanovuje výjimka pro případy velmi specifické, avšak v praxi nastávající situace dodání dokončené vybrané nemovité věci, na které v rámci probíhajících stavebních prací již podstatná změna proběhla, avšak tyto práce nejsou dosud dokončeny (vybraná nemovitá věc není po proběhnuvší či ještě probíhající stavební úpravě zkolaudována nebo uživatelná, ale již je dodávána). Pro tyto případy konstatuje odstavec 3 písm. b) fikci, že i takové dodání se považuje za první dodání po podstatné změně (a to tedy podléhá zdanění). Následná dodání takové vybrané věci již jsou od daně osvobozena (ledaže by došlo k další podstatné změně vybrané nemovité věci). Bude-li tedy například dodávána budova, na které právě probíhají stavební úpravy (tj. budova, která byla již v minulosti dokončena a zkolaudována, a která je nyní přestavována), a jejíž hodnota se v průběhu této probíhající přestavby zvýšila o 30 % (nebo byly splněny podmínky podle odstavce 6), bude její dodání podléhat zdanění, i pokud tato budova dosud není po této probíhající přestavbě zkolaudována. K odstavci 4 S úmyslem předejít výkladovým sporům se navrhuje jednoznačně stanovit, že vybraná nemovitá věc musí být pro to, aby jejímu dodání svědčilo daňové zvýhodnění podle odstavce 1, zcela a úplně dokončena. Ohledně podmínek dokončenosti viz důvodová zpráva k odstavci 2, resp. k § 48 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty. Kritérium dokončení je třeba vždy testovat ve vztahu ke konkrétní nemovité věci, která je dodávána, neboť mohou nastat i situace, kdy příkladně dochází ke kolaudaci stavby po částech a pouze tato dokončená (zkolaudovaná) část, která se stala jednotkou, je předmětem dodání (zde se tedy jedná o dodání vybrané dokončené stavby, která je jednotkou). Tuto situaci je třeba odlišit od případu, kdy bude prodána celá rozsáhlá stavba, kdy pouze část této stavby byla již předmětem kolaudace (zde se na takovou stavbu hledí tak, že není dokončenou vybranou nemovitou věcí). K odstavci 5 Pro zvýšení právní jistoty je do zákona doplněna definice podstatné změny vybrané nemovité věci, ve které je vymezena hodnotová hranice stavebních úprav, při jejímž dosažení je naplněno kritérium provedení podstatné změny stavby. Stavebními úpravami se obecně rozumí veškeré stavební úpravy bez ohledu na to, zda se při nich zachovává či nezachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby, tj. nástavby, přístavby, rekonstrukce, modernizace a opravy. Ne každá stavební úprava nicméně vede k podstatné změně stavby. Směrnice o dani z přidané hodnoty nedefinuje pojem „přestavba“. Podle rozhodnutí ve věci C-308/16 Kozuba Premium Selection je cílem směrnice o dani z přidané hodnoty umožnit členským státům zdaňovat plnění, která zvyšují hodnotu dotčené věci. Proto na nemovité věci musí být provedeny podstatné změny s cílem změnit její využití nebo podstatným způsobem změnit podmínky jejího obývání. Samotná změna způsobu užívání nemovité věci bez existence souvisejících podstatných změn stavby se proto nepovažuje za podstatnou změnu stavby a nezpůsobuje povinnost zdanění následného dodání nemovité věci. Podstatnou změnou stavby proto není např. samostatně provedená pravidelná údržba bez ohledu na její hodnotu. Kritérium podstatné změny a tedy otázku vynaložení 30 % skutečných nákladů na tuto změnu se váže vždy pouze a jen k osobě, která danou nemovitou věc dodává, tj. pokud by příkladně tento prodávající koupil danou nemovitou věc, kde předchozí majitel započal provádět podstatnou změnu dokončené stavby, pak se k nákladům, které vynaložil tento předchozí majitel, záměrně z důvodu jednoduchosti a spravovatelnosti nepřihlíží, nýbrž jen k nákladům současného prodejce. Ze stejného důvodu se také při testování podstatné změny vychází ze základu daně až dodávané nemovité věci, kdy tato výše se porovná se skutečně vynaloženými náklady na podstatnou změnu realizovanou pouze a jen tímto dodávajícím. Obdobně by se tento přístup měl aplikovat i u dodaní nemovité věci, kdy tuto nemovitou věc „zhodnotil“ nájemce, avšak nemovitou věc třetí osobě dodává vlastník (tj. jakoby tyto náklady vynaložil vlastník).

K odstavci 6 Pro zvýšení právní jistoty se v zákoně navrhuje i nadále jednoznačně stanovit (stejně jako v dosavadním § 56 odst. 4), že počítání běhu doby podle odstavce 1 se pro pozemek nebo právo stavby, které tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, odvisí od stavby pevně spojené se zemí. K odstavci 7 Navržené změny v definici vybrané nemovité věci směřují k vyloučení nadbytečných duplicit, věcně nedochází k žádné změně. Zákon o dani z přidané hodnoty vlastní definici stavby pevně spojené se zemí neobsahuje; pro jejich zařazení do uvedené kategorie je stěžejní naplnění podmínek daných unijními předpisy (pojem „budova“ v čl. 12 směrnice o dani z přidané hodnoty a pojem „nemovitost“ v čl. 13b nařízení Rady č. 282/2011) a judikaturou Soudního dvora Evropské unie. Při splnění v nich uvedených podmínek jsou pro účely daně z přidané hodnoty jak inženýrská síť, tak i podzemní stavba se samostatně účelovým určením stavbou pevně spojenou se zemí, a není je tedy třeba (jako doposud) explicitně uvádět. K samostatnému vymezení jednotky ve výčtu vybraných nemovitých věcí lze uvést, že ve smyslu § 4b odst. 3 jednotka zahrnuje byt nebo nebytový prostor jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné; společnými jsou vždy pozemek, na němž byl dům zřízen, nebo věcné právo, jež vlastníkům jednotek zakládá právo mít na pozemku dům. Z vymezení jednotek v občanském zákoníku i v zákoně o vlastnictví bytů je zřejmé, že byt nebo nebytový prostor jako prostorově oddělená část domu jsou vždy částí stavby pevně byt nebo nebytový prostor. Součástí jednotky je dále také příslušný podíl na pozemku nebo na právu stavby, které při dodání jednotky fakticky představují vedlejší plnění k plnění hlavnímu, kterým je právě předmětný byt nebo nebytový prostor (viz rovněž důvodovou zprávu k § 4b odst. 2). S ohledem na to by jednotky mohly být v § 56 odst. 7 začleněny pod písmeno a), nicméně s ohledem na jejich častá dodání, jsou z důvodu právní jistoty účastníků transakcí i nadále v § 56 odst. 7 výslovně uvedeny pod samostatným písmenem. K odstavci 8 Za účelem zajištění rovnosti podmínek tuzemských plátců a osob neusazených v tuzemsku se právě o osoby neusazené v tuzemsku rozšiřuje se množina poskytovatelů plnění, kteří mají právo se rozhodnout, že se při dodání vybrané nemovité věci po uplynutí doby podle odstavce 1 jedná o zdanitelné plnění (stávající úprava možnosti volby zdanění je obsažena v § 56 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty). Účastníci transakce dodání nemovitých věcí musí mít na paměti, že bez ohledu na rozšíření množiny transakcí, u nichž bude možné využít možnost volby zdanění (pro zjednodušení se používá termín volba zdanění, avšak z pohledu normativního textu se jedná o volbu o tom, zda se bude jednat o zdanitelné plnění namísto osvobozeného plnění), lze podle § 56 odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty postupovat jen u plnění s místem plnění v tuzemsku. Dále platí, že rozhodnutí poskytovatele plnění, že se jedná o zdanitelné plnění, automaticky neznamená povinnost uplatnění daně tímto poskytovatelem. Využití volby zdanění znamená pouze to, že plnění je zdanitelným plněním. Skutečnost, které ze stran transakce vznikne povinnost přiznat daň, vyplývá z § 108 zákona o dani z přidané hodnoty a souvisí i s případným plátcovstvím osoby neusazené v tuzemsku (§ 6c odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty). Obdobně jako v ustanovení § 55a odst. 4 se rozšiřuje právo volby zdanění primárně osvobozeného plnění i na osobu neusazeno v tuzemsku, která není registrována jako plátce a není osobou registrovanou do režimu pro malé podniky v tuzemsku, která může tento režim využít. Vyjmutí osoby registrované do režimu pro malé podniky je uskutečněno proto, že jakmile osoba využívá režim pro malé podniky, jsou jí uskutečňovaná plnění osvobozena v rámci toho režimu, tedy není možné, aby se u plnění, která spadají do osvobození v rámci tohoto režimu, rozhodla, že se jedná o zdanitelné plnění. Rozhodnutí o zdanění a priori osvobozené transakce je omezeno v případě, že příjemcem plnění je plátce nebo osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku a zároveň není osobou registrovanou do režimu pro malé podniky v tuzemsku, která může tento režim využít, (výjimka z titulu režimu pro malé podniky je zde uvedena ze stejného důvodu jako v případě osoby, která uskutečňuje dodání pozemku). Pokud je příjemcem některá z těchto osob, musí se změnou na zdanitelné plnění předem souhlasit. Poslední věta odstavce 4 pouze kopíruje stávající úprava § 56 odst. 6 poslední věty zákona o dani z přidané hodnoty, jen se v souladu s první větou rozšiřuje okruh osob.

(§ 56a odst. 3 a 4)

Do nových odstavců 3 a 4 se doplňuje upravená verze práva volby zdanění, která je ve stávajícím znění obsažená pouze v § 56a odst. 3. K odstavci 3 Odstavec 3 obsahuje úpravu pro plátce. Ten se může rozhodnout, že nájem nemovité věci jinému plátci nebo osobě registrované k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku a není osobou registrovanou do režimu pro malé podniky v tuzemsku, která může tento režim využít, pro účely uskutečňování jejich ekonomické činnosti, je zdanitelným plněním. Opět zde nacházíme stejnou výjimku týkající se režimu pro malé podniky jako v § 55a odst. 4 nebo § 56 odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty. Vyjmutí osoby registrované do režimu pro malé podniky je uskutečněno proto, že jakmile osoba využívá režim pro malé podniky, jsou jí uskutečňovaná plnění osvobozena v rámci toho režimu, tedy není možné, aby se u plnění, která spadají do osvobození v rámci tohoto režimu, rozhodla, že se jedná o zdanitelné plnění. K odstavci 4 Odstavec 4 obsahuje volbu zdanění pro osobu neusazenou v tuzemsku, která není osobou registrovanou do režimu pro malé podniky v tuzemsku, která může tento režim využít. Ta se může rozhodnout, že u nájmu nemovité věci plátci pro účely uskutečňování jeho ekonomické činnosti se jedná o zdanitelné plnění. Vyjmutí osoby registrované do režimu pro malé podniky je uskutečněno proto, že jakmile osoba využívá režim pro malé podniky, jsou jí uskutečňovaná plnění osvobozena v rámci toho režimu, tedy není možné, aby se u plnění, která spadají do osvobození v rámci tohoto režimu, rozhodla, že se jedná o zdanitelné plnění.

(§ 56a odst. 5 úvodní část ustanovení)

Navržená úprava reaguje na úpravy navržené v nových odstavcích 4 a 5.

(§ 56a odst. 5 písm. a))

S ohledem na zavedení definice stavby rodinného domu v § 48 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty se odkaz na stavební zákon pro nadbytečnost vypouští.

(§ 56a odst. 5 písm. c))

Pro jednoznačnost se navrhuje doplnit, že § 56a odst. 5 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty míří pouze na bytové jednotky, jejichž součástí je právě garáž, sklep nebo komora. Ustanovení § 56a odst. 5 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty tedy nemíří na jednotky, jimiž jsou garáže, sklepa nebo komory, ani na nebytové jednotky (např. jednotka se způsobem využití ateliér), jejichž součástí je garáž, sklep nebo komora. Při splnění zákonných podmínek je u těchto jednotek i nadále zachována možnost volby zdanění.

(§ 57 odst. 1 písm. a))

Podle § 57 odst. 1 písm. a) zákona o dani přidané hodnoty ve vazbě na § 51 odst. 1 písm. h) zákona o dani z přidané hodnoty je kromě jiného osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně výchovná a vzdělávací činnost v rámci praktického vyučování nebo praktické přípravy podle zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „školský zákon“), uskutečňované na pracovištích fyzických nebo právnických osob, které mají oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělání a uzavřely se školou smlouvu o obsahu a rozsahu praktického vyučování nebo odborné praxe a o podmínkách pro jejich konání. V případě středního vzdělávání nutnost mít oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělávání a povinnost mít s danou školou uzavřenou smlouvu o obsahu a rozsahu o obsahu a rozsahu praktického vyučování a o podmínkách pro jeho konání vyplývá z § 65 školského zákona. V případě vyššího odborného vzdělávání nutnost mít oprávnění k činnosti související s daným oborem vzdělávání a povinnost mít s danou školou uzavřenou smlouvu o obsahu a rozsahu o obsahu a rozsahu odborné praxe a o podmínkách pro její konání vyplývá z § 96 školského zákona. Z důvodu nadbytečnosti se tak z textu zákona o dani z přidané hodnoty odstraňuje text, který obsahuje skutečnosti zřejmé již ze školského zákona, s tím, že je pouze odkazováno na tento zákon. Jedná se o legislativně technickou úpravu bez věcné změny.

(§ 57 odst. 1 písm. c) úvodní část ustanovení)

Podle § 57 odst. 1 písm. c) je od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena vzdělávací činnost poskytovaná na vysokých školách, pokud je poskytována podle zákona o vysokých školách v programech/kurzech uvedených pod body 1 až 3. Jedná se o legislativně-technickou úpravu bez věcné změny.

(§ 57 odst. 1 písm. c) bod 1)

V bodě 1 jsou vymezeny akreditované studijní programy. Podle zákona o vysokých školách existují tři typy studijních programů - bakalářský, magisterský a doktorský. Z tohoto důvodu nadbytečnosti se navrhuje v bodě 1 jednotlivé akreditované studijní programy explicitně neuvádět. Jedná se o legislativně-technickou úpravu bez věcné změny.

(§ 57 odst. 1 písm. c) bod 2)

Vysoké školy dále poskytují vzdělávací činnost v programech celoživotního vzdělávání orientované na výkon povolání nebo zájmově. Tyto programy jsou vymezeny pod bodem 2. Do této kategorie spadají i programy známé jako „univerzita třetího věku“ (dříve samostatně uvedené pod bodem 3). Jelikož i tento druh vzdělávací činnosti uskutečňované na vysokých školách patří do programů celoživotního vzdělávání, není třeba jej v zákoně samostatně vymezovat. Odstranění textu „uskutečňovaných podle zákona o vysokých školách“ souvisí s úpravou úvodní části ustanovení § 57 odst. 1 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty. Jedná se o legislativně-technickou úpravu bez věcné změny.

(§ 57 odst. 1 písm. c) bod 3)

S ohledem na skutečnost, že programy celoživotního vzdělávání označované jako „univerzity třetího věku“ jsou podle zákona o vysokých školách jedním druhem programů celoživotního vzdělávání, je navrhováno vypuštění nadbytečného § 57 odst. 1 písm. c) bod 3 zákona o dani z přidané hodnoty. Jedná se o legislativně-technickou úpravu textu, jelikož programy celoživotního vzdělávání nadále zůstávají osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně v souladu s ustanovením § 57 odst. 1 písm. c) bod 2.

(§ 57 odst. 1 písm. d))

Ustanovení § 57 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty stanoví, že osvobozeným plněním je činnost prováděná za účelem rekvalifikace nebo poskytování služeb odborného výcviku, pokud jsou poskytovány osobou, která získala akreditaci k provádění této činnosti, nebo osobou, která má pro výkon této činnosti akreditovaný vzdělávací program – nově viz body 1 a 2. Jelikož v systému akreditací dochází ke změnám, kdy některé programy nebudou nově akreditovány, navrhuje se, aby činnost prováděná za účelem rekvalifikace nebo poskytování služeb odborného výcviku, byly osvobozené od daně i v případě, kdy jsou poskytovány subjekty (obecně osobami), které nezískaly akreditaci k provádění této činnosti, ale které zajišťují odborný výcvik či rekvalifikaci v oblasti své působnosti na základě zákona (například na základě zákona č. 312/2002, o úřednících územních samosprávných celků a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů) – viz nově bod 3. Dále se pod bodem 4 navrhuje, aby činnosti prováděné za účelem rekvalifikace nebo poskytování služeb odborného výcviku, byly osvobozené od daně i v případě, kdy je poskytují školy v rámci svého oboru vzdělávání, který mají zapsaný v rejstříku škol a školských zařízení. Důvodem je skutečnost, že je zaručena úroveň vzdělávání (viz příspěvek KV KDP č. 462/14.10.15 ze dne 14. 10. 2015 „Osvobození od DPH při rekvalifikaci“). Pokud tedy například elektrotechnické učiliště v rámci svého oboru vzdělávání poskytuje elektrotechnický (rekvalifikační) kurz, jedná se o plnění osvobozené od daně.

(§ 57 odst. 1 písm. f) a g))

K písmeni f) V § 57 odst. 1 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty dochází k legislativně technickým úpravám bez věcných změn. V tomto ustanovení je vymezeno, za jakých podmínek je od daně osvobozeno jazykové vzdělávání. Pod bodem 1 je uvedeno jazykové vzdělávání poskytované vzdělávacími institucemi působícími v oblasti jazykového vzdělávání uznanými Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy, které poskytují jednoleté kurzy cizích jazyků s denní výukou. Toto osvobození je navázáno na zákon č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 155/1995, o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o poskytování jazykového vzdělávání vzdělávacími institucemi osobám se středním vzděláním s maturitní zkouškou nebo s vyšším odborným vzděláním v konzervatoři, které úspěšně vykonaly první maturitní zkoušku nebo absolutorium v konzervatoři v kalendářním roce, ve kterém zahajují toto studium, a to v jednoletých kurzech cizích jazyků s denní výukou. Vzdělávacími institucemi jsou fyzické nebo právnické osoby působící v oblasti jazykového vzdělávání, které jsou vedené Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy v seznamu vzdělávacích institucí. Seznam vzdělávacích institucí je možno dohledat na internetových stránkách tohoto ministerstva. Seznam obsahuje identifikační údaje vzdělávací instituce, označení studia, datum zařazení do seznamu a datum ukončení platnosti zařazení. Plněním osvobozeným od daně je dále poskytování jazykového vzdělávání v přípravných kurzech pro vykonání standardizovaných jazykových zkoušek, uznaných Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy. Seznam standardizovaných jazykových zkoušek, na které se osvobození vztahuje, je k dispozici na internetových stránkách Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy. Pokud osoby působící v oblasti jazykového vzdělávání poskytují jiné vzdělávací služby, než přípravné kurzy směřující k výkonu standardizovaných jazykových zkoušek uznaných Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy, uskutečňují zdanitelné plnění.

K písmeni g) K věcné změně dochází v ustanovení § 57 odst. 1 písm. g) zákona o dani z přidané hodnoty. Toto zákonné ustanovení stanoví, za jakých podmínek jsou od daně osvobozeny výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity poskytované dětem a mládeži. Dosud bylo osvobození od daně možné pouze v případě, kdy uvedené aktivity byly dětem a mládeži poskytované příspěvkovými organizacemi a nestátními neziskovými organizacemi. Článek 132 odst. 1 písm. i) směrnice o dani z přidané hodnoty stanoví, že jsou výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity dětem a mládeži, jakož i poskytnutí služeb a dodání zboží s ní úzce související, členské státy osvobodí od daně, pokud je poskytují veřejnoprávní subjekty a subjekty, jejichž cíle členské státy uznávají za podobné. Z uvedeného vyplývá, že vymezení subjektů směrnicí o dani z přidané hodnoty je širší, neboť veřejnoprávními subjekty jsou i další subjekty než příspěvkové organizace a nestátní neziskové organizace, na které § 57 odst. 1 písm. g) zákona o dani z přidané hodnoty dosud odkazoval. Navrhuje se tedy okruh subjektů, na které se vztahuje osvobození od daně při poskytování uvedených aktivit sjednotit s tím, který je vymezen v § 57 odst. 1 písm. h) zákona o dani z přidané hodnoty s jediným rozdílem, že se v obou těchto ustanoveních výraz „nestátní nezisková organizace pro děti a mládež“ nahrazuje obecným výrazem „právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání“. Nově se tedy navrhuje, aby výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity poskytované dětem a mládeži byly osvobozeny od daně, pokud jsou poskytovány státem, krajem, obcí, organizační složkou státu, kraje nebo obce, dobrovolným svazkem obcí, hlavním městem Prahou nebo jeho městskou částí, příspěvkovou organizací, nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání. V souladu s podmínkou stanovenou v čl. 133 písm. a) směrnice o dani z přidané hodnoty nesmí tyto vymezené subjekty systematicky sledovat zisk jako svůj cíl a jakýkoliv případný zisk nesmí být rozdělen, nýbrž určen k pokračování nebo zlepšení poskytovaných služeb. Formální znaky, např. název subjektu, jeho forma nebo členství v dětské či mládežnické asociaci, nejsou rozhodující. Pro ostatní poskytovatele budou tato plnění zdanitelná.

(§ 57 odst. 1 písm. h) bod 8)

Výraz „nestátní nezisková organizace pro děti a mládež“ se nahrazuje obecným pojmem „právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání“.

(§ 62 odst. 1)

Cílem navržené úpravy je upřesnění znění ustanovení § 62 odst. 1 tak, aby jeho aplikace nevyvolávala žádné pochybnosti. Ustanovení § 62 odst. 1 je implementací článku 136 písm. a) směrnice o dani z přidané hodnoty, podle něhož členské státy osvobodí od daně dodání zboží použitého výlučně na činnost, která je osvobozena od daně podle článků 132, 135, 371, 375, 376 a 377, čl. 378 odst. 2, čl. 379 odst. 2 a článků 380 až 390c, pokud u tohoto zboží nevznikl nárok na odpočet daně.

(§ 62 odst. 2)

Jedná se legislativně-technickou úpravu související s přečíslováním odstavců v § 72 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 62 odst. 3)

Podle čl. 137 odst. 1 směrnice o dani z přidané hodnoty mohou členské státy poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění v případě zde vyjmenovaných plnění, mimo jiné v případě „dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a)“ a v případě „dodání nezastavěného pozemku, kromě stavebního pozemku ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. b)“. Proto se tato možnost volby zdanění doplňuje i do § 62 zákona o dani z přidané hodnoty.

(díl 9)

Jedná se o legislativně technickou a systematickou změnu související s vložením nového oddílu 1 do dílu 8 obsahující osvobození v režim pro malé podniky v tuzemsku.

(oddíl 3)

Jedná se o legislativně technickou a systematickou změnu související s vložením nového oddílu 1 do dílu 8 obsahující osvobození v režim pro malé podniky v tuzemsku.

(§ 63 odst. 1 úvodní část ustanovení)

Jedná se legislativně-technickou změnu související s doplněním dalšího plnění do výčtu plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně blíže vymezeného v novém § 71l zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 63 odst. 1 písm. m))

Jedná se o doplnění dalšího plnění do výčtu plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně blíže vymezeného v novém § 71l zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 63 odst. 2)

Jedná se legislativně technické upřesnění, kdy při stanovení hodnoty plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně a při opravě hodnoty plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně nelze postupovat úplně totožně jako při stanovení základu daně u zdanitelného plnění podle § 36 zákona o dani z přidané hodnoty a při opravě základu daně a výše daně u zdanitelného plnění podle § 42 a § 42a zákona o dani z přidané hodnoty, nýbrž pouze obdobně.

(§ 64 odst. 2)

V souvislosti s úpravou současného znění ustanovení § 19 zákona o dani z přidané hodnoty, týkajícího se dodání a pořízení nového dopravního prostředku, dochází k vypuštění tohoto odstavce pro nadbytečnost. V případě, že plátce dodá nový dopravní prostředek do jiného členského státu za podmínek uvedených v odstavci 1, postupuje standardním způsobem podle § 64 a § 102 zákona o dani z přidané hodnoty. V ostatních případech pak plátce postupuje podle nové úpravy § 19a zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 64 odst. 3)

Jedná se o legislativně technickou změnu spočívající v úpravě odkazů po vypuštění odstavce 2, bez věcného dopadu.

(§ 64 odst. 4)

Jedná se o legislativně technickou změnu spočívající v úpravě odkazů po vypuštění odstavce 2, bez věcného dopadu.

(§ 65 písm. b))

Jedná se o legislativně-technickou úpravu související s přečíslováním odstavců v § 71 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 66 odst. 3 až 6)

K odstavci 3 Do ustanovení o osvobození od daně při vývozu zboží, se nově vkládá odstavec 3, který rozšiřuje stávající osvobození uvedené v § 66 odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty.

Jedná se o specifický případ osvobození při vývozu zboží, které má být odneseno v osobních zavazadlech cestujícího. Jedná se o přesnější transpozici čl. 147 ve spojení s čl. 146 odst. 1 písm. b) směrnice o dani z přidané hodnoty. Pokud jde o výklad slovního spojení „zboží, které má být odneseno v osobních zavazadlech cestujících“, Soudní dvůr Evropské unie konstatoval, že v jeho obvyklém smyslu v běžném jazyce se použije na zboží, obvykle malé velikosti nebo v malém množství, které si fyzická osoba bere s sebou během cestování, které během něj potřebuje a které slouží k jejímu soukromému použití nebo použití její rodinou. Mezi takové zboží může patřit rovněž zboží, které si pořídí v průběhu tohoto cestování (C-656/19 BAKATI PLUS, bod 45). První podmínkou pro uplatnění osvobození od daně je skutečnost, že se jedná o cestujícího, fyzickou osobu (konečného spotřebitele), který není usazen na území Evropské unie. Jinými slovy jde o osobu, která nemá bydliště a zároveň místo, kde se obvykle zdržuje na území Evropské unie. V souladu s textem směrnice o dani z přidané hodnoty je primárně za bydliště, resp. místo, kde se obvykle zdržuje, považováno místo uvedené v cestovním dokladu. Toto pravidlo je konstruováno jako vyvratitelná domněnka, tedy je možné dospět na základě informací jiných než obsažených v cestovním dokladu k závěru, že bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje, je na jiném místě, než je uvedeno v cestovním dokladu. Cestovním dokladem se rozumí cestovní pas, průkaz totožnosti nebo jiný doklad, na kterém je uvedeno bydliště nebo místo, kde se cestující obvykle zdržuje s tím, že se jedná o doklad, který Česká republika uznává. Druhou podmínkou je skutečnost, že se nejedná o zboží sloužící k ekonomické činnosti, nýbrž se jedná o zboží sloužící k osobní potřebě či spotřebě cestujícího. Třetí podmínkou je, že zboží vyvezeno mimo Evropskou unii do tří kalendářních měsíců. Počátek běhu lhůty určuje konec kalendářního měsíce, ve kterém došlo k prodeji zboží cestujícímu. Čtvrtá podmínka specifická pro tuzemská plnění je stanovena v odstavci 4. K odstavci 4 Celková hodnota dodání zboží je třetí podmínkou pro osvobození od daně při vývozu zboží nacházejícího se v osobním zavazadle cestujícího. Výpočet je založen na hodnotě uvedené na dokladu o prodeji (jeho vystavování je zakotveno v § 84). Osvobození se tedy vztahuje na jeden doklad o prodeji, který byl vystaven vůči jednomu kupujícímu. Zachovává se limit 2 000 Kč na jednom dokladu, do kterého se nově počítají rovněž plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně (dodání knihy a poskytnutí obdobné služby podle § 71i zákona o dani z přidané hodnoty). Do pojmu „celkové ceny“ je třeba rovněž zahrnout i částky, které netvoří základ daně (např. záloha na láhve). Pokud je celková cena na jednom dokladu včetně daně nižší nebo rovna 2 000 Kč, vývoz takového zboží osvobozen podle odstavce 3 nebude. Uvedený limit 2 000 Kč se týká pouze nákupů v tuzemsku, neboť každý členský stát může mít nastavený limit jinak. K odstavci 5 Primární role celního úřadu v rámci osvobození od daně při vývozu zboží (resp. vracení daně cestujícímu) je potvrzení výstupu zboží z území Evropské unie. Nejedná se o žádnou novou kompetenci, již dnes bylo potvrzení celním úřadem jednou z podmínek pro aplikaci vracení daně fyzickým osobám ze třetích zemí při vývozu zboží. Zároveň je explicitně staveno, že zjistí- li celní úřad, že některá z podmínek pro osvobození stanovená v odstavci 3 nebo 4 není splněna, může potvrzení výstupu zboží odmítnout. I toto není žádná novinka v režimu vracení daně, i dnes měl celní úřad povinnost potvrdit splnění podmínek pro vracení daně v souladu s § 84 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty. Avšak nová úprava je konstruována nikoli tak, že celní úřad potvrzuje splnění podmínek, které jsou stanoveny obecně pro naplnění vrácení daně, resp. osvobození od daně, ale pokud zjistí, že některá z podmínek splněna nebyla, nepotvrdí výstup. Není možné, aby celní úřad potvrzoval, že všechny podmínky pro vracení daně, resp. osvobození od daně jsou skutečně vždy splněny. K odstavci 6 V odstavci 6 je vytvořena právní fikce, na jejímž základě je umožněno prodat zboží, které je určeno pro vývoz a tedy pro osvobození od daně z titulu vývozu, s daní z přidané hodnoty. Takový prodej je dočasně považován za zdanitelné plnění. Toto zdanitelné plnění se změní na osvobozené plnění poté, kdy dojde ke splnění podmínek osvobození podle odstavce 3 a 4 a zároveň, kdy prodávající vrátil daň ve prospěch kupujícího (cestujícího) ze třetí země. Následně si může plátce (prodávající) daň nechat vrátit (viz § 84 zákona o dani z přidané hodnoty). Tato úprava se netýká plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně (§ 71i zákona o dani z přidané hodnoty). Jinými slovy tato fikce se nevztahuje na prodej zboží (knih) osvobozených od daně podle § 71i zákona o dani z přidané hodnoty – takové plnění zůstane vždy osvobozené.

(§ 66 odst. 8)

Jedná se o doplnění textu pro případy, že zboží opouští území Evropské unie v jiném členském státě, tedy nedochází k potvrzení výstupu zboží tuzemským celním úřadem. Pojem obdobný orgán je použit jako univerzální pojem, neboť ne ve všech státech musí být problematika potvrzování výstupu zboží z území Evropské unie svěřena kompetenčně celní správě.

(§ 66 odst. 9)

Nový odstavec 9 upravuje, že výstup zboží v případě, že se jedná o osvobození od daně, resp. vrácení daně cestujícímu v případě zboží, které se nachází v osobním zavazadle, lze prokázat pouze potvrzením (i) celního úřadu nebo (ii) obdobného orgánu jiného členského státu o jeho výstupu. Pojem obdobný orgán je použit jako univerzální pojem, neboť ne ve všech státech musí být problematika potvrzování výstupu zboží z území Evropské unie svěřena kompetenčně celní správě. Toto potvrzení obdrží prodávající, který bude poskytovat data Celní správě České republiky v souladu s ustanovení § 84 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty sám, přímo od celní správy v okamžiku elektronického potvrzení výstupu zboží v případě, že zboží opustí území Evropské unie v České republice.

(§ 68 odst. 7 úvodní část ustanovení)

Dochází k legislativně technické úpravě a vypuštění nadbytečného odkazu na příslušné unijní předpisy.

(§ 68 odst. 7 písm. c))

Dochází k vypuštění Evropské centrální banky z výčtu subjektů Evropské unie z důvodu nadbytečnosti, neboť Evropská centrální banka je orgánem Evropské unie, čímž se vejde pod písmeno a).

(§ 68 odst. 8)

Jedná se o legislativně-technickou změnu související s odstraněním zvláštních misí z výčtu osob požívajících výsad a imunit.

(§ 68 odst. 9)

Současné znění § 68 odst. 9 zákona o dani z přidané hodnoty nepřehledně stanoví podmínky, které jsou věcí úpravy právních předpisů v jiných členských státech (viz obdoba § 68 odst. 8) a současně stanoví povinnost pro tuzemského správce daně. Z tohoto důvodu dochází k vypuštění nadbytečných částí tohoto ustanovení a je zde ponechána pouze povinnost správce daně, který na vyžádání osoby používající výsad a imunit v § 80 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty potvrdí osvědčení o osvobození od daně, na základě kterého pak dodavatel z jiného členského státu může danou transakci osvobodit (obdobně jako když český plátce osvobodí plnění podle § 68 odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty). Zde je třeba uvést, že pokud například diplomatická mise nemá podle § 80 zákona o dani z přidané hodnoty nárok na vrácení daně z automobilu, neboť tato mise překročila limit počtu automobilů, pak správce daně nepotvrdí osvědčení o osvobození od daně.

(§ 68 odst. 10 úvodní část ustanovení)

Jedná se o upřesnění dosavadního textu, aby bylo zřejmé, že osvobození se nevztahuje na jiné osoby než ozbrojené síly jakožto pořizovatele zboží nebo služeb.

(§ 68 odst. 10 písm. a) úvodní část ustanovení)

Jedná se o upřesnění dosavadního textu, aby bylo zřejmé, že zboží nebo služba slouží ke stanoveným účelům přímo pořizovateli zboží nebo příjemci služby.

(§ 68 odst. 10 písm. a) bod 1)

Jedná se o zrušení spojky „nebo“ z důvodu vložení nového bodu 3.

(§ 68 odst. 10 písm. a) bod 2)

Kromě drobné úpravy legislativního textu nedochází k dílčí věcné změně v případě osvobození dodání zboží nebo poskytnutí služeb ozbrojeným silám státu, který je členem Severoatlantické smlouvy. Dosavadní právní úprava umožňuje osvobození v případě zboží a služeb, k jejichž dodání a poskytnutí těmto ozbrojeným silám dochází v rámci České republiky, přičemž jsou určeny rovněž ke spotřebě těmito ozbrojenými silami a jejich civilními zaměstnanci v České republice. Další podmínkou osvobození je, že se tyto síly podílejí na společném obranném úsilí. Osvobození od daně se nevztahuje na ozbrojené síly České republiky. Právní úprava obsažená v bodu 2 je harmonizovaná a vychází z článku 151 odst. 1 písm. c) směrnice o dani z přidané hodnoty. Toto osvobození zůstává zachováno. Osvobození umožněné předmětným článkem směrnice se však nevztahuje na ozbrojené síly států zúčastněných v Partnerství pro mír. Ty jsou osvobozeny v rozsahu stanoveném mezinárodní smlouvou (sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 297/1996 Sb.), kterou je Česká republika vázána. Vzhledem k tomu, že Česká republika přistoupila k dohodě se Spojenými státy americkými v oblasti obrany (sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 39/2023 Sb. m. s.), je vhodné osvobození dané ozbrojeným silám a jiným osobám touto mezinárodní smlouvou upravit samostatným bodem 3, do kterého se zároveň přesouvá osvobození dané mezinárodní smlouvou ozbrojeným silám států zúčastněným v Partnerství pro mír.

(§ 68 odst. 10 písm. a) bod 3)

Pro jasné vymezení rozsahu osvobození v případě dodání zboží nebo poskytnutí služby ozbrojeným silám, se odděluje osvobození umožněné ozbrojeným silám pouze v rozsahu daném mezinárodní smlouvou, kterou je Česká republika vázána, od osvobození umožněného ozbrojeným silám za podmínek daných čl. 151 směrnice o dani z přidané hodnoty. Toto ustanovení je obecně použitelné i pro jiné situace, pokud byla nebo bude uzavřena jiná mezinárodní smlouva.

(§ 68 odst. 10 písm. b) bod 1)

Jedná se o zrušení spojky „nebo“ z důvodu vložení nového bodu 3.

(§ 68 odst. 10 písm. b) bod 2)

Problematika dodání zboží nebo poskytnutí služby do jiného členského státu ozbrojeným silám státu, který je členem Severoatlantické smlouvy, je řešena obdobně jako v případě písmene a).

(§ 68 odst. 10 písm. b) bod 3)

Problematika dodání zboží nebo poskytnutí služby do jiného členského státu ozbrojeným silám jiným než v bodech 1 a 2 je řešena obdobně jako v případě písmene a).

(§ 68 odst. 12)

Nová právní úprava nad rámec dosavadního prohlášení, které by mělo potvrzovat, že dodané zboží nebo poskytnutá služba budou využity pro společné obranné úsilí, připouští jiný postup pro případ, že tak stanoví mezinárodní smlouva o posílené spolupráci v oblasti obrany a bezpečnosti.

(§ 68 odst. 13)

Zrušuje se odstavec 13 pro nadbytečnost, neboť se odkaz na mezinárodní smlouvu doplnil do odstavce 10 písm. a) bodu 3 a písm. b) bodu 3.

(§ 68 odst. 15)

Jedná se o přečíslování odkazu na odstavec v rámci § 68 zákona o dani z přidané hodnoty z důvodu vypuštění odstavce 13.

(§ 68 odst. 18 až 20)

Jedná se o přečíslování odkazu na odstavec v rámci § 68 zákona o dani z přidané hodnoty z důvodu vypuštění odstavce 13.

(§ 71 odst. 4 písm. a))

Jedná se o legislativně technickou změnu související s novým vymezením osob požívajících výsad a imunit v § 80 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 71 odst. 4 písm. c))

Jedná se o legislativně technickou změnu spočívající v přesunutí spojky ve výčtu, ke které dochází v souvislosti s vložením nového písmene e).

(§ 71 odst. 4 písm. d) bod 2)

Tato právní úprava souvisí s doplněním a změnou v § 68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty, kdy pro jasné vymezení rozsahu osvobození v případě dovozu zboží ozbrojenými silami se odděluje osvobození umožněné ozbrojeným silám pouze v rozsahu daném mezinárodní smlouvou, kterou je Česká republika vázána, od osvobození umožněného ozbrojeným silám za podmínek daných čl. 143 odst. 1 písm. h) směrnice o dani z přidané hodnoty.

(§ 71 odst. 4 písm. e))

Dovoz zboží podle tohoto ustanovení je osvobozen v případě, že dané zboží je dováženo do České republiky členskými státy Severoatlantické smlouvy, kromě České republiky, a to v rámci účasti na společném obranném úsilí. Nově tato právní úprava odráží rovněž posílenou spolupráci mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými v oblasti obrany a bezpečnosti, a proto odkazuje i na mezinárodní smlouvu (tj. toto ustanovení je obecně použitelné i pro jiné situace, pokud byla nebo bude uzavřená jiná mezinárodní smlouva). Pokud mezinárodní smlouva stanoví, že osvobození od daně kromě služebních účelů ozbrojených sil pokrývá rovněž osobní účely příslušníků ozbrojených sil a členů jejich rodin, nebo jiných osob, bude osvobozen i dovoz uskutečněný těmito osobami v rozsahu mezinárodní smlouvy.

(§ 71 odst. 5)

Zrušuje se odstavec 5 pro nadbytečnost, neboť se odkaz na mezinárodní smlouvu doplnil do odstavce 4 písm. d) bodu 2.

(§ 71c odst. 2 písm. a))

Ustanovení se legislativně-technicky uvádí do souladu s terminologií zákona o spotřebních daních, který od novely č. 349/2023 Sb. coby předmět daně ze zahřívaných tabákových výrobků stanoví náplň obsaženou v zahřívaném tabákovém výrobku.

(§71f)

Jedná se o legislativně technickou změnu spočívající v opravě nesprávně vyskloňovaného slova.

(§ 71g odst. 2 úvodní část ustanovení)

Jedná se o legislativně technickou úpravu související s přečíslováním odstavců v § 64 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 71i odst. 1 úvodní část ustanovení)

V případě, že příbalová informace k léku či jinému výrobku je formou brožury, je dodání takové brožury osvobozeno od daně. Pokud však totožná příbalová informace bude v podobě jednostránkového letáku, pak jeho dodání je v základní sazbě daně. Z důvodu zamezení rozdílného zacházení v obdobné věci se navrhuje leták včlenit do definice knihy podle § 71i odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Stále však bude platit, že i leták (je uveden v kódu nomenklatury celního sazebníku, ve znění platném k 1. lednu 2018, v čísle 4901) bude muset splnit zde uvedené podmínky, tj. například reklamní leták supermarketu obvykle nesplní podmínku toho, že reklama nepředstavuje více než 50 % jeho obsahu, proto bude nadále zatížen základní sazbou daně.

(§ 71i odst. 3)

Úprava ustanovení § 71i odst. 3 navazuje na úpravu, kterou zavedl tzv. konsolidační balíček, tedy uplatnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně na dodání knihy a poskytnutí obdobné služby. Tato úpravu pouze doplňuje vztah tohoto osvobození k jiným osvobozením, a to v tom duchu, že osvobození podle jiných ustanovení, která transponují článek 132 směrnice o dani z přidané hodnoty, má přednost před osvobozením z titulu tzv. nulové sazby daně z přidané hodnoty. V tomto případě se jedná o možnou kolizi § 61 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty, kterou by bylo v souladu s unijní úpravu vyložit v souladu s navrhovaným upraveným zněním § 71i odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 71l)

Z důvodu zpřesnění § 2a odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty dochází k situaci, kdy pořízení zboží z jiného členského státu osobou požívajících výsad a imunit uvedenou v § 80 odst. 1 nebo 2, není obvykle předmětem daně. Nicméně vynětí z předmětu daně se podle § 2a odst. 4 nevztahuje na pořízení zboží, které je předmětem spotřební daně a pořízení nového dopravního prostředku. Aby například při pořízení nového dopravního prostředku nebo zboží, které je předmětem spotřební daně, nebylo nutné diplomatickou misi jako právnickou osobu nepovinnou k dani registrovat jako identifikovanou osobu s povinností přiznat daň, která by byla stejně vrácena této osobě podle § 80 zákona o dani z přidané hodnoty, bylo přistoupeno v rámci zjednodušení k tomu, že se tato osoba nemusí registrovat jako identifikovaná osoba (viz § 6g zákona o dani z přidané hodnoty) a současně pořízení zboží z jiného členského státu je osvobozeno od daně. Člen diplomatické mise se jako fyzická osoba nepovinná k dani sice nemusí z titulu pořízení nového dopravního prostředku nebo zboží podléhajícího spotřební daně registrovat k dani jako identifikovaná osoba, ale obecně má při pořízení nového dopravního prostředku povinnost přiznat daň v tuzemsku. I v tomto případě se aplikuje pro tuto osobu osvobození od daně z titulu pořízení nového dopravního prostředku v tuzemsku. Nicméně zde však platí pravidlo, že je třeba testovat, zda by osobě podle § 80 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty byla vrácena daň, kdyby k dodání tohoto zboží došlo v tuzemsku plátcem. Osoba, která uplatňuje toto osvobození od daně, je povinna správci daně předložit daňové přiznání podle § 80 zákona o dani z přidané hodnoty spolu s dokladem o prodeji daného zboží, které je předmětem daně v České republice. Tento požadavek plyne z důvodu, že i nákup tohoto zboží (byť z jiného členského státu) vstupuje do limitů, které platí pro tyto osoby v § 80 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 72 odst. 1)

Jedná se o legislativně-technickou úpravu bez věcné změny.

(§ 72 odst. 1 písm. d))

Jedná se o legislativně technickou změnu související s vypuštěním určitých písmen v § 54 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 72 odst. 1 písm. d))

Jedná se o přečíslování odkazů na § 54 v návaznosti na změny tam činěné.

(§ 72 odst. 2 písm. c))

Jedná se o legislativně technickou úpravu související s vypuštěním písmene c); to souvisí s vypuštěním celého konceptu dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností ze zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 72 odst. 2 písm. c))

Jedná se o legislativně technickou úpravu související s vypuštěním celého konceptu dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností ze zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 72 odst. 3, 4 a 10, poznámka pod čarou č. 78)

V souladu s konzultací s výborem pro DPH úpravy týkající se omezení uplatnění části nároku na odpočet daně u vybraných vozidel, kterou zavedl tzv. konsolidační balíček, se navrhuje její zrušení po třech letech její účinnosti.

(§ 72 odst. 7)

Do ustanovení § 72 zákona o dani z přidané hodnoty se doplňuje nový odstavec 7, který odráží situaci, kdy plátce není oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, pokud jej použije pro plnění osvobozená v režimu pro malé podniky v jiném členském státě. Jinými slovy, pokud plátce pořizuje vstupy, které souvisí s jeho plněními osvobozenými v režimu pro malé podniky v jiném členském státě, není oprávněn si u těchto vstupů uplatnit odpočet daně. Použije-li tak plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro účely související s osvobozenými dodáními zboží a poskytnutými službami v režimu pro malé podniky v jiném členském státě, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně. Příslušná výše odpočtu daně v částečné, resp. krácené výši se stanoví postupem podle § 76 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 72 odst. 10)

Vzhledem na specifičnost sportovních automobilů se ruší omezení odpočtů daně na základě § 72 odst. 3 a 4 v souvislosti s definicí obsaženou v § 72 odst. 10. Sportovní vozidlo je definováno odkazem na zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích.

(§ 73 odst. 1 písm. c))

Jedná se o legislativně technickou úpravu související s vypuštěním celého konceptu dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností ze zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 73 odst. 1 písm. e))

Jedná se o legislativně technickou úpravu související s vypuštěním celého konceptu dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností ze zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 73 odst. 3)

Z dat kontrolních hlášení vyplývá, že v téměř 99 % případů stran plátců dochází k uplatnění odpočtu daně v daňovém přiznání, kdy bylo možné uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve, případně se tak děje hned v následujícím daňovém přiznání. Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně tak byla zkrácena, aby v případě uplatnění nároku na odpočet daně těsně před koncem prekluzivní lhůty měl správce daně časový prostor pro eventuální následnou kontrolu a případné doměření daně. Zároveň se jedná se o legislativně technickou úpravu související s vypuštěním celého konceptu dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností ze zákona o dani z přidané hodnoty tím, že z textu odstavce 3 došlo k vypuštění písmene b).

(§ 74 odst. 6)

V návaznosti na úpravu ustanovení § 42 odst. 8 a 9 zákona o dani z přidané hodnoty dochází ke změně lhůty, ve které je plátce, pro něhož se uskutečnilo plnění, oprávněn zvýšit uplatněný odpočet daně. Nově nelze tuto opravu odpočtu daně provést po uplynutí druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém se oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění považuje za uskutečněné.

(§ 74a)

V souladu s judikaturou Soudního dvora není zrušení registrace k dani překážkou tomu, aby tato osoba provedla opravu odpočtu daně, pokud dodavatel plnění provedl opravu základu daně podle § 42 zákona o dani z přidané hodnoty. Nová úprava § 74a zákona o dani z přidané hodnoty tak potvrzuje, že práva a povinnosti, které má tato osoba podle § 74 zákona o dani z přidané hodnoty jsou zachovány i v době, když již není v postavení plátce. V případě, že tato osoba provede opravu odpočtu daně, pak je také tuto opravu odpočtu daně povinna zohlednit při snížení odpočtu daně, které provedla z titulu zrušení registrace podle § 79a a dále. Ačkoliv oprava odpočtu daně podle § 74 zákona o dani z přidané hodnoty probíhá v řádném daňovém přiznání, je pro účely § 74a požadováno, že v tomto případě se oprava provede v dodatečném daňovém přiznání za poslední zdaňovací období, ve kterém byl registrován jako plátce. Ve stejném zdaňovacím období, ve kterém osoba povinná k dani byla povinna snížit odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění z titulu zrušení registrace, provede také opravu částky sníženého odpočtu daně vzniklou opravou odpočtu daně. Aby bylo možné podat dodatečně daňové přiznání za toto zdaňovací období, kde již mohla lhůta pro stanovení daně uplynout, je v zákonu o dani z přidané hodnoty výslovně stanoveno, že se tato oprava odpočtu včetně navazující opravy sníženého odpočtu daně z titulu zrušení registrace přesto provede. Aby byl zachován princip § 74 zákona o dani z přidané hodnoty, je zde také výslovně uvedeno, že nevzniká povinnost uhradit úrok z prodlení, pokud osoba povinná k dani bude postupovat podle § 74a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 74b)

Ustanovení nového § 74b zákona o dani z přidané hodnoty převážně vychází z textu původního § 74a zákona o dani z přidané hodnoty s tím, že je v souvislosti s judikaturou Soudního dvora EU doplněn nový důvod pro provedení opravy odpočtu daně, kterým je nezaplacení pohledávky ze zdanitelného plnění do uplynutí stanovené doby ode dne splatnosti. K odstavci 1 Do odstavce 1 § 74b zákona o dani z přidané hodnoty byl převzat text původního § 74a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, který byl doplněn o jednoznačné určení zdaňovacího období, za které musí být oprava odpočtu daně uvedena v daňovém přiznání. K odstavci 2 Odstavec 2 § 74b zákona o dani z přidané hodnoty vychází z textu původního § 74a odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty. Oproti původnímu ustanovení je nově doplněno, ve kterém zdaňovacím období může dlužník nejdříve provést opravu odpočtu daně spočívající ve zvýšení již opraveného odpočtu daně v případě, kdy věřiteli nevznikla povinnost vystavit opravný daňový doklad. K odstavci 3 Ustanovení odstavce 3 § 74b zákona o dani z přidané hodnoty reflektuje judikaturu Soudního dvora EU. Ten v rozsudku ve věci C-335/19, E., v bodu 42 uvedl: „Pokud jde o skutečnost, že jakmile dojde k opravě základu daně a odpočitatelné DPH, hrozí, že DPH, kterou dlužník nyní dluží, nebude odvedena státu z důvodu, že se dlužník nachází v insolvenčním řízení nebo v likvidaci, stačí uvést, jak to učinila generální advokátka v bodech 58 až 60 svého stanoviska, že vzájemná souvislost mezi opravou základu daně a opravou odpočitatelné DPH nutně neznamená, že tyto opravy musí být provedeny ve stejný okamžik. Tato vzájemná souvislost tak nebrání členským státům, aby vzhledem k neexistenci časového kritéria v čl. 185 odst. 2 druhé větě směrnice o dani z přidané hodnoty vyžadovaly opravu odpočitatelné DPH, jakmile se dlužník ocitne v platební neschopnosti a ještě předtím, než je ve vztahu k němu zahájeno insolvenční nebo likvidační řízení, a bylo tak zabráněno jakémukoliv riziku finanční ztráty pro stát.“. Novým důvodem pro provedení opravy odpočtu daně je tak nezaplacení pohledávky ze zdanitelného plnění do uplynutí stanovené doby ode dne splatnosti. Provedení opravy (snížení odpočtu daně) bude pro dlužníka povinné v případě, že pohledávka ze zdanitelného plnění nebyla uhrazena do posledního dne 6. kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž uplynula lhůta její splatnosti. Dlužník je povinen uplatněný odpočet daně snížit ve výši vypočtené ze základu daně stanoveného podle § 46a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Z důvodu odstranění nadbytečné náročnosti se nicméně stanovuje, že povinnost provedení opravy odpočtu daně nevzniká, pokud k úhradě pohledávky dojde nejpozději v posledním dni zdaňovacího období dlužníka, v němž uplynul poslední den šestého měsíce následujícího po měsíci, v němž uplynula lhůta splatnosti pohledávky. Důvodem je zamezení situacím, kdy by dlužník, který je plátcem se čtvrtletním zdaňovacím obdobím, musel v jednom zdaňovacím období provést dvě opravy (snížení a následné opětovné zvýšení) odpočtu daně, pokud by v tomto zdaňovacím období jednak nastaly zákonné důvody pro opravu odpočtu daně, avšak došlo i k zaplacení pohledávky ze zdanitelného plnění.

K odstavci 4 Navržené ustanovení nově normuje, že v případě, kdy provedl dlužník opravu odpočtu daně podle odstavce 3 § 74b zákona o dani z přidané hodnoty, a následně zcela nebo částečně uhradil předmětnou pohledávku ze zdanitelného plnění, je oprávněn provést opravu odpočtu daně spočívající ve zvýšení již opraveného odpočtu daně nejdříve za zdaňovací období, ve kterém byla pohledávka ze zdanitelného plnění zcela nebo částečně uhrazena. Opravu odpočtu daně v tomto případě dlužník provede ve výši vypočtené z poskytnuté úplaty. K odstavci 5 Do odstavce 5 § 74b zákona o dani z přidané hodnoty byl převzat text původního § 74a odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty. K odstavci 6 Ustanovení odstavce 6 § 74b zákona o dani z přidané hodnoty nově normuje postup v případě, kdy dojde k postupnému naplnění některého z důvodů pro opravu odpočtu, které jsou uvedeny v odstavcích 1 až 4 § 74b zákona o dan z přidané hodnoty. V tomto případě dlužník přihlédne ke všem předchozím opravám odpočtu daně a tyto předešlé změny zohlední při případné další opravě odpočtu. Jestliže dlužník již odpočet daně opravil podle odstavce 1 nebo 3 § 74b zákona o dani z přidané hodnoty ve výši odpovídající celkové výši uplatněného odpočtu, další opravu odpočtu daně dlužník již neprovede, přestože by byl následně naplněn důvod pro opravu odpočtu daně uvedený v odstavci 1 nebo 3 § 74b zákona o dani z přidané hodnoty. K odstavci 7 Do odstavce 7 § 74b zákona o dani z přidané hodnoty byl převzat text původního § 74a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. K odstavci 8 Na rozdíl od původního textu § 74a odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, ze kterého odstavec 8 § 74b zákona o dani z přidané hodnoty vychází, je nově navrženo zkrácení délky lhůty, ve které bude mít dlužník možnost provést navýšení již opraveného odpočtu daně podle odstavce 2 § 74b zákona o dani z přidané hodnoty. Nově bude mít dlužník možnost provést toto navýšení do konce druhého kalendářního roku bezprostředně následujícího po konci zdaňovacího období, ve kterém se oprava základu daně, změna výše opravy základu daně, dodatečná oprava základu daně nebo zrušení opravy základu daně považují jako samostatná zdanitelná plnění za uskutečněná. K odstavci 9 Odstavec 9 § 74b zákona o dani z přidané hodnoty navazuje na odstavec 4 § 74b zákona o dani z přidané hodnoty a určuje lhůtu pro provedení opravy výše odpočtu podle tohoto odstavce.

(§ 75 odst. 4 až 6)

K odstavci 4 Základní pravidlo upravené v novém § 75 odst. 4 zákona o DPH vychází plně z první věty současné § 75 odst. 4, a to bez věcné změny, tj. vztahuje se jak na uplatněný odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění (včetně dílčího) nebo z poskytnuté zálohové platby dle § 20a odst. 2 zákona o DPH. Rovněž zde také není rozlišováno, zda uplatněný odpočet daně souvisí s pořizováním dlouhodobého majetku (viz odst. 7 až 9) či jiného zdanitelného plnění, podstatné je, že pokud nelze k okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví se jeho výše kvalifikovaným odhadem. Dlouhodobý přístup k chápání kvalifikovaného odhadu se nemění.

Dále se toto ustanovení doplňuje o text, kterým se však potvrzuje stávající praxe (tj. nejedná se o věcnou změnu), že pokud plátce uplatnil u přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně v plné výši a v průběhu kalendářního roku toto plnění použije jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely (dle odstavce 1), platí, že v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovil kvalifikovaným odhadem poměrný koeficient ve výši 100 %. Tj. byl-li uplatněn odpočet daně v plné výši, považuje se poměrný koeficient u tohoto odpočtu daně roven 100 %. Dále nadále platí, že plátce při uplatnění odpočtu daně postupoval v souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty, tj. v okamžiku uplatnění odpočtu daně předpokládal, že plnění použije pouze pro plnění uvedené v § 72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Z tohoto důvodu také plátce původně uplatněný odpočet v plné výši oprávněně vykázal v daňovém přiznání ve sloupci „v plné výši“ v části „nárok na odpočet daně“. Přesto pro účely § 75 zákona o dani přidané hodnoty v zásadě zpětně platí, že uplatnil odpočet v poměrné výši za použití poměrného koeficientu 100 %. Zde je potřeba striktně rozlišovat postup dle tohoto ustanovení s povinností, která plyne plátci při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 (to se netýká dlouhodobého majetku). Jinými slovy, je třeba rozlišit situaci, kdy plátce u všech poskytnutých záloh či dílčích přijatých plnění uplatnil plný nárok na odpočet daně a v okamžiku pořízení daného zdanitelného plnění, které není dlouhodobým majetkem, je stále přesvědčen, že toto přijaté plnění použije pro plnění s plným nárokem na odpočet daně (až následně nastane první použití pro jiné účely a tedy postup dle §

77) a situaci, kdy plátce v průběhu „pořizování“ (nejpozději k okamžiku uplatnění posledního odpočtu souvisejícího s pořízením takového zdanitelného plnění), že toto přijaté zdanitelné plnění bude použito (tj. nebylo ještě použito) pro účely uvedené v § 75 odst. 1 (plátce tuto skutečnost deklaruje tím, že stanoví poměrný koeficient kvalifikovaným odhadem u zálohové platby, dílčího plnění či přijetí celého plnění v okamžiku, kdy si uplatňuje z tohoto titulu odpočet daně). K odstavci 5 Předmětná úprava principiálně vychází ze stávajícího ustanovení § 75 odst. 4 (druhá a třetí věta) a § 75 odst. 6 s tím, že postup dle tohoto nového ustanovení se použije výhradně při uplatnění odpočtu daně z přijatého zdanitelného plnění či z poskytnuté úplaty, která se vztahuje k pořízení zdanitelného plnění, které není dlouhodobým majetkem. V případě, že se odchyluje poměrný koeficient vypočtený podle skutečného podílu použití tohoto přijatého zdanitelného plnění pro účely uskutečněných plnění v kalendářním roce tohoto použití od poměrného koeficientu stanoveného kvalifikovaným odhadem, výše uplatněného odpočtu daně se opraví jen v případě, kdy je rozdíl mezi těmito koeficienty vyšší než 10 procentních bodů. Jinými slovy, oprava výše uplatněného odpočtu daně v poměrné výši, resp. přepočet nároku stanoveného podle odhadovaného použití na skutečné použití, se tak provede pouze v případě, že poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití se odchyluje od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů. Je zachován dosavadní princip, kdy plátce je oprávněn (nikoliv povinen) uplatněný odpočet daně v souladu s poměrným koeficientem stanoveným podle skutečného podílu použití opravit, pokud je tento poměrný koeficient o více než 10 procentních bodů vyšší než poměrný koeficient stanovený kvalifikovaným odhadem [viz písmeno a)]. Plátce je naopak povinen uplatněný odpočet daně v souladu s poměrným koeficientem stanoveným podle skutečného podílu použití opravit, pokud je tento poměrný koeficient o více než 10 procentních bodů nižší než poměrný koeficient stanovený kvalifikovaným odhadem [viz písmeno b)].

K odstavci 6 Plátce provede opravu vždy až po uplynutí kalendářního roku, a to v přiznání za poslední zdaňovací období konkrétního kalendářního roku, ve kterém zdanitelné plnění použil. Nedochází tak k věcné změně.

(§ 75 odst. 7 až 9)

K odstavci 7 Nový odstavec 7 až 9 slouží k narovnání (přesněji sjednocení) možného rozdílu při průběžném uplatňování odpočtu daně z přijatých (dílčích) zdanitelných plnění či z poskytnuté úplaty dle § 20a odst. 2, které souvisí s pořizováním dlouhodobého majetku, v poměrné výši za použití koeficientu/koeficientů, který se liší od poměrného koeficientu, který náleží pořízenému dlouhodobému majetku v kalendářním roce jeho pořízení. Odstavec 7 a 8 se vzájemně doplňují. Odstavec 7 pouze řeší situaci, kdy je plátce, pokud uplatnil odpočet daně související s pořízením dlouhodobého majetku, povinen zjistit výši poměrného koeficientu pořízeného dlouhodobého majetku v kalendářním roce jeho pořízení (druhá možnost je vysvětlena dále) s poměrným koeficientem, který plátce v souvislosti s uplatněním odpočtu daně použil u poskytnuté úplaty či přijatého (dílčího) zdanitelného plnění, a to jak v kalendářním roce pořízení dlouhodobého majetku, tak v letech předcházejících. Je zřejmé, že u takových úplat či přijetí zdanitelného plnění bude vždy použit poměrný koeficient stanovený dle odst. 4, neboť z podstaty věci nemohlo dojít k použití dlouhodobého majetku před jeho pořízením, a tedy plátce nemohl stanovit poměrný koeficient dle skutečného podílu použití. Odstavec 7 proto dále upravuje, který poměrný koeficient se použije u pořízeného dlouhodobého majetku, neboť mohou nastat dvě situace. Pokud v roce pořízení dlouhodobého majetku dojde i k jeho použití, je plátce schopen stanovit tento poměrný koeficient dle skutečného podílu použití dlouhodobého majetku v daném kalendářním roce. Pokud však k faktickému užití dlouhodobého majetku nedojde v roce jeho pořízení, pak v roce pořízení dlouhodobého majetku se použije poměrný koeficient ve výši kvalifikovaného odhadu dle odst. 4, který plátce stanoví ke dni pořízení tohoto majetku. Může však nastat situace, kdy plátce pořídí dlouhodobý majetek příkladně v prosinci 2025, avšak uplatnit odpočet ze souvisejícího přijatého plnění (tj. to, které vstoupí do pořizovací ceny tohoto majetku) může dle pravidel § 73 zákona o DPH nejdříve až v daňovém přiznání za leden 2026. Pak by mohl být narušen cíl sjednotit uplatněné poměrné koeficienty (i vzhledem k § 78 zákona o DPH), a proto v tomto případě se nijak nepřihlíží k poměrnému odpočtu dlouhodobého majetku v roce jeho pořízení. Opět mohou nastat dvě základní varianty, pokud v kalendářním roce následujícím po roce pořízení je tento dlouhodobý majetek používán, pak se stanoví poměrný koeficient tohoto dlouhodobého majetku ve výši skutečného použití pro tento celý kalendářní rok (tj. zohlední se použití za celý kalendářní rok, tzn. rok, který bezprostředně následuje po roce pořízení dlouhodobého majetku), pokud v tomto roce nebyl dlouhodobý majetek použit, pak se stanoví poměrný koeficient kvalifikovaný odhadem dle odst. 4. Avšak z důvodu toho, že může nastat situace, kdy plátce uplatní oprávněně odpočet dle § 73 odst. 1, 2 a 4 z vícero přijatých zdanitelných plnění až v kalendářním roce po roce pořízení majetku, pak se stanoví pravidlo, že se vezme pro účely srovnání poměrných koeficientů ten poměrný koeficient stanovený dle § 4, který plátce uplatnil v daném kalendářním roce nejpozději (tj. příkladně uplatní odpočet v daňovém přiznání za leden 2026 a za březen 2026, pak použije koeficient, který byl uplatněný v březnu 2026). Tento poměrný koeficient dle odst. 4 uplatněný u přijatého (dílčího) zdanitelného plnění se tak stane poměrným koeficientem pořízeného dlouhodobého majetku.

Ilustrativní příklad: plátce v letech 2025, 2026 a 2027 poskytnul zálohy na pořizovaný dlouhodobý majetek (např. stroj) a z poskytnutých úplat si uplatnil odpočet daně v poměrné výši dle odst. 4. Za rok 2025 byl poměrný koeficient ve výši 90 %, za rok 2026 ve výši 60 % a za rok 2027 ve výši 85 % s tím, že v roce 2028 byl tento majetek pořízen a použit. Poměrný koeficient dle skutečného podílu použití pořízeného dlouhodobého majetku je v roce 2028 ve výši 70 %, proto je třeba toto zohlednit u uplatněných odpočtů daně v letech 2025 až 2027, neboť žádný z těchto poměrných koeficientů nebyl roven 70 %. Proto v souladu s odst. 8 je plátce povinen za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v němž byl majetek pořízen, provést opravu odpočtů a roky 2025 až 2027 tak, že uplatněný odpočet daně sníží za rok 2025 o 20 p.b. (70 % - 90 %), za rok 2026 jej zvýší o 10 p.b. (70 % - 60 %) a za rok 2027 sníží o 15 p.b. (70 % - 85 %). Výsledná částka rozdílů se sečte a uvede se v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku pořízení majetku (rozdíl bude záporný). Tuto povinnost provést opravu odpočtu daně má plátce bez ohledu na to, zda výsledný rozdíl je kladný nebo záporný. Plátce zde v případě záporného rozdílu není nikterak sankcionován, neboť předmětná oprava se poprvé realizuje právě v tomto zdaňovacím období, neboť dochází „jen“ k opravě správně uplatněných částek odpočtu daně v minulých zdaňovacích obdobích. Rovněž tak i v případě kladného rozdílu plátci nevzniká právo na žádný bonus (úrok apod.). K odstavci 8 Opravu uplatněného odpočtu daně je plátce povinen provést za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém byl dlouhodobý majetek pořízen (kalendářním rokem pořízení se rozumí rok, ve kterém je dlouhodobý majetek uveden do stavu způsobilého k užívání), a to v případě, že je poměrný koeficient stanovený podle odstavce 7 odlišný od poměrného koeficientu použitého při uplatnění odpočtu daně u přijatého zdanitelného plnění [viz písmeno a)]. Nebo je opravu uplatněného odpočtu daně plátce povinen provést za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém je plátce oprávněn uplatnit odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění v případě podle odstavce 7 písmene b). Oproti úpravě v odstavci 5 se však v odstavci 7 až 9 nepoužije pravidlo odchýlení poměrných koeficientů o více než 10 procentních bodů, ale povinnost provést opravu dle odstavce 7 bude vždy, když plátce uplatnil odpočet daně a dané poměrné koeficienty budou jakkoliv rozdílné. K odstavci 9 Obdobně plátce postupuje v případě uplatnění odpočtu daně u úplaty poskytnuté v souvislosti s pořízením dlouhodobého majetku, ze které vznikla povinnost přiznat daň.

(§ 76 odst. 1)

Dle současného znění tohoto odstavce má plátce plný nárok na odpočet daně pouze tehdy, použije-li přijatá plnění k činnostem uvedeným v § 72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Jestliže tato plnění použije současně i k uskutečňování plnění od daně osvobozených dle § 51 zákona o dani z přidané hodnoty, s výjimkou finančních a pojišťovacích služeb poskytnutých do třetí země podle § 72 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, je povinen odpočet daně u těchto přijatých plnění krátit koeficientem. Vzhledem k tomu, že současné znění pokrývá jen plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně podle § 51 zákona o dani z přidané hodnoty, je nutné ve výčtu plnění osvobozených od daně doplnit i plnění osvobozená v režimu pro malé podniky (tj. jinými slovy, kromě stávajících osvobozených plnění podle § 51 zákona o dani z přidané hodnoty tam nově budou i ta osvobozená plnění, která spadají do režimu pro malé podniky).

Nově tak toto ustanovení pokrývá všechny případy kombinací zdanitelného plnění a plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně, ať už jde o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 zákona o dani z přidané hodnoty nebo plnění osvobozené v režimu pro malé podniky v jiném členském státě nebo v tuzemsku.

(§ 76 odst. 3 písm. b))

V současném znění odstavce 3 je upraven matematický postup při výpočtu koeficientu, jímž se krátí nárok na odpočet daně (tj. uvádí způsob výpočtu koeficientu). Koeficient se vypočte jako podíl, kdy v čitateli je součet částek základů daně anebo hodnot, uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně a ve jmenovateli je to, co je uvedeno v čitateli + součet hodnot plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně (řádek 50 daňového přiznání). Pro účely výpočtu koeficientu, v návaznosti na příslušnou úpravu v odstavci 1, se nově do jmenovatele doplňují i plnění osvobozená v režimu pro malé podniky (vstupují tam i plnění osvobozená v režimu pro malé podniky v jiném členském státě).

(§ 76 odst. 4)

Jedná se o legislativně technickou úpravu související s vypuštěním celého konceptu dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností ze zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 76 odst. 10)

Tato úprava věcně reflektuje logiku uplatněnou v novém ustanovení § 75 odst. 7 až 9 zákona o dani z přidané hodnoty, proto se zde důvodová zpráva přiměřeně použije i pro novou úpravu § 76 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty. Toto ustanovení slouží k narovnání možného rozdílu při uplatňování odpočtu daně z poskytnuté úplaty (či přijatého zdanitelného plnění), z titulu pořizování dlouhodobého majetku, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, za použití vypořádacího koeficientu, který se liší od vypořádacího koeficientu, který náleží pořízenému dlouhodobému majetku v kalendářním roce jeho pořízení, resp. kalendářním roce, ve kterém je plátce oprávněn uplatnit odpočet daně u úplaty poskytnuté přede dnem pořízení dlouhodobého majetku za předpokladu, že je oprávněn uplatnit odpočet daně z této úplaty nejdříve v kalendářním roce následujícím po kalendářním roce, ve kterém je dlouhodobý majetek pořízen. Cílem je, aby byl bez ohledu na délku období (tj. toto období spadá minimálně do dvou kalendářních let) pořizování tohoto majetku uplatněn odpočet daně ve stejné krácené výši, za použití stejného vypořádacího koeficientu, který platí v kalendářním roce pořízení tohoto majetku (uvedení do stavu způsobilého užívání) nebo kalendářním roce, ve kterém je plátce oprávněn uplatnit odpočet daně u úplaty poskytnuté přede dnem pořízení dlouhodobého majetku za předpokladu, že je oprávněn uplatnit odpočet daně z této úplaty v kalendářním roce následujícím po kalendářním roce, ve kterém je dlouhodobý majetek pořízen. Tato oprava se neprovede zpětně, ale plátce tak učiní v rámci vypořádání nároku na odpočet daně podle odstavce 7 za poslední zdaňovací období vypořádávaného období. V případě, že plátce z takové poskytnuté úplaty neuplatnil nárok na odpočet daně v krácené výši, ale v souladu s tímto zákonem v plné výši, považuje se vypořádací koeficient u tohoto odpočtu za roven 100 %. Obdobně plátce postupuje i v případě uplatnění odpočtu daně u každého jednotlivého přijatého zdanitelného plnění, které se stane součástí pořízeného dlouhodobého majetku, tedy dílčího plnění. Tento odstavec se tak vztahuje jak na jednotlivá přijatá zdanitelná plnění, tak na úplaty (zálohy) na ně.

(§ 77 odst. 1)

Jedná se o legislativně-technickou úpravu bez věcné změny.

(§ 77a)

V souladu s konzultací s výborem pro DPH úpravy týkající se omezení uplatnění části nároku na odpočet daně u vybraných vozidel, kterou zavedl tzv. konsolidační balíček, se navrhuje její zrušení po třech letech její účinnosti.

(§ 78b)

Z důvodu vypuštění úpravy dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, dochází k odstranění stávajícího odst. 1 a první věty odst. 2. Co platilo pro tzv. ostatní dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností z hlediska stanovení částky daně na vstupu pro výpočet úpravy odpočtu daně, to platí nově pro „jakýkoliv“ dlouhodobý majetek.

(§ 78c odst. 1 písm. c))

Cílem navrhované úpravy je rozšířit toto ustanovení i pro jiné právnické osoby, než obchodní korporace.

(§ 78c odst. 1 písm. d))

Jedná se o legislativně-technickou úpravu bez věcné změny.

(§ 79 odst. 1 úvodní část ustanovení)

Daná slova se vypouští z důvodu jejich zakotvení v písmenech a) a b) daného odstavce.

(§ 79 odst. 1 písm. a))

Jedná se o reformulaci daného ustanovení, aby nedocházelo ke zmatení pojmu „pořídila“, který se v zákoně o dani z přidané hodnoty používá primárně ve vztahu k pořízení zboží z jiného členského státu. Namísto toho se používá univerzálnější výraz „uskutečnit“.

(§ 79 odst. 1 písm. b))

Jedná se o legislativní změnu navazující na úpravu v písmeni a).

(§ 79 odst. 2)

Cílem navrhované úpravy je rozšířit možnost uplatnění nároku na odpočet daně i na případy, kdy osoba povinná k dani uvede pořizovaný dlouhodobý majetek do stavu způsobilého k užívání až poté, co se stane plátcem. Jedná se o věcnou změnu. Ostatní podmínky stanovené v současném znění § 79 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty nejsou touto změnou dotčeny. Podle současného znění odstavce 2 je osobě povinné k dani umožněno uplatnit nárok na odpočet daně u dlouhodobého majetku pořizovaného v období až pěti let přede dnem, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem. Základní/první podmínkou pro uplatnění odpočtu daně je, že se přijatá zdanitelná plnění stala jako dílčí plnění součástí pořizovaného dlouhodobého majetku do doby, než byl tento dlouhodobý majetek uveden do stavu způsobilého k užívání. Další podmínkou je, že v období 12 po sobě jdoucích měsíců před tím, než se osoba povinná k dani stala plátcem, byl tento dlouhodobý majetek uveden do stavu způsobilého k užívání, tím se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených (technických) funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Současný odstavec 2 se tak na případy, kdy osoba povinná k dani uvede pořizovaný dlouhodobý majetek do stavu způsobilého k užívání až poté, co se stane plátcem, nevztahuje, vztahuje se jen úprava dle odstavce 1. To znamená, že v takovém případě je možné uplatnit odpočet daně na vstupu pouze ze zdanitelných plnění přijatých v období 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se tato osoba stala plátcem.

V současnosti se tak může zdát nespravedlivé, že při uvedení dlouhodobého majetku do stavu způsobilého k užívání např. den před registrací, je osobě povinné k dani umožněno uplatnit nárok na odpočet daně u dlouhodobého majetku pořizovaného v období pěti let přede dnem, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem, ale pokud dojde k uvedení dlouhodobého majetku do stavu způsobilého k užívání např. den po registraci, je osobě povinné k dani umožněno uplatnit nárok na odpočet daně u dlouhodobého majetku pořizovaného v období pouze jednoho roku přede dnem, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem. Cílem navrhované úpravy proto je, jak je uvedeno výše, rozšířit možnost uplatnění nároku na odpočet daně i na případy, kdy osoba povinná k dani uvede pořizovaný dlouhodobý majetek do stavu způsobilého k užívání až poté, co se stane plátcem, resp. nejdříve ke dni, kdy se stala plátcem. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek (042) obsahuje pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek po dobu jeho pořizování do uvedení do stavu způsobilého k užívání (021). Dlouhodobým hmotným a nehmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Podmínka stanovená v písmeni a) zůstává beze změny, jedná se o legislativně technickou úpravu, kdy došlo pouze k reformulaci původního textu, kdy se slova „plnění pořídila“ nahrazují slovy „dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečnily“, nejedná se však o věcnou změnu. Nový text písmene b) zahrnuje jak současnou podmínku, a to, že se přijatá zdanitelná plnění (dodané zboží nebo poskytnutá služba) stala součástí pořizovaného dlouhodobého majetku a tento majetek je uveden do stavu způsobilého k užívání buď v období zahrnujícím 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem (bod 1) nebo nově i pokud je pořizovaný dlouhodobý majetek uveden do stavu způsobilého k užívání až poté, co se stane plátcem, resp. nejdříve ke dni, kdy se stala plátcem (bod 2) bez časového omezení. Třetí podmínkou, která platí již dnes a je uvedená pod písmenem c), je, že majetek, jehož se zboží nebo služba staly součástí, je ke dni, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem, součástí jejího obchodního majetku. Tímto majetkem se rozumí buď nedokončený dlouhodobý majetek, nebo dlouhodobý majetek, který již byl uveden do stavu způsobilého k užívání. Osoba povinná k dani, která se stane plátcem, má právo na uznání odpočtu daně i z přijatých plnění uskutečněných v rámci přípravných fází ke své následující podnikatelské činnosti. Podle ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie zůstává nárok na odpočet daně plátci zachován i za situace, kdy zamýšlená ekonomická činnost, která opravňovala k uplatňování odpočtu daně na vstupu, nebude vůbec z objektivních důvodů zahájena. Stejně tak zůstává nárok na odpočet daně zachován plátci i za situace, kdy tato přijatá zdanitelná plnění souvisí s ukončením jeho ekonomické činnosti. A rovněž tak zůstává plátci zachován nárok na odpočet daně i za situace, kdy přijaté zdanitelné plnění není v rámci ekonomické činnosti zamýšleným způsobem vůbec použito z různých objektivních příčin. V případě, že plátce neuvede pořizovaný dlouhodobý majetek (jde o nedokončený dlouhodobý majetek) do stavu způsobilého k užívání, je povinen např. při zrušení registrace uplatněný odpočet daně za celou dobu pořizování tohoto majetku vrátit. Částka snížení nároku na odpočet daně u tohoto nedokončeného majetku se určí ve výši uplatněného odpočtu daně (viz § 79a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty). Není potřeba zvláštního korekčního mechanismu.

(§ 79 odst. 4 písm. c))

Vzhledem k tomu, že nový typ vracení daně je obdobným institutem jako vracení daně podle § 82b a 83 zákona o dani z přidané hodnoty ve smyslu jejich vztahu k odpočtu daně, navrhuje se doplnit nový typ vracení do tohoto ustanovení. Jedná se o legislativně technickou úpravu v souvislosti s doplněním nového § 83a do zákona o dani z přidané hodnoty. Osoba povinná k dani má nárok na odpočet daně rovněž u přijatého zdanitelného plnění, pokud by u tohoto plnění měla nárok na vrácení daně podle tam uvedených ustanovení, který nemohla uplatnit, neboť pro uplatnění nároku na vrácení daně nesplnila podmínku minimální délky období pro uplatnění vrácení daně a nově rovněž protože se plátcem stala dříve, než jej mohla uplatnit.

(§ 79 odst. 5)

V současném znění § 79 zákona o dani z přidané hodnoty, které upravuje podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, není řešena situace, kdy plátce v rámci přeměny právnické osoby (obchodní korporace), např. při fúzi, nabývá majetek od neplátce. O fúzi sloučením se jedná, jestliže dochází k zániku společnosti (nebo více společností) a přechodu jmění zanikající společnosti na existující nástupnickou společnost. Přechod jmění při fúzi není úplatným dodáním zboží dle zákona o dani z přidané hodnoty. Až do zápisu fúze v obchodním rejstříku jsou zúčastněné subjekty samostatné osoby. Pokud např. mezi dvěma subjekty dojde k fúzi tak, že neplátce (B) se spojí s plátcem (A), kdy společnost B (neplátce) bude společností zanikající, společnost A (plátce) společností nástupnickou, tak společnost A funguje jako právní nástupce. Nejedná se jen o problém fúze, ale obecně přeměn majetku, který je součástí jmění přecházejícího při přeměně obchodní korporace, resp. právnické osoby. Cílem navrhované úpravy je doplnění nového odstavce 5, který obecně stanoví možnost plátce si uplatnit nárok na odpočet daně v případě jmění převáděného (z vůle) nebo přecházejícího (ze zákona) při přeměně právnické osoby nabytého od osoby povinné k dani, která nebyla plátcem. A to už jen proto, že je to výslovně uvedeno i v § 78c zákona o dani z přidané hodnoty; navíc majetek nabytý v rámci přeměny vyžaduje snížení odpočtu s ohledem na § 79a odst. 4 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty (tzn., jestliže plátce nabyl majetek uvedený v tomto ustanovení, je povinen provést v případě ukončení registrace snížení nároku na odpočet daně, jako by majetek pořídil on sám, a nikoli jeho právní předchůdce). Jedná se o případ, kdy osoba povinná k dani je již plátcem a tento nárok na odpočet daně uplatňuje, na rozdíl od ostatních možností, již jako plátce a ne osoba povinná k dani. Nárok na odpočet daně lze uplatnit jedině za zdaňovací období, do něhož spadá den zápisu přeměny do veřejného rejstříku nebo obdobné evidence podle právních předpisů jiného státu, vycházeje z teze, že plátce má k dispozici daňový doklad (a to nejpozději, kdy je lhůta pro podání přiznání k dani z přidané hodnoty). V tomto případě se stanoví, že plátce má nárok na uplatnění odpočtu daně, a to jednorázově uvedením na ř. 45 daňového přiznání, a to způsobem, v rozsahu a za podmínek stanovených v § 72 až § 78d zákona o dani z přidané hodnoty. Plátce má tento nárok za obdobných podmínek jako podmínek stanovených v odstavcích 1 až 4. V případě, že daný neplátce (B) byl v režimu pro malé podniky, pak platí, že přijatá zdanitelná plnění, u nichž se postupuje dle odstavců 1 až 4, byla použita pro osvobozená plnění, tak i po fúzi s plátcem (A) příkladně pro zdanitelná plnění. Proto se zavádí obdobná povinnost uvedená níže v novelizovaném odstavci 7, kdy bude potřeba uvést i hodnoty osvobozených plnění (přesněji viz § 76 odst. 1 písm. b)), které byly realizovány neplátcem (B) v režimu pro malé podniky v kalendářním roce do dne zápisu.

(§ 79 odst. 6)

Jedná se o legislativně technickou úpravu v souvislosti s vložením nového odstavce 5 a následným přečíslováním.

(§ 79 odst. 7)

Jedná se o věcnou změnu. Nově se do odstavce 7 doplňuje povinnost plátce, který byl bezprostředně předtím, než se stal plátcem v režimu pro malé podniky, uvést do prvního přiznání k dani z přidané hodnoty, které jako plátce podává, rovněž hodnotu plnění uvedených v ustanovení § 76 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. Jedná se o hodnotu plnění osvobozených od daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, s výjimkou plnění podle § 72 odst. 1 písm. d), a rovněž tak hodnoty plnění osvobozených od daně v režimu pro malé podniky, která uskutečnil v příslušném kalendářním roce, kdy příslušným kalendářním rokem se rozumí kalendářní rok, ve kterém bude registrován za plátce. Uvedené platí v případě, kdy jako plátce bude registrován v průběhu kalendářního roku, nikoliv k 1. lednu daného kalendářního roku; v tom případě v prvním přiznání k dani z přidané hodnoty nevykáže žádné plnění související výhradně s režimem pro malé podniky Záměrem je, aby v prvním daňovém přiznání, které jako plátce podává, a to s ohledem na ustanovení § 76 odst. 1 a 3 zákona o dani z přidané hodnoty (výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši), uvedl jak hodnoty plnění v režimu pro malé podniky v tuzemsku a v jiných členských státech, tak i hodnoty plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 zákona o dani z přidané hodnoty s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, s výjimkou plnění podle § 72 odst. 1 písm. d). Jde o to, že plátce má plný nárok na odpočet daně pouze tehdy, použije-li přijatá plnění k činnostem uvedeným v § 72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a jestliže tato plnění použije současně i k uskutečňování plnění od daně osvobozených dle § 51 zákona o dani z přidané hodnoty (s výjimkou finančních a pojišťovacích služeb poskytnutých do třetí země podle § 72 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty) nebo plnění osvobozených od daně v režimu pro malé podniky, tak je povinen odpočet daně u těchto přijatých plnění krátit koeficientem podle § 76 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 79 odst. 8)

Jedná se o legislativně technickou úpravu v souvislosti s vložením nového odstavce 5 a následným přečíslováním.

(§ 79a odst. 4 písm. c))

Cílem navrhované úpravy je rozšířit toto ustanovení i pro jiné právnické osoby, než obchodní korporace.

(§ 79a odst. 4 písm. d))

Jedná se o legislativně-technickou úpravu bez věcné změny.

(§ 79c písm. a))

Cílem navrhované úpravy je rozšířit toto ustanovení i pro jiné právnické osoby, než obchodní korporace.

(§ 79c písm. f))

Jedná se legislativně technickou změnu v souvislosti s úpravou § 106f zákona o dani z přidané hodnoty, ve kterém se doplňuje i zrušení členství člena skupiny.

(§ 79d odst. 1)

Současné znění tohoto ustanovení stanoví, že osoba registrovaná k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osoba povinná k dani (dále pro odůvodnění tohoto bodu jen „osoba“), má právo získat zpět částku, o kterou byla povinna snížit uplatněný odpočet daně u obchodního majetku při zrušení registrace plátce, ať již z moci úřední nebo na základě žádosti. Tento nárok na vrácení dané částky vznikne pouze tehdy, pokud příslušný majetek používala uvedená osoba po zrušení registrace pro ekonomické činnosti. Maximální výše částky, která se může této osobě vrátit, odpovídá výši snížení odpočtu daně. Příslušnou částku je možno vrátit za období 1 roku po dni zrušení registrace plátce. Navrhuje se, aby se toto ustanovení nově vztahovalo na všechny osoby registrované v jiném členském státě (bez omezení) a zahraniční osoby, ale pouze ty, kterým se daň vrací na základě principu vzájemnosti podle § 83 zákona o dani z přidané hodnoty. Dalším cílem úpravy je zachování nyní v zákoně o dani z přidané hodnoty chybějící neutrality daně u neusazených osob v obdobných situacích, aby bylo možno příkladně vrátit daň z forem (u nichž byl oprávněně uplatněný odpočet daně) bez ohledu na důvody a způsob zrušení registrace. V neposlední řadě se navrhuje stanovit jednoduchý způsob výpočtu vrácené částky tak, aby byl z tohoto ustanovení jednoznačně patrný a co nejjednodušší. Z toho důvodu se navrhuje stanovit způsob výpočtu vrácené částky v poměru/rozsahu, v jakém tato osoba použila předmětný obchodní majetek pro účely zakládající nárok na odpočet daně za období jednoho roku po dni zrušení registrace (nerovná se kalendářní rok). Jinými slovy, pro uskutečňování plnění, z nichž by plátci vznikl nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty (ve kterém je uvedeno, u jakého přijatého zdanitelného plnění je plátce oprávněn uplatnit odpočet daně) za období jednoho roku po dni zrušení registrace. Je nutno upozornit, že součástí tohoto odkazu je i odkaz na odstavce 2 až 4 zákona o dani z přidané hodnoty. V odstavci 2 je definována daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění. Odstavce 3 a 4 doplňují odstavec 2, a to samostatným vymezením částky daně na vstupu u nově definované kategorie zboží, tzv. vybraného osobního automobilu (viz odstavec 9 § 72 zákona o dani z přidané hodnoty). Uvedené v praxi znamená, že v případě vybraného osobního automobilu je při uplatnění nároku na odpočet daně plátce povinen respektovat zákonné limity uvedené v odstavcích 3 a 4, a to nejen v § 72, ale obecně v § 72 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty při určování pravidel pro uplatnění odpočtu daně. Pokud tedy tato osoba za období jednoho roku po zrušení registrace používala obchodní majetek pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tj. uskutečňovala výhradně plnění, z nichž by plátci vznikl nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 1 až 4 zákona o dani z přidané hodnoty, vrátí se jí částka celá, o kterou byl snížen uplatněný odpočet daně při zrušení registrace. Je sledována jen ta částka, která se vrací. Žádné další složité výpočty s použitím koeficientů podle § 75, 76 a 78d zákona o dani z přidané hodnoty nepřipadají/nepřicházejí v úvahu (použití koeficientů je tak vyloučeno). Pokud za období jednoho roku po zrušení registrace použila tato osoba obchodní majetek nejen pro uskutečněná plnění, z nichž by plátci vznikl nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 1 až 4 zákona o dani z přidané hodnoty, ale i pro jiné účely, např. pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo neekonomickou činnost, má nárok na vrácení částky vypočtené v poměru zdanitelná plnění/ plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně/neekonomická činnost (obdoba poměrného koeficientu, který se však použije i v případě, že plátce použije tento obchodní majetek i pro činnosti uvedené v § 76 odst. 1). Příklady: Pokud příslušná osoba za období 1 roku po zrušení registrace používala obchodní majetek výhradně pro plnění zakládající nárok na odpočet daně, správce daně jí vrátí celou částku, o kterou byl snížen uplatněný odpočet daně při zrušení registrace. Např. tato osoba byla při zrušení registrace povinna snížit uplatněný odpočet ve výši 90 000 Kč a jeden rok po zrušení registrace používala obchodní majetek výhradně pro uskutečněná plnění, z nichž by plátci vznikl nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 1 (součástí tohoto odkazu jsou i odstavce 2 až 4) zákona o dani z přidané hodnoty. Správce daně jí vrátí částku ve výši 90 000 Kč. Pokud příslušná osoba používala obchodní majetek i pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, tak částku na vrácení správce daně vypočte obdobně podle § 75 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty. Např. tato osoba byla při zrušení registrace povinna snížit uplatněný odpočet ve výši 90 000 Kč a jeden rok po zrušení registrace používala tento majetek v poměru zdanitelná plnění ve výši 60 % a plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně ve výši 40 % (poměr 60:40), tak správce daně jí vrátí částku ve výši 60 % z 90 000 Kč, tj. 54 000 Kč. K výpočtům s použitím koeficientů podle § 75, 76 a 78d zákona o dani z přidané hodnoty nedojde. Pokud příslušná osoba snížila uplatněný odpočet při zrušení registrace o 90 000 Kč a za období jednoho roku po dni zrušení registrace použila obchodní majetek z 20 % pro neekonomickou činnost, z 10 % pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (poměr 70:30), správce daně jí vrátí částku ve výši 70 % z částky, kterou musela vrátit při zrušení registrace. Tzn., že správce daně jí vrátí 63 000 Kč (90 000 x 70 %). Žádné další složité výpočty s použitím koeficientů podle § 75, 76 a 78d zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 79e odst. 1)

V § 79e odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty jsou vymezeny podmínky, při jejichž naplnění vzniká u dlužníka při zrušení registrace povinnost snížit uplatněný odpočet daně. Z ustanovení § 79 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty plyne, že tato povinnost vzniká ke dni zrušení registrace, nicméně pro jednoznačnost ustanovení je toto do § 79e odst. 1 zákona o dani přidané hodnoty výslovně doplněno.

(§ 79e odst. 1 písm. c))

Vzhledem k přesunutí úpravy opravy odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky ze stávajícího § 74a do § 74b, dochází ke změně odkazu na tuto úpravu. Kromě odkazu na odstavec 1 se doplňuje odkaz i na odstavec 3, ve kterém je rovněž stanovena povinnost uplatněný odpočet daně snížit v případě pohledávky po splatnosti.

(§ 79e odst. 3)

S ohledem na úpravy v ustanovení § 106 dochází ke změně odkazu z odstavce 6 na odstavec 8, ve kterém se nově úprava, na kterou se odkazuje, nachází.

(§ 79e odst. 4 písm. b))

Pokud dlužník po snížení odpočtu daně podle § 79e odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty dodatečně splní svůj dluh, je podle § 79e odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty oprávněn zvýšit uplatněný odpočet daně ve výši daně stanovené z dodatečně poskytnuté úplaty nebo její části, nejvýše však do výše původně uplatněného odpočtu. Aby nedocházelo k nežádoucí aplikaci § 79e odst. 4 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty v tom smyslu, že plátce po dodatečné úhradě zdanitelného plnění navýší odpočet i o částky odpočtu snížené podle jiných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, např. podle § 79a, tj. ve větší výši, než si jej snížil dle § 79e odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, upřesňuje se, že zvýšení odpočtu lze provést maximálně právě ve výši provedeného snížení odpočtu daně podle § 79e odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 79e odst. 5 písm. d))

Vzhledem ke změnám v opravách odpočtu daně se do výčtu přidává i ustanovení § 74b, které nově obsahuje úpravu opravy odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky nebo pohledávky po splatnosti.

(Nadpis oddílu 1)

V souvislosti s doplněním nové právní úpravy týkající se vracení daně, a to oddílů 2 a 3, které se vkládají na konec dílu 11 a které obsahují ustanovení upravující vydávání dokladů u zdanitelných plnění, z nichž má být vrácena daň osobám nepovinným k dani a správu některých druhů vracení daně, se právní úprava dosavadně obsažená v dílu 11 vkládá do oddílu 1.

(§ 80)

Cílem nové právní úpravy je celková revize pravidel pro vracení daně osobám požívajícím výsad a imunit. Zejména se jedná o osoby, jejichž práva a povinnosti upravuje Vídeňská úmluva o diplomatických stycích a Vídeňská úmluva o konzulárních stycích (dále též „vídeňská úmluva“ nebo „vídeňské úmluvy“). Ostatních osob požívajících výsad a imunit se nová úprava rovněž částečně dotkne z důvodu celkové revize daného ustanovení. Cílem této revize je zejména zohlednění aplikační praxe, zjednodušení stávajících pravidel pro vracení daně, sjednocení terminologie a procesních postupů pro vracení daně napříč právními předpisy, zajištění právní jistoty dotčených subjektů a zvýšení příjmů státního rozpočtu za předpokladu naplnění mezinárodních závazků. Právním rámcem pro poskytování daňových zvýhodnění osobám požívajícím výsad a imunit jsou příslušné vídeňské úmluvy a unijní právo. Na základě čl. 34, resp. čl. 49 vídeňských úmluv osoby požívající výsad a imunit nejsou osvobozeny od nepřímých daní. Hostitelský stát se však může rozhodnout, zda a v jakém rozsahu výsadu ve formě přímého osvobození nebo vracení daně poskytne. V tuzemsku se tak již řadu let děje na základě tzv. principu vzájemnosti (viz dále k odstavci 11). Pokud jde o unijní právo, čl. 151 odst. 1 písm. a), aa) a b) směrnice o dani z přidané hodnoty stanoví, že členské státy osvobodí od daně dodání zboží a poskytnutí služby v rámci diplomatických a konzulárních vztahů, subjektům Evropské unie a mezinárodním organizacím. Ve druhém pododstavci odstavce 1 je uvedeno, že do přijetí jednotných daňových pravidel se toto osvobození poskytuje v mezích stanovených hostitelským členským státem. V této souvislosti je nutné uvést, že v rámci Evropské unie členské státy uplatňují maximální roční limity pro osvobození od daně v různém rozpětí a z důvodu snížení administrativní zátěže správce daně rovněž minimální limity pro uplatnění vracení daně. V rámci výše uvedených předpokladů se navrhuje taková právní úprava vracení daně osobám požívajícím výsad a imunit, která zohledňuje v současné době uplatňovaná pravidla na základě principu vzájemnosti, v rámci kterých se rozlišují dvě kategorie zboží a služeb, a to takové, na které lze žádat o vracení daně bez stanoveného limitu a ty, u kterých je stanoven roční limit pro vracení daně z přidané hodnoty. Současně dochází k celkové revizi pořadí jednotlivých odstavců v rámci sjednocování terminologie v oblasti vracení daně v rámci zákona o dani z přidané hodnoty a k vypuštění explicitního uvedení odkazů na mezinárodní smlouvy vyhlášené ve Sbírce zákonů a mezinárodních smluv pro jejich nadbytečnost. K odstavci 1 Nově je v odstavci 1 upraven výčet osob požívajících výsad a imunit, kterým nárok na vrácení daně vzniká na základě principu vzájemnosti. Kromě legislativně-technických úprav dochází ke zrušení vracení daně zvláštní misi a jejím členům. Dále dochází ke zrušení uplatnění nároku na vracení daně členům rodiny členů diplomatické mise a konzulárního úřadu. Tento přístup je zcela v souladu s vídeňskými úmluvami, neboť podle těchto mezinárodních úmluv tyto osoby nejsou osvobozeny od nepřímých daní. Rovněž se upravuje vracení pro člena diplomatické mise, kdy na základě definice uvedené v čl. 1 vídeňské úmluvy se členem mise rozumí členové diplomatického personálu, administrativního a technického personálu, jakož i služebního personálu mise. Podle nové právní úpravy na vracení daně mají nárok členové diplomatického personálu, administrativního a technického personálu. Naopak služební personál mise a soukromá služebná osoba, která je zaměstnána v domácích službách člena mise a která není zaměstnancem vysílajícího státu, nemají nárok na vracení daně. Zákon o dani z přidané hodnoty pro účely vracení daně osobám požívajícím výsad a imunit nově přiznává toto postavení dalším osobám uvedeným v písmenech c) a d), a to v návaznosti na nové § 10c a § 10d návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 150/2017 Sb., o zahraniční službě a o změně některých zákonů (zákon o zahraniční službě). Jedná se o zastoupení veřejné instituce založené podle práva cizího státu, zastoupení entity, která z hlediska mezinárodního práva není státem a členy těchto osob. Rozsah výsad a imunit stanovuje v souladu se zákonem o zahraniční službě, ve znění výše uvedené novely, Ministerstvo zahraničních věcí za podmínek tam uvedených. V odstavci 1 se dále vypouští poznámka pod čarou, jednak pro její nenormativní charakter a jednak z důvodu neúplného výčtu. Vypuštění nemá vliv na definici osob požívajících výsad a imunit, které jsou upraveny mezinárodním právem. K odstavci 2 Nově je v odstavci 2 upraven výčet osob požívajících výsad a imunit, kterým nárok na vrácení daně vzniká na základě mezinárodní smlouvy, která je součástí českého právního řádu. U úředníka mezinárodní organizace je upřesněna podmínka pro možnost uplatnit nárok na vrácení daně akreditace pro Českou republiku. Současně dochází k vypuštění definice společně hospodařící domácnosti, nově se podmínka existence takové domácnosti posuzuje výlučně v souladu s vídeňskými úmluvami (k tomu srov. rovněž omezení stanovené v odstavci 9 větě poslední). K odstavci 3 Maximální roční limit se u diplomatických misí a konzulárních úřadů (a obdobně u zastoupení veřejné instituce založené podle práva cizího státu a zastoupení entity, která z hlediska mezinárodního práva není státem) odvíjí od počtu členů personálu a činí 2 000 000 Kč ročně (do 15 členů) nebo 3 000 000 Kč ročně (více než 15 členů). Počet členů se počítá podle průměrného počtu členů personálu v předchozím kalendářním roce, a to vždy k 1. lednu následujícího kalendářního roku. Roční limit může být nižší v případě, že by vysílající stát poskytoval méně příznivé zacházení, pokud jde o vrácení daně diplomatické misi nebo konzulárnímu úřadu České republiky jakožto vysílajícího státu. Maximální roční limit u členů diplomatických misí a konzulárních úřadů (a obdobně u členů zastoupení veřejné instituce založené podle práva cizího státu a zastoupení entity, která z hlediska mezinárodního práva není státem) činí 200 000 Kč v kalendářním roce nástupu na diplomatickou misi v České republice a 100 000 Kč v každém následujícím kalendářním roce služebního pobytu v České republice. I v tomto případě může být roční limit nižší v případě, že by vysílající členský stát poskytoval méně příznivé zacházení, pokud jde o vrácení daně členovi diplomatické mise nebo konzulárního úřadu České republiky, jakožto vysílajícího státu. V případě osob požívajících výsad a imunit uvedených v odstavci 2 se veškeré podmínky pro uplatnění nároku na vracení daně včetně případného ročního limitu řídí příslušnými mezinárodními smlouvami. Nově se tak speciální zákonná úprava v dalších odstavcích s výjimkou procesních ustanovení na tyto osoby požívající výsad a imunit nevztahuje.

K odstavci 4 Úprava obsažená v dosavadním odstavci 8 se přesouvá do nového odstavce 4 a rozšiřuje v návaznosti na novou koncepci osvobození od daně v případě osob požívajících výsad a imunit podle § 68, § 71 a nového § 71l zákona o dani z přidané hodnoty. Do maximálního limitu stanoveného v odstavci 3 se tak bude započítávat daň, která by v případě nového dopravního prostředku nebo zboží, které je předmětem spotřební daně, (pořízení těchto dvou druhů zboží je podle § 2a odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty předmětem daně) byla vypočtena, pokud by plnění poskytnuté pro tuto osobu nebylo osvobozeno od daně podle § 71 odst. 4 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, na základě kterého je osvobozen od daně dovoz zboží osobou požívající výsad a imunit, nebo nového § 71l zákona o dani z přidané hodnoty, na základě kterého je osvobozeno od daně pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu nebo pořízení zboží, které je předmětem spotřební daně, z jiného členského státu osobou požívající výsad a imunit. K odstavci 5 V odstavci 5 je uveden výčet zboží a služeb, na které se nevztahuje maximální limit pro vrácení daně. Jedná se například o bezpečnostní služby a ubytování pro vrcholné návštěvy, které jsou hrazeny diplomatickou misí nebo konzulárním úřadem, zboží a služby spojené s nájmem a údržbou sídla mise nebo konzulárního úřadu, vyjma vybavení sídla mise a nákup, výstavba a rekonstrukce nemovitých věcí ve vlastnictví těchto osob. Pro zařazení takového nákupu, výstavby nebo rekonstrukce mezi plnění, na která se nevztahuje maximální limit, jsou nově v písmeni k) stanoveny podmínky. V případě nesplnění těchto podmínek bude celková úplata za takové plnění započítána do maximálního limitu. Ubytováním pro vrcholné návštěvy se rozumí návštěvy na úrovni ministra a vyšší, které jsou hrazeny diplomatickou misí nebo konzulárním úřadem. Do této položky lze zahrnout i ubytování šéfa mise při nástupu do funkce, pokud je z technických důvodů potřeba na přechodnou dobu řešit ubytování v hotelu, a to opět za předpokladu, že je toto ubytování hrazeno diplomatickou misí. Službami spojenými s údržbou sídla mise nebo konzulárního úřadu se rozumí například instalatérské, elektrikářské, úklidové, malířské, zednické a zahradnické práce a zboží s těmito službami spojené. Toto zboží však musí tvořit součást poskytované služby. Nepatří sem vybavení sídla mise. Daň se nově nevrací diplomatickým misím a konzulárním úřadům se sídlem v tuzemsku, jejichž vysílající stát neuplatňuje daně jako součást ceny zboží a služeb. Vrácení daně je primárně podmíněno splněním zákonných podmínek. Zákonnou částku vrácení daně lze však snížit, nejsou-li splněny podmínky vzájemnosti, tj. v případech, kdy vysílající členský stát poskytuje méně příznivé zacházení diplomatickým misím, konzulárnímu úřadu nebo jejich členům České republiky. K odstavci 6 Nová právní úprava zachovává minimální limit 4 000 Kč na jeden doklad za jeden kalendářní den s tím, že minimální limit se vztahuje na jakékoliv zboží a služby uvedené na tomto dokladu. Nová právní úprava také zachovává výčet zboží a služeb, na které se nevztahuje tento minimální limit. U pohonných hmot se doplňuje, že se jedná o pohonné hmoty do osobních automobilů registrovaných jako služební vozidla diplomatické mise nebo konzulárního úřadu.

K odstavcům 7 a 8 Úprava obsažená v dosavadních odstavcích 13 a 14 se přesouvá do odstavců 7 a 8. Návrh zákona uvádí množstevní limity pro vrácení daně při pořízení osobních automobilů. Tyto množstevní limity jsou stejné pro diplomatické mise, konzulární úřady a jejich členy všech vysílajících států. Daň se nevrací osobám se sídlem v tuzemsku, jejichž vysílající stát neuplatňuje daně jako součást ceny zboží a služeb. K věcné změně nedochází. K odstavci 9 Úprava obsažená v dosavadním odstavci 5 (poslední dvě věty) se přesouvá do nového odstavce 9. Nově mohou za členy svých rodin uplatnit nárok na vrácení daně členové diplomatické mise nebo konzulárního úřadu, a to v rámci svých limitů. I nadále zůstává podmínka, že členové jejich rodin musí tvořit součást jejich domácnosti (k tomu srov. důvodovou zprávu k odstavci 2). K odstavci 10 Úprava obsažená v dosavadním odstavci 3 se přesouvá do nového odstavce 10, k věcné změně nedochází. K odstavci 11 V tomto ustanovení se nově stanoví postup pro potvrzování principu vzájemnosti Ministerstvem zahraničních věcí. Z procesního hlediska Ministerstvo zahraničních věcí potvrzuje, zda je splněn princip vzájemnosti u osob žádajících o vrácení daně z přidané hodnoty za následujících podmínek:

- vysílající stát žádající osoby uplatňuje nepřímé daně jako součást ceny dodaného zboží nebo poskytnuté služby,

- vysílající stát žádající osoby vrací daň českým osobám v obdobném postavení jako osoba uplatňující nárok na vrácení daně (tím je zároveň potvrzeno, že osoba uplatňující nárok na vrácení daně je osobou podle odstavce 3 písm. a) nebo b)), přičemž tato podmínka se sleduje u zboží a služeb uvedených v odstavci 5 (tedy nespadajících do okruhu zboží a služeb, na které se vztahuje maximální limit pro vrácení daně),

- vysílající stát žádající osoby vrací daň českým osobám v obdobném postavení jako osoba uplatňující nárok na vrácení daně za nákup stejného druhu zboží nebo přijetí stejného druhu služby, přičemž tato podmínka se sleduje u zboží a služeb neuvedených v odstavci 5 (tedy spadajících do okruhu zboží a služeb, na které se vztahuje maximální limit pro vrácení daně). Osoba žádající o vracení daně bude i nadále mít povinnost požádat Ministerstvo zahraničních věcí o potvrzení, že se uplatňuje princip vzájemnosti. Za tímto účelem má osoba žádající o vrácení daně povinnost předložit Ministerstvu zahraničních věcí daňové přiznání, do kterého Ministerstvo splnění principu vzájemnosti potvrdí. Dále je osoba žádající o vrácení daně povinna předložit Ministerstvu zahraničních věcí přehled nakoupeného zboží a přijatých služeb, seznam členů rodiny, kteří tvoří součást její domácnosti a jsou uvedeni jako osoby, pro které se uskutečňuje zdanitelné plnění, na dokladu o dodání zboží nebo poskytnutí služby, přičemž Ministerstvo zahraničních věcí potvrdí, že tyto osoby skutečně jsou členy rodiny osoby žádající o vrácení daně, a také potvrdí skutečnost, že vozidlům zapsaným na seznamu diplomatických registračních značek osobních automobilů byly přiděleny diplomatické registrační značky. K těmto přílohám daňového přiznání viz více důvodová zpráva k odstavci 12.

K odstavci 12 Úprava obsažená v dosavadním odstavci 7 a částečně odstavcích 4 a 6 se přesouvá do nového odstavce 12 tak, aby u jednotlivých druhů vracení daně procesněprávní úprava systematicky navazovala na hmotněprávní úpravu a rovněž za účelem sjednocení výčtu příloh, které jsou osoby požívající výsad a imunit povinny přiložit k daňovému přiznání nebo žádosti o vrácení daně. Dále dochází k legislativně-technickému zpřesnění ve formulaci pojmu „prokazuje“, neboť daňový subjekt je povinen pro účely uplatnění nároku na vrácení daně předmětné doklady přiložit k daňovému přiznání nebo žádosti o vrácení daně a dále ke zpřesnění, že se předkládají kopie příslušných dokladů. Nově je osoba požívající výsad a imunit povinna k daňovému přiznání přiložit:

a) přehled nakoupeného zboží a přijatých služeb, který se člení na zboží a služby uvedené v odstavci 5 (tedy nespadající do okruhu zboží a služeb, na které se vztahuje maximální limit pro vrácení daně) a zboží a služby neuvedené v odstavci 5 (tedy spadající do okruhu zboží a služeb, na které se vztahuje maximální limit pro vrácení daně),

b) potvrzení splnění principu vzájemnosti v případě situace podle odstavce 5 písm. k),

c) seznam členů rodiny, kteří tvoří součást její domácnosti, v případě že tyto osoby jsou uvedeny jako osoby, pro které se uskutečňuje zdanitelné plnění, na dokladu o dodání zboží nebo poskytnutí služby, a

d) seznam diplomatických registračních značek, který slouží ke kontrole správcem daně, zda vozidlům, pro něž jsou použity pohonné hmoty a u nichž osoba požívající výsad a imunit uplatňuje nárok na vrácení daně, byla přidělena diplomatická registrační značka. Pouze v takovém případě se maximální limit uvedený v odstavci 3 písm. a) nebo b) na takto nakoupené pohonné hmoty vztahovat. K odstavci 13 Úprava obsažená v dosavadním odstavci 5 se přesouvá do nového odstavce 13, k věcné změně nedochází. K odstavcům 14 a 15 Úprava obsažená v dosavadních odstavcích 12 a 13 se přesouvá do nových odstavců 14 a 15. V těchto ustanoveních dochází pouze k legislativně-technickým úpravám a přeformulování textu za účelem jejich lepší srozumitelnosti, k věcné změně nedochází. K odstavci 16 Vzhledem ke specifické roli Ministerstva zahraničních věcí v rámci vracení daně z přidané hodnoty osobám požívajícím výsad a imunit, které potvrzuje splnění principu vzájemnosti v rámci daňového přiznání, tudíž veškeré nároky v rámci daňového přiznání vidí a ingeruje v celém procesu, je upraveno prolomení mlčenlivosti ve vztahu ke vracení daně těmto osobám. Dalším důvodem je skutečnost, že limity pro vracení daně z přidané hodnoty jsou nastavovány v úzké spolupráci s Ministerstvem zahraničních věcí, které tak potřebuje mít zpětnou vazbu o relevantnosti nastavených limitů. V neposlední řadě hraje Ministerstvo zahraničních věcí jako orgán, který osoby požívající výsad a imunit registruje či akredituje, důležitou roli coby orgán, na který se mohou tyto osoby v případě problémů s vracením daně z přidané hodnoty neformálně obracet, a Ministerstvo zahraničních věcí potřebuje mít v takovém případě k dispozici aktuální informace.

K odstavcům 17 a 18 Jedná se o stávající úpravu obsaženou v dosavadních odstavcích 6 a 9. K věcné změně nedochází. K odstavci 19 Právní úprava obsažená v dosavadním odstavci 10 se přesouvá do odstavce 19 s tím, že dochází k doplnění místní příslušnosti správce daně pro nově doplněné osoby požívající výsad a imunit (odstavec 1 písm. c) a d)) a celkové legislativně-technické revizi tohoto ustanovení. K věcné změně nedochází. K rušenému dosavadnímu odstavci 11 Právní úprava obsažená v dosavadním odstavci 11 se zrušuje bez náhrady. Pravidlo přednosti vracení daně podle § 80 před § 84 vyplývá z nastavení podmínek aplikace § 84, které musí být osobou požívající výsad a imunit splněny.

(§ 80 odst. 10)

V dosavadním odstavci 10 dochází k dokončení úprav s cílem, aby u jednotlivých druhů vracení daně procesněprávní úprava systematicky navazovala na hmotněprávní úpravu. Přeformulování pravidla týkajícího se propadné lhůty pro uplatnění nároku na vrácení daně je pouze legislativně-technickou změnou, která souvisí s nově zavedeným pojmem lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně ve společných ustanoveních ohledně správy vracení daně v novém oddílu 3 tohoto dílu – Správa vracení daně. K věcné změně nedochází.

(§ 80 odst. 11)

V tomto ustanovení dochází pouze k legislativně-technické změně navazující na změnu typu podání, kterým se uplatňuje nárok na vrácení daně. Nově jím bude namísto žádosti o vrácení daně ve všech případech daňové přiznání pro vrácení daně. Ke způsobu podávání daňového přiznání viz také důvodová zpráva k novému § 86g zákona o dani z přidané hodnoty. K uvedenému dále podrobněji viz také důvodová zpráva k novému oddílu 3 tohoto dílu – Správa vracení daně.

(§ 80 odst. 12 úvodní část ustanovení)

V tomto ustanovení dochází pouze k legislativně-technické změně navazující na změnu typu podání, kterým se uplatňuje nárok na vrácení daně. Nově jím bude namísto žádosti o vrácení daně ve všech případech daňové přiznání pro vrácení daně. Ke způsobu podávání daňového přiznání viz také důvodová zpráva k novému § 86g zákona o dani z přidané hodnoty. K uvedenému dále podrobněji viz také důvodová zpráva k novému oddílu 3 tohoto dílu – Správa vracení daně.

(§ 80 odst. 13)

Do daňového řádu byl zákonem č. 283/2020 Sb. zařazen institut zálohy na daňový odpočet, který umožňuje dílčí vyplacení nárokovaného daňového odpočtu, který dosud nebyl stanoven. Záloha na daňový odpočet je upravena v § 174a a násl. daňového řádu. Podmínkou pro to, aby obecná úprava daňového řádu mohla být aplikována na konkrétní případy daňových odpočtů, je však explicitní norma stanovící, že se pro daný typ daňového odpočtu má záloha na daňový odpočet použít. Tímto způsobem je v oblasti daně z přidané hodnoty již nyní záloha na daňový odpočet použitelná na nadměrný odpočet podle § 105a zákona o dani z přidané hodnoty. Nově se navrhuje umožnění použití institutu zálohy na daňový odpočet i při vracení daně osobě požívající výsad a imunit. Nejedná se tak o ustanovení lex specialis, které by obsahovalo jakoukoliv zvláštní úpravu oproti daňovému řádu, pouze se stanoví, že nárok na zálohy na daňový odpočet vzniká, a to právě ve výši a za podmínek podle daňového řádu (jedná se tak pouze o prosté stanovení, které předpokládá daňový řád v § 174a odst. 1). Navrhuje se tak, aby osobám požívajícím výsad a imunit vznikal nárok na zálohu na daňový odpočet za podmínek, které stanovuje daňový řád. Důvodem je zajistit, aby peněžní prostředky (vracená daň) nárokované v podaném daňovém přiznání pro vrácení daně nebyly v případě zahájení kontrolního postupu vymezeného daňovým řádem zadržovány na dobu delší než nezbytnou, respektive byly zadrženy pouze v té výši, ve které správce daně hodlá nárok na vrácení daně dále prověřovat.

(§ 80 odst. 17 až 19)

Úprava obsažená v dosavadním odstavci 17 se přesouvá do nového § 86b zákona o dani z přidané hodnoty za účelem sjednocení procesněprávní úpravy u vybraných druhů vracení daně. K tomu více viz důvodová zpráva k § 86b. Právní úprava obsažená v dosavadním odstavci 18 se zrušuje a přesouvá do nového § 86e s tím, že dochází k opuštění pojmu „zdaňovací období“. Daňové přiznání pro vrácení daně se podává nově za jednotlivé nároky, které jsou uplatnitelné (běží u nich lhůta pro vrácení daně). K tomu viz více obecný úvod důvodové zprávy k novému oddílu 3 tohoto dílu – Správa vracení daně a k § 86f. Právní úprava obsažená v dosavadním odstavci 19 se zrušuje a přesouvá do nového § 86d odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 80a odst. 1)

Navrhuje se zpřesnit jednotlivá úvodní ustanovení týkající se vracení daně, tedy i vracení daně mezinárodní organizaci se sídlem mimo tuzemsko, a to tak, aby bylo zřejmé, že lze daň při splnění stanovených podmínek vrátit z jakéhokoliv typu zdanitelného plnění, které má místo plnění v tuzemsku. Nezáleží tak na tom, zda půjde o zdanitelné plnění spočívající v dodání zboží nebo poskytnutí služby, pořízení zboží nebo nového dopravního prostředku z jiného členského státu nebo dovoz zboží, ale na tom, že jde o plnění zdanitelné (tzn., že musí být v konkrétním případě předmětem daně a nebýt osvobozené od daně – přičemž ve vztahu k plněním, která jsou předmětem vratek, často u pořízení a dovozu osvobození od daně nebo vynětí z předmětu daně nastane). Též se musí jednat o plnění s místem plnění v tuzemsku, tedy zatížené tuzemskou daní, neboť v případě, že jde o daň, která je vybírána jiným členským státem, může takovou daň vrátit pouze tento jiný členský stát. K věcné změně nedochází. Co se pak týká vlastního druhu zboží nebo služeb, jichž se vracení daně týká, jejich rozsah je v tomto případě stanoven příslušnou mezinárodní smlouvou, za podmínky jejich využití výlučně pro výkon činností v této smlouvě uvedených, přičemž tato norma není navrhovanou změnou dotčena.

(§ 80a odst. 2 a 3)

Právní úprava obsažená v odstavci 2 se zrušuje, namísto žádosti o vrácení daně bude nově nárok uplatňován podáním daňového přiznání pro vrácení daně, které je upraveno v novém oddílu 3 tohoto dílu – Správa vracení daně. Úprava obsažená v dosavadním odstavci 3 se přesouvá do nového odstavce 3 tak, aby u jednotlivých druhů vracení daně procesněprávní úprava systematicky navazovala na hmotněprávní úpravu.

(§ 80a odst. 2)

Navrhuje se zpřesnit legislativní text tak, aby bylo zřejmé, že se jedná o daňové doklady nebo doklady o dodání zboží nebo poskytnutí služby, neboť právě tyto doklady jsou povinnou přílohou daňového přiznání pro vrácení daně – jejich prostřednictvím tedy bude prověřeno splnění podmínky týkající se nejnižšího limitu ceny plnění, ze kterého lze vrátit daň.

(§ 80a odst. 3)

Úprava obsažená v dosavadním odstavci 3 se přesouvá do nového odstavce 3 tak, aby u jednotlivých druhů vracení daně procesněprávní úprava systematicky navazovala na hmotněprávní úpravu. Přeformulování pravidla týkajícího se propadné lhůty pro uplatnění nároku na vrácení daně je primárně legislativně-technickou změnou, která souvisí s nově zavedeným pojmem lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně ve společných ustanoveních ohledně správy vratek na dani. Dochází též k věcné změně ve prospěch daňových subjektů, neboť nově bude možné uplatnit nárok na vrácení daně hned od okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, z něhož má být vrácena daň. Lhůta pro uplatnění nároku vrácení daně tak začne běžet dříve, než bylo doposud možné nárok uplatnit prostřednictvím žádosti.

(§ 80a odst. 4)

Dosavadní právní úprava, která stanovila, že plátce je povinen vystavit osobě žádající o vrácení daně doklad, a jeho jednotlivé náležitosti, se přesouvá do společného ustanovení obsaženého v novém oddílu 2 tohoto dílu zákona o dani z přidané hodnoty. V tomto ustanovení se tak nově pouze stanoví, že doklady týkající se zdanitelného plnění je osoba žádající o vrácení daně povinna přiložit k daňovému přiznání pro vrácení daně (jde tak zde i o změnu navazující na změnu typu podání, kterým se uplatňuje nárok na vrácení daně - nově jím bude namísto žádosti o vrácení daně daňové přiznání pro vrácení daně, k tomu viz více odůvodnění k novému oddílu 3 tohoto dílu – Správa vracení daně). Doklady, které mohou být přiloženy, jsou buď daňové doklady, nebo doklady o dodání zboží nebo poskytnutí služby, v závislosti na tom, zda má plátce povinnost vystavit u daného zdanitelného plnění daňový doklad, případně osoba obdrží daňový doklad jinak, nebo daňovým dokladem disponovat nebude, a v takovém případě by měla osoba žádající o vrácení daně přiložit doklad o dodání zboží nebo poskytnutí služby. Rovněž dochází oproti původnímu textu k legislativně-technickému zpřesnění ve formulaci pojmu „prokazuje“, neboť daňový subjekt je povinen pro účely uplatnění nároku na vrácení daně předmětné doklady k daňovému přiznání pro vrácení daně přiložit.

(§ 80a odst. 5)

Jde o legislativně-technickou změnu, správce daně bude nově stanoven společně pro vybrané druhy vracení daně v novém oddílu 3 tohoto dílu – Správa vracení daně. K věcné změně nedochází.

(§ 81)

Současná úprava § 81 zákona o dani z přidané hodnoty umožňuje vracet daň ze dvou různých důvodů, kdy první důvod nenávratné zahraniční pomoci již byl vyčerpán (viz dále) a druhý důvod související s podporou projektů výzkumu a vývoje je v rozporu se směrnicí o dani z přidané hodnoty. Nenávratná zahraniční pomoc je v zásadě spojena s Evropskou unií jakožto největším přispěvatelem na rozvojovou spolupráci. Zahraniční pomoc Evropské unie je poskytována ze zdrojů společného rozpočtu Evropských společenství na základě regionálně nebo tematicky zaměřených programů, které jsou vypracovány Evropskou komisí. Tyto programy jsou spojeny s politikou rozšíření pro kandidátské země pro vstup do Evropské unie, politikou sousedství, rozvojové spolupráce, lidskými právy, případně dalšími tematickými programy jako je životní prostředí, azyl atd. V době, kdy bylo pravidlo o vrácení daně z přidané hodnoty vloženo do § 45c zákona č. 588/1992 Sb., se v podstatě jednalo o projekty předvstupní pomoci z fondů Evropské unie v rámci programů PHARE, ISPA a SAPARD. Tyto programy byly v České republice zaměřeny především na vytvoření podmínek pro co nejrychlejší a nejefektivnější čerpání prostředků ze Strukturálních fondů Evropské unie, které mělo umožnit rychlé adaptování českého hospodářství na evropský trh, zvýšení konkurenceschopnosti českých firem a reformy státního aparátu. Po vstupu České republiky do Evropské unie bylo v § 81 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty výše uvedené pravidlo upraveno tak, aby se daň nevracela u programů a projektů financovaných ze zdrojů Evropské unie s ohledem na to, že se Česká republika sama stala přispívatelem do společného rozpočtu Evropské unie a tyto prostředky už nemohly být považovány za nenávratnou zahraniční pomoc. To zákon o dani z přidané hodnoty později ještě zdůraznil tím, že programy předvstupní pomoci výslovně vyjmul z programů financovaných ze zdrojů Evropské unie. Předvstupní programy jsou již předmětem archivace. Předmětné ustanovení tak naplnilo svůj účel, a proto se ze zákona o dani z přidané hodnoty odstraňuje. Dále pak přibylo ustanovení § 81 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty s účinností od 1. ledna 2008, jehož účelem bylo získání výhody pro vědecká a výzkumná zařízení, kterou bylo možné využít při realizaci programů Evropské unie pro výzkum a technologický vývoj (šlo v zásadě o programy RP6 a RP7). Vracení daně z tohoto důvodu nemá žádnou oporu v rámci směrnice o dani z přidané hodnoty, Česká republika je naopak povinna uměle zohlednit (navýšit) tuto skutečnosti při výpočtu vlastních zdrojů Evropské unie na dani z přidané hodnoty, neboť toto ustanovení je neslučitelné se směrnicí o dani z přidané hodnoty. Současně toto ustanovení je zcela diskriminační, neboť pokud si stejný majetek pořídí jiná instituce z jiných zdrojů (ze státního rozpočtu, ze svých interních zdrojů, na základě úvěru apod.), pak této osobě vzniká nárok na odpočet daně podle obecných pravidel zpravidla jen v částečné výši (rozhodující je účel použití daného majetku), nicméně pokud je toto financováno z programů Evropské unie, pak tato úprava podle § 81 odst. 2 až 9 fakticky znamená, že tato osoba si uplatní skrze systém vrácení daně odpočet daně v plné výši. Přitom způsob využití daného majetku má být jediným rozhodujícím kritériem ohledně toho, zda plátce dosáhne na odpočet v plné, částečné či dokonce žádné výši, nikoliv dle toho, z jakého typu zdroje je financován. Z výše uvedených důvodů dochází ke zrušení tohoto ustanovení s tím, že na základě přechodných ustanovení se toto ustanovení použije v případě programů nebo projektů, které započaly přede dnem účinnosti tohoto zákona.

(§ 81)

Hlavním cílem navržené úpravy je zakotvit do zákona o dani z přidané hodnoty ustanovení, které by upravilo oprávnění daňového subjektu - příjemce plnění - požádat správce daně o vrácení bezdůvodně zaplacené daně. Vrácení bezdůvodně zaplacené daně lze požadovat přímo po správci daně pouze ve výjimečných případech, kdy je nemožné či nadměrně obtížné, aby poskytovatel plnění vrátil daň příjemci plnění, a za striktně stanovených podmínek/při splnění stanovených podmínek. První rozsudek otevírající toto téma byl rozsudek Soudního dvora EU ze dne 15. 3. 2007 ve věci C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH (dále jen „Reemtsma“). Na tento rozsudek v dalších letech navázaly další [viz rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 26. 4. 2017 ve věci C-564/15 Tibor Farkas (dále jen „Farkas“), rozsudek ze dne 11. 4. 2019 ve věci C- 691/17 PORR Epitési Kft. (dále jen „PORR“), rozsudek ze dne 10. 7. 2019 ve věci C-273/18 SIA „Kuršu zeme“ (dále jen „Kuršu zeme“)], přičemž podmínky vrácení neoprávněně naúčtované daně mírně doplnily. V rozsudku Soudního dvora EU ve věci Farkas je v bodě 55 zdůrazněno, že v tamní projednávané věci nic nenasvědčuje tomu, že by došlo k daňovému úniku (resp., že státnímu rozpočtu nevznikla žádná daňová ztráta). Soudní dvůr EU mj. stanovil, že v případě, kdy se ukáže, že je nemožné nebo nepřiměřeně obtížné, aby poskytovatelé služeb vrátili neoprávněně naúčtovanou daň, zejména v případě platební neschopnosti těchto poskytovatelů, měla by být možnost podat žádost o vrácení přímo daňovému orgánu. Tato žádost by však byla odlišná od žádosti o odpočet daně. Pouze v případech, kdy je nemožné nebo nepřiměřeně obtížné, aby poskytovatel plnění vrátil příjemci plnění bezdůvodně zaplacenou daň, zejména pak v případě platební neschopnosti poskytovatele plnění, vyžadují zásady efektivity a neutrality, aby mohl příjemce plnění podat žádost o vrácení daně přímo daňovému orgánu. Toto se týká jak bezdůvodně zaplacené daně z důvodu volby nesprávného vnitrostátního režimu zdanění (např. chybně naúčtovaná vyšší sazba daně, zdanitelné plnění chybně fakturované v běžném režimu namísto režimu přenesení daňové povinnosti), tak i bezdůvodně zaplacené daně u intrakomunitárních transakcí (tj. např. v případě, kdy došlo k nesprávnému naúčtování daně z důvodu chybného posouzení místa plnění). Z judikatury Soudního dvora EU (rozhodnutí ve věcech PORR a Farkas) plyne právo členských států odepřít příjemci zdanitelného plnění nárok na odpočet bezdůvodně vyfakturované daně, kterou tento příjemce zaplatil poskytovateli zdanitelného plnění na základě daňového dokladu vystaveného tímto poskytovatelem v běžném režimu, ačkoli se na předmětné zdanitelné plnění vztahoval režim přenesení daňové povinnosti. Z judikatury Soudního dvora EU (rozhodnutí ve věci Reemtsma) taktéž plyne, že daň, ke které nebyl příjemce intrakomunitárního plnění povinen a která mu byla omylem naúčtována a následně odvedena do státní pokladny členského státu poskytovatele plnění, nemůže být příjemci plnění vrácena na základě ustanovení upravujících vracení daně osobám povinným k dani registrovaným k dani v jiných členských státech než je stát odvedení daně. Z výše uvedené a další judikatury Soudního dvora EU (např. rozhodnutí ve věci Kuršu zeme, C-397/21 HUMDA, C-453/22 Michael Schütte) dále plyne, že o vrácení částek DPH bezdůvodně poukázaných orgánům daňové správy by měl prvotně žádat správce daně poskytovatel plnění a příjemce plnění pak může na tomto poskytovateli vymáhat občanskoprávní žalobou vydání bezdůvodného obohacení. Nicméně pro případy, kdy je vrácení daně nemožné či nepřiměřeně náročné, zejména v případě platební neschopnosti poskytovatele plnění, členské státy musí upravit nástroje potřebné k tomu, aby se uvedený příjemce plnění mohl obrátit s žádostí o vrácení daně přímo na daňový orgán a bylo mu touto cestou umožněno získat zpět bezdůvodně zaplacenou daň. Bez ohledu na výše uvedené by však příjemce plnění měl mít na paměti § 72 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, podle kterého, v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie (např. rozsudek ve věci C-342/87 Genius Holding, ale i výše zmíněné rozsudky C-564/15 a C- 691/17), se daní na vstupu u přijatého zdanitelného plnění rozumí daň uplatněná podle zákona o dani z přidané hodnoty a nárok na odpočet proto nelze uplatnit u daně, jež se stala splatnou jen z toho důvodu, že je uvedena na faktuře. Plátce by tedy v prvé řadě měl důsledně kontrolovat smluvní podmínky, přijaté daňové doklady apod. a v případě, že jemu účtovaná daň není uplatněna v souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty, požadovat provedení opravy. V případě chybně naúčtované, zaplacené a odvedené daně totiž musí příjemce plnění před využitím institutu vrácení bezdůvodně zaplacené daně využít veškeré ostatní možnosti k její zpětné úhradě od poskytovatele plnění, tj. zejména vyžadovat provedení opravy výše daně a případně se domáhat vrácení této částky od dodavatele žalobou. Teprve pokud úspěchu v takovém řízení brání materiální okolnosti, které nesouvisí s opodstatněností žádosti (viz bod 92 stanoviska generálního advokáta ve věci C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken), může se vrácení bezdůvodně zaplacené daně domoci právě využitím tohoto nového zákonného ustanovení.

Zákon o dani z přidané hodnoty ani unijní předpisy neupravují oprávnění daňového subjektu/příjemce plnění požádat správce daně o vrácení bezdůvodně zaplacené daně. Český právní řád podobnou úpravu neobsahuje. Navrhované řešení je v souladu s unijním právem. Není sice přímo upraveno ve směrnici o dani z přidané hodnoty ani v jiných předpisech, avšak vychází z judikatury Soudního dvora EU. Je v souladu se zásadami neutrality, proporcionality a efektivity. Problematika bezdůvodně zaplacené daně dopadá jednak na vnitrostátní plnění (i) chybně deklarované zdanitelné plnění namísto osvobozeného plnění, kdy není možné si uplatnit nárok na odpočet daně ze zdanitelného plnění, když mělo být správně aplikované osvobození od daně, (ii) chybně fakturované zdanitelné plnění v běžném režimu namísto v režimu přenesené daňové povinnosti, kdy není možné si uplatnit nárok na odpočet daně z plnění, na které byl užit obecný režim zdanění, když měl být správně aplikován jiný (např. režim přenesení daňové povinnosti), (iii) chybně naúčtovaná vyšší sazba daně u zdanitelného plnění, kdy není možné si uplatnit nárok na odpočet daně v celé naúčtované výši daně, když dodavatelem byla aplikována např. základní sazba daně 21 %, a dodavatel měl uplatnit sníženou sazbu daně 12 % a jednak na plnění s přeshraničním přesahem - např. chybně určené místo plnění, kdy není možné si uplatnit nárok na odpočet daně z přijatého plnění, které není předmětem daně v tuzemsku. Rozhodne-li se příjemce plnění přistoupit k podání žádosti o vrácení bezdůvodně zaplacené daně, musí vzít na vědomí, že bude nutné prokázat a doložit naplnění podmínek vyplývajících z přiléhavé judikatury Soudního dvora EU (viz např. Farkas, PORR, či Kuršu zeme). Současně platí, že pokud by samotné uskutečněné plnění bylo zasaženo podvodem na dani z přidané hodnoty ve smyslu judikatury Soudního dvora EU, nastalo zde zneužití práva a příjemce plnění o této skutečnosti věděl, nebo mohl vědět, pak mu dle obecných principů platných v oblasti daně z přidané hodnoty může správce daně odmítnout nárok na odpočet daně a tedy i odmítnout vrácení bezdůvodně zaplacené daně podle § 81. K odstavci 1 Nárok na vrácení bezdůvodně zaplacené daně je právem příjemce plnění (dále též „odběratele“) a tedy nejedná se o povinnost na jeho straně. Pokud se však rozhodne požádat o vrácení bezdůvodně zaplacené daně dle nového § 81, pak musí být splněny všechny zde uvedené podmínky, aby správce daně takovou daň vrátil. Ačkoliv řada podmínek je v rukou příjemce plnění, a tedy tato osoba nese důkazní břemeno v daňovém řízení, existují podmínky, jež tato osoba obvykle nemá, resp. nemůže mít k dispozici, neboť se týkají povinností na straně osoby, která uskutečnila plnění (dále též „poskytovatel plnění“ nebo „dodavatel“). Správce daně v rámci stanovení daně musí zkoumat splnění všech podmínek. Vrácení daně z přidané hodnoty (daň) tak lze přiznat příjemci plnění při kumulativním splnění následujících podmínek: K písmeni a) Základní podmínkou je, že osoba, která uskutečnila plnění, byla ke dni uskutečnění plnění plátcem a vystavila doklad (sem spadá i vystavený daňový doklad dle zákona o dani z přidané hodnoty), na kterém uvedla daň. Tato osoba však uplatnila daň za toto plnění ve vyšší výši (např. chybně uplatněná základní sazba 21 % místo správné snížené sazby ve výši 12 %), nebo uplatnila daň u plnění, u kterého daň uplatněna být neměla (např. správně se jednalo o osvobozené plnění, chybně toto plnění bylo vyhodnoceno/deklarováno jako zdanitelné plnění),

V obecné části důvodové zprávy předkladatel vycházel a čerpal ze zveřejněného článku „Vrácení daně z přidané hodnoty v kontextu aktuální judikatury SDEU“ autorů Ing. Petra Kupčíka a Ing. Vojtěcha Procházky z Odvolacího finančního ředitelství.

případně se uplatnila daň u zdanitelného plnění, u kterého měl povinnost přiznat daň příjemce (např. zdanitelné plnění, u něhož daň přiznal a zaplatil dodavatel, avšak správně zde měl být aplikován režim přenesení daňové povinnosti podle § 92a zákona o dani z přidané hodnoty). Zde uvedené podmínka tak poukazuje jen na fakt, že ze strany dodavatele bylo fakticky uskutečněno plnění, toto plnění nebylo zasaženo podvodným jednání, dodavatel byl k datu uskutečnění plnění (viz § 20a a dále) registrován jako plátce a současně vystavil doklad, na kterém byla uvedena chybně daň (ve smyslu toho, že zde neměla být správně uvedena vůbec nebo v nižší výši, než byla uvedena). Dále je třeba testovat naplnění podmínek v bodu 1. až 3., neboť pouze tyto situace indikují, že chybný postup na straně dodavatele mohl, ale rozhodně vždy nemusí, způsobit základ možného bezdůvodného obohacení, kterého se může domáhat příjemce plnění. K písmeni b) V případě, že u plnění byla použita sazba daně, resp. daň v rozporu se zákonem, je vždy na příjemci plnění, aby upozornil dodavatele na tuto skutečnost a aby ten provedl opravu výše daně, ať již postupem podle § 43 zákona o dani z přidané hodnoty nebo obecně dle daňového řádu (záleží na konkrétní situaci). Oprava výše daně podle § 43 zákona o dani z přidané hodnoty je však na straně dodavatele jeho právem a nikoliv povinností. Pokud však dodavatel opravu výše daně provede, pak oprava na správnou zákonnou výši mu bude ze strany správce daně doměřena a vznikne mu přeplatek (pokud nebude ve stejném daňovém přiznání provádět i další opravy či jiné úkony). V daném okamžiku tak ze sféry veřejného rozpočtu byla z titulu opravy výše daně dodavateli plnění vrácena (bez ohledu na to, zda se jedná o vratitelný přeplatek) příslušná částka daně a tedy odběratel se nemůže domáhat vrácení daně z veřejného rozpočtu od správce daně postupem podle § 81 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť správce daně tuto daň v souladu se zákonem vrátil dodavateli plnění. Vzhledem k tomu, že dle judikatury Soudního dvora EU má být vrácení částky bezdůvodně zaplacené daně pro veřejný rozpočet zcela neutrální (tj. zůstane v něm jen to, co mělo být ze strany dodavatele dle zákona správně přiznáno a zaplaceno), nelze připustit, aby stejná částka byla vyplacena jak dodavateli, tak příjemci plnění, neboť taková transakce již nezaručí předmětný neutrální dopad na veřejný rozpočet. Splnění této podmínky musí být naplněno do dne, kdy správce daně rozhodne o vrácení bezdůvodně zaplacené daně. Po tomto datu již nesmí dodavatel provést opravu výše daně, viz poslední nový odstavec § 43 zákona o dani z přidané hodnoty, současně příjemce plnění je podle § 81 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty povinen informovat dodavatele o skutečnosti, že mu byla vrácena bezdůvodně zaplacena daň. K písmeni c) Daň za toto plnění byla dodavatelem přiznána, pravomocně stanovena a uhrazena správci daně, rovněž zde nesmí být vedeno řízení o opravném či dozorčím prostředku. Tuto podmínku obvykle není příjemce plnění schopen prokázat a tedy ověření této podmínky je věcí správce daně, který tak může na základě dokladu přiloženého příjemcem plnění k podané žádosti učinit příkladně na základě párování údajů z kontrolního hlášení a podaného daňového přiznání na straně dodavatele. K písmeni d) Další nezbytnou podmínkou je, že bezdůvodně zaplacená částka daně nebyla zcela příjemci vrácena osobou, která uskutečnila plnění (nebo jinou osobou, která tak učinila jménem dodavatele), a to logicky do dne (včetně), kdy správce daně rozhodl v této věci podle § 81 zákona o dani z přidané hodnoty o vrácení daně. Pokud je totiž bezdůvodně zaplacená částka vyplacena příjemci plnění, a to kdykoliv a na základě jakýchkoliv důvodů, pak pominul hlavní důvod podání žádosti podle § 81 zákona o dani z přidané hodnoty, který vyplývá z újmy vzniklé příjemci plnění tím, že zaplatil bezdůvodně vyšší částku. Jak je však uvedeno dále jako další nezbytná podmínka, stále musí platit, že soud akceptoval existenci bezdůvodného obohacení tím, že uložil povinnost takové bezdůvodné obohacení vydat, neboť ne každé zaplacení vyšší částky daně nad rámec zákona musí automaticky znamenat, že zde vzniklo bezdůvodné obohacení a tedy i nárok na vrácení bezdůvodně zaplacené daně. Pokud by příjemci plnění byla zaplacena jen část bezdůvodně zaplacené částky daně, ačkoliv má dle výsledku soudního řízení nárok na vyšší výši, může příjemce za splnění všech dalších podmínek, žádat o vrácení této části bezdůvodně zaplacené daně podle § 81 zákona o dani z přidané hodnoty. K písmeni e) Příjemce plnění musí mimo jiné splnit následující podmínky, aby byly naplněny podmínky po uplatnění nároku na vrácení bezdůvodně zaplacené daně. Jednou z nezbytných podmínek je fakt, že příjemce plnění zaplatil/uhradil dodavateli částku uvedenou na dokladu včetně daně (je zcela jedno, zda byla zaplacena převodem peněžních prostředků či zápočtem vzájemných závazků). Pokud by tato částka včetně daně nebyla zaplacena, pak by nemohlo ani vzniknout možné bezdůvodné obohacení z titulu nevrácení nesprávně zaplacené výše daně. Skutečnost o zaplacení částky včetně daně musí být příjemce plnění schopen prokázat správci daně. Další podmínka se vztahuje k situaci, kdy si plátce daně uplatnil odpočet daně v daňovém přiznání na základě přijatého dokladu dle podmínky uvedené v bodu a), přičemž je tento odpočet daně pravomocně stanoven a není předmětem řízení o opravném nebo dozorčím prostředku. Pokud by došlo k pravomocnému stanovení daně a následně by tento uplatněný odpočet daně byl předmětem kontrolního postupu ze strany správce daně, není možné stran správce daně vrátit bezdůvodně zaplacenou daň, dokud nebude tento postup (včetně případného řízení o opravném nebo dozorčím prostředku) ukončen. Obdobně to platí i v případě kontrolního postupu proběhlého před stanovením daně. Tato podmínka se tak netýká situace, kdy dochází dodatečnému přiznání daně na výstupu nebo opravě odpočtu daně nebo jejich stanovení z moci úřední ve smyslu odst. 1 písm. e) bod 2. Další z nezbytných podmínek neplatí pro všechny příjemce plnění, ale zejména pro plátce daně, který u přijatého plnění postupoval v rozporu se zákonem, a tudíž je povinen podat dodatečné daňové přiznání a přiznat chybějící daň na výstupu (v případě režimu přenesení daňové povinnosti) nebo provést opravu odpočtu daně podle § 74 zákona o dani z přidané hodnoty. Uvedené tak platí v případě, že příjemce plnění nepřiznal daň za toto plnění ve správné výši nebo neuplatnil odpočet daně za toto plnění ve správné výši (uplatnil jej ve vyšší výši) nebo jej uplatnil za pozdější zdaňovací období, než ve kterém jej mohl v souladu s § 73 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty uplatnit. Daný bod 2. také upravuje skutečnost, že stanovení daně na výstupu nebo odpočtu daně ve správné výši mohlo nastat i z moci úřední. Smyslem a cílem této podmínky je, aby příjemce plnění udělal všechny nezbytné „opravné“ kroky k tomu, aby byla přiznána chybějící daň, pokud příjemci plnění taková povinnost vznikla a uplatněný odpočet daně byl snížen na výši odpovídající zákonu, případně byl přiznán za správné zdaňovací období (vazba na krácení odpočtu). Avšak pokud příjemce plnění postupoval v rozporu se zákonem, musí být tyto „opravy“ daně na výstupu nebo odpočtu daně provedeny tak, aby byla chybějící daň nebo chybně uplatněný odpočet daně pravomocně stanoven. Současně je příjemce plnění povinen splnit svou povinnost vůči správci daně i v rovině platební.

Zde je třeba uvést, že pokud příkladně příjemce plnění při uplatnění odpočtu daně zohlednil § 73 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty (tj. uplatnil odpočet ve výši odpovídající správné sazbě daně), odpočet uplatnil v souladu s § 73 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty ve správném kalendářním roce nebo odpočet daně neuplatnil (ať již z důvodu toho, že předmětné přijaté plnění není zdanitelným nebo se pouze rozhodl, že nevyužije právo na nárok na odpočet daně), pak se ho tato podmínka uvedená v bodu 2. netýká a tedy nemusí být tato podmínka zkoumána, stejně jako když příjemcem plnění v případě dodání např. ledničky bude občan v postavení osoby nepovinné k dani. Pod bodem 3 odst. 1 písm. e) § 81 zákona o dani z přidané hodnoty je upravena další podmínka, která stanoví, že příjemce plnění vynaložil úsilí, které lze po něm rozumně požadovat, aby mu dodavatel bezdůvodné obohacení vzniklé z bezdůvodně zaplacené daně vydal. Zde je třeba zdůraznit, že tato podmínka se zkoumá až po té, co nastanou skutečnosti uvedené v písm. f), kdy v soudním řízení bylo pravomocně rozhodnuto o tom, že tato osoba je povinna příjemci plnění vydat bezdůvodné obohacení vzniklé z bezdůvodně zaplacené daně. Úsilí, které příjemce plnění musí vynaložit, je srovnatelné tomu, které musí vynaložit věřitel podle § 46 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť i v tomto případě dochází k věcně totožné situaci a to k neuhrazení existující pohledávky, tj. příkladně je s dodavatelem vedeno exekuční řízení, je v insolvenčním řízení a příjemce plnění přihlásil svou pohledávku z titulu bezdůvodného obohacení apod. To nebrání příjemci plnění, který se chová s péčí řádného hospodáře, naopak judikatura Soudního dvora EU tuto skutečnost předpokládá, že začne vynakládat úsilí ještě dříve, než začne daný problém řešit soudní cestou. Pokud již v rámci takto vynaloženého úsilí bude zjištěno a příjemce plnění bude schopen správci daně prokázat, že další úsilí pro vymožení částky daně vzniklé z bezdůvodného obohacení je i po té, co bylo soudem pravomocně rozhodnuto dle písm. f), příkladně pro nemajetnost dodavatele zbytečné, pak lze podmínku pod bodem 3 odst. 1 písm. e) považovat za splněnou. K písmeni f) Další nezbytnou podmínkou, za které může uplatnit příjemce plnění nárok na vrácení bezdůvodně zaplacené daně je, že v soudním řízení, na základě podané žaloby k vydání bezdůvodného obohacení, bylo pravomocně rozhodnuto o povinnosti osoby, která uskutečnila plnění, vydat příjemci plnění bezdůvodné obohacení vzniklé z bezdůvodně zaplacené daně za toto plnění. Bezdůvodné obohacení je nutné pojmout tak, je upraveno v hlavě IV, díl 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. K odstavci 2 Nárok na vrácení daně vzniká pouze ve výši, ve které bezdůvodně zaplacená daň nebyla vrácena poskytovatelem plnění. Pro ilustraci lze uvést dvě situace. První situace může nastat, kdy v kupní smlouvě je určeno, že celková cena je ve výši 5.000 Kč včetně všech daní a poplatků. Na fakturu dodavatel uvedl částku daně odpovídající sazbě daně 21 % postupem podle § 37 bod 2 zákona o dani z přidané hodnoty, nicméně následně se zjistilo, že toto plnění podléhá sazbě daně 12 %. V tomto případě však k bezdůvodnému obohacení stran dodavatele nedošlo, neboť ani v případě opravy výše daně, není povinen odběrateli vrátit rozdíl daně, protože celková dohodnutá cena byla ve výši 5.000 Kč včetně DPH. V tomto případě nejde o bezdůvodné obohacení, neboť žádná pohledávka vůči poskytovateli plnění ze strany příjemce plnění nevznikla; nárok na vrácení daně je tak dle smluvních podmínek stále roven 0 Kč, i když byla stran dodavatele nesprávně uplatněna vyšší sazba daně. Lze předpokládat, že soud by takovou žalobu na vydání bezdůvodného obohacení právě z titulu absence bezdůvodného obohacení příjemci plnění zamítnul, a to bez ohledu na to, v jaké výši si uplatnil odpočet daně. Druhá situace vychází z předpokladu, že poskytovatel plnění dle kupní smlouvy uskutečnil plnění, kde cena plnění byla vyčíslena ve výši 1 000 Kč + platná sazba daně. Dodavatel vystavil fakturu na 1 000 Kč + daň 210 Kč, neboť vycházel z teze, že se jedná o zdanitelné plnění zatížené sazbou daně 21 %. Následně bylo zjištěno, že správně měla být uplatněna sazba daně 12 %, tj. jen daň ve výši 120 Kč. Příjemce plnění zaplatil poskytovateli plnění částku uvedenou na dokladu včetně příslušné DPH ve výši 210 Kč. Je zcela jedno, zda si příjemce uplatnil odpočet ve správné výši dle § 73 odst. 6, tj. ve výši 120 Kč, nebo se rozhodl odpočet daně vůbec neuplatnit, ačkoliv mohl, nebo chybně uplatnil odpočet daně v plné výši, tj. 210 Kč (zde však je povinen příjemce plnění provést opravu odpočtu daně dle podmínky uvedené v odst. 1 písm. e) bod 2. V tomto případě může příjemce plnění žádat o vrácení daně jen ve výši 90 Kč (210 - 120), neboť jen v této výši došlo na straně dodavatele k bezdůvodnému obohacení. K odstavci 3 Příjemce plnění uplatní nárok na vrácení daně prostřednictvím podání daňového přiznání, které je určeno pouze pro tyto účely. Příjemce plnění tak musí učinit ve lhůtě do konce čtvrtého kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém nastal den uskutečnění plnění. Nárok na vrácení daně zaniká, pokud nebyl v této lhůtě uplatněn. U takto stanovené lhůty nelze povolit navrácení v předešlý stav. K odstavci 4 Aby nárok na vrácení daně nebyl znemožněn pro marné uplynutí lhůty z důvodu běžícího řízení, je v tomto odstavci současně vymezeno, kdy lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně neběží. Lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně neběží po dobu soudního řízení podle odstavce 1 písm. f) a dále po dobu správního, soudního nebo rozhodčího řízení, a to v rámci vynakládání úsilí podle odstavce 1 písm. e) bodu 3. K odstavci 5 Povinnou přílohou daňového přiznání je kopie dokladu vystaveného poskytovatelem plnění, který dané plnění uskutečnil nebo přijal úplatu (zálohu) přede dnem uskutečnění plnění a rovněž tak kopie rozhodnutí soudu podle odstavce 1 písm. f). Tato podmínka je jednou ze základních podmínek z hlediska prokázání příjemcem plnění, že daň na výstupu byla uplatněna v rozporu se zákonem a současně došlo ke vzniku bezdůvodného obohacení. K odstavci 6 Povinností, která nebrání vrácení bezdůvodně zaplacené daně, je povinnost příjemce plnění, aby vynaložil nezbytné úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, aby bezodkladně informoval poskytovatele plnění o skutečnosti, že mu byla vrácena daň podle § 81 zákona o dani z přidané hodnoty. Tato podmínka souvisí s navrženou úpravou § 43 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty. K odstavci 7 V případě poskytnutí úplaty, ze které byla přiznána daň, se odstavce 1 až 6 použijí obdobně s tím, že lhůta podle odstavce 3 počíná běžet dnem, kdy byla tato úplata přijata.

(nadpis § 82)

Dochází k úpravě nadpisu tak, aby lépe odpovídal Legislativním pravidlům vlády, tedy se reformuluje nadpis paragrafu do jednotného čísla.

(§ 82 odst. 1)

Jedná se o legislativně-technickou úpravu související se přečíslováním odstavců v § 72 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 82 odst. 1 a 4)

Jedná se o legislativně-technickou úpravu související se přečíslováním odstavců v § 72 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 82 odst. 2)

Žádost o přidělení oprávnění k přístupu se prohlašuje za formulářové podání. Na podání, které materiálně lze již nyní považovat za formulářové – podává se povinně ve stanoveném formátu a struktuře, se tak nově bude vztahovat právní úprava formulářových podání podle daňového řádu, tím dojde mimo jiné i ke stanovení formátu a struktury takového podání podle daňového řádu, a proto se v novelizovaném ustanovení tato úprava vypouští. Předmětné podání tak bude mimo jiné doplněno i do formulářové vyhlášky. K důvodu této změny více viz důvodová zpráva k novému oddílu 3 tohoto dílu – Správa vracení daně. Dále se text zpřesňuje tak, aby bylo zřejmé, že je žádost o vracení daně, přestože je podávána prostřednictvím portálu spravovaného Generálním finančním ředitelstvím, podáním určeným jinému členskému státu.

(§ 82 odst. 4)

Jedná se o legislativně-technickou úpravu související se přečíslováním odstavců v § 72 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 82 odst. 4)

Jedná se o legislativně-technickou úpravu související se přečíslováním odstavců v § 72 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 82 odst. 6)

Jedná se o pouhou reformulaci ustanovení týkající se adresy elektronické pošty tak, aby daná ustanovení v zákoně o dani z přidané hodnoty zněla shodně.

(§ 82a odst. 1 písm. c) bod 2)

Daná úprava přesněji odkazuje na situace, které spadají pod výjimku § 82a odst. 1 písm. c) bod 2. Daná úprava je uskutečněna v návaznosti na unijní úpravu.

(§ 82a odst. 3 písm. b))

Jedná se o legislativně technickou změnu související se změnami v umístění ustanovení, na které je odkazováno.

(§ 82a odst. 4)

Obdobně jako v případě vracení daně plátci v jiném členském státě se v tomto případě text zpřesňuje tak, aby bylo zřejmé, že je žádost o vracení daně podávána prostřednictvím portálu spravovaného jiným členským státem. Podání je však určeno Generálnímu finančnímu ředitelství.

(§ 82a odst. 5 písm. d))

Jedná se o terminologickou změnu navazující na obdobné změny činěné v této novele tak, aby byl zákon o dani z přidané hodnoty, pokud se mluví o e-mailu, jednotný.

(§ 82b odst. 2)

V návaznosti na judikaturu Ústavního soudu dochází k úpravám v oblasti doručování na e- mailovou adresu. Tato úprava je inspirována úpravou v § 101g odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty. Správci daně se nově pouze umožňuje namísto jiných způsobů doručování využít k doručení písemnosti e-mail osoby registrované k dani v jiném členském státě. To však nevylučuje použití jiných způsobů doručování. Pokud bude písemnost doručovat e-mailem, nebude písemnost považována za doručenou okamžikem odeslání, ale až desátým dnem následujícím po dni, ve kterém byla datová zpráva odeslána.

(§ 82b odst. 5)

Vzhledem k zavedení nového institutu neúčinnosti doručení se upravuje ustanovení o lhůtách pro vydání rozhodnutí o vracení daně tak, aby klíčové bylo, do kdy je správce daně povinen vydat příslušná rozhodnutí (dostat ze své sféry vlivu), nikoli aby je v dané lhůtě doručil. Případné vyslovení neúčinnosti doručení rozhodnutí o vracení daně nemůže jít k tíži správce daně, že nesplnil svou povinnost.

(§ 82b odst. 7)

Nový odstavec 7 v § 82b reaguje na doručování rozhodnutí správcem daně elektronicky na adresu elektronické pošty (e-mail). Stane-li se ze závažných důvodů, že se žadatel nemohl s rozhodnutím o vrácení daně, které bylo zasláno na e-mail, seznámit, může požádat správce daně o vyslovení neúčinnosti doručení. Tuto žádost je možné podat nejpozději do 6 měsíců ode dne, kdy se rozhodnutí o vrácení daně považuje za doručené (fikce doručení podle odstavce 2). Posouzení závažnosti je plně v gesci příslušného správce daně. Shledá-li žádost důvodnou, resp. důvody uvedené v žádosti, vydá rozhodnutí o neúčinnosti doručení rozhodnutí o vrácení daně. V případě opačném žádost zamítne. Rozhodnutí o této žádosti se bude doručovat standardní cestou podle daňového řádu (typicky se bude jednat o doručení prostřednictvím provozovatele poštovních služeb, datová schránka by přišla v úvahu pouze v situaci, kdy po vydání daného rozhodnutí byla dané osobě zřízena či zpřístupněna datová schránka). Pokud správce daně žádosti vyhoví, společně s rozhodnutím o žádosti doručí rovněž i rozhodnutí o vrácení daně, u nějž byla vyslovena neúčinnost doručení. Důsledkem vyslovení neúčinnosti je zejména možnost subjektu podat odvolání proti rozhodnutí o vrácení daně. Tato úprava je inspirována úpravou § 48 daňového řádu, avšak jedná se o jiný titul pro vyslovení neúčinnosti a tudíž závažné důvody v tomto případě mohou být jiné než v případě § 48 daňového řádu.

(nadpis § 83)

Změna v nadpisu pouze zdůrazňuje předmět úpravy kvůli odlišení od nově vložených následných ustanovení, která se týkají vrácení daně zahraničním osobám při pořízení zboží z jiného členského státu při dovozu zboží.

(§ 83 odst. 1)

Dochází pouze k upřesnění textu v návaznosti na nahrazení žádosti o vrácení daně daňovým přiznáním.

(§ 83 odst. 2)

Jde pouze o legislativně-technickou změnu související s přečíslováním jednotlivých ustanovení.

(§ 83 odst. 3 věta druhá)

Úprava ustanovení o principu vzájemnosti je vyvolána změnami v § 80 zákona o dani z přidané hodnoty s tím, že nově explicitně stanovuje materiální podmínky, za kterých bude docházet k vracení daně na základě principu vzájemnosti podle § 83 zákona o dani z přidané hodnoty. K vracení daně bude docházet pouze v případě, že druhý stát vrací obdobnou daň tuzemským subjektům s tím, že toto vracení daně může být založeno mezinárodní smlouvou, nebo i jiným ujednáním (zpravidla se v oblasti daně z přidané hodnoty mezinárodní smlouvy v této oblasti neuzavírají). Zde lze také zdůraznit, že pokud příkladně v jiné zemi neexistuje všeobecná daň ze spotřeby, pak nemůže věcně ani existovat důvod pro vracení daně, tj. není naplněna základní teze principu vzájemnosti. Druhou nutnou podmínkou pro vracení daně podle tohoto ustanovení je zveřejnění daného státu Ministerstvem financí ve Finančním zpravodaji, což je dáno zejména tím, že nedochází k uzavírání mezinárodních smluv, jako je tomu standardně na dani z příjmů, tudíž tyto zvyklosti nemusí být v obecném povědomí.

(§ 83 odst. 3 věta poslední)

Dosavadní věta poslední se s ohledem na její použití i u nového druhu vracení daně zahraniční osobě přesouvá do společného ustanovení pro tyto dva druhy vracení daně.

(§ 83 odst. 4 až 9)

Dosavadní odstavec 4 se s ohledem na přesun právní úpravy týkající se příslušného správce daně a podání, jehož prostřednictvím se uplatňuje nárok na vrácení daně, do nového oddílu 3 tohoto dílu vypouští. Právní úprava dosavadních odstavců 5 a 6 se nově formuluje v nových odstavcích 5 a 6 doplněných na konec § 83. Odstavec 7 se zrušuje pro jeho obsolentnost, neboť ve všech státech, ve kterých je splněn princip vzájemnosti, je všeobecná daň ze spotřeby vybírána. Dosavadní odstavce 8 a 9 se s ohledem na jejich použití i u nového druhu vracení daně zahraniční osobě přesouvá do společného ustanovení pro tyto dva druhy vracení daně.

(§ 83 odst. 5 a 6)

Dosavadní odstavce 5 a 6 se vypouští, neboť nově bude postup související s nesprávně stanovenou daní probíhat standardně podle daňového řádu. K odstavci 5 Nově bude v odstavci 5 s ohledem na systematiku ustanovení upravena lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně. Přeformulování stávajícího pravidla týkajícího se propadné lhůty pro uplatnění nároku na vrácení daně je v dílčí části legislativně-technickou změnou, která souvisí s nově zavedeným pojmem lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně ve společných ustanoveních v novém oddílu 3 tohoto dílu – Správa vracení daně. Zároveň ale ve prospěch daňových subjektů dochází ke změně konstrukce této lhůty ve vztahu k podávaným daňovým přiznáním pro vrácení daně tak, že podává-li daňový subjekt daňové přiznání v první polovině kalendářního roku, a to za nároky vzniklé v kalendářním roce předchozím, může do tohoto přiznání zahrnout i ty nároky, které mu mezitím nově vznikly v probíhajícím kalendářním roce. K odstavci 6 Do tohoto odstavce je nově vložena právní úprava týkající se povinných příloh daňového přiznání pro vrácení daně, která byla doposud obsažena v odstavci 5. Je v ní obsažena legislativně-technická změna navazující na změnu typu podání, kterým se uplatňuje nárok na vrácení daně. Nově jím bude namísto žádosti o vrácení daně daňové přiznání pro vrácení daně. K tomu viz více důvodová zpráva k novému oddílu 3 tohoto dílu – Správa vracení daně. Dále se z textu vypouští výslovně jmenovaný daňový doklad při dovozu zboží, což ovšem nemá věcný dopad, neboť daňový doklad při dovozu je daňovým dokladem, tedy je zahrnut v prvním pododstavci. Při vracení daně z dovozu zboží též zůstává zachována povinnost přiložení dokladu o zaplacení. Konečně se pro nadbytečnost vypouští dosavadní písmeno d), neboť daňový subjekt je bez dalšího povinen žádat pouze o vrácení daně, na kterou má nárok. Zároveň podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních. K věcné změně tak ani v jednom případě nedochází.

(§ 83a a 83b)

Navrhuje se do zákona o dani z přidané hodnoty doplnit nový druh vracení daně, a to vracení daně zahraniční osobě při pořízení zboží z jiného členského státu nebo dovozu zboží. V souvislosti se skutečností, že některá ustanovení týkající se této vratky budou shodná s dosavadním vracením daně zahraniční osobě na základě vzájemnosti, přesouvají se některá ustanovení původně upravená v této vratce do společného § 83b.

K § 83a

K odstavci 1 Prostřednictvím tohoto institutu budou moci zahraniční osoby, a to identifikované osoby, které pořídily z jiného členského státu zboží, a osoby, které dovezly ze třetí země zboží s místem plnění v tuzemsku (tzv. první plnění), nárokovat daň na vstupu z tohoto zdanitelného plnění, pokud jej v rámci svých ekonomických činností použily pro uskutečnění zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku, u kterého má podle § 108 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty povinnost přiznat daň osoba, která toto plnění přijala (tzv. následné plnění). Jedná se tak v podstatě o umožnění nárokovat touto cestou odpočet, a to aby nebyly tyto subjekty motivovány z důvodu získání tohoto nároku k registraci k dani z přidané hodnoty jako plátci, čímž by docházelo k nežádoucímu zatížení správy daně z přidané hodnoty. K odstavci 2 Obdobně jako je tomu mezi některými druhy osvobození od daně, určuje se u tohoto druhu nároku na vrácení daně přednostní aplikace jiných vratek na dani – a to v případech, kdy by bylo možné u některých zdanitelných plnění daň vrátit z několika různých titulů. Nárok na vrácení daně z této vratky tak lze uplatnit pouze, pokud nelze uplatnit nárok podle § 82a nebo § 83. V případě, že lze nárok uplatnit podle § 82a nebo 83, je zahraniční osoba povinna učinit tak podle těchto ustanovení. K odstavcům 3 a 4 Obdobně jako u nároku na odpočet se zde mohou a ve většině případů pravděpodobně budou lišit okamžiky, kdy nárok na vrácení daně vzniká a kdy a za jakých podmínek je daná osoba oprávněna jej uplatnit, neboť pro uplatnění nároku musí ještě přistoupit další skutečnosti. Nárok na vrácení daně vzniká oproti nároku na odpočet daně až uskutečněním následného plnění, což souvisí s konstrukcí vratky takovým způsobem, aby bylo zajištěno, že se vrátí daň až v případě, že je potvrzeno, že bylo první plnění skutečně použito v rámci ekonomické činnosti. Důvodem je výrazně složitější zpětná vymahatelnost vrácené daně v případě, že by nakonec nebyla splněna tato podmínka, než je tomu u odpočtu a to vzhledem k tomu, že jde o zahraniční osobu bez trvalejší vazby na tuzemsko. Co se pak týká podmínek pro uplatnění nároku na vrácení daně, musí kromě skutečností, které jsou obdobné jako u nároku na odpočet daně – tedy povinnosti mít k prvnímu plnění daňový doklad (který je povinnou přílohou daňového přiznání pro vrácení daně) a skutečnosti, že daň z tohoto plnění, u níž zahraniční osoba žádá o vrácení, je již přiznána, resp. zaplacena, být splněna ještě další povinnost, a to že tato osoba vystavila daňový doklad při uskutečnění následného zdanitelného plnění, u kterého má povinnost přiznat daň osoba, která toto plnění přijala (povinnost vystavit doklad bude mít zahraniční osoba podle nově navrženého § 28 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty). Důvodem je opět jako u vzniku nároku na vrácení daně provazba na následné plnění, a to opět s ohledem na zahraniční prvek daňového subjektu žádajícího o vrácení daně. K odstavci 5 Lhůtu pro uplatnění nároku na vrácení daně se u vracení daně zahraniční osobě při pořízení zboží z jiného členského státu nebo dovozu zboží navrhuje stanovit následujícím způsobem. Okamžik, kdy bude moci zahraniční osoba poprvé požádat o vrácení daně, bude první den druhého kalendářního měsíce následujícího po kalendářním čtvrtletí, ve kterém došlo k uskutečnění následného zdanitelného plnění, u kterého má povinnost přiznat daň osoba, která toto plnění přijala. Tímto se tak zajišťuje, že i v případě, že bylo následné plnění přijato čtvrtletním plátcem, bude již mít v okamžiku uplatnění nároku na vrácení daně správce daně od tohoto plátce na základě jeho daňového tvrzení k dispozici informaci, zda bylo toto následné plnění přiznáno. Odložení možnosti uplatnění nároku na vrácení daně je tak důležitým kontrolním mechanismem. Co se pak týká okamžiku, kdy může být nárok na vrácení daně uplatněn naposledy, je možno uplatnit nárok na vrácení daně pouze za pořízení zboží z jiného členského státu nebo dovozy zboží, které byly uskutečněny v probíhajícím nebo předcházejícím kalendářním roce. Propadná lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně je tak kratší oproti lhůtě, ve které lze uplatnit nárok na odpočet, obdobně jako je u lhůt týkajících se vracení daně osobám nepovinným k dani lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně kratší, než je lhůta pro stanovení daně. K odstavci 6 U všech srovnatelných druhů vrácení daně je povinnou přílohou daňového přiznání pro vrácení daně doklad týkající se přijatého zdanitelného plnění, z něhož má být vrácena daň. V tomto případě se bude jednat vždy o daňový doklad, neboť zahraniční osoba je vždy osobou povinnou k dani. Dále se navrhuje doložit i daňový doklad, který se vztahuje k následnému zdanitelnému plnění, čímž se společně s údaji z daňového přiznání osoby, která toto plnění přijala, ověří existenci tohoto následného zdanitelného plnění.

K § 83b

K odstavci 1 Vzhledem k cíli vratky podle § 83 a nově zaváděné vratky podle § 83a, kterým je fakticky umožnění nároku na odpočet zahraniční osobě, se na obě tyto vratky obdobně použijí ustanovení upravující nárok na odpočet daně. (U současné vratky pro zahraniční osobu jde o stávající stav.) Vzhledem k tomu, že obě vratky mají v dílčích částech vlastní právní úpravu, uplatní se subsidiárně ustanovení o nároku na odpočet v mírně jiném rozsahu. U vratky na základě principu vzájemnosti se tak například uplatní ustanovení o vzniku nároku na odpočet daně nebo ustanovení o podmínkách uplatnění nároku na odpočet, protože nejsou upraveny pro tuto vratku samostatně, u nově zaváděné vratky půjde například o rozsah zboží a služeb, na která lze odpočet uplatnit (např. nelze u některých plnění přijatých na reprezentaci). Pro oba druhy vratek se použije právní úprava stanovící, v jaké výši, resp. poměru lze nárok na odpočet uplatnit. Též se podle ustanovení upravujících nárok na odpočet postupuje například v případě opravy vratky daně plynoucí ze skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně u přijatého zdanitelného plnění. K odstavci 2 Povinnou náležitostí daňového přiznání pro vrácení daně je adresa elektronické pošty zahraniční osoby, a to z důvodu jednodušší komunikace se zahraničními osobami, a tedy snížení administrativy na straně správce daně. Neuvedení tohoto údaje však není důvodem pro zamítnutí nároku na vrácení daně. Důsledkem je ztráta práva na adresnější způsob doručení, tj. doručováno bude veřejnou vyhláškou, a to na základě nově navrženého ustanovení o doručování zahraničním osobám. K odstavci 3 Podle odstavce 1 se při uplatnění nároku na vrácení daně podle § 83 a 83a zákona o dani z přidané hodnoty postupuje obdobně podle ustanovení upravujících uplatnění nároku na odpočet daně. Uvedené znamená, že zahraniční osobě vzniká podle § 74 zákona o dani z přidané hodnoty povinnost, resp. oprávnění vrácenou daň opravit, pokud se ve lhůtě pro opravu základu daně dozvěděla nebo dozvědět měla a mohla, že u přijatého zdanitelného plnění nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně. Ustanovení § 74 odst. 4 a 7 zákona o dani z přidané hodnoty následně stanoví, za jaká zdaňovací období má plátce opravu odpočtu daně provést. Vzhledem k tomu, že však při vracení daně zahraniční osobě nejsou zdaňovací období relevantní, stanoví se subjektivní lhůta pro podání daňového přiznání pro vrácení daně, resp. okamžik, od jakého lze daňové přiznání pro vrácení daně poprvé podat, speciálně pro opravy vrácené daně. Takto podané daňové přiznání pro vrácení daně, pokud je podáno samostatně – tedy není v něm současně uplatněn nárok na vrácení daně, se nezapočítává do limitu podle § 86f odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť jím nedochází k uplatnění nároku na vrácení daně, ale pouze se v něm uvádí oprava vrácené daně. K odstavcům 4 a 5 Stanoví se minimální limity výše částky daně, jíž musí být dosaženo, aby správce daně daň vrátil s tím, že se navrhují limity obdobně, jak doposud byly stanoveny u vratky pro zahraniční osoby na základě principu vzájemnosti. Základní limit je tak stanoven na 7 000 Kč. Má-li zahraniční osoba nárok podlimitní, může ho stále nárokovat, pokud ho uplatní pouze jednou za kalendářní rok, a to právě v posledním kalendářním čtvrtletí, aby si správce daně mohl skutečnost, že daňové přiznání bylo podáno skutečně pouze jednou za kalendářní rok, ověřit. V takovém případě musí vratka daně dosáhnout alespoň 1 000 Kč, aby byla správcem daně vyměřena. Rovněž se jako speciální ustanovení oproti § 155a odst. 2 daňového řádu umožňuje přeplatek vracet pouze bezhotovostně, opět obdobně jako tomu už bylo u vratky pro zahraniční osoby s tím, že se náklady spojené s převodem sjednocují s daňovým řádem.

(§ 84)

Primární povinností prodávajícího (plátce) nebo jím zmocněné třetí osoby je vystavit doklad o prodeji cestujícímu. Tato povinnost vzniká samozřejmě jen v případě, že má tato osoba o vrácení daně zájem a o vystavení dokladu o prodeji prodávajícího požádá (tedy prodávajícímu nevzniká povinnost vystavit doklad o prodeji u všech transakcí). Tuto povinnost má však plátce pouze tehdy, pokud jsou splněny všechny podmínky pro osvobození pro případ vývozu zboží v osobním zavazadle cestujícího uvedené v § 66. Lhůta pro vystavení tohoto dokladu je bezprostředně po dodání zboží (po prodeji zboží). Nově se mezi povinně uváděnými údaji na dokladu o prodeji objevuje číslo cestovního dokladu, kód země a měna. Ve zbývajícím se vychází z údajů, které již dnes prodávající na dokladu o prodeji uvádí. Drobnou změnou v návaznosti na nově zavedené osvobození od daně v souvislosti s dodání knihy a poskytnutí obdobné služby podle § 71i zákona o dani z přidané hodnoty je skutečnost, že doklad bude obsahovat i hodnotu osvobozeného dodání. Tato skutečnost však sama o sobě neznamená, že pokud bude předmětem dodání pouze osvobozené plnění (typicky se bude jednat o nákup knih), bude prodávající postupovat podle § 84 zákona o dani z přidané hodnoty. To je dáno mimo jiné i tím, že nesplní limit 2 000 Kč pro osvobození od daně stanovené v § 66 zákona o dani z přidané hodnoty. K odstavcům 2 až 4 Nově se stanovuje povinnost osoby podle odstavce 1, tedy prodávajícího, zaslat data uvedená na dokladu o prodeji podle odstavce 1 Celní správě ČR. Tato data bude mít cestující na letišti k dispozici prostřednictvím tzv. kiosku Celní správy, jehož prostřednictvím dojde k potvrzení výstupu. Lhůta pro zaslání těchto dat je bezprostředně po vystavení dokladu o prodeji podle odstavce 1. Pokud prodávající oznámí data do informačního systému pro vrácení daně cestujícím Celní správy ČR řádně a včas a z informačního systému obdrží potvrzení o přijetí poskytnutých dokladů, prodávající může svoji povinnost považovat za splněnou. K odstavci 5 Odstavec 5 upravuje situaci, kdy plátce neobdrží ze systému Celní správy České republiky potvrzení o přijetí dat. V takovém případě má povinnost vystavit doklad o prodeji v listinné podobě. Vystavení listinného dokladu o prodeji nezbavuje prodejce povinnosti poskytnout data Celní správě. Pro tyto případy je nastavena náhradní lhůta, a to do konce dne následujícího po dni dodání zboží. K odstavci 6 Vzhledem k tomu, že cestující nemusí opouštět území Evropské unie z České republiky a elektronizace postupu potvrzování výstupu z území Evropské unie není v rámci Evropské unie sjednocena, zůstává zachováno, že doklad o prodeji se vystavuje v papírové podobě tak, aby cestující mohl získat potvrzení o výstupu zboží z území Evropské unie i od celního úřadu jiného členského státu. Pokud s tím ale bude cestující souhlasit (např. pokud ví, že bude opouštět území Evropské unie z České republiky), může být doklad o prodeji vystaven v elektronické podobě. K odstavci 7 Jakmile dojde k vystavení dokladu v listinné podobě z jakéhokoli důvodu (na žádost cestujícího, neobdržení potvrzení z informačního systému Celní správy), musí tento doklad obsahovat sdělení „VAT REFUND“ nebo „TAX FREE“. K odstavci 8 Ustanovení odstavce 8 upravuje, že v případě elektronického potvrzení výstupu zboží z území Evropské unie zašle celní úřad toto potvrzení prodávajícímu. To samozřejmě platí pouze v případě, že údaje z dokladu o prodeji bude v systému Celní správy ČR v okamžiku potvrzování výstupu zboží z území Evropské unie. K odstavci 9 Doklad o prodeji není daňovým dokladem podle zákona o dani z přidané hodnoty. Z tohoto důvodu se explicitně upravuje, že na doklad o prodeji se vztahují vybraná ustanovení daňových dokladů. První věta je obdoba dnešního ustanovení § 26 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty. Na základě druhé věty se na doklad o prodeji vztáhnou ustanovení § 34 (zajištění věrohodnosti původu, neporušenosti obsahu a čitelnosti daňových dokladů). Třetí věta stanovuje, že na potvrzení celního úřadu nebo obdobného orgánu jiného členského státu se vztáhne ustanovení § 35 a 35a (obecné ustanovení o uchovávání daňových dokladů a elektronické uchovávání daňových dokladů) zákona o dani z přidané hodnoty.

K odstavci 10 Cestující má 6 kalendářních měsíců na uplatnění žádosti o vrácení daně vůči prodávajícímu. Tato lhůta počíná od konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém se uskutečnilo dodání zboží cestujícímu. K odstavci 11 Vzhledem ke skutečnosti, že původní prodej zboží byl zatížen daní, která náleží cestujícímu, je plátci zapotřebí umožnit tuto daň získat zpět. O uplatnění vracení daně může plátce požádat v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém splnil dvě podmínky: (i) má potvrzený výstup zboží celním úřadem nebo obdobným orgánem jiného členského státu (disponuje potvrzeným dokladem o prodeji zboží) a (ii) částku ve výši daně uhrazené v ceně nakoupeného zboží vyplatil cestujícímu nebo jím zmocněné třetí osobě. K odstavci 12 Nárok plátce podle odstavce 12 lze uplatnit do konce kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém byl potvrzen výstup zboží z území Evropské unie. Nedojde-li k uplatnění nároku, nárok zaniká. K odstavci 13 Odstavec 13 umožňuje plátci podle odstavce 1 k vystavení dokladu o prodeji nebo poskytnutí údajů prostřednictvím informačního systému pro vrácení daně cestujícím zmocnit jinou osobu. Důsledkem tohoto zmocnění v případě zasílání dat do systému Celní správy je, že automatické potvrzení o zaslaných údajích a elektronické potvrzení celního úřadu o výstupu zboží se zašle této zmocněné osobě. K odstavcům 14 a 15 Poslední dva odstavce tohoto ustanovení umožňují plátci nepostupovat v souladu s tímto ustanovením, tedy se rozhodnout, že dané plnění nebude osvobozeno od daně podle § 66 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty. Tuto volbu musí učinit při dodání zboží, nikoli zpětně. Jakmile se však jednou rozhodne postupovat podle ustanovení § 84, musí tak postupovat u všech dalších dodání zboží, které uskuteční do konce daného kalendářního roku.

(§ 85)

Navrhuje se zrušit úpravu vracení daně z přidané hodnoty osobám se zdravotním postižením (příjemcům příspěvku na zvláštní pomůcku na pořízení motorového vozidla), která je v rozporu s unijním právem. Svým charakterem se jedná o dávku systému sociální podpory, která je nesystémově obsažena v zákoně o dani z přidané hodnoty. Jedná se o další dávku pro osoby se zdravotním postižením, které musí být příjemcem příspěvku na zvláštní pomůcku na pořízení motorového vozidla, jinak by nárok na vracení daně z přidané hodnoty neměli. Tato problematika by měla být řešena na jednom místě, a to v rámci systému dávek v gesci Ministerstva práce a sociálních věcí. Současně je třeba uvést, že toto ustanovení je v zásadě diskriminační vůči osobám se zdravotním postižením, které se rozhodnou koupit motorové vozidlo, od jiné osoby, která není plátcem, nebo je tento automobil pořízen z jiného členského státu, kde opět dodavatelem není osoba registrovaná k dani a současně se nejedná o nový dopravní prostředek ve smyslu § 19 zákona o dani z přidané hodnoty. V tomto případě tak osoba se zdravotním postižením nedosáhne na tuto výhodu, proto by měla být tato skutečnost zohledněna v rámci systému dávek v gesci Ministerstva práce a sociálních věci. V průměru se jedná o cca 1 200 žádostí ročně. Tento návrh je i v souladu s jedním z bodů Programového prohlášení vlády, a to „Prověříme možnosti zrušení nesystémových daňových výjimek“ a se snížením administrativní zátěže.

(nadpis § 86)

Jedná se pouze o legislativně technickou úpravu v návaznosti na sjednocení pojmosloví na „ozbrojené síly jiného státu“ napříč celým zákonem a upřesňující, že podle tohoto ustanovení se daň vrací také Ministerstvu obrany (v případě nároku podle odstavce 1 písmene b)).

(§ 86 odst. 1)

Navrhuje se zpřesnit jednotlivá úvodní ustanovení týkající se vracení daně, tedy i vracení daně ozbrojeným silám jiného státu, a to tak, aby bylo zřejmé, že lze daň při splnění stanovených podmínek vrátit z jakéhokoliv typu zdanitelného plnění, které má místo plnění v tuzemsku. Nezáleží tak na tom, zda půjde o zdanitelné plnění spočívající v dodání zboží nebo poskytnutí služby, pořízení zboží nebo nového dopravního prostředku z jiného členského státu nebo dovoz zboží, ale na tom, že jde o plnění zdanitelné (tzn., že musí být v konkrétním případě předmětem daně a nebýt osvobozené od daně – přičemž ve vztahu k plněním, která jsou předmětem vratek, často právě u pořízení zboží z jiného členského státu nebo dovozu osvobození od daně nebo vynětí z předmětu daně nastane). Též se musí jednat o plnění s místem plnění v tuzemsku, tedy zatížené tuzemskou daní, neboť v případě, že jde o daň, která je vybírána jiným členským státem, může takovou daň vrátit pouze tento jiný členský stát. K věcné změně nedochází. Co se pak týká vlastního druhu zboží nebo služeb, jichž se vracení daně týká, jejich rozsah je v tomto případě stanoven v odstavci 2, přičemž tato norma není navrhovanou změnou dotčena.

(§ 86 odst. 1 písm. a) úvodní část ustanovení)

Jedná se o legislativně technickou úpravu spočívající v odstranění slova „vysílajícího“. Poznámka pod čarou č. 60 je odstraněna samostatným novelizačním bodem. Napříč celým zákonem se nově navrhuje používat namísto pojmu „ozbrojené síly vysílajícího státu“ s explicitním nenormativním odkazem na zákon č. 310/1999 Sb., o pobytu ozbrojených sil jiných států na území České republiky, v poznámce pod čarou pojem „ozbrojené síly jiného státu“ bez tohoto odkazu. V tomto případě nicméně postačuje obecnější pojem, neboť z kontextu písmene a) vyplývá, že nárok na vrácení daně nemohou uplatnit ozbrojené síly České republiky.

(§ 86 odst. 2)

Dosavadní odstavec 2, který deklaroval nemožnost vrácení daně u plnění, která jsou osvobozena od daně, se vypouští pro nadbytečnost. V odstavci 1 došlo ke zpřesnění legislativního textu (bez věcného dopadu), dle nějž lze vrátit daň pouze ze zdanitelných plnění, tedy z těch plnění, u nichž je z pohledu jejich příjemce daň v celkové ceně za toto plnění obsažena. Z povahy věci nelze vrátit daň tam, kde daň není, tedy u osvobozeného plnění. Při uskutečnění zdanitelného plnění je totiž vždy nejprve nezbytné určit, zda dani podléhá nebo ne (zda jsou obsaženy všechny konstrukční prvky předmětné daně, přičemž osvobození od daně je jedním z těchto prvků), a až v případě, že se o zdanitelné plnění jedná, lze z něj případně daň vrátit, pokud jsou pro to splněny zákonné podmínky.

(§ 86 odst. 3)

Věta první se zrušuje, neboť nově bude u vybraných druhů vracení daně z přidané hodnoty jedním z jejích konstrukčních prvků lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně, u níž se stanovuje jak počátek, tak konec jejího běhu, přičemž z tohoto důvodu se pro zjednodušení právní úpravy okamžik vzniku nároku nebude samostatně normovat, neboť sloužil stejnému cíli – vymezení okamžiku, od kterého lze nárok poprvé uplatnit.

(§ 86 odst. 4 až 6)

Dosavadní odstavce 5 až 7 se zrušují, neboť se část právní úpravy přesouvá do nových oddílů 2 a 3 tohoto dílu, které obsahují společnou právní úpravu pro vybrané druhy vracení daně. Ostatní rušená ustanovení je třeba reformulovat, protože v souvislosti s uvedenou změnou dochází ke změnám některých pojmů nebo drobných konstrukčních změn spojených s novou právní úpravou. K předmětným změnám viz více v odůvodnění k nově vkládaným oddílům 2 a 3 tohoto dílu, resp. novým odstavcům 4 až 6 tohoto ustanovení. K odstavci 4 Úprava obsažená v dosavadním odstavci 4 větě první a dosavadním odstavci 8 větě druhé se přesouvá do nového odstavce 4 tak, aby u jednotlivých druhů vracení daně procesněprávní úprava systematicky navazovala na hmotněprávní úpravu. Přeformulování pravidla týkajícího se propadné lhůty pro uplatnění nároku na vrácení daně je primárně legislativně-technickou změnou, která souvisí s nově zavedeným pojmem lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně ve společných ustanoveních upravujících správu vratek na dani. Dále dochází k dílčí věcné změně týkající se počátku běhu této lhůty oproti dosavadnímu vzniku nároku na vrácení daně, neboť nově bude možné uplatnit nárok na vrácení daně od okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, čímž dojde ke sjednocení tohoto okamžiku s ostatními srovnatelnými vratkami. Doposud byl počátek běhu lhůty navázán na den, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu, což ale mohl být kromě uskutečnění zdanitelného plnění, které je klasickým případem vzniku povinnosti přiznat daň, i den přijetí úplaty, pokud bylo zdanitelné plnění, z něhož má být vrácena daň, známo dostatečně určitě. Nově bude běh lhůty vázán vždy pouze jen na uskutečnění zdanitelného plnění. K odstavci 5 Dosavadní právní úprava, která stanovila, že plátce je povinen vystavit osobě žádající o vrácení daně vystavit doklad, a jeho jednotlivé náležitosti, se přesouvá do společného ustanovení obsaženého v oddílu 2 tohoto dílu zákona o dani z přidané hodnoty. V tomto ustanovení se tak nově pouze stanoví, že doklady týkající se zdanitelného plnění je osoba žádající o vrácení daně povinna přiložit k daňovému přiznání pro vrácení daně (jde tak zde i o změnu navazující na změnu typu podání, kterým se uplatňuje nárok na vrácení daně - nově jím bude namísto žádosti o vrácení daně daňové přiznání pro vrácení daně, k tomu viz více odůvodnění k novému oddílu 3 tohoto dílu – Správa vracení daně). Doklady, které mohou být přiloženy, jsou buď daňové doklady, nebo doklady o dodání zboží nebo poskytnutí služby, v závislosti na tom, zda má plátce povinnost vystavit u daného zdanitelného plnění daňový doklad, případně osoba obdrží daňový doklad jinak, nebo daňovým dokladem disponovat nebude, a v takovém případě by měla osoba žádající o vrácení daně přiložit doklad o dodání zboží nebo poskytnutí služby. Rovněž dochází oproti původnímu textu k legislativně-technickému zpřesnění ve formulaci pojmu „prokazuje“, neboť daňový subjekt je povinen pro účely uplatnění nároku na vrácení daně předmětné doklady k daňovému přiznání pro vrácení daně přiložit. K odstavci 6 Dochází pouze k legislativně-technickým změnám, a to v návaznosti na nahrazení žádosti o vrácení daně

(§ 86 odst. 7 až 9)

Dosavadní odstavce se zrušují, neboť se část právní úpravy přesouvá do nového oddílu 3 tohoto dílu, který obsahuje společnou právní úpravu pro vybrané druhy vracení daně. Postup při vracení se daně, na kterou nebyl nárok, se zrušuje bez náhrady, protože se nově uplatní postup podle daňového řádu (s tím, že se zachovává současná právní úprava v tom smyslu, že dodatečné daňové přiznání podávají ozbrojené síly jiného státu prostřednictvím Ministerstva obrany).

(§ 86a)

K odstavci 1 Jedná se o novou úpravu, která má reflektovat mezinárodní smlouvy v oblasti obrany a bezpečnosti (např. Dohoda mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o spolupráci v oblasti obrany - sdělení č. 39/2023 Sb. m. s.). Zatímco dosavadní právní úprava v zákoně o dani z přidané hodnoty umožňuje osvobození pouze v případě přijetí zdanitelných plnění určených pro použití ozbrojenými silami v rámci České republiky, tato nová právní úprava umožňuje vrácení daně i členům ozbrojených sil a členům jejich rodin, které přijmou zdanitelné plnění, nebo dalším osobám, o kterých to stanoví mezinárodní smlouva. K odstavcům 2 až 7 Jedná se o nová procesní pravidla pro vracení daně příslušníkovi ozbrojených sil jiného státu a dalším osobám podle mezinárodní smlouvy, která jsou s ohledem na blízkost obou druhů vracení daně převzata ze stávajícího § 86 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 86a odst. 2 a 3)

K odstavci 2 Zavádí se pravidlo k propadné lhůtě pro uplatnění nároku na vrácení daně obdobné ostatním druhům vracení daně, které souvisí s nově zavedeným pojmem lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně ve společných ustanoveních v novém oddílu 3 tohoto dílu – Správa vracení daně. K odstavci 3 Zavádí se povinnost přiložit k daňovému přiznání doklad o dodání zboží nebo poskytnutí služby a případně další písemnost, pokud tak stanoví mezinárodní smlouva, obdobně jako je tomu v § 68 odst. 12 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 86a odst. 4 až 7)

Dosavadní odstavce 4 až 7 se zrušují, neboť se část právní úpravy přesouvá do společných ustanovení v novém oddílu 3 tohoto dílu – Správa vracení daně.

(§ 86b)

Do nového § 86b je přesunuta úprava stávajícího § 86a zákona o dani z přidané hodnoty, k věcné změně nedochází.

(§ 86b)

Dosavadní § 86b se obsahově s ohledem na jeho použití u více druhů vracení daně přesouvá do společných ustanovení v novém oddílu 3 tohoto dílu – Správa vracení daně.

(oddíly 2 a 3)

K oddílu 2 K § 86b

V oblasti vracení daně se sjednocuje právní úprava týkající se vydávání dokladů u zdanitelných plnění, z nichž má být vrácena daň osobám nepovinným k dani – tato právní úprava se bude týkat vracení daně podle § 80, 80a, 86 nebo 86a. Dosavadní právní úprava u těchto typů vracení daně měla v oblasti dokladů drobné odlišnosti ohledně jejich názvu nebo některých jejich náležitostí, ale i například ve skutečnosti, zda jsou tyto doklady výslovně vystavovány na vyžádání příjemce plnění a v jaké lhůtě. Cílem této právní úpravy je tak zjednodušení právní úpravy a její vyjasnění ve vztahu k vydávání daňových dokladů, čímž dojde ke snížení administrativní zátěže plátců při vydávání těchto dokladů. K odstavci 1 Navrhuje se sjednotit, že v případě uskutečnění zdanitelného plnění, které přijímá osoba, která může požádat o vrácení daně podle § 80, 80a, 86 nebo 86a, má plátce povinnost vystavit zvláštní typ dokladu, který není daňovým dokladem, a to doklad o dodání zboží nebo poskytnutí služby. Lhůta pro vystavení tohoto dokladu je s ohledem na typický průběh takovýchto transakcí (např. nahodilý nákup koncového zákazníka) stanovena jako bezodkladná. Povinnost vystavit tento typ dokladu však nevzniká v případě, že příjemce plnění je osobou, které je osoba uskutečňující zdanitelné plnění povinna vystavit daňový doklad (to může nastat například, je-li osoba žádající o vrácení daně právnickou osobou nebo u prodeje zboží na dálku). V takovém případě se vystaví standardní daňový doklad, tedy ve lhůtě a s náležitostmi daňového dokladu. Doklad o dodání zboží nebo poskytnutí služby se tak vydává pouze v těch případech, kdy žadatel nebude disponovat daňovým dokladem, neboť se nárok na vrácení daně prokazuje primárně právě pomocí dokladu, který je povinnou přílohou daňového přiznání pro vrácení daně. K odstavci 2 Co se týká náležitostí dokladu o dodání zboží nebo poskytnutí služby, obsahuje tento doklad stejné náležitosti jako daňový doklad s tím, že namísto údajů podle § 29 odst. 1 písm. g) a h) zákona o dani z přidané hodnoty obsahuje pouze údaj o dni uskutečnění zdanitelného plnění, a to z toho důvodu, že den uskutečnění zdanitelného plnění je na rozdíl od jiných časových údajů jediný relevantní v otázce posouzení splnění podmínek pro vznik nároku na vrácení daně. Přesto, že je tak okruh náležitostí, které se budou uvádět na dokladu o dodání zboží nebo poskytnutí služby zdánlivě širší než doposud, k větší faktické změně nedochází. Doklad totiž nadále nebude obsahovat např. daňové identifikační číslo osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, neboť jí buď není vůbec přiděleno, nebo v postavení osoby povinné k dani nebude v daném konkrétním případě vystupovat (např. člen rodiny některých osob požívajících výhod a imunit). Rozdílem oproti stávající právní úpravě je tak pouze skutečnost, že u všech osob žádajících o vrácení daně se bude uvádět na dokladu jejich plné označení a též se bude uvádět cena ve struktuře jako u daňových dokladů, tedy rozčleněná na jednotkovou cenu bez daně a slevu, není-li obsažena v jednotkové ceně, a výši daně. Tento doklad se však vždy musí vystavit v jeho standardní podobě se všemi náležitostmi, nikoliv v jeho zjednodušené podobě, neboť u zjednodušeného dokladu se například neuvádí výše daně a označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, což jsou údaje potřebné pro ověření podmínek vzniku nároku na vrácení daně a výše tohoto nároku.

K oddílu 3

V oblasti vracení daně se zavádí společná právní úprava zakotvující správu vracení daně u vybraných druhů vracení daně (s výjimkou ustanovení, podle kterého je osoba žádající o vrácení daně pro účely vracení daně daňovým subjektem, které se použije na všechny druhy vracení daně). Důvodem změny právní úpravy v oblasti procesních pravidel je primárně potřeba aktualizovat právní úpravu týkající se podání, která materiálně lze již dnes považovat za formulářová – tedy podání, která se podávají povinně ve stanoveném formátu a struktuře, ale doposud byla jejich právní úprava zakotvena samostatně (nevztahovala se tedy na ně právní úprava formulářových podání v daňovém řádu). V oblasti vracení daně jsou takovými podáními zejména žádosti o vrácení daně.

Tato podání, ale i jiná podání tohoto typu v oblasti daně z přidané hodnoty, budou nově formulářovými podáními z důvodu potřeby reagovat na změny, které byly v oblasti formulářových podání provedeny v posledních několika letech v daňovém řádu, a to zejména legislativní úpravou § 72 daňového řádu provedenou zákonem č. 283/2020 Sb., která nabyla účinnosti dnem 1. ledna 2021. Tato zákonná úprava reagovala na nález Ústavního soudu Pl. ÚS 19/17 ze dne 12. listopadu 2019, kterým Ústavní soud zrušil dosavadní § 72 odst. 1 daňového řádu k 31. prosinci 2020. Kromě judikatury Ústavního soudu je však tato oblast právní úpravy daní poměrně často dotvářena i judikaturou Nejvyššího správního soudu a vzhledem k tomu, že se jedná o oblast týkající se digitalizace a elektronizace, dochází k poměrně častým změnám v této právní úpravě i z důvodu jejího rychlého vývoje. Vzhledem k materiální podobnosti formulářových podání podle daňového řádu s podáními, na která jsou kladeny požadavky ohledně rozsahu údajů, které je možné požadovat, způsobu jejich podání, a jejich formátu a struktury, je proto cílem této změny pouze narovnání stávajícího stavu tak, aby byla tzv. kvaziformulářová podání de iure postavena na roveň formulářovým podáním podle daňového řádu a tím tato právní úprava uvedena do souladu s výše popsanou judikaturou Ústavního soudu a další judikaturou, čímž současně dojde ke sjednocení způsobu stanovení předmětných formulářů se způsobem stanovení vzorů ostatních formulářových podání. Předmětná podání tak budou mimo jiné doplněna i do příslušné formulářové vyhlášky Nedochází přitom a priori ke změně vlastního obsahu těchto podání. Dochází tak pouze ke stanovení těchto údajů, resp. jejich podrobností a vzoru, na nové úrovni podzákonného právního předpisu - jejich změna tak při budoucích možných změnách bude probíhat jiným způsobem než doposud. Nejeví se totiž jako procesně ekonomické tuto právní úpravu přebírat do jednotlivých daňových zákonů a k jednotlivým podáním, ale naopak se považuje za vhodné prohlásit tato podání za formulářová, čímž dojde k aplikaci ustanovení daňového řádu, a to jak dnešního stavu, tak i v budoucnu provedených změn. K zahrnutí pod právní úpravu daňového řádu zde konkrétně dochází tím, že nově nebude nárok na vrácení daně uplatňován pomocí žádosti o vrácení daně, ale prostřednictvím zvláštního typu daňového přiznání, a to daňového přiznání pro vrácení daně. Daňové přiznání je podle § 1 odst. 4 daňového řádu daňovým tvrzením, přičemž daňové tvrzení je podle § 72 odst. 1 daňového řádu formulářovým podáním. Hlavním důvodem, proč nebyla zvolena cesta zachování žádostí o vrácení daně, které by byly za formulářová podání výslovně prohlášeny, ale právě cesta uplatnění nároku na vrácení daně prostřednictvím daňového tvrzení, je ten, že tímto způsobem dojde u daňových řízení ve věci stanovení vracené daně k uplatnění právní úpravy obsažené v daňovém řádu ve standardním rozsahu. Uplatnění nároku na vrácení daně tak bude nyní plně jedním z případů, kdy dojde ke stanovení tzv. negativní daně, tedy daňového odpočtu podle § 2 odst. 4 daňového řádu v rámci klasického daňového řízení, obdobně jako je tomu například při stanovení nadměrného odpočtu podle zákona o dani z přidané hodnoty nebo u vracení spotřební daně z minerálních olejů. (Je třeba podotknout, že o daňový odpočet v případě vracení daně podle zákona o dani z přidané hodnoty se jednalo již podle dosavadní právní úpravy, aplikace daňového řádu však byla významně omezenější). Nově tak bude například možné využít institutu konkludentního stanovení daně a jiných standardních postupů při stanovení daně. Procesní úprava vracení daně obsažená v zákoně o dani z přidané hodnoty doposud byla velmi kusá, roztříštěná do jednotlivých ustanovení a v důsledku toho nekonsistentní. Též nebyla významněji novelizována při přijetí daňového řádu a je tedy zastaralá. Řešení právě těchto nedostatků, a to zavedením společného procesního rámce, je druhým hlavním cílem přijetí nové právní úpravy v této oblasti.

S ohledem na specifika nalézacího řízení ve věci stanovení vracené daně však navržená právní úprava obsahuje několik zvláštních ustanovení, která poměrně významně stanovení vracené daně oproti obecné právní úpravě jiných nalézacích řízení odlišuje. Přesto však bylo vyhodnoceno jako efektivnější právní úpravu podřadit pod právní úpravu daňového řádu než samostatná právní úprava, která by nezbytně byla ještě podstatně robustnější. Obecně lze říci, že stejně jako doposud se pro uplatnění nároku na vrácení daně stanoví propadná lhůta, která je kratší než lhůta pro stanovení daně. Daňový subjekt v této lhůtě musí nárok uplatnit, jinak tento nárok zaniká. Tento nárok se nově uplatní prostřednictvím daňového přiznání pro vracení daně s tím, že toto daňové přiznání pro vrácení daně se nepodává za zdaňovací období, ale za jednotlivé nároky, které jsou uplatnitelné (běží u nich lhůta pro vrácení daně) s tím, že daňový subjekt může více těchto nároků spojit do jednoho přiznání a tím snížit administrativu spojenou s vracením daně, nebo podle svých potřeb využít maximálního počtu daňových přiznání, čímž získá příslušnou vratku daně rychleji. Podáním daňového přiznání pro vrácení daně začnou běžet lhůty v daňovém řízení, které standardně začínají běžet až uplynutím lhůty pro podání daňového tvrzení (pro stanovení daně, pro vrácení vratitelného přeplatku), daňový subjekt tedy oproti klasickému daňovému řízení ve větší míře disponuje tím, kdy mu bude daň fakticky vrácena, neboť může daňové přiznání podat kdykoliv a následně může správce daně vracenou daň vyměřit, aniž by čekal na uplynutí lhůty pro podání daňového tvrzení. K dané konstrukci viz více u odůvodnění jednotlivých ustanovení.

K § 86c

K odstavci 1 Jde o dosavadní právní úpravu obsaženou v § 86a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a jde o jediné ustanovení, které je společné pro všechny druhy vracení daně v oblasti daně z přidané hodnoty. Podle § 20 odst. 1 daňového řádu je daňovým subjektem osoba, kterou za daňový subjekt označuje zákon. Tato osoba má pak práva a povinnosti týkající se správného zjištění a stanovení daně po dobu běhu lhůty pro stanovení daně a při placení daně po dobu, ve které lze požadovat placení nedoplatku, a to i v případech, kdy přestala být daňovým subjektem. Tímto ustanovením se tak osoba žádající o vrácení daně pro účely vracení daně prohlašuje za daňový subjekt. K odstavci 2 Navržené ustanovení vymezuje druhy vracení daně, na něž se společná procesní úprava nepoužije. Jde o vracení daně v rámci Evropské unie a vracení daně plátcům. V případě vracení daně v rámci Evropské unie je důvodem, proč jsou tyto druhy vracení daně ze společné procesní úpravy vyňaty, že vracení daně je v těchto případech samostatně upraveno podle směrnice Rady 2008/9/ES ze dne 12. února 2008, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě. Na vracení daně plátci, tedy v případě vracení bezdůvodně zaplacené daně podle § 81 zákona o dani z přidané hodnoty a vracení daně při dodání zboží cestujícímu určeného k vývozu v osobním zavazadle podle § 84 zákona o dani z přidané hodnoty, se též tato právní úprava nepoužije, a to z toho důvodu, že v případě plátců není žádoucí pro tento konkrétní případ měnit fungující konstrukci daňového řízení o stanovení daně, která se používá jak pro pozitivní daň, tak ale i negativní daň, kterou je v oblasti daně z přidané hodnoty nadměrný odpočet. V takovém případě by namísto snížení administrativní náročnosti došlo na straně daňových subjektů k jejímu zvýšení, neboť by plátce pro různé druhy negativní daně používal jinou konstrukci stanovení daně. (Uvedené však neznamená, že tyto druhy vracení daně nemají oproti klasickému procesnímu postupu při stanovení daně žádná zvláštní ustanovení.)

K § 86d

K odstavci 1 Navrhuje se jednotně formulovat speciální pravidlo pro místní příslušnost. Na základě formulace tohoto pravidla prostřednictvím místní příslušnosti však zůstává zachována možnost dožádat jiného věcně příslušného správce daně (jiný finanční úřad). K věcné změně nedochází s tím, že u nového druhu vracení daně podle § 86a zákona o dani z přidané hodnoty je místně příslušným správcem daně též Finanční úřad pro hlavní město Prahu. K odstavci 2 Navrhuje se koncentrovat výjimky z obecného pravidla v jednom ustanovení. Výčet obsažený v odstavci 2 je převzat z dosavadního § 80 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty, k věcné změně tak nedochází. V tomto odstavci se jedná o výjimku z odstavce 1, nikoliv o výjimku z obecného pravidla obsaženého v daňovém řádu. V případě osob požívajících výsad a imunit, které nejsou v tomto výčtu vyjmenovány, je tak místně příslušným správce daně Finanční úřad pro hlavní město Prahu.

K § 86e

K odstavci 1 Navrhuje se jednotně stanovit pravidlo pro uplatnění nároku na vrácení daně, a to nově prostřednictvím daňového přiznání, které je označeno jako „daňové přiznání pro vrácení daně“. Nejde tedy o součást standardního daňového přiznání pro daň z přidané hodnoty, ale o samostatné formulářové podání, které se řídí obecnými pravidly daňového řádu i zákona o dani z přidané hodnoty, pokud není pro vrácení daně stanoveno jinak (obdobně je takový typ „samostatného“ daňového přiznání pro vrácení daně používán například ve spotřebních daních při vracení daně z minerálních olejů). K odstavci 2 Zavádí se pojem „lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně“. Konkrétní délka této lhůty je stanovena u každého druhu vracení daně samostatně. Lhůta je v tomto případě pojata jako interval, takže z hlediska možnosti uplatnit nárok je klíčový nejen její konec, ale také její začátek (začátek jejího běhu). Nárok na vrácení daně není možné uplatnit mimo tento interval. Vzhledem k tomu, že jde o lhůtu, a to jak ve formálním, tak materiálním smyslu, neboť „lhůtou se rozumí běh času, resp. časový úsek, vymezený začátkem a koncem, omezující trvání možnosti uplatnit právo u druhé strany, popř. u jiné osoby, nebo u orgánu veřejné moci, zejména u soudu. Jinak řečeno, je to časový úsek daný k vykonání práva jeho uplatněním, popř. dovoláním se ho.“ (viz ZUKLÍNOVÁ, M. § 604 [Význam změny v subjektu závazku pro běh doby a lhůty], In: ŠVESTKA, Jiří, DVOŘÁK, Jan, FIALA, Josef aj. Občanský zákoník. Komentář. Svazek I (§ 1645, obecná část). Praha: Wolters Kluwer, 2014; stav elektronické verze v ASPI k 1. 1. 2020), uplatní se na ni pravidla o počítání času podle daňového řádu, například připadne- li poslední den této lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je jejím posledním dnem nejblíže následující pracovní den. Svým charakterem jde o lhůtu prekluzivní, neboť ohraničuje časový prostor, ve kterém je nutné podat daňové přiznání pro vrácení daně, jinak nárok na toto vrácení zaniká, resp. v případě předčasného podání k němu nelze přihlédnout (viz odstavec 3). S ohledem na propadný (prekluzivní) charakter lhůty nelze aplikovat obecný institut prodloužení lhůty daňového řádu (viz § 36 odst. 5 daňového řádu). Vlastní délka lhůty pro uplatnění nároku na vrácení daně je stanovena samostatně pro každý druh vracení daně v jednotlivých ustanoveních tyto druhy upravujících.

K odstavci 3 S ohledem na právní jistotu je explicitně normován důsledek, který má uplatnění nároku mimo období pro uplatnění nároku na vrácení daně. K takovému nároku nemůže správce daně přihlédnout. Pakliže daňové přiznání pro vrácení daně obsahuje více jednotlivých nároků na vrácení daně, správce daně vyměří pouze ty, které byly uplatněny uvnitř časového intervalu, který tvoří období pro uplatnění nároku na vrácení daně. V rozhodnutí o stanovení vrácení daně se pak procesně (nikoli meritorně) vypořádá i s těmi nároky, ke kterým nemůže přihlédnout. V takovém případě tedy nepůjde rozhodnout konkludentně. Pakliže daňové přiznání obsahuje pouze nárok (či nároky) na vrácení daně, který je uplatněn mimo období pro uplatnění nároku na vrácení daně, správce daně řízení zahájené podaným daňovým tvrzením zastaví, neboť zákon mu nedovoluje se nárokem meritorně zabývat. Osoba, která daňové přiznání pro vrácení daně podala, se tak vždy dozví, že nárok uplatnila vně zákonem stanoveného období. K odstavci 4 Ačkoli platí, že nárok na vrácení daně se uplatňuje pouze v rámci daňového přiznání, nelze s jistotou dovodit, že na tuto lhůtu je možné hledět jako na „lhůtu pro podání daňového tvrzení“ ve smyslu ustanovení § 37 odst. 4 písm. c) daňového řádu, které vylučuje možnost navrácení běhu takové lhůty v předešlý stav. Z důvodu právní jistoty se proto toto pravidlo stanoví výslovně.

K § 86f

K odstavci 1 Navrhuje se možnost co největší dispozice daňového subjektu s předmětem daňového řízení, když se stanoví, že v daňovém přiznání pro vrácení daně lze uplatnit jeden nebo více nároků na vrácení daně, přičemž jedinou podmínkou je, aby jednotlivé nároky nebyly prekludovány (a aby je bylo možné již uplatnit). K odstavci 2 Vzhledem k tomu, že předmět daňového řízení se v případě vracení daně posuzuje k jednotlivé skutečnosti, tedy ke každému jednotlivému nároku na vrácení daně, přičemž tyto nároky může daňový subjekt podle odstavce 1 podle jeho potřeb volně spojovat do jednoho daňového tvrzení (jde-li o nároky, které lze uplatnit), navrhuje se limitovat počet podání, které může daňový subjekt za určité období podat, aby nebyl správce daně přehlcen daňovými přiznáními pro vrácení daně, které by daňový subjekt mohl podávat velmi často. Těmito obdobími jsou kalendářní měsíc, kalendářní čtvrtletí nebo kalendářní rok. Takto se právní úprava navrhuje ve prospěch daňových subjektů, kteří tak v oblasti vrácení daně ve větší míře, než je v oblasti daně z přidané hodnoty standardní, mohou s předmětem daňového řízení disponovat, což jim zajišťuje větší flexibilitu a může přispět ke snížení administrativní náročnosti. Důvodem takto specifické právní úpravy je skutečnost, že u části druhů vracení daně by mělo jít pouze o nahodilé případy, kdy bude daň nárokována (např. vracení daně zahraniční osobě) a v jiných případech vracení daně zase může jít o rutinní opakující se administrativu spojenou s vracením daně, ale u specifických subjektů, které by z povahy věci neměly být osobami povinnými k dani (např. osoby požívající výsad a imunit). Příkladem uplatňování pravidel podle navrženého § 86f může být situace, kdy daňový subjekt v roce 2024 přijme v každém kalendářním měsíci jedno zdanitelné plnění, u něhož může nárokovat vrácení daně, a v roce 2025 taktéž. Lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně poběží u těchto nároků vždy od uskutečnění zdanitelného plnění (vznik nároku) do konce ledna následujícího kalendářního roku a limit podání daňového přiznání pro vrácení daně je jednou za kalendářní čtvrtletí. U všech nároků na vrácení daně vzniklých v roce 2024 tak lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně uplyne na konci ledna 2025, obdobně u nároků vzniklých v roce 2025 uplyne na konci ledna 2026. Daňový subjekt tak může buď vždy jednou za čtvrtletí podat daňové přiznání a všechny nároky, u nichž běží lhůta, hned uplatnit (např. leden 2024, únor 2024 a 1. březen může spojit do DAP podaného v půlce března, nebo též podaného 1. dubna, ale v takovém případě již nebude moct v tomto kalendářním čtvrtletí další nároky vzniklé později uplatnit a bude muset s jejich uplatněním počkat na další kalendářní čtvrtletí), a využít tak svého práva na vrácení daně co nejrychleji, nebo naopak může upřednostnit snížení administrativy a podat jedno daňové přiznání za celý rok 2024 v lednu 2025, a v něm případně uplatnit i ten nárok, který mu již v průběhu ledna vznikl (některé osoby požívající výsad a imunit, které nyní postupují tak, že v jeden okamžik podají 12 daňových přiznání za všechna období předešlého kalendářního roku, tak budou od účinnosti tohoto zákona moci podat pouze jedno daňové přiznání pro vrácení daně za všechna tato období). Též může například nároky vzniklé v lednu, únoru a prosinci 2024 uplatnit v daňovém přiznání podaném v prosinci 2024 a ostatní nároky vzniklé v roce 2024 uplatnit v lednu 2025. Limity četnosti podávání daňových přiznání, které se navrhují, vychází z původních právních úprav, případně se u těch nových odvozují od těch stávajících, které jsou jim svou povahou nejbližší. Závěrem je třeba zmínit, že v případě vracení daně ozbrojeným silám členského státu a vracení daně členům ozbrojených sil a dalším osobám podle mezinárodní smlouvy žádné limity počtu podání nejsou navrženy.

K § 86g

K odstavci 1 V oblasti daně z přidané hodnoty je u formulářových podání standardem, že jsou podávány pouze elektronicky (§ 101a zákona o dani z přidané hodnoty), což ale u daňových tvrzení platí pouze pro „klasické“ daňové subjekty v oblasti DPH, tedy plátce a identifikované osoby. Daňová tvrzení týkající se vracení daně však budou podávána často osobami, které nejsou podnikateli, a nepůjde tak vůbec o osoby povinné k dani. Výjimkou je vracení daně zahraničním osobám (na základě principu vzájemnosti a při pořízení zboží z jiného členského státu nebo dovozu zboží), kde naopak o osoby povinné k dani půjde, které však nejsou plátci a nemusí být ani identifikovanou osobou. Proto se pro tuto skupinu obdobně jako pro osoby povinné k dani tuzemské zavádí povinnost podávat tato daňová tvrzení elektronicky. Opačným případem bude vracení daně osobě požívající výsad a imunit, kde s ohledem na potvrzování daňového přiznání pro vrácení daně a některých jeho příloh Ministerstvem zahraničních věcí bude zachována dosavadní právní úprava – podání bude možné učinit pouze v listinné podobě. Pro ostatní daňové subjekty se při podávání daňových přiznání a dodatečných daňových přiznání pro vrácení daně uplatní právní úprava stanovená v daňovém řádu pro formulářová podání. K odstavci 2 Stanoví se speciální pravidlo k dosavadnímu § 101a odst. 3 (nově odst. 4) zákona o dani z přidané hodnoty, podle něhož nedodržení zákonem stanovených požadavků na podání (a to požadavků na způsob podání, jeho formát nebo strukturu) má za následek neúčinnost podání ex lege. Tím, že se pro daňové přiznání a dodatečné daňové přiznání pro vrácení daně toto pravidlo vylučuje, nastoupí standardní obecný režim podle daňového řádu, kdy na tento typ vad podání je nahlíženo jako na tzv. ostatní vady - viz § 74 odst. 1 písm. c) a d) daňového řádu). Důsledkem toho bude výzva správce daně k jejich odstranění. V případě, že k němu nedojde, pak dojde ke vzniku povinnosti uhradit pokutu podle § 247a odst. 2 daňového řádu. Tyto vady však nebrání dalšímu zpracování podání (pouze prodlužují čas, který má správce daně na jeho vyřízení). K odstavci 3 Navrhuje se zachovat pravidlo vyplývající z dosavadního § 80 odst. 10 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty, podle kterého se nárok na vrácení daně osob požívajícím výsad a imunit, které se týká subjektu Evropské unie se sídlem mimo tuzemsko, uplatňuje prostřednictvím Generálního finančního ředitelství, a pravidlo vyplývající z dosavadního § 86 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, dle kterého ozbrojené síly jiného státu uplatňují nárok na vrácení daně prostřednictvím Ministerstva obrany (zde se dané pravidlo uplatní pro všechny úkony v řízení). Pokud bude v prvním jmenovaném případě podání učiněno u jiného správce daně, neznamená to jeho vadu, ale aplikaci pravidla o podání nepříslušnému správci daně. V souladu s § 75 daňového řádu dojde k postoupení podání příslušnému správci daně pro jeho přijetí (Generální finanční ředitelství). Vzhledem k obecné věcné příslušnosti finančních úřadů ke zpracování podání by se nicméně uplatnilo obecné pravidlo § 35 odst. 2 daňového řádu o zachování lhůty. K odstavci 4 V odstavci 4 se u podání ozbrojených sil, která jsou činěna elektronicky, navrhuje umožnit činit podání podepsaná i způsobem, se kterým jiný právní předpis nespojuje účinky vlastnoručního podpisu, a to ve formě digitalizovaného zobrazení vlastnoručního podpisu. Jde tak o zvláštní ustanovení k § 71 odst. 1 písm. a) daňového řádu, podle kterého elektronická podání, která nejsou autorizována pomocí autentizace podle § 71 odst. 1 písm. b) až d), musí být podepsána způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu (tím se rozumí buď odeslané prostřednictvím datové schránky, nebo podepsané uznávaným elektronickým podpisem). Daňový řád již dnes umožňuje za účelem podpory elektronizace a snížení administrativní náročnosti pro daňové subjekty několik různých způsobů, jak autorizovat elektronické podání, přičemž navrhovaným ustanovením tedy dochází k rozšíření těchto způsobů o další způsob autorizace podání - tedy za podepsaný dokument se považuje i elektronický dokument s digitalizovaným zobrazením vlastnoručního podpisu. Zejména půjde o elektronickou kopii dokumentu opatřeného vlastnoručním podpisem (tedy např. naskenovaný dokument). Důvodem pro umožnění tohoto typu podpisu pro autorizaci podání je složitá dostupnost současných prostředků autorizace pro ozbrojené síly třetích zemí, skutečnost, že jde obecně o důvěryhodný typ podatele – organizační složku jiného státu, a též se jedná o subjekt, který je součástí obranných struktur, to znamená subjekt, se kterými Ministerstvo obrany dlouhodobě v rámci těchto struktur spolupracuje a je mu tak znám. Vzhledem k výše uvedenému se však navrhuje toto ustanovení doplnit o pojistku, na základě které může Ministerstvo obrany požadovat standardní úroveň autorizace podání, pokud má o pravosti tohoto typu podpisu nebo oprávnění jednající osoby pochybnosti. V takovém případě vyzve podatele, aby podání potvrdil některým ze způsobů podle § 71 odst. 1 daňového řádu (tedy například v listinné podobě), nebo i jiným způsobem, který bude dostatečně důvěryhodný. Autorizaci není potřeba provést ve lhůtě pěti dnů stanovené podle daňového řádu, ale ve lhůtě stanovené Ministerstvem obrany. Správce daně se tak v podstatě v otázce autorizace podání předaného Ministerstvem obrany spoléhá na tento subjekt, tedy že ohledně totožnosti podatele neměl pochybnosti, nebo pokud je měl, tak si od ozbrojených sil jiného státu vyžádal dodatečnou autorizaci podání. Vzhledem k době podle odstavce 6 je třeba, aby případně Ministerstvo obrany předalo podání i s předmětnou autorizací, což ale plyne i ze skutečnosti, že je v širším smyslu součástí podání jako standardní způsoby autorizace. Jak ale bylo uvedeno výše, jde pouze o pojistku, u které se nepředpokládá, že bude ve standardních případech používána.

Ve větě třetí navrženého ustanovení se pro případy dodatečného potvrzování podání stanoví zvláštní právní úprava k § 34 odst. 2 daňového řádu. V případě klasického dodatečného potvrzení podání podle § 71 odst. 3 daňového řádu totiž plyne povinnost původní podání dodatečně potvrdit přímo ze zákona, a to od okamžiku, kdy bylo podání elektronicky učiněno tak, že nesplňuje požadavky na jeho podání podle § 71 odst. 1 daňového řádu. V tomto případě však k dodatečnému potvrzení dochází pouze na výzvu Ministerstva obrany, nikoliv ze zákona. Tuto odlišnost je tak třeba zohlednit, a to tím, že lhůta (nebo doba podle odstavce 6) neběží až od okamžiku dodatečného potvrzení podání, ale pouze se po vymezenou dobu staví, protože v opačném případě by při nečinnosti orgánu veřejné moci a následného zjištění nutnosti dodatečného potvrzení lhůta nebo doba do doby dodatečného potvrzení neběžela vůbec, což by nebylo pro daňový subjekt žádoucí. Na dodatečné potvrzení podání podle tohoto odstavce se tak bude aplikovat stejné pravidlo, které se na běh lhůt standardně uplatňuje při nezbytnosti součinnosti daňového subjektu na výzvu správce daně podle § 34 odst. 1 daňového řádu. K odstavci 5 Vzhledem k poměrně netypické situaci, kdy podání osoby žádající o vrácení daně není v některých případech činěno přímo vůči správci daně, ale prostřednictvím jiného orgánu veřejné moci (nadřízeného správce daně nebo Ministerstva obrany), stanoví se, že pro zachování lhůty postačí, je-li podání v poslední den této lhůty doručeno tomuto orgánu veřejné moci. Z hlediska dodržení lhůty je tak norma z pohledu daňového subjektu nastavena tím způsobem, že pro něj není rozhodné, že v rámci orgánů veřejné moci dochází k předání jeho podání, neboť pro něj je daná lhůta stejně dlouhá jako v případě, že by činil podání přímo správci daně. K odstavci 6 Vzhledem k tomu, že den podání daňového tvrzení je při vrácení daně okamžikem zahájení běhu některých lhůt, jako např. lhůty pro stanovení daně, nebo lhůty pro vrácení vratitelného přeplatku při konkludentním stanovení daně, stanoví se, že dnem podání daňového tvrzení (ale i jiných podání činěných prostřednictvím jiného orgánu veřejné moci) je v případech podávání těchto tvrzení prostřednictvím jiného orgánu veřejné moci právě den doručení podání správci daně, a to z toho důvodu, aby nebyly na straně správce daně zkráceny lhůty potřebné pro výkon jeho úřední činnosti. Například lhůta pro vrácení přeplatku při konkludentním vyměření daně tak začne běžet až okamžikem skutečného obdržení daňového tvrzení správcem daně. Zároveň je ale z pohledu daňového subjektu žádoucí, aby byla zejména daňová tvrzení předána co nejdříve a tím došlo k dřívější vratce daně. Navrhuje se tak, že v případě, že k předání podání dojde později než patnáctý den, považuje se za den jeho podání tento den. Považuje se totiž za vhodné, aby daňový subjekt ve větší míře nenesl následky jednání mezi jednotlivými orgány veřejné moci, neboť z jeho pohledu byla povinnost splněna doručením podání určenému orgánu. I v případě, že tedy dojde k předání podání později, rozběhnou se lhůty související s daným podání nejpozději od patnáctého dne od jeho podání, čímž by mělo dojít k naplnění proporcionality mezi dvěma zmíněnými zájmy.

K § 86h

Navrhuje se vyloučit možnost podat opravné daňové přiznání, a to vzhledem k tomu, že tento nástroj slouží k odstranění chyb podaného daňového přiznání, dokud ještě neuplynula lhůta pro jeho podání. Opravné daňové přiznání se tak podává v okamžiku, kdy správce daně ještě daň aktivně nevyměřuje, resp. nemůže ještě o dani rozhodnout, protože daňové tvrzení může být ještě jakkoliv změněno. U vracení daně se ale navrhuje systém, podle kterého dojde k počátku běhu lhůt souvisejících s vyměřením daně hned okamžikem podání daňového přiznání a ne až okamžikem uběhnutí lhůty pro podání takového tvrzení. Tím dojde k tomu, že správce daně začne daň vyměřovat a může o ní i rozhodnout hned po podání daňového přiznání, čímž institut opravného daňového přiznání pozbývá smyslu. Navrhuje se tak možnost podání opravného daňového přiznání explicitně vyloučit, aby nemohla být právní úprava vykládána v tom smyslu, že jde opravné daňové přiznání podat kdykoliv do konce běhu lhůty pro vrácení daně. Tímto není dotčena právní úprava daňového řádu týkající se podání daňového tvrzení v průběhu vyměřovacího nebo doměřovacího řízení, které tak sice není přípustné a nezahajuje další řízení, ale údaje uvedené v takto podaném daňovém tvrzení se využijí při stanovení daně, pokud to stav řízení umožňuje. Pro úplnost se tak dodává, že takovýmto podáním nebude možné např. „douplatnit“ nárok na vrácení daně, u kterého už uplynula lhůta pro uplatnění nároku na vrácení daně a který doposud nebyl vůbec uplatněn. Nepřípustným podáním, tedy podáním, na které se nehledí se jako na daňové tvrzení, ale pouze jako na informaci využitelnou pro stanovení daně, totiž není možné jakýkoliv nárok uplatnit. Lze též říci, že v takovém případě nebude již uplatnění nároku stav řízení umožňovat. Bude však možné tímto způsobem ve lhůtě uplatněnou vratku daně (v řádně podaném daňovém přiznání) „opravit“ ještě v rámci vyměřovacího řízení, a to i směrem nahoru, neboť cílem tohoto ustanovení je zamezit nutnosti zahájení doměřovacího řízení, pokud lze daň správně stanovit při jejím vyměření.

K § 86i

K odstavci 1 Výslovně se stanoví, že se daň neposuzuje za zdaňovací období, ale za jednotlivý nárok na vrácení daně – v rámci zákona o dani z přidané hodnoty se totiž jedná o výjimku z pravidla, kdy se jinak stanoví daň za zdaňovací období. Projevuje se zde tak opět ve větší míře dispoziční zásada, kdy osoba žádající o vrácení daně může do jednotlivých žádostí spojovat všechny nároky na vrácení daně, u nichž běží lhůta pro vrácení daně. Pokud tak učiní, jsou všechny takto uplatněné nároky předmětem jednoho řízení. K odstavci 2 Výslovně se zakotvuje pravidlo, které plyne z dobrovolného charakteru uplatnění nároku na vrácení daně, a tedy, že daň lze stanovit pouze na základě aktivity daňového subjektu, a nikoliv z moci úřední. Z uvedeného vyplývá, že se na takové daňové přiznání též neaplikují ustanovení daňového řádu, která dopadají na případy, kdy má daňový povinnost daňové přiznání podat (například ustanovení o výzvě správce daně k podání daňového přiznání). K odstavci 3 Toto ustanovení je dalším ze základních konstrukčních prvků zvláštní právní úpravy ve věci vracení daně v oblasti daně z přidané hodnoty, když opět za počátek běhu lhůty pro vrácení vratitelného přeplatku u konkludentně stanovení daně považuje den podání daňového přiznání. K odstavci 4 Navrhuje se i u běhu lhůty pro stanovení daně okamžik počátku běhu lhůty navázat na podání daňového přiznání, což opět jako v ostatních případech zohledňuje možnost daňového subjektu podat daňové přiznání pro vrácení daně kdykoliv ve lhůtě pro jeho uplatnění a na to bezprostředně navazující stanovení daně.

K § 86j

Vzhledem k tomu, že v oblasti vracení daně z přidané hodnoty dochází v daňovém řízení ke změně v tom smyslu, že bude nově postupováno jako v jakémkoliv jiném nalézacím řízení podle daňového řádu, bude možné, jak již bylo uvedeno výše, i konkludentně stanovit daň. Lhůta pro toto konkludentní stanovení daně však bude vzhledem k absenci zdaňovacího období jako základního konstrukčního prvku daně a možnosti podat opravné daňové přiznání běžet nikoliv od posledního dne pro podání daňového přiznání, ale ode dne jeho skutečného podání (§ 86i odst. 2). Při zohlednění specifické povahy tohoto typu řízení, které mimo jiné obsahuje velké množství příloh daňového tvrzení pro vrácení daně spojené s vyšší administrativní náročnosti pro správce daně, se však kromě uvedeného navrhuje u konkludentního stanovení daně prodloužit lhůtu správce daně pro vrácení vratitelného přeplatku ze 30 dní, které jsou standardní lhůtou při konkludentním stanovení daně podle daňového řádu, na 60 dní. Jde tak o prodloužení lhůty pro vrácení vratitelného přeplatku pouze v těch případech, kdy správce daně tvrzenou vracenou daň prověří v rámci vyhledávací činnosti, na základě čehož rozhodne v souladu s tvrzením daňového subjektu a platební výměr nebo dodatečný platební výměr založí do spisu. Den doručení tohoto výměru daňovému subjektu je stanoven právní fikcí, a to zpětně ke dni podání daňového tvrzení pro vrácení daně. Lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku tak při konkludentním stanovení daně nezahrnuje jen realizaci vlastní výplaty vzniklého vratitelného přeplatku, ale i provedení vyhledávací činnosti správcem daně po obdržení daňového tvrzení pro vrácení daně, ze které nevyplyne nezbytnost zahájení kontrolního postupu. V případě osob požívajících výsad a imunit bude tato lhůta zahrnovat i časový prostor pro aplikaci navrhovaného institutu zálohy na daňový odpočet. Vzhledem k počtu řízení o vrácení daně a jejich administrativní náročnosti by správce daně, který by ve 30denní lhůtě nestihl provést všechny výše jmenované úkony, musel zahájit kontrolní postup, na základě kterého se lhůta 30 dní pro vrácení vratitelného přeplatku přestane aplikovat, čímž by sice získal dostatek času na prověření legitimity uplatněných nároků, nicméně by došlo k významnému navýšení celkového množství úkonů na straně správce daně spojených s formalitami týkajícími se kontrolního postupu, ale i doručováním platebního výměru. Tím by došlo k dodatečnému zatížení osob žádajících o vrácení daně, ale i k prodloužení celkové doby administrace vracení daně, protože by byla procesně náročnější o výše uvedené úkony. Z uvedeného důvodu se navrhuje lhůtu pro vrácení vratitelného přeplatku u konkludentního stanovení vracené daně prodloužit na 60 dní, neboť se předpokládá, že v uvedené lhůtě bude správce daně schopen provést vyhledávací činnost i vyplatit přeplatek, aniž by u velké části řízení došlo k překlopení do kontrolního postupu. Předpokládá se totiž, a to z důvodů uvedených výše, že tím fakticky dojde k rychlejší výplatě vratky na dani daňovým subjektů, než pokud by byla zachována standardní lhůta 30 dnů podle daňového řádu.

K § 86k

Při vracení daně z přidané hodnoty může dojít (a ve standardních případech dojde) ke stanovení daňového odpočtu. Na základě podaného daňového přiznání pro vrácení daně totiž při splnění zákonných podmínek dojde ke stanovení tzv. záporné daně (tedy potvrdí se nárok na vyplacení určité finanční částky mající povahu daně daňovému subjektu). Obecně k institutu daňového odpočtu viz více obecnou část důvodové zprávy k zákonu č. 283/2020 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Při stanovení daňového odpočtu může podle daňového řádu vzniknout nárok na úrok z daňového odpočtu, a to v případě, že je překročena maximální doba pro jeho vrácení, převedení nebo použití, která je stanovena v § 254a daňového řádu. I zde, jako u některých lhůt, však daňový řád pracuje v rámci konstrukce této doby s „posledním dnem lhůty stanovené pro podání daňového tvrzení“, přičemž vzhledem ke konstrukci vracení daně podle tohoto oddílu se tento den nahrazuje dnem podání daňového tvrzení. Doba, po jejímž uplynutí vzniká úrok z daňového odpočtu, tedy poběží ode dne podání daňového přiznání pro vrácení daně nebo dodatečného daňového přiznání pro vrácení daně, ze kterých vyplývá, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet.

(§ 89 odst. 12)

Podle zákona o dani z přidané hodnoty účinného do konce roku 2021 byla letecká přeprava s místem určení ve třetí zemi považována celá za poskytnutou v třetí zemi, a to včetně případné zpáteční přepravy. Novela zákona o dani z přidané hodnoty účinná od 1. ledna 2022 zavedla pravidlo, že se u zájezdů do třetích zemí uplatňuje daň z přeletu nad územím Evropské unie. V souladu se zněním směrnice o dani z přidané hodnoty mohl členský stát (tj. zde Česká republika) přistoupit k zavedení tohoto pravidla a ani změna vyvolaná touto novelizací toto právo členského státu nijak zpětně nezpochybňuje. S ohledem na vysokou administrativní náročnost spočívající ve vyčíslování části marže cestovních kanceláří připadající na část letu nad územím Evropské unie a dále s ohledem na evropský přístup spočívající v osvobozování marže cestovních kanceláří u zahraničních leteckých zájezdů v plném rozsahu (bez zdaňování přeletů nad Evropskou unií) se nově navrhuje zohlednit pro členské státy nepovinné závěry poradního výboru pro DPH z 25. zasedání uskutečněného ve dnech 10. a 11. dubna 1989 a leteckou přepravu s místem určení ve třetí zemi, která je uskutečňovaná jak uvnitř Evropské unie, tak mimo ni, zcela osvobodit od daně. Za leteckou dopravu s místem určení ve třetí zemi se považuje i doprava s mezipřistáním či jedním či více přestupy v Evropské unii. To platí i pro zpáteční přepravu.

(§ 89 odst. 19)

Jedná se o legislativně-technickou úpravu bez věcné změny.

(§ 90 odst. 1 písm. c))

Jedná se o legislativně-technickou úpravu bez věcné změny.

(§ 90 odst. 2 písm. b))

Jedná se o úpravu související s vypuštěním definice osvobozené osoby. Prodávajícím může být osoba, jejíž dodání bude osvobozeno v režimu pro malé podniky. Například osoba usazená v Německu, která může být v Německu v režimu pro malé podniky, ale v tuzemsku může být plátcem podle § 6c odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Nově se v souladu se směrnicí o dani z přidané hodnoty stanoví podmínka, že dané použité zboží, umělecké předměty, sběratelské předměty nebo starožitnosti jsou dlouhodobým hmotným majetkem. Směrnice o dani z přidané hodnoty o dlouhodobém hmotném majetku, neboli o tzv. investičním majetku, pojednává v návaznosti na úpravy odpočtu daně (čl. 189 a 190 směrnice) a poskytuje členským státům možnost vymezit obsah tohoto pojmu. Nicméně v duchu čl. 314 písm. c) směrnice se jeví, že by pro účely zvláštního režimu měl být tento pojem chápán jednotně v rámci Evropské unie, neboť tak by obchodník musel znát různé definice dlouhodobého majetku ve všech členských státech Evropské unie, případně by mu tuto informaci musela sdělit osoba povinná k dani, která takové „zboží“ dodává obchodníkovi. I tak by nastal paradox, že by totožné zboží z různých členských států za věcně shodných podmínek bylo posouzeno odlišně, tj. jedná/nejedná se o dlouhodobý hmotný majetek. Úprava hmotného investičního majetku je také řešena pro potřeby koeficientu dle § 76 zákona o dani z přidané hodnoty a výpočtu obratu (příkladně rozsudek Soudního dvora EU C-98/07), avšak zde vazba mezi způsobem stanovení výše obratu (tj. zdůvodnění, kdy takový majetek vstupuje do obratu a ovlivňuje výši koeficientu dle § 76 zákona o dani z přidané hodnoty) a možností použít režimem ziskové přirážky se nejeví jako nikterak silná. Z uvedeného tak lze dovodit, že dlouhodobý hmotný majetek je třeba chápat v obecné rovině jako hmotný majetek, který není určen k jednorázové spotřebě, ale v průběhu jeho doby dochází k průběžnému opotřebování. Proto pokud bude obchodník chápat dlouhodobý hmotný majetek v duchu toho, jak jej vymezuje § 4 odst. 4 písm. d) zákona o DPH, bude respektován princip tohoto typu majetku, a to bez ohledu na to, ze kterého členského státu pocházela osoba povinná k dani, která tento majetek prodala obchodníkovi. Samotný obchodník samozřejmě dále musí zkoumat rozhodné podmínky pro aplikaci zvláštního režimu dle § 90 zákona o dani z přidané hodnoty, tj. zda daný dlouhodobý hmotný majetek je použitým zbožím apod.

(§ 90 odst. 2 písm. c))

Zrušení písmena c) je z důvodu inkorporace dané úpravy do písmene b).

(§ 90 odst. 3 písm. a))

Jedná se o legislativně technickou změnu reagující na přečíslování odstavců v § 36 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 90 odst. 5 písm. c))

Pro úplnost se uvádí třetí možný případ, u kterého se může obchodník definovaný v § 90 odst. 1 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty rozhodnout pro využití zvláštního režimu pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi, a to v situaci, kdy je mu umělecké dílo dodáno jinou osobou povinnou k dani než samotným obchodníkem. Samozřejmostí je, že pro použití tohoto režimu ziskové přirážky musí být splněny další podmínky stanovené v zákoně o dani z přidané hodnoty týkající se tohoto režimu.

(§ 90 odst. 14)

Jedná se o legislativně technickou změnu reagující na zrušení § 85 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 92 odst. 2)

Dané ustanovení implementuje článek 345 směrnice o dani z přidané hodnoty tím, že stanovuje, že u zlaté mince, která je uvedena v seznamu zlatých mincí, který pro každý rok zveřejňuje Evropské komise v řadě C Úředního věstníku Evropské unie, se považuje kritérium podle odst. 1 písmene b) pro daný kalendářní rok za splněné.

(§ 92 odst. 5)

Jedná se o legislativně technickou změnu odkazu s ohledem na vložení nového odstavce 2.

(§ 92 odst. 6)

Jedná se o legislativně technickou změnu odkazů s ohledem na vložení nového odstavce 2.

(§ 92 odst. 7 písm. a))

Jedná se o legislativně technickou změnu odkazu s ohledem na vložení nového odstavce 2.

(§ 92 odst. 9)

Jedná se o legislativně technickou změnu odkazů s ohledem na vložení nového odstavce 2.

(§ 92 odst. 7 písm. a))

Jedná se o legislativně technickou změnu odkazu s ohledem na vložení nového odstavce 2.

(§ 92a odst. 4)

Navrhuje se vyloučit použití režimu přenesení daňové povinnosti u těch zdanitelných plnění, jichž se na straně dodavatele účastní orgán veřejné moci nebo jiné důvěryhodná osoba. Konkrétně jde o případy, kdy je zdanitelné plnění nuceným prodejem obchodního majetku plátce a transakce se tak účastní podle nově navrženého § 28 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty:

a) soud při provádění výkonu rozhodnutí podle občanského soudního řádu,

b) soudní exekutor při provádění exekuce podle exekučního řádu,

c) správce daně při provádění daňové exekuce podle daňového řádu (tím se rozumí i exekuční správní orgán při provádění peněžité exekuce nebo jiný orgán, který při provádění prodeje obchodního majetku plátce postupuje podle daňového řádu),

d) dražebník při provádění nucené dražby podle zákona upravujícího veřejné dražby,

e) orgán veřejné moci na základě rozhodnutí nebo podle zvláštního právního předpisu, nejde-li o prodej obchodního majetku podle písmen a) až f) nebo o prodej obchodního majetku tohoto orgánu veřejné moci. Hlavním cílem při použití režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku je zabránit daňovým únikům v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů, přičemž toto riziko se v případě výše uvedených osob považuje za mizivé. Z tohoto důvodu se tak v těchto případech uplatní standardní pravidlo, podle kterého daň přiznává dodavatel zdanitelného plnění. Toto pravidlo je modifikováno § 108 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty, na základě kterého daň z uskutečněného plnění na straně dodavatele platí právě osoba určená k uskutečnění prodeje obchodního majetku plátce (k tomu více viz důvodovou zprávu k tomuto ustanovení). U správce daně dochází ještě k výraznějšímu přínosu této nově navržené změny, neboť doposud paradoxně, pokud by vymáhal nedoplatek na dani prodejem obchodního majetku plátce, který podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, daň z tohoto plnění bude přiznávat příjemce tohoto plnění, přesto, že na straně dodavatele se účastní plnění právě správce daně. Nově bude daň v úplatě za zdanitelné plnění poskytnuta správci daně, který se považuje za vhodnější subjekt k jejímu uhrazení.

(§ 92a odst. 6)

Dosud tohoto ustanovení stanovilo, že režim přenesené daňové povinnosti se nepoužije v případě, kdy plátce, který poskytnul nebo přijal zdanitelné plnění, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, a to do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce. Cílem tohoto ustanovení je vyhnout se přehodnocování plnění zpětně v situaci, kdy se zjistilo, že osoba povinná k dani se stala plátcem ze zákona a nesplnila si včas svou registrační povinnost. Vzhledem ke vzniku plátcovství ze zákona se může stát, že osoba povinná k dani zjistí, že měla být plátcem např. po dvou letech od okamžiku, kdy se jím ze zákona stala. Aby se nemusely přehodnocovat všechna plnění za tu dobu uskutečněná, zakotvuje toto ustanovení, že se režim přenesení daňové povinnosti v takových případech nepoužije. Zároveň však toto ustanovení nemyslí na všechny případy, které je vhodné použití režimu přenesení daňové povinnost vyloučit. Jedná se například o situaci, kdy si plátce splní svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, avšak správce daně jej z důvodu stále probíhajícího registračního řízení prozatím nezaregistroval. Navrhuje se tedy obecně stanovit, že plátce použije režim přenesení daňové povinnosti až od okamžiku, kdy je o plátci, ať už o příjemci, nebo poskytovateli plnění, zveřejněna způsobem umožňující dálkový přístup informace o tom, že je plátcem. Tato informace se zveřejňuje na stránkách Finanční správy České republiky a jedná se o Údaje o subjektech DPH (https://adisspr.mfcr.cz/adis/jepo/epo/dpr/apl_ramce.htm?R=/dpr/DphReg?ZPRAC=FDPHI1 %26poc_dic=2%26OK=Zobraz). Navrhované řešení je v souladu s unijním právem i aktuální judikaturou (viz např. rozsudek Soudního dvora EU C-146/21 DGRFP Bucureşti ze dne 30. června 2022. V daném případě Soudní dvůr Evropské unie došel k závěru, že směrnice o dani z přidané hodnoty a zásada daňové neutrality nebrání vnitrostátní právní úpravě, podle které se mechanismus přenesení daňové povinnosti nepoužije na osobu povinnou k dani, která před uskutečněním zdanitelných plnění nepožádala o registraci k dani a ani nebyla k této dani zaregistrována z úřední povinnosti (viz bod 51 výše zmíněného rozsudku).

(§ 92b odst. 1 písm. b))

Jedná se o legislativně technickou změnu odkazu s ohledem na vložení nového odstavce 2 do § 92 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 92b odst. 3)

Jedná se o legislativně technickou změnu odkazu s ohledem na vložení nového odstavce 2 do § 92 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 92d odst. 1)

Jedná se o legislativně technickou změnu reagující na změny v § 55a, 56 a § 62 zákona o dani z přidané hodnoty související s právem volby zdanění (přesněji, že se jedná o zdanitelné plnění a nikoli plnění osvobozené bez nároku na odpočet daně) při dodání pozemku nebo u dodání dokončené vybrané nemovité věci.

(§ 92d)

Navrhuje se zrušit odstavec 2 tohoto ustanovení, a to z důvodu, že tyto případy bude nově upravovat ustanovení § 92a odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty (jedná se tak o „prázdnou množinu“). Zdanitelná plnění, která jsou nyní v odstavci 2 vymezena, tak již nebudou nově podléhat režimu přenesení daňové povinnosti.

(§ 94 a 94a)

K § 94 (povinná registrace plátce)

K odstavci 1 Stejně jako dosavadní znění, tak i nové znění odstavce 1 upravuje povinnost podat přihlášku k registraci v případě, že obrat v tuzemsku osoby povinná k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoby registrované do režimu pro malé podniky v tuzemsku překročil (i) částku 2 mil. Kč, nebo (ii) částku 2 536 500 Kč. Ode dne překročení této částky má daná osoba 10 pracovních dnů na podání přihlášky k registraci. Délka lhůty pro podání přihlášky k registraci bude nově pro všechny případy registrační povinnosti stejná. Nesplnění této povinnosti je možné sankcionovat pokutou za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a daňového řádu. K odstavci 2 Nový odstavec 2 navazuje na speciální úpravu v § 6 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty a stanovuje lhůtu pro podání přihlášky k registraci, a to 10 pracovních dnů ode dne uskutečnění plnění, které spadá do obratu v tuzemsku a u kterého by měla nárok na odpočet daně, pokud by byla plátcem. Tedy ode dne uskutečnění plnění, které způsobí vznik plátcovství. Nesplnění této povinnosti je možné sankcionovat pokutou za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a daňového řádu. K odstavci 3 Odstavec 3 stanovuje povinnost podat přihlášku k registraci osobě povinné k dani se sídlem v tuzemsku, která se stala plátcem podle ustanovení § 6 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy uskutečněním plnění, u kterého by měla nárok na odpočet daně, pokud by byla plátcem, poté, co ji byla zrušena registrace z důvodu, že jako plátce přestala uskutečňovat ekonomické činnosti, pokud její obrat v tuzemsku za předchozí kalendářní rok překročil částku 2 000 000 Kč. I v tomto případě je lhůta nastavena na 10 pracovních dnů ode dne uskutečnění takového plnění. Nesplnění této povinnosti je možné sankcionovat pokutou za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a daňového řádu. K odstavci 4 Dochází ke sjednocení lhůty pro podání přihlášky k registraci pro všechny i pro ostatní tituly vzniku plátcovství na 10 pracovních dnů ode dne, ve kterém se osoba povinná k dani stala plátcem.

K § 94a (dobrovolná registrace plátce)

Nové znění odstavce 1 nahrazuje dosavadní odstavec 1 a 2 s tím, že není nutné rozlišovat, o jakou osobu podle § 6f zákona o dani z přidané hodnoty se jedná, protože pro všechny osoby, které se chtějí stát plátcem dobrovolně podle § 6f platí stejná možnost podat přihlášku k registraci. Nově však § 94a obsahuje úpravu, jejímž cílem je zabránit vstupu do systému plátcovství, resp. podmínit možnost dobrovolné registrace osoby povinné k dani za plátce za podmínky, že není nespolehlivou osobou.

(§ 95a odst. 1)

Nejedná se o věcnou, ale terminologickou změnu v souvislosti se změnami v ustanovení § 5a zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 95a odst. 2 a 3)

K odstavci 2 Nejedná se o věcnou změnu, ale reformulaci a upřesnění stávajícího textu (např. termín „běžný“ rok je nahrazen termínem „daný“ rok). Skupina se stává plátcem zásadně od 1. ledna. Pro registraci skupiny je klíčové datum 31. října daného kalendářního roku. Jen pokud je totiž přihláška podána do tohoto data, stane se skupina plátcem již k 1. lednu bezprostředně následujícího kalendářního roku. Takže, nejpozději do data 31. října příslušného (běžného) kalendářního roku musí zastupující člen podat přihlášku k registraci skupiny, pokud chce, aby skupina byla registrována jako plátce od 1. ledna bezprostředně následujícího kalendářního roku. Přihláška k registraci skupiny podaná po 31. říjnu příslušného kalendářního roku pro registraci od 1. ledna bezprostředně následujícího kalendářního roku je neúčinná. K odstavci 3 Nejedná se o věcnou změnu, ale reformulaci a upřesnění stávajícího textu, obdobně jako je tomu v odstavci 2. Stejný postup pak platí i pro členy, kteří přistupují do skupiny. Jestliže skupina podá žádost o přistoupení plátce do skupiny (nový člen skupiny) do 31. října příslušného kalendářního roku, stane se plátce členem skupiny k 1. lednu bezprostředně následujícího kalendářního roku. Žádost o přistoupení plátce do skupiny podaná po 31. říjnu příslušného kalendářního roku pro přistoupení od 1. ledna bezprostředně následujícího kalendářního roku je neúčinná.

(§ 95a odst. 4)

V tomto odstavci je řešeno přistoupení osoby, která není plátcem, do skupiny. V takovém případě dochází k prolomení základního okamžiku pro vstup do skupiny. Osoba, která není plátcem, se stane členem skupiny od prvního dne druhého kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém skupina podá s jejím souhlasem žádost o přistoupení do skupiny. Nejedná se o věcnou změnu, ale o novou formulační úpravu. Skupina podá žádost o přistoupení do skupiny této osoby např. v červnu 2025. Tato osoba se se při splnění podmínek stanovených v § 5a zákona o dani z přidané hodnoty stává členem skupiny od 1. srpna 2025 (tj. od prvního dne druhého kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém skupina podá žádost o přistoupení této osoby do skupiny).

(§ 95a odst. 5 a 6)

Cílem navrhované úpravy je rozšířit toto ustanovení i pro jiné právnické osoby než obchodní korporace a nahradit „obchodní rejstřík“ „veřejným rejstříkem“. Veřejným rejstříkem se rozumí nejen rejstřík dle zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob a o evidenci svěřenských fondů, ve znění pozdějších předpisů, kterým je rejstřík obchodní, rejstřík spolkový, rejstřík nadační nebo rejstřík ústavů, ale jakýkoliv veřejný rejstřík, např. školský rejstřík.

(§ 95a odst. 7)

V navrhované úpravě se „obchodní rejstřík“ nahrazuje „veřejným rejstříkem“. Veřejným rejstříkem se rozumí nejen rejstřík dle zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob a o evidenci svěřenských fondů, ve znění pozdějších předpisů, kterým je rejstřík obchodní, rejstřík spolkový, rejstřík nadační nebo rejstřík ústavů, ale jakýkoliv veřejný rejstřík, např. školský rejstřík.

(§ 95a odst. 9)

Do ustanovení § 95a zákona o dani z přidané hodnoty se navrhuje vložit nový odstavec 9, ve kterém je stanoveno datum, kdy správce daně nejdříve vydá rozhodnutí o registraci skupiny nebo rozhodne o žádosti o přistoupení plátce do skupiny. Správce daně vydá toto rozhodnutí či rozhodne o žádosti o přistoupení plátce do skupiny nejdříve 1. listopadu daného kalendářního roku, ve kterém byla podána přihláška k registraci skupiny nebo tato žádost. Jedná se o reakci na situaci, kdy je podána přihláška k registraci nebo žádost o přistoupení člena skupiny dříve, např. v květnu daného kalendářního roku, a daňový subjekt poté změní názor nebo se změní podmínky před termínem 31. října daného kalendářního roku.

(§ 95b)

Do zákona se doplňuje nové ustanovení § 95b zákona o dani z přidané hodnoty, které v rámci skupinové registrace řeší chybějící situaci, a to přestoupení člena skupiny, tj. vystoupení z jedné/původní skupiny a začlenění se do jiné. K odstavci 1 Pokud chce člen skupiny přestoupit z původní skupiny do jiné skupiny, tak jiná skupina může podat do 31. října příslušného kalendářního roku žádost o přestoupení člena skupiny z původní skupiny, které je členem. Přestupující člen a původní skupina musí s tímto souhlasit. K odstavci 2 Pokud chce člen původní skupiny přestoupit do jiné skupiny, tak v původní skupině mu zaniká členství k 31. prosinci příslušného kalendářního roku a vzniká nové členství v jiné skupině k 1. lednu kalendářního roku bezprostředně následujícího po tomto kalendářním roce. K odstavci 3 Další podmínkou pro podání žádosti je, aby členství tohoto člena v původní skupině, ke dni přestoupení člena do jiné skupiny, trvalo alespoň 1 kalendářní rok. K odstavci 4 Tak jako i v předchozích případech (např. § 95a odst. 3) žádost o přestoupení do skupiny od 1. ledna bezprostředně následujícího kalendářního roku, která bude podána po 31. říjnu příslušného kalendářního roku, bude neúčinná.

(§ 96)

V návaznosti na novou úpravu zmocněnce pro doručování (viz ustanovení § 98a zákona o dani z přidané hodnoty) se jako povinný registrační údaj v přihlášce k registraci za plátce či identifikovanou osobu pro zahraniční osoby (osoba, která nemá na území Evropské unie sídlo ani místo pobytu) stanovuje uvést adresu elektronické pošty (tj. e-mail pro komunikaci). Jedná se o e-mail, na který bude této osobě doručováno, pokud nebude mít zpřístupněnu datovou schránku, nebo nesplní povinnost zvolit si zvolit zmocněnce pro doručování se zpřístupněnou datovou schránkou. Osoba povinná k dani si může zmocněnce stanovit dříve, než podá přihlášku k registraci. V takovém případě ho již v přihlášce k registraci uvádět nebude, protože správci daně je zřejmé, o koho se jedná (zmocněnce si může zvolit zahraniční osoba i kdykoliv předtím). V případě registrace zahraniční osoby, která se stala plátcem ze zákona, nemůže být v souladu s judikaturou nesplnění formálního požadavku překážkou pro registraci. Tudíž neuvedení tohoto údaje v přihlášce k registraci nemůže být důvodem pro zamítnutí registrace. To však neznamená, že správce daně nemůže zahraniční osobu pokutovat pořádkovou pokutou podle daňového řádu. Naopak v případě dobrovolné registrace se jedná o povinnou náležitost přihlášky k registraci a tento chybějící údaj, pokud není doplněn, může být důvodem pro zamítnutí registrace.

(§ 97b)

Vzhledem ke skutečnosti, že osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku nebo osoba registrovaná do režimu pro malé podniky v tuzemsku se stane plátcem poté, co jejích obrat překročí částku 2 mil. Kč, až k 1. lednu následujícího kalendářního roku, navrhuje se v odstavci 1 speciální úprava pro registrační řízení. Speciální úprava spočívá v tom, že správce daně nebude muset vydat kladné rozhodnutí o registraci do 30 dnů ode dne podání přihlášky k registraci, popřípadě ode dne odstranění jejich vad. Tato lhůta však zůstává zachována pro prověření údajů týkajících se registrace. Dojde-li po prověření správce daně k závěru, že jsou splněny podmínky pro vznik plátcovství, namísto vydání rozhodnutí o registraci správce daně o tomto závěru příslušnou osobu vhodným způsobem vyrozumí. Termín „vhodným způsobem vyrozumí“ je třeba číst ve vztahu k úpravě daňového řádu, kam lze zařadit jak formální, tak neformální způsob komunikace. Tímto dochází k faktickému pozastavení registračního řízení, které skončí buď vydáním rozhodnutí o registraci podle odstavce 3, nebo vydáním rozhodnutí o registraci podle daňového řádu z důvodu, že se daná osoba stala plátcem dříve než k 1. lednu následujícího kalendářního roku. Bez ohledu na skutečnost, zda se jedná o rozhodnutí podle původní přihlášky k registraci nebo nové přihlášky k registraci, resp. její aktualizaci z titulu vzniku plátcovství po překročení limitu 2 mil. Kč z jiného titulu, jedná se o jedno registrační řízení, které skončí vydáním rozhodnutí o registraci. Po dobu pozastavení registračního řízení není správce daně v nečinnosti, protože postupuje v souladu se zákonnou úpravou. K odstavci 1 Úprava obsažená v odstavci 1 se aplikuje pouze v případě, že byla přihláška k registraci podaná do konce září příslušného kalendářního roku z důvodu, že obrat v tuzemsku dané osoby v příslušném kalendářním roce překročil částku 2 mil. Kč a tato osoba se chce stát plátcem až k 1. lednu následujícího kalendářního roku. V případě záporného rozhodnutí o registrace ke změně nedochází. To bude vydáno i nadále do 30 dnů ode dne podání přihlášky k registraci, popřípadě ode dne odstranění jejich vad.

K odstavci 2 Dané ustanovení je obdobou § 129 odst. 1 části věty za středníkem daňového řádu. Vzhledem ke skutečnosti, že se jedná o paralelu s rozhodnutím o registraci, umožňuje se i v případě podle odstavce 1 prodloužit lhůtu správce daně pro prověření údajů souvisejících s registrací osoby povinné k dani z titulu překročení částky 2 mil. Kč. K odstavci 3 Nestala-li se osoba podle odstavce 1 plátcem dříve, správce daně vydá kladné rozhodnutí o registraci se vznikem plátcovství od 1. ledna následujícího kalendářního roku v průběhu prosince kalendářního roku, ve kterém obrat dané osoby překročil 2 mil. Kč. Tato úprava je lex specialis vůči ustanovení § 129 odst. 1 daňového řádu, který stanovuje lhůtu pro vydání rozhodnutí o registraci. K odstavci 4 Odstavec 4 směřuje na situace, kdy po vydání rozhodnutí o registraci z titulu překročení 2 mil. Kč se daná osoba stala plátcem z jiného titulu k dřívějšímu dni. Pokud již bylo vydáno rozhodnutí o registraci, dojde k nahrazení původního rozhodnutí rozhodnutím novým. Těchto situací by nemělo nastávat mnoho vzhledem k úpravě v odstavci 1 a 3, avšak nelze takové situace vyloučit.

(§ 98a až 98c)

K § 98a

K odstavci 1 Pro účely doručování písemnosti v oblasti daně z přidané hodnoty se zakotvuje speciální ustanovení týkající se zmocněnců. Nově bude platit, že bude-li mít plátce nebo identifikovaná osoba zpřístupněnu datovou schránku, musí její zmocněnec mít rovněž zpřístupněnu datovou schránku ze zákona. Důvodem je skutečnost, aby nedocházelo k obcházení využívání systému datových schránek tím, že si plátce nebo identifikovaná osoba zvolí zmocněnce bez datové schránky. Vzhledem k posledním novelám v oblasti datových schránek mají v současné době zřízenu datovou schránku ze zákona prakticky všichni podnikatelé. To platí rovněž o daňových poradcích a advokátech, kteří bývají nejčastějšími zmocněni daňových subjektů. Jedná se tak prakticky o minimální omezení. Tato povinnost plátí i pro advokáta či daňového poradce, kteří si mohou zvolit v souladu s § 29 odst. 2 daňového řádu dalšího zmocněnce. Tedy i jimi zvolený zmocněnec musí mít zpřístupněnu datovou schránku ze zákona. Naopak v případě zprostředkovatele osoby uskutečňující vybraná plnění ve zvláštním režimu jednoho správního místa se toto omezení neuplatní, neboť u něj platí unijní úprava včleněná do ustanovení § 110c zákona o dani z přidané hodnoty. Avšak v situaci, kdy bude mít zprostředkovatel zpřístupněnu datovou schránku a chtěl by si zvolit zmocněnce pro účely doručování, musí mít jím zvolený zmocněnec zpřístupněnu datovou schránku ze zákona. K odstavci 2 Jedna zahraniční osoba může mít na doručování pouze jednu osobu/jednoho zmocněnce pro doručování, resp. nesmí docházet k tomu, že by si jednoho zástupce určila na doručení výzvy k odstranění vad, jiného na zaslání platebního výměru k pokutám apod. Zmocněnec přebírá veškerá práva a povinnosti týkající se doručování v oblasti daně z přidané hodnoty (tj. zákona o dani z přidané hodnoty a daňového řádu) v tuzemsku za zastupovanou osobu.

K § 98b

V rámci celé Evropské unie, a tudíž i v tuzemsku, dochází v posledních letech k signifikantnímu nárůstu počtu osob povinných k dani, které v tuzemsku nemají ani sídlo ani provozovnu (tzv. neusazených osob) a které se v tuzemsku registrují k dani z přidané hodnoty. Z dat za rok 2022 dále vyplývá, že z celkového počtu neusazených osob bylo obecně okolo 40 % z jiných členských států a zbývajících 60 % je usazených mimo Evropskou unii. Ke konci roku 2022 z celkového počtu 28 500 neusazených osob přesahoval počet neusazených osob z třetích zemí přes 17 000. Z tohoto počtu neusazených osob bylo jen z Číny přes 11 000 subjektů. Spolupráce s těmito daňovými subjekty je obtížná, často jde o subjekty, které po zahájení řízení se správcem daně přestávají komunikovat a následně své daňové povinnosti neplní, a neexistují právní nástroje, které by danou situaci účinně řešily. V zákoně o dani z přidané hodnoty se navrhuje doplnit nové ustanovení § 98a, na základě kterého je uložena zahraniční osobě povinnost mít zmocněnce pro doručování (jedná se o implementaci článku 273 směrnice o dani z přidané hodnoty). Cílem zavedení institutu zmocněnce pro doručování je přimět zahraniční subjekty, aby měly povinnost určit si zmocněnce pro doručování, který bude komunikovat se správcem daně. V souvislosti s tímto pak vytvoření nového (nových) ustanovení, ve kterých bude identifikován zmocněnec pro doručování a stanoveny jeho povinnosti. Současně je zapotřebí stanovit další povinnosti osoby neusazené v tuzemsku, resp. zahraniční osoby, kterou se rozumí osoba, která nemá na území Evropské unie sídlo ani místo pobytu. K odstavci 1 Nejpozději ke dni, kterým uplyne lhůta pro podání přihlášky k registraci zahraniční osoby, která se stala plátcem nebo identifikovanou osobou ze zákona, má zahraniční osoba povinnost stanovit svého zmocněnce pro doručování. To neplatí, pokud má zahraniční osoba sama zpřístupněna datovou schránku. Tohoto zmocněnce si může zvolit kdykoli dřív. Zároveň je možné obecného zmocněnce, kterého má ustanoveného na úkony, do kterých spadá i doručování písemnosti v oblasti DPH (tedy zmocněnce obecného pro všechny daně, nebo zmocněnce jen pro oblast DPH), považovat za zmocněnce pro doručování podle tohoto ustanovení. Není tedy nutné v takovém případě mít ještě zvoleného zmocněnce pro doručování podle tohoto ustanovení (zde je třeba posuzovat úpravu materiálně, nikoli formálně). Pokud bude mít univerzální plnou moc, pak je to pro správce daně dostačující. Pokud není v přihlášce k registraci ustanoven zástupce a nedošlo-li k tomu ani dříve, správce daně vyzve subjekt k jeho ustanovení. Zmocněncem pro doručování může být pouze osoba, která má zpřístupněnu datovou schránku, která se zřizuje ze zákona. Obdobně jak je uvedeno v ustanovení § 96 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, pokud není v přihlášce k registraci uveden zmocněnec pro doručování, není to v případě povinné registrace plátce nebo identifikované osoby důvodem pro zamítnutí registrace, není to blokací pro proběhnutí registračního řízení. V případě dobrovolné registrace to neplatí. K odstavci 2 Pokud dojde k zániku zmocnění zmocněnce pro doručování, ať už ze strany zastupovaného (zahraniční osoby), nebo ze strany zmocněnce pro doručování, nebo pokud dojde ke zrušení datové schránky zahraniční osoby, která je plátcem nebo identifikovanou osobou, vznikne zahraniční osobě povinnost si zvolit a oznámit správci daně zmocněnce pro doručování do 30 dnů od nastalých skutečností.

K odstavci 3 Pokud zahraniční osoba, která se již stala plátcem nebo identifikovanou osobou (tím je vyloučeno zamítavé rozhodnutí o registraci), nesplnila svou zákonnou povinnost zvolit si zmocněnce pro doručování nebo si zvolila zmocněnce pro doručování po stanovené lhůtě, vzniká jí povinnost uhradit pokutu ve výši 1 000 Kč za každý den, který následuje (i) po dni oznámení rozhodnutí o registraci v případě nesplnění povinnosti zvolit a oznámit zmocněnce pro doručování (viz odstavec 1), kdy není splněna povinnost zvolit si zmocněnce podle odstavce 1, nebo (ii) po uplynutí lhůty 30 dnů pro stanovení si a oznámení nového zástupce pro doručování v případě zániku zmocnění nebo zrušení datové schránky zahraniční osoby (odstavec 2). K odstavci 4 V případě, že zahraniční osoba nesplnila povinnost podat včas přihlášku k registraci a bylo již rozhodnuto o její registraci, vzniká plátci nebo identifikované osobě, kteří nesplnili povinnost zvolit si zmocněnce pro doručování, povinnost uhradit pokutu podle odstavce 4 písm. a) za každý den od desátého dne následujícího po dni vydání rozhodnutí o jejich registraci, kdy není splněna povinnost zvolit si zmocněnce podle odstavce 1. K odstavci 5 V souladu s tímto ustanovením a běžnou praxí v oblasti pokut správce daně rozhodne o povinnosti uhradit pokutu platebním výměrem. Pokud stále trvají podmínky pro vznik pokuty, může správce daně rozhodnout o povinnosti uhradit dosud vzniklou část pokuty platebním výměrem. Aby tato pokuta měla svůj odstrašující a motivační význam, není možné nechat vznik pokuty až na okamžik splnění povinnost zvolit si zástupce pro doručování, nebo ukončení působení v systému daně z přidané hodnoty (zrušení registrace), ale je zapotřebí, pokud porušení povinnosti zvolit si zástupce pro doručování již nějakou dobu trvá, „zesplatnit“ část pokuty. Pokuta je splatná do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru týkajícího se části pokuty, nebo pokuty celé/zbývající.

K § 98c

V souvislosti se zavedením zmocněnce pro doručování pro zahraniční osobu, která je plátcem nebo identifikovanou osobou, se do zákona doplňuje ustanovení, které řeší případy, kdy zahraniční osoba nemá zpřístupněnu datovou schránku ani nemá zvoleného zmocněnce pro doručování, který má zpřístupněnu datovou schránku. K odstavci 1 V tomto případě může správce daně namísto jiných způsobů doručování doručovat této zahraniční osobě písemnosti na adresu elektronické pošty uvedenou v daňovém přiznání v případě vracení daně nebo přihlášce k registraci. V daném případě se písemnost považuje za doručenou desátým dnem následujícím po dni, ve kterém byla datová zpráva odeslána. K odstavci 2 Správce daně může vhodným způsobem vyrozumět zahraniční osobu a zahraniční osobě doručit namísto jiných způsobů doručování písemnost veřejnou vyhláškou v případě, že tato zahraniční osoba nemá zpřístupněnu datovou schránku, nemá zmocněnce pro doručování, který má zpřístupněnu datovou schránku, ani neuvedla adresu elektronické pošty v daňovém přiznání v případě vracení daně nebo v přihlášce k registraci. V tomto případě veřejnou vyhlášku správce daně vyvěsí na své úřední desce a zároveň ji zveřejní způsobem umožňujícím dálkový přístup.

(§ 98c odst. 1)

Jedná se o formulační úpravu, která navazuje na novou procesní úpravu v oblasti vracení daně.

(§ 98c odst. 2)

Jedná se o formulační úpravu, která navazuje na novou procesní úpravu v oblasti vracení daně.

(§ 99a)

Z důvodu růstu cen a zvýšení limitu obratu na 2 mil. Kč se adekvátně zvyšuje i limit pro změnu zdaňovacího období. Zároveň se jedná o legislativně-technickou změnu související s přejmenováním pojmu „obrat“ na pojem „obrat v tuzemsku“.

(§ 99a odst. 5 úvodní část ustanovení)

Jedná se o legislativně technickou změnu související s přejmenování pojmu „obrat“ na pojem „obrat v tuzemsku“.

(§ 99a odst. 5 písm. a))

Cílem navrhované úpravy je rozšířit toto ustanovení i pro jiné právnické osoby, než obchodní korporace a upřesnění, že se jedná o obrat v tuzemsku. A dále, že se jedná o legislativně technickou změnu související s přejmenování pojmu „obrat“ na pojem „obrat v tuzemsku“.

(§ 99a odst. 5 písm. b) úvodní části ustanovení)

Cílem navrhované úpravy je rozšířit toto ustanovení i pro jiné právnické osoby než obchodní korporace.

(§ 99a odst. 5 písm. b) bod 1)

Cílem navrhované úpravy je rozšířit toto ustanovení i pro jiné právnické osoby než obchodní korporace.

(§ 99a odst. 5 písm. b) bod 2)

V souladu s novelizovaným zněním zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, který zavádí nový typ přeměny, a to rozdělení vyčleněním (viz § 243 a 244), reagoval text tohoto ustanovení na danou změnu. Jedná se o doplnění nové formy rozdělení vyčleněním (vyčlenění), neboť účinky (a tedy i účinky rozhodného dne) jsou obdobné rozdělení odštěpením. V jeho důsledku vyčleněná část jmění rozdělované společnosti přechází buďto na nově vzniklou společnost a rozdělovaná společnost se stává jediným společníkem této nově vzniklé společnosti, nebo na již existující společnost výměnou za podíly v této existující společnosti. Dále je cílem navrhované úpravy rozšířit toto ustanovení i pro jiné právnické osoby než obchodní korporace a upřesnění, že se jedná o obrat v tuzemsku. Dále se jedná o legislativně technickou změnu související s přejmenování pojmu „obrat“ na pojem „obrat v tuzemsku“.

(§ 99 odst. 5 písm. c))

Jedná se o legislativně technickou změnu související s přejmenování pojmu „obrat“ na pojem „obrat v tuzemsku“.

(§ 100 odst. 1)

V ustanovení § 100 zákona o dani z přidané hodnoty jsou uvedeny zásady vedení evidence pro účely daně z přidané hodnoty. Plátce je povinen vést evidenci o přijatých plněních, u kterých si uplatňuje nárok na odpočet daně. Zákonem není stanovena forma vedení evidence pro účely daně z přidané hodnoty. Plátci mohou tuto evidenci vést v rámci svého účetnictví či jiné evidence, což odpovídá běžné praxi většiny plátců, nebo samostatně pouze pro účely DPH. Navrhuje se nová konstrukce odstavce 1, který je rozdělen na písmeno a) obsahující původní text odstavce 1 a písmeno b), kam se z původního odstavce 3 písm. a) přemisťuje povinnost vést v evidenci u plnění, která nejsou uvedena v písmenu a), nejsou předmětem daně a u kterých se stanoví povinnost nejen tyto údaje vést, ale zároveň se stanovuje, které údaje musí být uvedeny (jsou to údaje odpovídající řádku 26 přiznání k dani z přidané hodnoty). Patří sem dále uskutečněná plnění, která nejsou předmětem daně jako např. poskytnutí dárku v rámci ekonomické činnosti nebo poskytnutí obchodního vzorku bez úplaty v rámci ekonomické činnosti (viz § 13 odst. 7 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty), poskytnutí služby podle § 14 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty a další případy, kdy je plátce oprávněn k odpočtu daně u plnění, která použije pro účely uskutečňování plnění uvedených v § 72 odst. 1 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 100 odst. 3)

I v současné době má plátce povinnost vést v evidenci přehled obchodního majetku. Pro zvýšení právní jistoty jsou doplněna přechodná ustanovení, ačkoliv tuto povinnost měl plátce již dnes, neboť měl povinnost vést v evidenci přehled obchodního majetku, což je v zásadě ta část, která je využívána k ekonomické činnosti. Toto ustanovení se tak dle přechodných ustanovení vztahuje jen na plnění, která byla uskutečněna až ode dne nabytí účinnosti novely; to samé platí pro obchodní majetek. Pojem obchodní majetek má v zákoně o dani z přidané hodnoty vlastní definici bez ohledu na definice jiných zákonů, např. zákona o daních z příjmů. Co se rozumí obchodním majetkem z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty je uvedeno v ustanovení § 4 odst. 4 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty (dosavadní písmeno c)) a je to je majetek, který slouží nebo je určený k uskutečňování ekonomických činností a který plátce do množiny svého obchodního majetku na základě své vůle zařadí. Obchodní majetek dle zákona o dani z přidané hodnoty nemá vazbu ani na účetnictví, ani na daň z příjmů. I když obchodní majetek dle zákona o dani z přidané hodnoty nemá sice zákonem danou vazbu na účetnictví nebo daň z příjmů, nicméně to neznamená, že evidence dle těchto předpisů nelze využít i v oblasti daně z přidané hodnoty. Pro většinu plátců se tak jedná o totožnou nebo téměř totožnou evidenci. Rozdíl v navrhované úpravě je v tom, že předchozí povinnost vést evidenci obchodního majetku nestanovovala rozsah majetkové hodnoty. Rozsahem majetku se rozumí ta část věci, která je zahrnuta do obchodního majetku. Plátce tak může umístit do obchodního majetku jenom část majetku (závisí tak na rozsahu jeho použití pro ekonomickou činnost). Zejména však u drobných podnikatelů či veřejnoprávních subjektů často dochází k tomu, že příkladně automobil nevloží celý do obchodního majetku, přičemž v evidenci často vedou majetek v celém rozsahu, což činí problémy při aplikaci částečného odpočtu či § 78 zákona o dani z přidané hodnoty. U standardního plátce může být i dnes evidence majetku vedena jakýmkoliv způsobem, kdy i informace o majetku z řádně vedeného účetnictví jsou dostatečné. Nicméně u veřejných podniků nelze v některých případech řešit touto cestou. Lze však uvést, že nedochází ke změně praxe, tj. je možné toto prokázat evidencí, kterou plátce vede v rámci účetnictví, pokud obsahuje všechny požadované údaje (což tak většinou je). Jak již bylo uvedeno výše, aby byla jakákoli věc zahrnuta do obchodního majetku plátce, musejí být splněny dvě podmínky: kromě použití k ekonomické činnosti musí ještě sám plátce rozhodnout, zda ji do obchodního majetku zařadí či nikoli. Plátce je oprávněn určit, zda majetkové hodnoty zařadí do svého obchodního majetku a popřípadě, v jaké výši (např. rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci C-291/92 Armbrecht). Nicméně v současné době chybí způsob určení majetkových hodnot za obchodní majetek. Navrhovaná textace alespoň částečně zpřesňuje povinnost pro plátce vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty nezbytné údaje o obchodním majetku. Jedná se alespoň o údaje týkající se označení obchodního majetku (název a popis), den, kdy se majetková hodnota stala obchodním majetkem, a v jakém rozsahu. Pokud jde o konkretizaci rozsahu obchodního majetku, tak pro příklad lze uvést, že např. automobil mohu vložit do obchodního majetku jen celý, na rozdíl od nemovité věci, kde mohu část určit na podnikání a část pro soukromé účely. V souvislosti s tímto se jedná zejména o vymezení obchodního majetku tak, aby se tam promítla zásada vyplývající z ustálené judikatury Soudního dvora EU (viz výše), že osoba povinná k dani je oprávněna určit, zda, popř. v jaké části, majetkové hodnoty zařadí do svého obchodního majetku. Tím, že si sama osoba povinná k dani může určit, co je jejím obchodním majetkem, jsou také pokryty případy, kdy využije majetkové hodnoty pro uskutečňování svých ekonomických činností s určitým časovým odstupem. Dále je běžné vedení evidence obchodního majetku např. alespoň v členění na dlouhodobý majetek, který je pro účely zákona o dani z přidané hodnoty vymezen v § 4 odst. 4 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty a ostatní majetek, pořízení obchodního majetku, jeho přemístění, vyřazení, prodej, škody, odcizení apod. Toto ustanovení se vztahuje na plnění, která byla uskutečněna až ode dne nabytí účinnosti novely; to samé platí pro obchodní majetek. Nevložení majetku do množiny obchodního majetku ve smyslu nového ustanovení § 100 zákona o dani z přidané hodnoty automaticky neznamená vymezení množiny majetku a oblasti činnosti mimo předmět daně.

(§ 100 odst. 5)

V tomto ustanovení se plátci nebo identifikované osobě ukládá povinnost zajistit, aby údaje podle odstavců 1 až 3, pokud jde o daňové přiznání, souhrnné hlášení nebo kontrolní hlášení, byly v evidenci řádně zaznamenány ve lhůtě pro jejich podání. Pokud jde o ostatní údaje, tak je povinností plátce/identifikované osoby, aby tyto byly zaznamenány do konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost je evidovat.

(§ 101a odst. 1 písm. b))

Vzhledem ke skutečnosti, že zákon o dani z přidané hodnoty žádné další hlášení, kromě kontrolního a souhrnného, na které by byla vztažena povinnost povinné elektronizace a která by neměla svoji vlastní úpravu, neobsahuje, zakotvují se zde pouze tyto dvě hlášení. Tato úprava neznamená věcnou změnu.

(§ 101a odst. 3)

Navrhovaná úprava zakazuje podávat kontrolní hlášení na e-mail správce daně. Daná úprava je speciálně zavedena pro kontrolní hlášení, protože ztěžuje provedení základních kontrol, které se po podání kontrolních hlášení uskutečňují, neboť systém správce daně není nastaven na přijímání kontrolní hlášení prostřednictvím e-mailu, neboť nikdy nebylo záměrem tento kanál pro kontrolní hlášení otevírat. Rovněž se daná úprava vztahuje na daňová přiznání, která jsou potřebná pro provedení analýz dat poskytnutých v kontrolních hlášeních. V neposlední řadě se úprava vztahuje i na souhrnná hlášení, která jsme povinni vykazovat vůči Evropské unii v krátkých lhůtách po jejich obdržení, a proto je nutné stanovit jednotný kanál podání. Učinění podání prostřednictvím veřejné datové sítě na adresu elektronické pošty je jedním z množiny způsobů, jak lze podání učinit, nedodržení tohoto pravidla je tak vadou podání spočívající v porušení stanoveného způsobu. S ohledem na vyloučení veškerých pochybností se do legislativního textu pojem způsob vkládá expressis verbis.

(§ 101a odst. 4)

Ustanovení o neúčinnosti podání není v zákoně o dani z přidané hodnoty nové. Pouze se mění jeho textace, a to primárně s ohledem na změnu způsobu stanovení formátu a struktury u formulářových podání vyvolanou recentní judikaturou. Navrhuje se tak stanovit, že podání, která budou obsahovat vady podání spočívající ve skutečnosti, že nebylo učiněno stanoveným způsobem, ve stanoveném formátu nebo ve stanovené struktuře, budou neúčinná. Požadavky na způsob podání, jeho formát anebo strukturu mohou být stanoveny daňovým řádem (§ 71 a 72 daňového řádu nebo na to navazujícími prováděcími předpisy), § 101a zákona o dani z přidané hodnoty, ale i jinými ustanoveními zákona o dani z přidané hodnoty (např. zúžení možných způsobů elektronického podání). Vadou tohoto typu je například i podání učiněné prostřednictvím e-mailu podle § 101a odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, následkem porušení zákazu uvedeného v tomto odstavci bude tedy neúčinnost. Technicky se ve vztahu k postupu týkajícímu se vad podle daňového řádu uvádí, že okruh vad, se kterými je spojena neúčinnost podle tohoto odstavce, je širší, než vady podle § 74 odst. 1 písm. c) a d) daňového řádu, tedy takzvané neesenciální vady. Ustanovení § 74 daňového řádu je totiž koncipován tak, že definuje dvě základní kategorie vad, a to tzv. vady esenciální, materiální, které způsobují, že dané podání není díky své nečitelnosti, neúplnosti, vnitřní rozpornosti či zmatečnosti způsobilé k dalšímu procesu (materiální vady). Následkem neodstranění této kategorie vad je neúčinnost podání ex tunc. Druhou kategorii pak představují tzv. vady neesenciální, spočívající v nedodržení způsobu podání, resp. jeho formátu a struktury, které jsou stanoveny zákonem nebo na základě zákona - tedy vady formální. Obě kategorie vad však mohou být v konkrétním podání přítomny současně. Pokud vykazuje podání jak materiální, tak formální vady, je podle daňového řádu následkem jejich neodstranění neúčinnost (ta však podle daňového řádu nastává až v případě neodstranění vad na výzvu správce daně). Vady formální, tedy vady podle § 74 odst. 1 písm. c) a d) daňového řádu, při jejichž neodstranění je podle daňového řádu následkem pokuta podle § 247a odst. 2, popř. odst. 4 daňového řádu, jsou tak zúženy pouze na případy, kdy tyto vady současně nevykazují též materiální charakter. Podle navrženého znění § 101a odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty je tomu přesně obráceně, a to z toho důvodu, že s formálními vadami je spojen přísnější následek, tedy neúčinnost nastávající ex lege, bez dalšího. Jakákoliv vada spočívající ve způsobu podání, jeho formátu nebo struktuře stanovená zákonem nebo prováděcím právním předpisem tak způsobí neúčinnost, nehledě na skutečnost, zda se jedná i o vadu materiální nebo nikoliv. U vad, které jsou čistě formálního charakteru, tak je neúčinností ex lege nahrazeno uložení pokuty, a u vad, které jsou zároveň materiálního charakteru, tak je neúčinností ex lege nahrazena neúčinnost po neodstranění vad. Pouze v případech, kdy se jedná o vady čistě materiálního charakteru, se tak uplatní postup podle daňového řádu, protože není dotčen zvláštní právní úpravou podle zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 101c písm. c) bod 1)

Jedná se o legislativně technickou změnu odkazu s ohledem na vložení nového odstavce 2 do § 92 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 101c písm. c) bod 2)

Jedná se o legislativně technickou změnu odkazu s ohledem na vložení nového odstavce 2 do § 92 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 101c písm. c) bod 3)

Jedná se o legislativně technickou změnu odkazu s ohledem na vložení nového odstavce 2 do § 92 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 101g odst. 1)

Jedná se pouze o formulační zpřesnění legislativního textu, aby bylo zřejmé, že sdělení je nutné učinit prostřednictvím podání kontrolního hlášení.

(§ 101g odst. 4)

Jedná se pouze o formulační změnu související s úpravou dalších ustanovení v této oblasti.

(§ 101h odst. 1 úvodní část ustanovení)

Daná změna je činěna z důvodu právní jistoty proto, aby bylo zřejmé, že se dané ustanovení použije jak v případě, že se jedná o lhůtu stanovenou zákonem, tak lhůtu stanovenou na základě zákona v návaznosti na výzvu správce daně.

(§ 101h odst. 1 písm. d))

Navrhovaná úprava přináší jasnější zakotvení stávající praxe, kdy pokutu podle tohoto ustanovení lze uložit ve všech situacích nepodání kontrolního hlášení v náhradní lhůtě, tedy i v situaci, kdy je povinnost podat kontrolní hlášení stanovena poprvé až v náhradní lhůtě a ta je nesplněna (§ 101g odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty).

(§ 102 odst. 1 písm. c))

Daná změna navazuje na úpravy činěné v ustanovení § 17 zákona o dani z přidané hodnoty a činí se z důvodu sjednocení terminologie. K věcné změně nedochází.

(§ 102 odst. 3 písm. a))

Z důvodu právní jistoty se upřesňuje, že identifikovaná osoba je povinna vykázat plnění, resp. předmětné služby dle § 102 odst. 3 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty v souhrnném hlášení již ke dni přijetí zálohy za dané plnění, tedy ke dni přijetí úplaty, jestliže tato předchází poskytnutí služby. Tato záloha se v souhrnném hlášení objeví pouze tehdy, pokud je tato služba ke dni přijetí této zálohy známa dostatečně určitě (jedná se o pravidlo aplikované rovněž v ustanovení § 24a odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty). Jedná se o obdobné nastavení povinností, jako má plátce (§ 102 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty). Hodnota, která se uvede do souhrnného hlášení, odpovídá hodnotě zálohy za splnění podmínky, že je tato služba ke dni přijetí této zálohy známa dostatečně určitě. Hodnota uvedená v souhrnném hlášení tak odpovídá hodnotě úplaty přijaté před uskutečněním služby, která se uvádí na ř. 21 daňového přiznání. Staví se tak najisto, že do souhrnného hlášení se uvede pouze záloha, nikoliv celková hodnota plnění.

(§ 102 odst. 3 písm. b))

Daná změna navazuje na úpravy činěné v ustanovení § 17 zákona o dani z přidané hodnoty a činí se z důvodu sjednocení terminologie. K věcné změně nedochází.

(§ 104 odst. 4)

Úrok, který vzniká podle § 104 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty, je svou podstatou zvláštním úrokem z prodlení. Z této skutečnosti vyplývají všechny navržené změny textu ustanovení § 104 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty, které mají za cíl upravit dosavadní právní úpravu tak, aby neobsahovala bezdůvodná zvláštní pravidla vůči obecné úpravě úroku z prodlení, která je uvedena v § 251a, 251b a 252 daňového řádu. Navržené úpravy textu v první větě § 104 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty jsou pouze legislativně technického charakteru, kdy je pojmosloví dáváno do souladu s pojmoslovím uvedeným v již jmenovaných ustanoveních daňového řádu. Navržené zrušení věty druhé § 104 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty pak odstraňuje nadbytečná ustanovení, která představovala speciální právní úpravu vůči obecné úpravě úroku z prodlení obsažené v daňovém řádu. Pro stanovení úroku z prodlení podle § 104 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty, stejně tak jako pro jeho splatnost, již nebude vymezena zvláštní právní úprava. Způsob oznámení výše úroku z prodlení podle § 104 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty daňovému subjektu bude shodný jako oznámení úroku z prodlení konstruovaného § 252 daňového řádu. O výši úroku bude daňový subjekt správcem daně v souladu s ustanovením § 251a odst. 3 daňového řádu vyrozuměn poté, co dojde k předepsání tohoto úroku do evidence daní. Z ustanovení § 251a odst. 3 daňového řádu vyplývá, že v případě, pokud pominuly důvody pro vznik úroku a tento úrok je předepsán do evidence daní (tj. jedná se o úrok ve vyšší částce než 1 000 Kč), správce daně o této skutečnosti vyrozumí daňový subjekt. Obecné ustanovení § 251a odst. 3 daňového řádu se aplikuje na valnou většinu úroků, které hradí daňové subjekty. Vyrozumění se používá v případě úroku z prodlení vzniklého podle § 252 daňového řádu, úroku z posečkané částky podle § 253 daňového řádu, úroku z prodlení podle čl. 114 odst. 1 celního kodexu Unie či zvláštního úroku z prodlení podle čl. 114 odst. 2 celního kodexu Unie. Dosavadní zvláštní forma sdělení výše úroku z prodlení vzniklého podle § 104 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, kterou je oznámení platebním výměrem, je z tohoto pohledu neodůvodnitelnou výjimkou, proto je navrženo její zrušení. S ohledem na stávající právní úpravu, ale i praxi, u výše uvedeného výčtu jiných úroků hrazených daňovým subjektem není možné vyvozovat, že by přechodem na obecný způsob oznamování výše úroků vzniklých podle § 104 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty došlo ke snížení právní jistoty na straně daňových subjektů oproti současnému stavu. Dojde pouze ke sjednocení ve formě sdělení výše tohoto úroku z prodlení daňovému subjektu se všemi ostatními úroky hrazenými daňovými subjekty. Úhrada úroku z prodlení podle § 104 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty se nově bude řídit § 251b odst. 2 daňového řádu, který stanoví povinnost daňovému subjektu uhradit tento úrok, pokud tato povinnost vznikne. Limit, do kterého nevzniká povinnost uhradit úrok z prodlení podle § 104 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty, bude nově stanoven v odstavci 8 § 104 zákona o dani z přidané hodnoty, a bude se jednat o částku 1 000 Kč. Tato částka je shodná s částkou, která je podle ustanovení § 251a odst. 2 daňového řádu obecně určena pro vznik povinnosti uhradit úrok. Navržená změna ustanovení § 104 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty by měla v praxi sjednotit povinnost úhrady tohoto úroku a způsob vyrozumění daňového subjektu o výši tohoto úroku s postupy užívanými pro obecný úrok z prodlení podle § 252 daňovému řádu. Sjednocení těchto postupů by mělo zjednodušit správu daní, a to jak na straně správce daně, tak i na straně daňových subjektů.

(§ 104 odst. 6)

Úrok, který vzniká podle § 104 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty, je svou podstatou zvláštním úrokem z prodlení. Z této skutečnosti vyplývají všechny navržené změny textu ustanovení § 104 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty, které mají za cíl upravit dosavadní právní úpravu tak, aby neobsahovala bezdůvodná zvláštní pravidla vůči obecné úpravě úroku z prodlení, která je uvedena v § 251a, § 251b a § 252 daňového řádu. Navržené úpravy textu v první větě § 104 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty jsou pouze legislativně technického charakteru, kdy je pojmosloví dáváno do souladu s pojmoslovím uvedeným v již jmenovaných ustanoveních daňového řádu. Navržené zrušení věty druhé § 104 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty pak odstraňuje nadbytečná ustanovení, která představovala speciální právní úpravu vůči obecné úpravě úroku z prodlení obsažené v daňovém řádu. Pro stanovení úroku z prodlení podle § 104 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty, stejně tak jako pro jeho splatnost, již nebude vymezena zvláštní právní úprava. Způsob oznámení výše úroku z prodlení podle § 104 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty daňovému subjektu bude shodný jako oznámení úroku z prodlení konstruovaného § 252 daňového řádu. O výši úroku bude daňový subjekt správcem daně v souladu s ustanovením § 251a odst. 3 daňového řádu vyrozuměn poté, co dojde k předepsání tohoto úroku do evidence daní. Z ustanovení § 251a odst. 3 daňového řádu vyplývá, že v případě, pokud pominuly důvody pro vznik úroku a tento úrok je předepsán do evidence daní (tj. jedná se o úrok ve vyšší částce než 1 000 Kč), správce daně o této skutečnosti vyrozumí daňový subjekt. Obecné ustanovení § 251a odst. 3 daňového řádu se aplikuje na valnou většinu úroků, které hradí daňové subjekty. Vyrozumění se používá v případě úroku z prodlení vzniklého podle § 252 daňového řádu, úroku z posečkané částky podle § 253 daňového řádu, úroku z prodlení podle čl. 114 odst. 1 celního kodexu Unie či zvláštního úroku z prodlení podle čl. 114 odst. 2 celního kodexu Unie. Dosavadní zvláštní forma sdělení výše úroku z prodlení vzniklého podle § 104 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, kterou je oznámení platebním výměrem, je z tohoto pohledu neodůvodnitelnou výjimkou, proto je navrženo její zrušení. S ohledem na stávající právní úpravu, ale i praxi, u výše uvedeného výčtu jiných úroků hrazených daňovým subjektem není možné vyvozovat, že by přechodem na obecný způsob oznamování výše úroků vzniklých podle § 104 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty došlo ke snížení právní jistoty na straně daňových subjektů oproti současnému stavu. Dojde pouze ke sjednocení ve formě sdělení výše tohoto úroku z prodlení daňovému subjektu se všemi ostatními úroky hrazenými daňovými subjekty. O výši úroku bude daňový subjekt správcem daně v souladu s ustanovením § 251a odst. 3 daňového řádu vyrozuměn poté, co dojde k předepsání tohoto úroku do evidence daní. Úhrada úroku z prodlení podle § 104 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty se nově bude řídit § 251b odst. 2 daňového řádu, který stanoví povinnost daňovému subjektu uhradit tento úrok, pokud tato povinnost vznikne. Limit, do kterého nevzniká povinnost uhradit úrok z prodlení podle § 104 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty, bude nově stanoven v odstavci 8 § 104 zákona o dani z přidané hodnoty, a bude se jednat o částku 1 000 Kč. Tato částka je shodná s částkou, která je podle ustanovení § 251a odst. 2 daňového řádu obecně určena pro vznik povinnosti uhradit úrok. Navržená změna ustanovení § 104 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty by měla v praxi sjednotit povinnost úhrady tohoto úroku a způsob vyrozumění daňového subjektu o výši tohoto úroku s postupy užívanými pro obecný úrok z prodlení podle § 252 daňovému řádu. Sjednocení těchto postupů by mělo zjednodušit správu daní, a to jak na straně správce daně, tak i na straně daňových subjektů.

(§ 104 odst. 8)

Podle ustanovení § 251a odst. 2 daňového řádu se obecně v daňové oblasti nepředepíše úrok a nevzniká povinnost jej uhradit, pokud nepřesáhne v úhrnu u jednoho druhu daně u jednoho správce daně za jedno zdaňovací období částku 1 000 Kč. U jednorázových daní se úrok nepředepíše a nevzniká povinnost jej uhradit, pokud je jeho výše vyšší než 1 000 Kč za jeden kalendářní rok. Obecná právní úprava působí v případě vzniku úroku z prodlení podle § 104 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty v praxi aplikační problémy, jelikož tento úrok není s ohledem na období, za které vzniká, jednoznačně přímo přiřaditelný k jednomu zdaňovacímu období. Úrok z prodlení podle § 104 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty je jednorázovým úrokem za dobu, která začíná ode dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za dřívější zdaňovací období, do kterého plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daně za dřívější zdaňovací období, než do kterého náležely, a snížil tím v tomto dřívějším zdaňovacím období daň, a končí posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do kterého tyto skutečnosti náležely. V zásadě je tak úročené období vymezeno 25. dnem měsíce následujícího po konci zdaňovacího období, ke kterému byly chybně vykázány skutečnosti, které se k tomuto zdaňovacímu období nevztahovaly, a 25. dnem měsíce následujícího po konci zdaňovacího období, do kterého tyto skutečnosti náležely. Úročené období se tak nevztahuje přímo k jednomu konkrétnímu zdaňovacímu období. V praxi pak není jednoznačně vykládáno, jak v případě úroku podle § 104 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty počítat limit 1 000 Kč, se kterým se váže předepsání tohoto úroku a povinnost jej uhradit. Nově navržené ustanovení § 104 odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty má odstranit výše popsaný deficit současné právní úpravy tím, že jednoznačně určí, že úrok z prodlení podle § 104 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty správce daně nepředepíše a povinnost úhrady tohoto úroku nevznikne, pokud výše tohoto úroku nepřesáhne částku 1 000 Kč. Správce daně tak bude limitní částku testovat vždy v okamžiku, kdy úrok z prodlení podle § 104 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty vznikne. V souladu se zásadou hospodárnosti řízení tento úrok předepíše až po překročení částky 1 000 Kč.

(§ 104 odst. 9)

Jedná se o legislativně technickou úpravu v souvislosti s vložením nového odstavce 8 do tohoto ustanovení a tím pádem přečíslování odstavců.

(§ 104 odst. 10)

Jedná se o legislativně technickou úpravu v souvislosti s vložením nového odstavce 8 do tohoto ustanovení a tím pádem přečíslování odstavců.

(§ 106)

V souvislosti s úpravami týkajícími se režimu pro malé podniky v tuzemsku dochází i k revizi ustanovení o zrušení registrace plátce. V návaznosti na to dochází ke vložení všech titulů pro zrušení registrace, ať už z moci úřední, tak na žádost do jednoho ustanovení. Dochází tak k revizi stávajících ustanovení § 106 a 106b zákona o dani z přidané hodnoty a sloučení úpravy zrušení registrace z moci úřední i na žádost do nového § 106 zákona o dani z přidané hodnoty. K odstavci 1 V odstavci 1 je obsaženo zrušení registrace jak z moci úřední, tak na žádost plátce v případě, že plátce přestal uskutečňovat ekonomickou činnost v tuzemsku a zároveň daný plátce není v tuzemsku registrován k dani ve zvláštním režimu jednoho správního místa. Jedná se o upravené stávající § 106 odst. 1 písm. a) a § 106b odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. Vzhledem k doplnění, že se musí jednat o ekonomickou činnost v tuzemsku, není pro zrušení z tohoto důvodu klíčové, zda plátce uskutečňuje ekonomickou činnost v jiném členském státě. K odstavci 2 Odstavec 2 obsahuje titul pro zrušení registrace plátce z moci úřední. Jedná se o obdobu stávajícího § 106 odst. 1 písm. b). Ke zrušení registrace dojde v případě, že plátce (i) za předchozí kalendářní rok neuskutečnil plnění, které spadá mezi plnění, která se počítají do obratu v tuzemsku a zároveň (ii) takové plnění neuskutečnil v tomto roce, a to do dne předcházejícího dni, ve kterém správce daně zahájil řízení o zrušení registrace. Rovněž i v případě zrušení podle tohoto ustanovení platí podmínka, že podle tohoto ustanovení nelze zrušit plátce, který je registrován ve zvláštním režimu jednoho správního místa. K odstavci 3 Odstavec 3 obsahuje tituly pro zrušení registrace plátce z moci úřední.

Do písmene a) se přebírá ustanovení obsažené v § 106 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Pro plátce se sídlem v tuzemsku ke změně nedochází. Ke změnám v bodech 1 a 2 dochází z důvodu, že k plátci se sídlem v jiném členském státě, který byl předtím, než se stal plátcem, v režimu pro malé podniky v tuzemsku, je třeba přistupovat stejně jako k plátci se sídlem v tuzemsku, který se stal plátcem z titulu překročení 2 mil. Kč. To znamená, že i u něj je třeba zkoumat, zda za předchozí kalendářní rok jeho obrat v tuzemsku nepřekročil částku 2 mil. Kč (bod 2). Na rozdíl od nich u osob povinných k dani se sídlem v jiném členském státě, které se staly plátcem podle § 6c, není zapotřebí obrat v tuzemsku zkoumat, a proto se bude posuzovat pouze období 3 bezprostředně po sobě jdoucích kalendářních měsíců, za které nesmělo dojít k uskutečnění zdanitelného plnění (bod 1). Do písmene b) byla převzata úprava § 106 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty, která bude nově využitelná pouze na plátce, kteří se stali plátci podle § 6c, tedy osoby povinné k dani se sídlem v jiném členském státě, které nevyužívali přeshraniční režim pro malé podniky) s tím, že došlo ke zkrácení období, za které se posuzuje, zda (ne)došlo v tuzemsku k uskutečnění zdanitelného plnění a plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně. Písmeno c) nově umožňuje správci daně zrušit registraci plátce, který je osobou neusazenou v tuzemsku, pokud za 3 poslední měsíce uskutečňuje pouze vybraná plnění v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa, a pokud mu zároveň nevznikla povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 2 nebo 3 zákona o dani z přidané hodnoty. V posledním písmeni d) se zakotvuje titul pro zrušení registrace z moci úřední v případě plátce se sídlem v tuzemsku, pokud byl alespoň 1 kalendářní rok plátce a pokud uskutečnil za předchozí kalendářní rok a v příslušném kalendářním roce (z povahy věci se nejedná o celý kalendářní rok, ale pouze část, která dosud uběhla, proto se zákonná textace liší) pouze plnění, u kterých neměl nárok na odpočet daně. Toto ustanovení se však nepoužije v případě, že se jedná o skupinu, která má specifickou úpravu v § 106e zákona o dani z přidané hodnoty. K odstavci 4 Odstavec 4 obsahuje tituly pro zrušení registrace plátce na žádost plátce. Podle písmene a) může o zrušení registrace požádat plátce se sídlem v tuzemsku, který je plátcem minimální jeden kalendářní rok a (i) jeho obrat v tuzemsku za předchozí (celý kalendářní rok) ani v příslušném kalendářním roce (z povahy věci se nejedná o celý kalendářní rok, ale pouze část, která dosud uběhla, proto se zákonná textace liší)), nepřesáhl částku 2 000 000 Kč, nebo (ii) uskutečnil za předchozí kalendářní rok a v příslušném kalendářním roce pouze plnění, u kterých by neměl nárok na odpočet daně, pokud by byl plátcem (osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně nebo plnění s místem plnění mimo tuzemsko). Tento titul pro zrušení nemůže využít skupina, která má svoji specifickou úpravu v § 106e. Podle písmene b) může o zrušení registrace požádat plátce, který (i) se stal plátcem podle § 6c (z povahy věci se jedná o osobu, která nemá v tuzemsku sídlo) a (ii) pokud za poslední dva kalendářní měsíce v tuzemsku neuskutečnil zdanitelné plnění nebo dodání zboží do jiného členského státu osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně. Za tato plnění se však nepovažují tato plnění:

- zdanitelné plnění, u kterého je povinna přiznat daň osoba, které je toto plnění poskytováno,

- dodání zboží, které by tento plátce mohl dodat jako prostřední osoba pro kupujícího, pokud by v tuzemsku nebyl plátcem,

- vybrané plnění, na které je použit zvláštní režim jednoho správního místa.

Tedy tato plnění nejsou podstatná pro naplnění podmínky pro zrušení registrace z tohoto titulu. K odstavci 5 Odstavec 5 obsahuje další titul pro zrušení registrace plátce na jeho žádost. Tentokráte pro plátce, který nemá sídlo v tuzemsku a který se nestal plátcem podle § 6c, tedy typicky se stal plátcem z důvodu, že jeho obrat v tuzemsku překročil limit 2 mil. Kč, resp. 2 536 500 Kč. Podmínky pro zrušení podle tohoto ustanovení jsou, že (i) ke dni podání žádosti uplynul alespoň jeden kalendářní rok ode dne, kdy se stal plátcem a (ii) za 2 bezprostředně předcházející po sobě jdoucí kalendářní měsíce v tuzemsku neuskutečnil zdanitelné plnění nebo dodání zboží do jiného členského státu osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně. Za tato plnění se však nepovažují tato plnění:

- zdanitelné plnění, u kterého je povinna přiznat daň osoba, které je toto plnění poskytováno,

- dodání zboží, které by tento plátce mohl dodat jako prostřední osoba pro kupujícího, pokud by v tuzemsku nebyl plátcem,

- vybrané plnění, na které je použit zvláštní režim jednoho správního místa. Tedy tato plnění nejsou podstatná pro naplnění podmínky pro zrušení registrace z tohoto titulu. Jedná se o převzaté a upravené znění § 106b odst. 2 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. K odstavci 6 Úprava obsažená v odstavci 6 se týká zrušení registrace plátce, který se stal plátcem dobrovolně, na základě jeho žádosti (§ 6f zákona o dani z přidané hodnoty). Podmínkami pro zrušení tohoto plátce jsou (i) uplynutí minimálně 6 měsíců ode dne, kdy se stal plátcem, ke dni podání žádosti a (ii) jeho obrat v tuzemsku za předchozí kalendářní rok nepřesáhl částku 2 000 000 Kč, ale pouze pokud se jedná o tuzemského plátce, nebo plátce se sídlem v jiném členském státě, který byl před vznikem plátcovství osobou registrovanou do režimu pro malé podniky pro tuzemsko. K odstavcům 7 a 8 Úprava obsažená v odstavcích 7 a 8 pouze přebírá stávající znění ustanovení § 106 odst. 3 a 6 zákona o dani z přidané hodnoty. Úprava obsažená ve stávajícím odstavci 5 byla převzata do nového ustanovení § 106b odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 106a odst. 1)

Pokud plátce poruší závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně a jde o plátce z titulu překročení obratu („nadlimitního“), správce daně rozhodne, že je nespolehlivým plátcem. Pokud plátce poruší závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně a jde o dobrovolného plátce („podlimitního“), správce daně vždy zruší registraci z moci úřední (v tomto případě je zrušen výběr správce daně jej označit za nespolehlivého plátce nebo mu zrušit registraci, resp. stávající praxe, podle které je u dobrovolného plátce nejprve rozhodnuto o jeho nespolehlivosti a následně, pokud nadále porušuje své povinnosti vztahující se ke správě daně, je mu zrušena registrace).

(§ 106a odst. 4 věta druhá)

Pokud přistoupí nespolehlivý plátce nebo nespolehlivá osoba do skupiny, stane se skupina nespolehlivým plátcem. V souvislosti se zavedením nového ustanovení § 95b do zákona o dani z přidané hodnoty, je doplněna i situace, kdy přestoupí člen skupiny, která je nespolehlivým plátcem, do jiné/nové skupiny, tak se tato dnem přistoupení nebo přestoupení těchto osob, stává nespolehlivým plátcem.

(§ 106a odst. 5 věta druhá)

Jedná se o legislativně technickou úpravu související s úpravou ustanovení § 5a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy doplněním zrušení členství člena skupiny.

(§ 106aa odst. 4)

Do stávající právní úpravy se doplňuje pravidlo, podle kterého dojde-li ke zrušení registrace plátce z moci úřední z důvodu, že závažným způsobem porušil své povinnosti vztahující se ke správě daně, stává se tato osoba nespolehlivou osobou okamžikem, kdy přestane být plátcem. Jde tak o „podlimitního“ plátce, který se automaticky stane nespolehlivou osobou, je-li jeho registrace zrušena z důvodů, které by podle dosavadní právní úpravy vedly k rozhodnutí o nespolehlivém plátci.

(§ 106ab)

K odstavci 1 Navrhuje se doplnit nové ustanovení, které řeší situaci, kdy v průběhu řízení o nespolehlivosti dojde buď k registraci za plátce, nebo ke zrušení registrace plátce. Jinými slovy probíhají současně dvě řízení, a to řízení o nespolehlivosti a registraci za plátce (písmeno a)) nebo řízení o nespolehlivosti a zrušení registrace plátce (písmeno b)), kdy se řízení o nespolehlivosti dokončí s tím, že správce daně rozhodne, že osoba, o jejíž nespolehlivosti se řízení vede, se stane nespolehlivým plátcem (písmeno a)), resp. nespolehlivou osobou (písmeno b)) za splnění daných podmínek. Výchozím je původní status dané osoby. K písmeni a) Jestliže dojde v průběhu řízení o nespolehlivosti k registraci za plátce u osoby, o jejíž nespolehlivosti se řízení vede, řízení o nespolehlivosti se dokončí s tím, že správce daně rozhodne, že tato osoba je nespolehlivým plátcem při splnění podmínek pro rozhodnutí o nespolehlivé osobě (tj. původní status = nespolehlivá osoba; NO => NP). K písmeni b) Jestliže dojde v průběhu řízení o nespolehlivosti ke zrušení registrace plátce u osoby, o jejíž nespolehlivosti se řízení vede, řízení o nespolehlivosti se dokončí s tím, že správce daně rozhodne, že tato osoba je nespolehlivou osobou při splnění podmínek pro rozhodnutí o nespolehlivém plátci (tj. původní status = nespolehlivý plátce; NP => NO). K odstavci 2 Pravidlo zakotvené v předchozím odstavci se navrhuje uplatňovat i pro skupiny. Vzhledem k tomu, že je zde však pluralita osob (více osob, které jsou členy skupiny a skupina) a zároveň dva typy registračních řízení (tedy registrace nebo zrušení skupiny jako takové a k tomu řízení týkající se přistoupení nebo vystoupení člena nebo členů skupiny), výslovně se do textu zákona pro právní jistotu doplňuje, kterých řízení se pravidlo o dokončení řízení týká - všech vyjmenovaných. Též se výslovně stanoví, na které subjekty nespolehlivost „přejde“, tedy které subjekty budou daným řízení prohlášeny za nespolehlivé – v případě registrace a přistoupení člena do skupiny to bude skupina, v případě rušení registrace skupiny to budou plátci, jež jsou po jejím zrušení bývalými členy skupiny. Dále bude nespolehlivost prohlášena i o osobě, jejíž členství ve skupině zaniklo, ale v době porušování povinností, na jejichž základě bylo řízení o nespolehlivosti vedeno, byla jejím členem.

(§ 106ac)

Dochází k přesunu úpravy obsažené v dosavadním § 106ab do nového § 106ac. Z důvodu právní jistoty se v odstavci 1 zároveň doplňuje, že uplynutí jednoho roku se počítá od „nejnovější události“, tj. od nabytí právní moci posledního z rozhodnutí v tomto ustanovení uvedených. V souvislosti s úpravami v předchozích ustanoveních se dále doplňuje nové písmeno d), kdy se jedná o rozhodnutí, kterým správce daně z moci úřední zrušil registraci plátce daně z důvodu, že závažným způsobem porušil své povinnosti vztahující se ke správě daně.

(§ 106b)

Úprava obsažená v odstavci 1 souvisí s přeshraničním režimem pro malé podniky. Pokud požádá plátce z jiného členského státu o registraci do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, splní podmínky a bude zaregistrován do tohoto režimu, přestane být dnem předcházejícím této registraci v tuzemsku plátcem. Do odstavce 2 je přesunuta úprava stávajícího § 106 odst. 5 s tím, že se nově nebude jednat o zrušení registrace, ale o zánik registrace. Důvodem je skutečnost, že klíčový je vstup plátce do skupiny, o čemž správce daně rozhoduje v prvé řadě a skončení samostatného plátcovství je de facto důsledkem toho, že se daná osoba stane členem skupiny. Není proto důvod, aby o skončení plátcovství správce daně rozhodoval, ale tato skutečnost nastane přímo ze zákona. Posledním dnem samostatného plátcovství daného plátce (a konec registrace) je den předcházejícího dni vzniku členství do skupiny (typicky 31. 12. je plátcem, od 1. 1. je členem skupiny). Dojde-li k zániku registrace, správce daně v tuzemsku tuto osobu o této skutečnosti vhodným způsobem vyrozumí. Dojde-li k zániku plátcovství, má daná osoba stejné povinnosti jako v případě zrušení registrace (zejména povinnost upravit odpočet daně podle § 79a a násl. zákona o dani z přidané hodnoty). Původní úprava obsažená v § 106b je nově přesunuta a sjednocena v § 107b zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 106d)

Ke zrušení tohoto ustanovení dochází z důvodu sjednocení dané úpravy v § 107b zákona o dani z přidané hodnoty.

(nadpis § 106f)

Dochází k legislativně technické úpravě nadpisu § 106f spočívající v doplnění chybějícího důvodu ukončení členství osoby ve skupině, kterým je kromě zániku členství ve skupině také zrušení členství ve skupině.

(§ 106f odst. 2)

Jedná se o doplnění trvání členství ve skupině, tedy o úpravu, kdy žádost o vystoupení člena ze skupiny, který přistoupil do skupiny dle § 95a odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty, může skupina podat, pokud ke dni zrušení jeho členství bude členem skupiny alespoň 1 rok.

(§ 106f odst. 4)

Jedná se o legislativně technickou úpravu související s úpravou ustanovení § 5a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy doplněním zrušení členství člena skupiny.

(§ 106f odst. 5)

Dochází k legislativně technické úpravě spočívající v doplnění chybějícího důvodu ukončení členství osoby ve skupině, kterým je kromě zániku členství ve skupině také zrušení členství ve skupině.

(§ 107)

Jedná se o legislativně technickou úpravu tak, aby nadpis odpovídal tomu, že v tomto ustanovení je obsažena také úprava zániku registrace identifikované osoby.

(§ 107 odst. 4)

Jedná se o doplnění obdobné úpravy jako pro plátce v ustanovení nově navrhovaného § 106b zákona o dani z přidané hodnoty, kdy identifikovaná osoba přestává být identifikovanou osobou ke dni předcházejícímu dni vzniku jeho členství ve skupině. Tato úprava pro identifikovanou osobu chyběla.

(§ 107a odst. 1 písm. c))

Jedná se o legislativně-technickou úpravu bez věcné změny, neboť z pohledu směrnice o dani z přidané hodnoty se jeví jako nadbytečné sledovat, zda ekonomická činnost subjektu je tvořena jednou nebo vícero typy činností (příkladně osoba povinná k dani samostatně uskutečňuje činnost truhláře a současně je i zprostředkovatelem v oblasti životního pojištění, stále se však z pohledu daně z přidané hodnoty jedná o jednu ekonomickou činnost).

(§ 107a odst. 2 až 4)

Jedná se o zrušení úpravy, která je převzata do společného ustanovení § 107b.

(§ 107b)

Vzhledem k revizi ustanovení o zrušení registrace plátce a zrušení § 106b zákona o dani z přidané hodnoty, resp. jeho převzetí do ustanovení § 106 došlo ke sloučení ustanovení § 106d a § 107a odst. 2 až 4 do tohoto ustanovení s tím, že k žádné věcné změně nedochází.

(§ 108 odst. 4 písm. b))

Daná změna navazuje na úpravy činěné v ustanovení § 17 zákona o dani z přidané hodnoty a činí se z důvodu sjednocení terminologie. K věcné změně nedochází.

(§ 108 odst. 4 písm. c))

Jedná se pouze o legislativně technickou změnu, která lépe vyjadřuje aplikaci daného ustanovení, a to tak, že nemusí nastat obě situace podle § 23 odst. 1 písm. a) a § 23 odst. 4 zároveň, ale postačí pouze jedna z nich pro vznik povinnosti daň přiznat. Jiný výklad by už i podle současného znění nebyl logický.

(§ 108 odst. 4 písm. f))

Jedná se o legislativně technickou změnu v souvislosti s novou úpravou § 19 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy přeznačením paragrafu a odstavců.

(§ 108 odst. 5 písm. a))

Jedná se pouze o legislativně technickou změnu, která lépe vyjadřuje aplikaci daného ustanovení, a to tak, že nemusí nastat obě situace podle § 23 odst. 1 písm. a) a § 23 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty zároveň, ale postačí pouze jedna z nich pro vznik povinnosti daň přiznat. Jiný výklad by už i podle současného znění nebyl logický.

(§ 108 odst. 7)

Navrhuje se zpřesnit dané ustanovení tak, aby z něj bylo zřejmé, jakých případů se týká (aby byly vyloučeny pochybnosti, zda se nemá aplikovat například i v případě, že prodej obchodního majetku jinou osobou se uskutečňuje na základě soukromoprávních ujednání). Dochází tedy ke sjednocení použité terminologie s § 28 odst. 5 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty, ve kterých je pro účely daně z přidané hodnoty vymezen nucený prodej obchodního majetku, kdy osoby určené k uskutečnění takového prodeje jsou subjekty v daném ustanovení uvedené. Dále zůstává zachována základní konstrukce tohoto ustanovení, podle které se stanoví těmto subjektům v souvislosti s nuceným prodejem povinnosti obdobné plátci s tím, že jsou modifikovány vzhledem k jejich zvláštnímu postavení při dané transakci. Osoba určená k uskutečnění nuceného prodeje obchodního majetku plátce je povinna ve lhůtě do 15 dnů ode dne uskutečnění tohoto plnění oznámit správci daně jeho uskutečnění a výši. Též má povinnost namísto plátce daň z tohoto plnění zaplatit bezodkladně poté, co za takové plnění obdrží úplatu. Oproti stávajícímu stavu se tak upravuje dané ustanovení tak, aby lépe navazovaly lhůty týkající se jednotlivých povinností osoby určené k uskutečnění prodeje obchodního majetku plátce. Co se pak týká samotného plátce, jehož obchodní majetek je stižen nuceným prodejem, lze uvést, že jeho povinnost podat daňové přiznání a uvést v něm předmětné zdanitelné plnění není dotčena.

(§ 108a a 109)

K § 108a

Původní ustanovení § 108a se zrušuje, neboť bude nově součástí § 109 zákona o dani z přidané hodnoty. Nový § 108a se doplňuje v návaznosti na změnu v ustanovení § 24a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Cílem této úpravy je stanovit povinnost uvádět v daňovém přiznání rovněž i ta plnění, u kterých nevzniká povinnost přiznat nebo zaplatit daň z přidané hodnoty, a přesto jsou osoby povinné toto plnění přiznat, například plnění s místem plnění mimo tuzemsko nebo osvobozené plnění s/bez nároku na odpočet daně. Stávající ustanovení § 108 určuje povinnost uvést v daňovém přiznání pouze ty případy, kdy osobám vzniká povinnost přiznat nebo zaplatit daň z přidané hodnoty; povinnost v těchto případech se aktuálně dovozuje z textace § 24a, § 51 odst. 2 nebo § 63 odst. 2 zákona o DPH a z povinných náležitostí daňového přiznání.

K § 109

Úvod Navrhuje se nová právní úprava ručení v oblasti DPH, jejímž cílem je zohlednit recentní judikaturu NSS z let 2018 až 2021 týkající se zavinění příjemce zdanitelného plnění jako podmínky pro uplatnění ručení za daň neuhrazenou dodavatelem tohoto zdanitelného plnění. Tato judikatura primárně zohledňuje starší judikaturu Soudního dvora EU týkající se ručení, zejména rozsudky ve věci C-384/04 a ve věci C-499/10. Principově však nová právní úprava plynule navazuje na dosavadní právní úpravu, když nadále obsahuje základní ustanovení, jež stanoví „klasické“ podmínky pro uplatnění ručení založené na zavinění příjemce zdanitelného plnění ve vztahu k úmyslnému neuhrazení daně dodavatelem tohoto plnění, které musí být prokázáno správcem daně (pomocí tzv. vědomostního testu), a následně obsahuje několik zvláštních skutkových situací, jejichž společným znakem je vyšší rizikovost, případně neobvyklost v rámci standardního obchodního styku osob povinných k dani. Při naplnění těchto rizikových skutkových okolností však již nebude docházet k uplatnění ručení vůči příjemci zdanitelného plnění bez zavinění, resp. nebude zavinění automaticky nevyvratitelně dovozováno ze skutkových okolností, jak stanovila právní úprava DPH před judikaturou NSS, ani k nynějšímu uplatnění tzv. modifikovaného vědomostního testu správcem daně (tedy prokazování zavinění správcem daně přiměřeně jako v případech podle § 109 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty vedle prokázání naplnění těchto skutkových okolností), ale bude zavedena vyvratitelná domněnka zavinění příjemce zdanitelného plnění.

Nově tak dojde v těchto kvalifikovaných případech k rozložení důkazního břemene při prokazování vzniku odpovědnosti za ručení mezi správce daně a příjemce zdanitelného plnění. Prokazovat zavinění příjemce zdanitelného plnění nebude správce daně, který v souladu s § 92 odst. 5 písm. b) daňového řádu bude prokazovat pouze skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky (tedy že nastala některá ze skutkových situací rizikových nebo neobvyklých v rámci obchodního vztahu, která bude vymezena v zákoně o dani z přidané hodnoty). Pokud správce daně prokáže tyto skutečnosti, bude se mít za to, že zavinění příjemce nastalo (tedy že příjemce zdanitelného plnění věděl, nebo vědět měl a mohl, že daň z tohoto plnění nebude úmyslně zaplacena). Příjemce zdanitelného plnění však může následně v rámci řízení prokázat, že jednal nezaviněně (resp. jeho dobrou víru), a v takovém případě nebude možné ručení aplikovat. Nově navrhovaná změna v právní úpravě ručení v oblasti DPH (zavedení vyvratitelné domněnky zavinění) vychází z právních úprav ručení v oblasti DPH jiných členských států Evropské unie. Ani v českém právním řádu se však nejedná o novinku v oblasti odpovědnosti, vyvratitelná domněnka zavinění se již dnes uplatňuje například v rámci občanskoprávní subjektivní odpovědnosti, konkrétně například u odpovědnosti za škodu porušením zákonné povinnosti podle § 2911 občanského zákoníku (tzv. presumpce nedbalosti). I zde dochází k rozložení důkazního břemene ohledně zavinění mezi škůdce a poškozeného. Evropský právní rámec Co se týká základního evropského právního rámce, možnost zavést ručení v oblasti DPH primárně vychází z článku 205 směrnice o dani z přidané hodnoty, který stanoví, že v situacích uvedených v článcích 193 až 200, 202, 203 a 204 mohou členské státy stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň. Podrobnější mantinely použití tohoto institutu byly dále vytyčeny v rozsudku Soudního dvora EU ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a další (C-384/04, Sb. rozh. s. I- 04191, v té době se jednalo o čl. 21 odst. 3 šesté směrnice). Rozsudek se týkal vnitrostátních opatření, podle kterých osoba povinná k dani jiná než daňový dlužník může být společně a nerozdílně odpovědná za odvod DPH spolu s posledně jmenovaným, pokud v okamžiku dodání v její prospěch uvedená osoba povinná k dani ví, nebo má důvody se domnívat, že by DPH nebo její část splatná za uvedené dodání nebo za jakékoli předchozí nebo následné dodání dotčeného zboží zůstala nezaplacena. Předpokládá se, že osoba měla důvody se domnívat, že se jedná o uvedený případ, pokud byla od ní požadovaná cena buď nižší než nejnižší cena, kterou mohla rozumně očekávat, že by zaplatila za uvedené zboží na trhu, nebo nižší než cena požadovaná za jakékoli předchozí dodání téhož zboží. Tato domněnka může být vyvrácena prokázáním toho, že nižší cenu zaplacenou za zboží lze přičíst okolnostem nezávislým na nezaplacení DPH. V tomto rozsudku bylo připomenuto, že členské státy musí při výkonu svých pravomocí (tedy i při uplatnění institutu odvedení daně jinou osobou) respektovat obecné právní zásady, které jsou součástí právního řádu Společenství, a to zejména zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality. Co se pak týká zásady proporcionality, bylo připomenuto, že je sice legitimní, že se opatření přijatá členským státem snaží o co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu, tato opatření nicméně nesmějí přesahovat rámec toho, co je k dosažení tohoto účelu nezbytné. Soudní dvůr EU rozhodl, že lze použít takovou domněnku, jako je uvedena výše, nemůže však být vyjádřena takovým způsobem, aby se její vyvrácení důkazem o opaku stalo pro osobu povinnou k dani prakticky nemožné nebo nadměrně obtížné (taková domněnka by dala de facto vzniknout systému odpovědnosti bez zavinění, jdoucí nad rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu).

Dále je nezbytné, aby vnitrostátní opatření umožnila, že subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich operace nejsou součástí řetězce dodávek, jehož součástí je operace poskvrněná podvodem na DPH, musejí mít totiž možnost důvěřovat legalitě uvedených operací, aniž by riskovaly, že budou společně a nerozdílně odpovědné za odvod této daně splatné jinou osobou povinnou k dani (viz v témže smyslu rozsudek ze dne 12. ledna 2006, Optigen a další, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh. s. I 483, bod 52). Zde lze uvést, že kromě možnosti uplatnění domněnek pro případy odpovědnosti za odvod daně podle článku 205 směrnice o dani z přidané hodnoty byla uznána jako souladná s právem EU právní úprava obdobná evropskému právnímu rámci pro odepření nároku na odpočet daně, a to ve vztahu k daňovému podvodu – zavinění osoby povinné k dani směřovalo v daném případě k tomu, zda tato osoba ví, nebo má důvody se domnívat, že by DPH nebo její část splatná za uvedené dodání nebo za jakékoli předchozí nebo následné dodání dotčeného zboží zůstala nezaplacena. Totožné podmínky, resp. mantinely pro uplatnění institutu odvedení daně jinou osobou byly shledány i v rozsudku Soudního dvora EU ze dne 21. 12. 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10) týkajícím se provozovatele daňového skladu (tedy uvedený právní rámec platí i pro osoby, na něž právo EU uvaluje zvláštní (zvýšené) požadavky, které nemusí být přímou součástí dodavatelsko-odběratelského řetězce). Obecně bylo potvrzeno, že požadavek, aby osoba jiná než daňový dlužník přijala všechna opatření, která po ní mohou být rozumně požadována, aby zajistila, že činnost, kterou provádí, ji nepovede k účasti na daňovém podvodu, není v rozporu s unijním právem. Na oba tyto rozsudky navazuje rozsudek Soudního dvora EU ze dne 20. 5. 2021, ALTI (C-4/20), který plně odkazuje na předchozí judikaturu a dále dovozuje, že „(z)a těchto podmínek musí být využití možnosti členských států určit za účelem zajištění účinného výběru této daně jiného solidárního dlužníka, než je osoba povinná odvést daň, odůvodněno faktickým nebo právním vztahem mezi oběma dotyčnými osobami s ohledem na zásady právní jistoty a proporcionality. Členským státům zejména přísluší upřesnit zvláštní okolnosti, za kterých musí být taková osoba, jako je příjemce zdanitelného plnění, považována za společně a nerozdílně odpovědnou za zaplacení daně dlužné jejím smluvním partnerem, i když tuto daň zaplatila zaplacením ceny plnění.“ Z tohoto rozsudku dále plyne, že vnitrostátní právní norma (zakládající ručení příjemce zdanitelného plnění, který si uplatnil nárok na odpočet a věděl o zneužití práva, ke kterému sám přispěl) přispívá k dosažení cíle zajistit správci daně účinný výběr DPH, který sleduje článek 205 směrnice 2006/112, se jeví jako přiměřená a v souladu se zásadou právní jistoty. V případě takového zneužití v oblasti DPH přitom správce daně musí mít v zájmu efektivity možnost vymáhat dlužnou daň a veškeré její příslušenství od každého ze smluvních partnerů, kteří se podíleli na tomto zneužití. Dále je vzhledem k okolnosti, která je u ručení předmětem zavinění, kterou je daňový podvod (přičemž v oblasti ručení dochází v tuzemské právní úpravě k zúžení jeho rozsahu pouze na předchozí článek řetězce), zásadní judikatura SDEU týkající se právě daňového podvodu, která většinově vychází z oblasti odepření nároku na odpočet daně. Český právní rámec V kontextu zasazení právní úpravy do českého právního řádu je na úvod třeba uvést, že odpovědnost za společný a nerozdílný odvod daně podle článku 205 je v rámci dosavadní právní úpravy do českého právního řádu implementována prostřednictvím institutu ručení, přičemž samotný článek 205 směrnice o dani z přidané hodnoty předvídá spíše společnou a nerozdílnou odpovědnost (přestože v české jazykové mutaci je použit pojem „ručí“). Použití institutu ručení, který oproti společné a nerozdílné odpovědnosti méně zasahuje do práv daňových subjektů vzhledem k možnosti jeho aplikace až po neúspěšném vymáhání na primárním dlužníkovi, se však považuje s právem EU též za souladné, tedy v mezích článku 205 směrnice o dani z přidané hodnoty. Ručení podle zákona o dani z přidané hodnoty je právní odpovědností. Právní odpovědnost je druhem právního vztahu, který vzniká na základě porušení právní povinnosti nebo na základě protiprávního stavu. Právní následek pak spočívá v povinnosti strpět vynucení primární povinnosti státním donucením, resp. ve vzniku nové povinnosti sankční povahy. V tomto případě vzniká ručení na základě porušení tzv. obezřetnostní povinnosti plátce daně, kterou lze v souladu s judikaturou Soudního dvora EU požadovat po osobách povinných k dani (v tomto smyslu viz výše uvedené rozsudky Federation of Technological Industries a další, bod 33; Teleos a další, bod 65, jakož i Netto Supermarkt, bod 24). Jde o odpovědnost veřejnoprávní, a to daňovou. Co se týká zařazení ručení do jednoho ze dvou základních typů odpovědnosti, jde u ručení podle dosavadního § 109 zákona o dani z přidané hodnoty (po korekci NSS) o odpovědnost subjektivní, neboť je založena na zavinění. Ta se považuje za základní, standardní typ odpovědnosti, v českém právním řádu převažující, přičemž výjimkou z tohoto typu odpovědnosti je odpovědnost objektivní (dělící se na objektivní odpovědnost prostou – s možností liberace a objektivní odpovědnost absolutní – neumožňující liberaci), která se na zavinění nezakládá a bývá někdy označována jako odpovědnost za výsledek. Dále lze ručení charakterizovat jako institut zajišťovací, který má akcesorický charakter a proto je existenčně vázán na zajištěný hlavní závazek a sleduje jeho osud. Rozsah ručení je odvozen od hlavního závazku; zaniká společně se závazkem hlavním. Dále má tento typ právního vztahu subsidiární povahu, tedy nastupuje až v okamžiku, kdy dlužník nesplní svůj dluh (nebo jeho část), který je ručením zajištěn. Právní úprava ručení v oblasti daně z přidané hodnoty pak vychází primárně z daňového řádu, který zakotvuje obecně institut ručení v § 171 a 172. Dle ustanovení § 171 odst. 1 a 3 je daňový nedoplatek povinen uhradit také ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a současně jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě. Výzvu ručiteli lze vydat, pokud nebyl nedoplatek uhrazen daňovým subjektem (dlužníkem), ačkoliv ten byl o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání, pokud není zřejmé, že vymáhání na něm by bylo prokazatelně bezvýsledné. Uvedené podmínky musí být splněny kumulativně. Dále jsou zde upravena specifika řízení o ručení ve 2. stupni, procesní postavení ručitele a právní úprava vlastní úhrady daňového nedoplatku. Vzhledem k tomu, že tuto právní úpravu lze uplatnit, pouze stanoví-li tak zvláštní zákon, je hmotněprávní úprava ručení zakotvena v zákoně o dani z přidané hodnoty, a to doposud v § 108a, 109 a 109aa s tím, že související procesní institut zvláštního způsobu zajištění daně je upraven v § 109a. Ručení příjemce zdanitelného plnění podle § 109 odst. 1 a ručení oprávněného příjemce podle § 108a bylo od jejich zavedení v roce 2011, resp. 2013 založeno na subjektivní odpovědnosti, resp. na možnosti vyvinění se prokázáním dobré víry příjemce zdanitelného plnění (přičemž tento typ odpovědnosti (podle §108a) je možné dle různých metod dělení vyhodnotit jako subjektivní odpovědnost, ale i jako objektivní odpovědnost prostou – z pohledu práva EU ale naplňující požadavky na „subjektivní“ odpovědnost ve smyslu

TOMAN, Lukáš. Ručení za nezaplacenou daň z přidané hodnoty. Rigorózní práce. Plzeň: Západočeská univerzita v Plzni, Fakulta právnická, 2020. BERGER, Wolfgang, KINDL, Caroline a WAKOUING, Marian. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty – praktický komentář. 1. vyd. Praha: 1. VOX a.s., 2010. ISBN: 978-80-86324-83-8, str. 551.

rozsudku C-384/2004, neboť umožňuje potenciálnímu ručiteli v rámci řízení prokázat dobrou víru, tedy v daném případě prokázat přijetí veškerých opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude osobou, která toto zboží pořídila, řádně zaplacena, přičemž v takovém případě nemůže dojít k uplatnění ručení). V ostatních případech podle § 109 odst. 2 až 4 zákona o dani z přidané hodnoty, které byly zakotveny postupně v letech 2011 až 2017, byla existence zavinění nevyvratitelně dovozována ze skutkových okolností vyskytujících se v daném obchodním vztahu – zavinění tak samostatně v těchto případech již nebylo dále prokazováno. Jde o případy, kdy byla úplata za zdanitelné plnění bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od ceny obvyklé, poskytnuta na zahraniční účet, poskytnuta na jiný účet než účet zveřejněný správcem daně, pokud se jednalo o úplatu vyšší než 540 000 Kč, nebo poskytnuta virtuální měnou. Dále jde o případ, kdy poskytovatel zdanitelného plnění je nespolehlivým plátcem, a případ, kdy jsou pohonné hmoty dodány distributorovi pohonných hmot jinou osobou, než je distributor pohonných hmot. Na tuto tuzemskou právní úpravu však zareagovala česká judikatura, a to zejména rozsudky NSS 5 Afs 78/2017 – 33 ze dne 15. 2. 2018 (KOVÁŘ plus s.r.o.), 3 Afs 114/2018 – 87 ze dne 22. 2. 2021 (Legios Loco a.s.) a Afs 382/2019-33 ze dne 24. 8. 2021 (ABC Kovopit- engineering, spol. s r. o.), které významně změnily tehdejší aplikaci ručení, když rozhodly, že se v daných případech (když nebylo zavinění individuálně prokazováno) jedná o odpovědnost bez zavinění, tedy o odpovědnost objektivní, která je v této podobě podle práva Evropské unie nepřípustná. Na základě těchto rozsudků je nyní v řízeních o ručení aplikován modifikovaný vědomostní test, tedy správce daně vždy prokazuje zavinění. Poslední změnou v oblasti ručení bylo zavedení nového typu ručení od října 2021, a to ručení osoby povinné k dani, která dodala zboží provozovateli elektronického rozhraní. Jde o doplňující zajišťovací institut k právní úpravě v oblasti e-commerce, která přinesla nová harmonizovaná pravidla a standardizované postupy pro určité případy obchodů se zbožím za použití elektronického rozhraní. K odstavci 1 Jedná se o základní ustanovení týkající se ručení, které zakládá odpovědnost za ručení, a to odpovědnost subjektivní – jednou z podmínek uplatnění ručení tak je zavinění příjemce zdanitelného plnění. Zavinění osoby, která je potenciálním ručitelem, stejně jako všechny ostatní znaky skutkové podstaty ručení, u ručení podle tohoto odstavce prokazuje podle § 92 odst. 5 písm. e) daňového řádu správce daně (provádí tedy tzv. „vědomostní test“). Zde se tedy bez zásadnějších změn navazuje na dosavadní právní úpravu. Následující odůvodnění tak slouží spíše jen k odůvodnění dílčích změn, ke kterým bylo přistoupeno, nejedná se o komplexní popis všech prvků odpovědnosti a jejího fungování, neboť uvedená problematika je s ohledem na množství relevantní judikatury velmi obsáhlá. Subjekt – příjemce zdanitelného plnění Co se týká subjektu ručení, dochází k zachování současného stavu. Ručení bude dopadat na příjemce zdanitelného plnění, jímž se rozumí plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo který poskytne úplatu na takové plnění. Nově bude výslovně do zákona o dani z přidané hodnoty doplněna skutečnost, že příjemcem zdanitelného plnění může být jen plátce, který jedná jako takový. Tato formulační změna je činěna pouze pro právní jistotu subjektů, neboť již dnes dané z právní úpravy vyplývá a ručení není aplikováno v případech, kdy příjemce v dané transakci jako plátce nevystupuje.

Subjektivní stránka - Zavinění Jak již bylo uvedeno výše, zachovává se subjektivní odpovědnost, tedy odpovědnost za zavinění, a to v jeho jakékoliv formě – pro uplatnění ručení tedy jako doposud postačí i nedbalost nevědomá. Zavinění je vnitřní psychický vztah osoby k určitým skutečnostem, které zakládají daný typ odpovědnosti, ať již vytvořeným touto osobou nebo objektivně existujícím bez jeho přičinění v rozhodném okamžiku. V případě ručení podle nově navrženého znění § 109 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty se ruší dosavadní výčet obsažený v odstavci 1, dle kterého bylo vyžadováno, aby příjemce plnění věděl nebo vědět měl a mohl o některé z následujících skutečností, tedy že

a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,

b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění (dále jen „poskytovatel zdanitelného plnění“), se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo

c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody, a nahrazuje se pouze jednou skutečností, ke které se bude vázat zavinění, a to skutečností, že daň z tohoto plnění nebude dodavatelem tohoto plnšníúmyslně uhrazena. Lze říci, že se tímto pro účely ručení zjednodušuje vymezení daňového podvodu tak, jak je chápán i v právu Evropské unie, a to zejména v oblasti odepření nároku na odpočet. Judikatura týkající se daňového podvodu v oblasti daně z přidané hodnoty je rozsáhlá a pro ručení je v této otázce v zásadě velmi často použitelná i v případě, že se jedná o judikaturu týkající se odepření nároku na odpočet, ovšem s korekcí v tom smyslu, že u ručení je zúženo pouze na zavinění vztahujícímu se k úmyslnému neuhrazení daně poskytovatelem zdanitelného plnění (nejedná se tak o jeho vnitřní psychický vztah k existenci podvodu na dani z přidané hodnoty v celém řetězci, jehož je zdanitelné plnění součástí, jako je tomu při odepření nároku na odpočet, ale pouze k podvodu u bezprostředně předcházejícího článku tohoto řetězce). Správce daně tak při prokazování objektivních skutečností, na jejichž základě bude prokazovat zavinění příjemce zdanitelného plnění, musí vždy dbát na to, aby z nich bylo zřejmé, že příjemce věděl, nebo vědět měl a mohl, že úmysl nezaplatit daň byl přímo u jeho dodavatele (nikoliv kdekoliv v řetězci). Co se týká rozhodného okamžiku pro uplatnění ručení, musí být zavinění příjemce zdanitelného plnění přítomno v okamžiku vzniku povinnosti přiznat daň (tím je den uskutečnění zdanitelného plnění a případně okamžik poskytnutí úplaty v případě přijetí zálohy před dnem uskutečnění zdanitelného plnění). Dále se v případě vzniku povinnosti přiznat daň na základě uskutečnění zdanitelného plnění nově stanoví, že příjemce zdanitelného plnění ručí za nedoplatek na dani i v případě, že o tom, že daň nebude úmyslně uhrazena, věděl nebo vědět měl a mohl v okamžiku poskytnutí úplaty za toto plnění. Vzhledem k tomu, že příjemce zdanitelného plnění v okamžiku před poskytnutím úplaty ještě disponuje prostředky, které obsahují i částku vlastní daně, bude se posuzovat jeho zavinění i k tomuto okamžiku. Příjemce totiž v daném okamžiku může konat takovým způsobem, aby chybějící daň vůbec nevznikla, nebo aby byla chybějící daň uhrazena, a to využitím zvláštního způsobu zajištění daně. Nejedná se tak o situaci, kdy bude na základě (ne)využití tohoto institutu dovozováno, že příjemce (ne)jednal zaviněně, ale pouze se z tohoto důvodu má za vhodné, aby příjemce, pokud v tomto okamžiku o úmyslu nezaplatit daň věděl, nebo vědět měl a mohl, a mohl tak vzniku nedoplatku efektivně zabránit, za daň ručil, pokud tak neučiní. Chybějící daň Podmínkou pro uplatnění ručení je skutečnost, že existuje chybějící daň, a to daň, která měla být zaplacena dodavatelem zdanitelného plnění. V případě řetězce tak lze vůči příjemci zdanitelného plnění oproti odepření nároku na odpočet uplatnit ručení pouze, chybí-li daň na jeho bezprostředně předcházejícím článku. Co se dále týká chybějící daně, může stejně jako doposud ručení nastat pouze u již splatné daně, ne pouze vyměřené, a též její „neuhrazenost“ musí být nadále posuzována v kontextu judikatury (NSS 3 Afs 114/2018-87). Částka, za kterou příjemce zdanitelného plnění ručí, se rovná pouze vlastní neuhrazené dani, nezahrnuje příslušenství této daně. Z tohoto důvodu byl nově do legislativního textu zvolen pojem nedoplatek na dani. Pojem „nedoplatek“ totiž v sobě zahrnuje již nastalou splatnost této daně a i skutečnost, že nebyla uhrazena, a slova „na dani“ zužují částku tak, aby z textu více vyplývalo, že se neručí za příslušenství. Tento pojem je například ve stejném smyslu použit i v § 152 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Ve vztahu k mantinelům vytvořeným judikaturou Soudního dvora EU se tak závěrem konstatuje, že se v oblasti odpovědnosti za odvedení daně podle čl. 205 směrnice o dani z přidané hodnoty zachovávají základní parametry, když byl zachován institut ručení namísto společné a nerozdílné odpovědnosti, který, jak bylo uvedeno výše, vzhledem ke své subsidiární povaze méně zasahuje do práv daňových subjektů (ručitel může být s výjimkou zjevné neúčelnosti vymáhání vyzván k uhrazení daně až po jejím neuhrazení primárním dlužníkem). Dále bylo též zachováno věcné řešení, v němž lze ručení aplikovat pouze v případě, že k daňovému podvodu došlo pouze u předcházejícího článku řetězce, nikoliv kdekoliv v řetězci, přičemž tuto druhou možnost právo EU též umožňuje (rozsudek ve věci C-384/04). Též co se týká dlužné částky, jejíž uhrazení může být po ručiteli požadováno, bylo zachováno ručení pouze za nedoplatek na dani namísto možného ručení, které by zahrnovalo i nedoplatky na příslušenství (ručit za příslušenství umožňuje rozsudek ve věci C-4/20. K odstavci 2 Na základě rešerše práva EU (k tomu viz výše) lze shrnout, že z dosavadní judikatury Soudního dvora EU plyne, že vlastní prokázání zavinění příjemce zdanitelného plnění správcem daně v rámci řízení není nezbytnou podmínkou pro uplatnění ručení. Postačí, pokud má daňový subjekt v rámci řízení možnost jeho zavinění zpochybnit a vyvrátit, resp. liberovat se nebo exkulpovat pomocí prokázání dobré víry. Vyloučena je tak pouze odpovědnost bez zavinění nebo možnosti liberace, tedy tzv. objektivní odpovědnost absolutní, či odpovědnost, která je sice formálně na zavinění založena, nicméně liberace nebo vyvinění by bylo tak obtížné, že by se prakticky o objektivní odpovědnost jednalo (C-384/04 a další). Shodně je na tento evropský právní rámec nahlíženo i Nejvyšším správním soudem, když se například v rozsudku 3 Afs 114/2018 – 87 ze dne 22. 2. 2021 (Legios Loco a.s.) uvádí, že „[28] Podle názoru Nejvyššího správního soudu samotná skutečnost, že o poskytovateli zdanitelného plnění je způsobem umožňujícím dálkový přístup zveřejněna informace, že je nespolehlivým plátcem, nemůže bez dalšího založit ručitelský vztah podle § 109 odst. 3 zákona o DPH. V takovém případě by nebylo možné dospět k závěru, že toto ustanovení je založeno na principu zavinění. Příjemce zdanitelného plnění by totiž neměl zákonný prostor pro vyvrácení zákonem presumované domněnky, že byl účasten podvodné operace, tedy že v okamžiku uskutečnění plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že dodavatel má v úmyslu daň nezaplatit, kteroužto možnost dovodila judikatura SDEU (kromě výše uvedeného viz také například rozsudek ze dne 19. 10. 2017 ve věci C-101/16, SC Paper Consult SRL, podle nějž Směrnice brání takové vnitrostátní právní úpravě, „která odepírá nárok na odpočet DPH osobě povinné k dani z důvodu, že hospodářský subjekt, který jí poskytl službu na základě faktury, na níž jsou samostatně uvedeny výdaje a DPH, byl prohlášen daňovým orgánem členského státu za neaktivní a toto prohlášení o neaktivitě je zveřejněno a zpřístupněno na internetu všem osobám povinným k dani v tomto státě, pokud je toto odepření nároku na odpočet systematické a definitivní a neumožňuje předložit důkaz o tom, že k daňovému úniku či ztrátě daňových příjmů nedošlo“).

[29] Prvek zavinění přitom nelze vztahovat ke skutečnosti, že příjemce zdanitelného plnění „vědět měl a mohl“ že jeho dodavatel je registrován jako nespolehlivý plátce, jak to učinil městský soud. Znalost tohoto statusu totiž nic nevypovídá o zavinění příjemce plnění ve smyslu, v jakém jej vyložila shora citovaná judikatura, tedy ve vztahu k úmyslu dodavatele daň nezaplatit. Při obchodování s nespolehlivým plátcem je jistě na místě větší obezřetnost, neboť v souladu s § 106a zákona o DPH je plátci daně tento status udělen na podkladě závažného porušení povinnosti vztahující se ke správě daně. Přesto nemůže pouhé udělení tohoto statusu svědčit o tom, že je úmyslem subjektu nezaplatit daň z toho kterého konkrétního plnění. Společným rysem § 109 odst. 3 a § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH je tedy to, že sama o sobě prvek zavinění neřeší. Aby tak ručitelský vztah vůbec vznikl, musí ke skutečnosti, že je v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty za něj zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup status nespolehlivého plátce poskytovatele plnění, přistoupit další okolnosti, ze kterých bude zjevné, že příjemce zdanitelného plnění, věděl či vědět měl a mohl, že daň nebude uhrazena.“ Vzhledem k tomu, že právo EU tento přístup umožňuje a že je prokazování zavinění jako jediného subjektivního prvku zakládajícího ručení (který fakticky může být znám pouze samotnému příjemci zdanitelného plnění) pro správce daně velmi obtížné, navrhuje se ve výše uvedených mezích v některých případech, které byly v rámci obchodního styku vyhodnoceny jako rizikové (u dosavadních zvláštních případů ručení vyjma platby na zahraniční účet a ve dvou nových případech) z hlediska daňových podvodů, zavést vyvratitelnou domněnku zavinění. Následkem zavedení vyvratitelné domněnky tak dojde k obrácení důkazního břemene při prokazování zavinění. Prokazovat zavinění příjemce zdanitelného plnění nebude správce daně, který v souladu s § 92 odst. 5 písm. b) daňového řádu bude prokazovat pouze skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky (tedy že nastala některá ze skutkových situací rizikových nebo neobvyklých v rámci obchodního vztahu, která bude vymezena v zákoně o dani z přidané hodnoty). Pokud správce daně prokáže tyto skutečnosti, bude se mít za to, že zavinění příjemce nastalo. Příjemce zdanitelného plnění však může následně v rámci řízení prokázat, že jednal nezaviněně, a v takovém případě nebude možné ručení aplikovat. Zavede-li členský stát domněnky v souvislosti s aplikací čl. 205 směrnice o dani z přidané hodnoty, nemůže být podle rozsudku Soudního dvora EU C-384/04 taková domněnka zakotvena způsobem, aby se její vyvrácení důkazem o opaku stalo pro osobu povinnou k dani prakticky nemožné nebo nadměrně obtížné (taková domněnka dává de facto vzniknout systému odpovědnosti bez zavinění, jdoucí nad rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu). K tomu se uvádí, že zaváděný typ vyvratitelné domněnky zavinění je institutem již nyní v právním řádu České republiky obsažen, a to například v občanském zákoníku u odpovědnosti za škodu porušením zákonné povinnosti podle § 2911 (tzv. presumpce nedbalosti), a to již od nabytí jeho účinnosti. Ustanovení § 2911 občanského zákoníku stanoví, že způsobí-li škůdce poškozenému škodu porušením zákonné povinnosti, má se za to, že škodu zavinil z nedbalosti. Ačkoliv předcházející občanský zákoník z roku 1964 takové pravidlo výslovně nestanovoval, nejedná se v civilním právu o žádnou novinku, neboť presumpce nedbalosti byla dovozována již z ustanovení § 420 odst. 3, který stanovil, že odpovědnosti se zprostí ten, kdo prokáže, že škodu nezavinil.Lze tak konstatovat, že vyvrácení této domněnky nelze považovat za prakticky nemožné ani nadměrně obtížné, neboť je, ač v jiném oprávním odvětví, tento právní institut dlouhodobě používán.

HULMÁK, M. a kol. Občanský zákoník VI. Závazkové právo. Zvláštní část (§2055-3014). Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2014, s. 1561-1562.

Dalším důvodem, na jehož základě se považuje tento institut za splňující danou podmínku, je i ten, že ač jde o odlišnou právní konstrukci prokazování zavinění, z pohledu daňového subjektu bude této osobě poskytnut v rámci daňového řízení totožný prostor pro vyvrácení jeho zavinění, který se uplatňuje při prokazování dobré víry (tedy přijetí veškerých opatření, která od daňového subjektu mohou být rozumně vyžadována, aby zajistil, že jeho plnění nejsou součástí podvodu) již dnes v řízeních v oblasti daně z přidané hodnoty, a to přímo v řízeních o ručení podle § 109 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, ale i v řízeních o odepření nároku na odpočet (které jsou dlouhodobě prováděny přímo na základě judikatury Soudního dvora EU).Rozdíl je v těchto řízeních v tom, jak rozsáhlé prokazování správce daně předchází právě té fázi řízení, ve které je daňovému subjektu poskytnut prostor pro prokázání dobré víry. V řízení o ručení podle § 109 odst. 1 a řízení o odepření nároku na odpočet musí správce daně prokázat existenci objektivních okolností, které komplexně nasvědčují daňovému podvodu (tedy prokázat, že existují objektivní okolnosti, ze kterých vyplývá, že daňový subjekt o účasti na daňovém podvodu věděl nebo vědět mohl, a že daňový subjekt nepřijal opatření, která by mu v účasti na daňovém podvodu zabránila) a v řízeních o ručení, ve kterých se uplatní vyvratitelná domněnka, postačí ve věci zavinění prokázat podle § 92 odst. 5 písm. b) daňového řádu pouze objektivní okolnosti, které spočívají v dané domněnce. Následná možnost daňového subjektu prokázat svou dobrou víru je však nehledě na předchozí rozsah dokazování týkající se zavinění stejná. V případě, že je výzva ručiteli prvním úkonem v řízení, je tento prostor poskytnut v rámci opravného prostředku proti výzvě ručiteli, je-li řízení zahájeno jinak, má daňový subjekt tento prostor již v řízení v prvním stupni. Jak již vyplynulo z textu výše, konstruuje se domněnka zavinění, daňový subjekt tak při vyvrácení domněnky neprokazuje, že nenastala objektivní okolnost, jež zakládá domněnku, ale že jednal nezaviněně – tedy že dodržel povinnou míru opatrnosti vzhledem ke skutkovým okolnostem transakce (domněnka je tak konstruována v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu výše – pro tyto účely byla předkladatelem podtržena část citovaného odstavce 29.) Dále lze uvést, že uplatnění vyvratitelné domněnky nijak nemění rozhodný okamžik, ke kterému se zkoumá zavinění, ten je stanoven v odstavci 1. Správce daně tak musí prokázat skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky k tomuto okamžiku (nebo alespoň k jednomu z nich, je-li jich více). Závěrem ke společnému odůvodnění pro všechny domněnky lze shrnout, že řízení o ručení podle odstavce 2 je řízením o ručení podle odstavce 1 s tou výjimkou, že namísto prokazování zavinění podle odstavce 1, které spočívá v prokázání objektivních okolností, ze kterých vyplývá, že daňový subjekt o účasti na daňovém podvodu věděl nebo vědět mohl, a dále prokázání, že daňový subjekt nepřijal opatření, která by mu v účasti na daňovém podvodu zabránila, správce daně prokazuje pouze objektivní okolnosti spočívající v existenci vyvratitelné domněnky. Ve všech ostatních prvcích zakládajících ručení se postupuje podle odstavce 1. Nově tak již nebude postupováno podle dosavadních rozsudků NSS (5 Afs 78/2017

– 33 ze dne 15. 2. 2018 (KOVÁŘ plus s.r.o.), 3 Afs 114/2018 – 87 ze dne 22. 2. 2021 (Legios Loco a.s.) a Afs 382/2019-33 ze dne 24. 8. 2021 (ABC Kovopit-engineering, spol. s r. o.)) v tom smyslu, že by kromě prokázání skutečností uvedených v § 109 odst. 2 byl ještě prováděn tzv. modifikovaný vědomostní test, tedy prokázání dalších okolností, které svědčí o tom, že příjemce zdanitelného plnění věděl nebo vědět měl a mohl o tom, že daň z předmětných plnění nebude poskytovatelem plnění uhrazena. Tento postup požadovaný danou judikaturou byl reakcí na nesoulad předchozí aplikace § 109 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty

K prostoru daňového subjektu pro prokázání své dobré víry při odepření nároku na odpočet viz např. závěry NSS obsažené v odstavcích 37 až 43 v rozsudku č. j. 10 Afs 182/2018 – 42 ze dne 25. 7. 2019.

s judikaturou SDEU a tedy právem EU, který se poskytnutím prostoru pro zpochybnění a vyvrácení zavinění daňového subjektu v rámci řízení – tedy nahrazením nevyvratitelné domněnky domněnkou vyvratitelnou, odstranil. Co se pak týká jednotlivých domněnek, navrhuje se je zakotvit pro následující objektivní skutečnosti:

1) poskytovatel zdanitelného plnění je nespolehlivým plátcem,

2) plnění je uskutečněno mezi osobami propojenými podle § 36a odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty (nově zaváděná vyvratitelná domněnka),

3) úplata za toto plnění je

1. bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od ceny obvyklé, 2. poskytnuta na jiný než zveřejněný účet (ruší se stávající limit 540 000 Kč) 3. poskytnuta virtuálním aktivem nebo 4. poskytnuta v hotovosti s tím, že částka převyšuje maximální limit pro hotovostní

platby (nově zaváděná domněnka),

4) poskytovatel zdanitelného plnění dodávající pohonné hmoty není zveřejněným distributorem pohonných hmot. V rámci obchodního styku jde o rizikové indicie, tedy o skutečnosti, které jsou v případech daňových podvodů opakovaně přítomny v obchodních vztazích, navíc u propojených osob je jejich propojení natolik blízké, že se jeví jako velmi pravděpodobné, že propojená osoba musela nebo alespoň měla vědět, že je předmětná transakce zasažená daňovým podvodem. Domněnky lze rozdělit na domněnky týkající se subjektů dodavatelsko-odběratelského řetězce (nespolehlivý plátce, propojené osoby, neregistrovaný distributor a oprávněný příjemce (který je zvláštním typem ručení podle § 109 odst. 3, ve kterém je také založena vyvratitelná domněnka)) s tím, že společným prvkem u posledních dvou jmenovaných je dále i riziková komodita, jíž jsou vybrané výrobky (tedy zboží, u kterého častěji dochází k daňovým podvodům z důvodu jejich vyššího celkového daňového zatížení), nejčastěji pohonné hmoty. Druhou skupinou domněnek jsou domněnky týkající se úplaty, a to její podezřelá výše nebo rizikové typy plateb prováděných k poskytnutí úplaty. Jde o domněnky, které z většiny už byly v zákoně o dani z přidané hodnoty obsaženy (jako nevyvratitelné domněnky a následně jako „kvalifikované okolnosti“ umožňující provést pouze modifikovaný vědomostní test). Na základě vyhodnocení údajů o daňových podvodech, se kterými se správci daně setkávají při odepření nároku na odpočet nebo v řízeních o ručení, a též na to navazující judikatury se navrhuje v zásadě ponechat současný rozsah domněnek, jak bylo uvedeno výše, pro četnost případů daňových podvodů obsahujících prvek propojenosti doplnit domněnku propojených osob a dále též doplnit domněnku překročení limitu pro hotovostní platby, která je na rozdíl od ostatních domněnek bez dalšího protiprávním jednáním. Též se navrhuje zrušit limit u plateb na nezveřejněný účet, neboť byla vysledována praxe účelového rozdělování plateb pod stanovený limit či u neexistujících plnění byla jejich hodnota pod tento limit účelově stanovována. K ručení týkajícímu se vybraných výrobků (zejména pohonných hmot), tedy ručení oprávněného příjemce a domněnce neregistrovaného distributora pohonných hmot, které nejsou v rámci praxe správců daně v současné době aktivně využívány, se uvádí, že byla tato ručení do zákona o dani z přidané hodnoty implementována zejména jako prevence v minulosti detekovaných rozsáhlých podvodů na dani z přidané hodnoty při pořizování pohonných hmot (z jiných členských států i v tuzemsku). Výrazně omezit tyto podvody pomohla zejména rozsáhlá regulace trhu z pohledu dalších souvisejících předpisů, obsažená např. v zákoně o pohonných hmotách. Ručení má v tomto kontextu především výrazný preventivní charakter a tvoří ucelený rámec s dalšími předpisy v boji proti daňovým podvodům s těmito komoditami. Pokud by bylo ručení PHM v zákoně o dani z přidané hodnoty eliminováno, shledává se značné riziko možného opětovného nárůstu těchto podvodů. Oproti současnému stavu se pak opouští domněnka související s bezhotovostními platbami mimo tuzemsko – ač se má za to, že rozsudek Nejvyššího správního soudu 5 Afs 78/2017 – 33 ze dne 15. 2. 2018 (KOVÁŘ plus s.r.o.) by stanovení takovéto vyvratitelné domněnky a priori nevylučoval, neboť takovou platbu ve vztahu k ručení vylučuje pouze jako nevyvratitelnou domněnku, souhlasí se se závěry NSS v tom ohledu, že platba na účet zahraničního peněžního ústavu není zákonem zapovězena a ani jí nemůže být v souladu se zásadou volného pohybu kapitálu v rámci evropského hospodářského prostoru paušálně bráněno. Jedná se o běžný typ platby, jejíž četnost se bude s ohledem na rozvoj technologií a propojenost vnitřního trhu pravděpodobně dále zvyšovat, nepovažuje se tak za proporcionální na takovou platbu vázat vyvratitelnou domněnku. Závěrem, co se pak týká souladu vyvratitelných domněnek s právem EU v otázce konkrétních okolností, na nichž jsou založeny, lze uvést, že v již zmiňované judikatuře Soudního dvora EU byly právní domněnky obdobné některým z tuzemských domněnek přezkoumávány – a to například v rozsudku ve věci C-384/04. V tomto rozsudku nebylo soudem nijak zpochybněno navázání domněnky na neobvykle nízkou cenu plnění, problematická byla z hlediska konstrukce odpovědnosti pouze její nevyvratitelnost (právní úprava obsahující domněnku navázanou na nestandardní cenu plnění byla přezkoumávána i v rozsudku ve věci C-4/20, ovšem předmětem sporu zde byla skutečnost, zda je možné činit jinou osobu odpovědnou i za příslušenství daně, nikoliv pouze za daň samotnou). Dále v rozsudku ve věci C-499/10 byla zkoumána právní úprava, která stanovovala, že provozovatel jiného než celního skladu je společně a nerozdílně odpovědným za zaplacení nedoplatku na dani z přidané hodnoty, kterou osoba povinná k této dani – majitel zboží – dluží za dodání skladovaného zboží (tedy takového skladovatele lze považovat za osobu s obdobným postavením jako oprávněný příjemce). V tomto případě též nebyla Soudním dvorem EU shledána problematická konstrukce odpovědnosti, ve které jiná osoba (než příjemce zdanitelného plnění) na základě svého postavení skladovatele bude odpovídat za daň, ale ve skutečnosti, že se jedná o odpovědnost, ze které se není možné exkulpovat nebo liberovat (k tomu viz odstavce 23 až 27 tohoto rozsudku) – z čehož lze opět dovodit, že stanovení vyvratitelné domněnky na zvláštním postavení subjektu tohoto typu není z pohledu práva EU problematické. Rovněž též v rozsudku ze dne 19. 10. 2017 ve věci C-101/16, SC Paper Consult SRL (z oblasti odepření nároku na odpočet, nicméně se považuje za přenositelný i na oblast ručení), v němž právní úprava odepírala nárok na odpočet DPH osobě povinné k dani z důvodu, že dodavatel zdanitelného plnění byl prohlášen daňovým orgánem členského státu za neaktivní a toto prohlášení o neaktivitě je zveřejněno a zpřístupněno na internetu všem osobám povinným k dani v tomto státě – tedy institut obdobný institutu nespolehlivého plátce – nebyla shledána jako problematická okolnost, na níž je domněnka založena, ale její nevyvratitelnost. Naopak byla v tomto případě potvrzena potřeba vyšší obezřetnosti při obchodování s takovýmto subjektem. S ohledem na skutečnost, že ani ostatní vyvratitelné domněnky nevybočují z takto stanoveného rámce a zároveň vycházejí ze situací, s nimiž je spojeno vyšší riziko daňového podvodu, považují se s právem EU za souladné. K odstavcům 3 a 4 Ručení oprávněného příjemce se z hlediska systematiky zařazuje do § 109 s tím, že toto ručení je obdobně jako základní ustanovení založeno na zavinění postačující ve formě nevědomé nedbalosti. Zároveň je v případě tohoto ručení založena vyvratitelná domněnka zavinění. Na tento způsob ručení tak lze využít téměř veškeré odůvodnění týkající se nového znění § 109 odst. 1 a 2 s tím, že důvodem, proč není tento typ ručení jako ostatní objektivní okolnosti vykazující vyšší rizikovost ve vztahu ke vzniku daňových podvodů zařazeno mezi vyvratitelné domněnky do § 109 odst. 2 je ten, že v tomto případě potenciálním ručitelem není příjemce zdanitelného plnění, ale osoba stojící vedle dodavatelsko-odběratelského řetězce, a proto musí být toto ručení normováno samostatně. Jde o situace, kdy oprávněný příjemce přijímá z jiného členského státu vybrané výrobky vlastněné jinou osobou a tato jiná osoba je následně dodává třetí osobě, přičemž oprávněný příjemce ručí za daň z tohoto dodání (ručení oprávněného příjemce podle § 109 odst. 3 tak nemůže z povahy věci dopadat na případy, kdy oprávněný příjemce přijímané vybrané výrobky sám vlastní, neboť nemůže ručit za daň, u které je primárním dlužníkem, tedy osobou, která má tuto daň přiznat a zaplatit). Oprávněný příjemce nemusí být oproti ručení podle § 109 odst. 1 a 2 ani plátcem daně z přidané hodnoty, jediným požadavkem na subjekt u tohoto typu ručení je, že je oprávněným příjemcem podle zákona o spotřebních daních. V tomto ohledu s výjimkou přesunu do jiného ustanovení zůstává zachován stávající stav. Oproti současnému právnímu stavu však u ručení oprávněného příjemce dochází k odlišné formulaci zavinění. Doposud se oprávněný příjemce mohl z ručení liberovat, pokud prokázal, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude osobou, která toto zboží pořídila, řádně zaplacena. Nově se však bude jednat o expressis verbis subjektivní odpovědnost jako v § 109 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty s tím, že z povahy věci se (ne)vědomost oprávněného příjemce o úmyslném nezaplacení daně ze zdanitelného plnění nebude týkat jeho dodavatele, ale osoby, pro kterou vybrané výrobky přijímá. Nová formulace „věděl nebo vědět měl a mohl“ tak výslovně vyjadřuje subjektivní odpovědnost oproti původní textaci, která formulačně směřovala spíše k objektivní odpovědnosti prosté. Jedním ze zásadních rozdílů u subjektivní odpovědnosti a objektivní odpovědnosti prosté je rozložení důkazního břemene týkajícího se zavinění, tento rozdíl však konkrétně u ručení oprávněného příjemce odpadá, neboť při založení vyvratitelné právní domněnky u subjektivní odpovědnosti (§ 109 odst. 3 věta druhá) je důkazní břemeno rozloženo obdobně jako u objektivní odpovědnosti prosté, v této otázce tak k věcné změně u ručení oprávněného příjemce při změně formulace odpovědnosti nedochází. Věcnou změnou je však skutečnost, že oprávněný příjemce bude nově ručit pouze, pokud věděl, nebo vědět měl a mohl o „úmyslném neuhrazení daně“, tedy o daňovém podvodu. Dosavadní formulace, která zavinění vztahovala k „řádnému uhrazení daně“, neobstojí ve světle judikatury Soudního dvora EU, a to zejména rozsudku ze dne 21. 12. 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10), ale dále též například zřejmě i nedávnému rozsudku týkajícímu se odepření nároku na odpočet daně ze dne 15. 9. 2022, ve věci UAB „HA.EN" (C-227/21), a proto se stanoví s právem EU konformně. Nejeví se ani jako proporcionální, aby subjekt stojící mimo dodavatelsko-odběratelský řetězec, ač osoba povinná k dani, odpovídal za širší škálu důvodů neuhrazení daně, než příjemce zdanitelného plnění, u něhož se musí jednat o daň neuhrazenou úmyslně. Rozdílem oproti ručení příjemce zdanitelného plnění je u ručení oprávněného příjemce rozhodný okamžik, ke kterému se zkoumá existence zavinění. Tím je v daném případě uskutečnění zdanitelného plnění, za jehož daň může oprávněnému příjemci vzniknout ručení. Tato odchylka je stanovena s ohledem na jiný typ vztahu ručiteli k plnění, za které ručí, tedy skutečnosti, že dané plnění je mimo sféru jeho přímého vlivu. Obdobně jako tomu bylo podle dosavadní právní úpravy, limituje se ručení oprávněného příjemce pouze do výše daně vypočtené ze základu daně odpovídajícího obvyklé ceně včetně spotřební daně. Důvodem je

K tomu viz rozsudek Nejvyššího soudu týkající se odpovědnosti za škodu z provozní činnosti podle § 2924 občanského zákoníku (NS 25 Cdo 575/2019, NS 25 Cdo 1127/2018 - Rc 36/2020).

opět specifické postavení oprávněného příjemce mimo dodavatelsko-odběratelský řetězec, kdy je výše úplaty za plnění mimo sféru jeho vlivu a je tak vhodné jeho ručení omezit ve vztahu k objektivní okolnosti – ceně obvyklé. Nově se v souvislosti s ručením oprávněného příjemce upouští od zvláštní výzvy k prokázání dobré víry oprávněného příjemce. Správce daně může v rámci řízení o ručení vyzvat potenciálního ručitele k vyjádření spočívajícím v prokázání této skutečnosti na základě standardních procesních nástrojů podle daňového řádu, přičemž tak již dnes činí i u jiných typů ručení. Též se očekává, že s ohledem na zavedení vyvratitelných domněnek se bude tento nástroj využívat častěji a jeho zakotvení pouze pro ručení oprávněného příjemce by mohlo vyvolávat pochybnosti, zda tak může činit i u jiných typů řízení. Jeho zakotvení pro všechny typy ručení se z výše uvedeného důvodu považuje za nadbytečné. K odstavci 5 Vzhledem k trendu, kterým je zahajovat řízení o ručení jiným způsobem než výzvou ručiteli, což by mělo přispívat k přesunu obrany potenciálního ručitele již do prvostupňového řízení a tím pádem snížení četnosti podávání odvolání proti těmto výzvám (resp. odvolání, která budou úspěšná), se navrhuje přizpůsobit řízení o ručení v oblasti daně z přidané hodnoty tomuto trendu a umožnit potenciálnímu ručiteli nahlédnout do spisu už od zahájení řízení. Tím by se mělo zlepšit jeho procesní postavení a možnost plně se v rámci takového řízení vyjádřit. K odstavci 6 Navrhuje se vyloučit odkladný účinek odvolání proti ručitelské výzvě pro situace, kdy je třeba rychle jednat; jedná se o obdobu úpravy obsažené například v ustanovení § 106a odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 109a odst. 6)

V souvislosti se zrušením § 108a a zařazením ručení oprávněného příjemce do § 109 zákona o dani z přidané hodnoty se systematicky přesouvá ustanovení týkající se využití zvláštního způsobu zajištění daně oprávněným příjemcem do § 109a odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty. K věcné změně nedochází.

(§ 109aa odst. 1)

Za účelem sjednocení základních prvků ručení v zákoně o dani z přidané hodnoty a s přihlédnutím k recentní judikatuře Soudního dvora EU týkající se odepření nároku na odpočet daně (C-227/21 ze dne 15. 9. 2022, ve věci UAB „HA.EN") se i u ručení osoby povinné k dani, která dodala zboží provozovateli elektronického rozhraní, nově bude vyžadovat, aby zavinění této osoby povinné k dani směřovalo k úmyslnému neuhrazení daně provozovatelem elektronického rozhraní, tedy aby tato osoba věděla nebo vědět měla a mohla, že daň nebude provozovatelem elektronického rozhraní zaplacena úmyslně. Dále se též z důvodu sjednocení terminologie a zpřesnění nahrazuje pojem „nezaplacená daň“ pojmem „nedoplatek na dani“. K tomu více viz důvodovou zprávu k § 109 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 109aa odst. 2)

Obdobně jako u ručení příjemce zdanitelného plnění a oprávněného příjemce se mění procesní úprava týkající se ručení osoby povinné k dani, která dodala zboží provozovateli elektronického rozhraní. K tomu více viz důvodovou zprávu k § 109 odst. 4 a 5 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 109ac)

Současné znění § 4b odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, které se přesouvá do nového § 109ac, reagovalo zejména na změny vyvolané novým občanským zákoníkem účinným od roku 2014. V souvislosti se změnou pojmosloví (podnik - obchodní závod) se vypustila odvolávka na § 476 obchodního zákoníku, takže je nesporné, že pro obsah pojmu „obchodní závod“ jsou rozhodující evropské předpisy. V navrhované úpravě se předně navrhuje dosavadní pojem „obchodní závod“ nahradit pojmem „souhrn majetku“, který je pojmem unijním bez věcné změny. Jedná se o pojem používaný v unijním právu (viz článek 19 směrnice o dani z přidané hodnoty), který se vykládá v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie. K této úpravě došlo jenom proto, aby bylo jednoznačné, že pojem „souhrn majetku“ nemusí být vždy totožný s obchodním závodem dle nového občanského zákoníku. Důvodem je skutečnost, že totožný pojem „obchodní závod“ je zažitým pojmem tuzemského práva, avšak v daném případě bylo třeba chápat tento pojem pouze a jen ve smyslu směrnice o dani z přidané hodnoty a související judikatury Soudního dvora EU, kde je používán zpravidla pojem souhrn majetku. Je tak zřejmé, že při vymezení pojmu „souhrn majetku“ je tak třeba vycházet z předmětné judikatury. Soudní dvůr EU rovněž rozhodl, že s ohledem na tento cíl musí být pojem „převod souhrnu aktiv nebo jejich části“ vykládán v tom smyslu, že se vztahuje na převod obchodního majetku nebo samostatné části podniku, které zahrnují hmotné a případně nehmotné složky, jež ve svém souhrnu tvoří podnik nebo část podniku, které jsou schopny provozovat samostatnou hospodářskou činnost, ale že se nevztahuje na pouhý převod věcí, jako je prodej zásob (C- 497/01 Zita Modes Sàrl, bod 29, a C-29/08 SKF, bod 36). Dále v zákoně o dani z přidané hodnoty není problematika právního nástupnictví řešena komplexně. Právní nástupnictví pro účely daně z přidané hodnoty při převodu obchodního závodu zákon o dani z přidané hodnoty do jisté míry předpokládá, ale pouze v omezeném rozsahu. Z hlediska právní jistoty se textací tohoto ustanovení, které potvrzuje stávající stav, jenž vyplývá z judikatury Soudního dvora Evropské unie, kdy v případě pozbytí obchodního závodu, který není dodáním zboží/poskytnutím služby přecházejí práva a povinnosti daňového subjektu v oblasti daně z přidané hodnoty vztahující se k obchodnímu závodu na nabyvatele. V současné době tuto situaci neupravuje ani občanský zákoník ani daňový řád. Při výkladu ustanovení § 13 odst. 7 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty je třeba vycházet v prvé řadě z výkladů Soudního dvora EU v rámci jeho rozhodovací praxe. V § 13 odst. 7 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty a § 14 odst. 5 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty je implementován čl. 19 a 29 směrnice o dani z přidané hodnoty, kdy se na převod (pozbytí) souhrnu majetku nahlíží jako na transakci, která není dodáním zbožím ani poskytnutím služby, tj. není předmětem daně z přidané hodnoty. Článek 19 směrnice o dani z přidané hodnoty vymezuje, že „Je-li převáděn souhrn majetku nebo jeho část za úplatu nebo bez úplaty nebo jako vklad do obchodní společnosti, mohou mít členské státy za to, že nedošlo k dodání zboží, a v takovém případě se nabyvatel považuje za právního nástupce převodce.“ Na základě článku 19 směrnice o dani z přidané hodnoty se v případě služby postupuje obdobně (čl. 29 směrnice o dani z přidané hodnoty). Ze znění obou článků je zřejmé, že nabyvatel souhrnu majetku se stává pro účely uplatnění daně z přidané hodnoty právním nástupcem převodce. Na převod (pozbytí) souhrnu majetku je nutno nahlížet v duchu autonomního pojmu unijního práva jako na „převod souhrnu aktiv nebo jejich části za protiplnění nebo bez něj nebo jako vklad do obchodní společnosti“ (viz také rozsudek Soudního dvora EU C-444/10 Christel Schriever ze dne 10. listopadu 2010). Nabyvatele, např. kupujícího, je možné považovat za právního nástupce převodce – viz rozsudek Soudního dvora Evropské unie C-408/98 Abbey National ze dne 22. února 2001 a C-497/01 Zita Modes Sàrl ze dne 27. listopadu 2003. Právní nástupnictví znamená, že na převodce přechází pro účely daně z přidané hodnoty všechna práva a povinnosti související s převodem souhrnu majetku. Pokud by převodce souhrn majetku nepřevedl, měl by z přijatých zdanitelných plnění nárok na odpočet daně. Ve stejném postavení musí být i nabyvatel souhrnu majetku. Právní nástupnictví přitom není podmínkou pro aplikaci ustanovení článků 19 a 29 směrnice o dani z přidané hodnoty, ale jeho bezprostředním výsledkem (viz rozsudek C-497/01 Zita Modes Sàrl, bod 43; stanovisko Generálního advokáta k případu C-497/01 Zita Modes Sàrl, body 46, 48 a 49). Dosavadní úprava v zákoně o dani z přidané hodnoty upravuje pozbytí obchodního závodu v několika ustanoveních, a to ustanovení § 13 odst. 7 písm. a) a § 14 odst. 5 písm. a), kdy se pozbytí obchodního závodu se nepovažuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby; § 6b odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, kdy je osoba povinna k dani plátcem ode dne nabytí majetku, pokud jej nabývá od plátce nabytím obchodního závodu; ustanovení § 72 odst. 1 písm.

e) zákona o dani z přidané hodnoty, kdy je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování plnění uvedených (mimo jiné) v § 13 odst. 7 písm. a) a § 14 odst. 5 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, kdy se nejčetněji bude jednat o odpočty ze znaleckých posudků, právní služby apod.). Z § 78c odst. 1 písm. b) a § 79a odst. 4 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty lze dovodit důraz na zajištění kontinuity v uplatnění odpočtu daně u právního nástupce.

(§ 109ba)

S ohledem na zkušenosti se situací kolem COVID-19 bylo do směrnice o dani z přidané hodnoty tzv. sazbovou směrnicí doplněno ustanovení čl. 101a obsahující pro státy volitelnou úpravu pro výjimečné situace. Tato úprava umožňuje osvobodit od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet daně dodání zboží, pořízení zboží z jiného členského státu a poskytnutí služeb souvisejících s tímto zbožím, včetně služeb pronájmu, na které se vztahuje osvobození od daně z přidané hodnoty na dovoz zboží, které je dovážené ve prospěch obětí katastrof na základě rozhodnutí Evropské komise (čl. 51 a násl. Směrnice Rady 2009/132/ES). Pokud budou v rozhodnutí Evropské komise stanoveny nějaké podmínky, za kterých je možné osvobodit dovoz zboží, musí být stejné podmínky aplikovány rovněž na dodání zboží, pořízení zboží z jiného členského státu a poskytnutí daných služby. V odstavci 1 se vládě stanovuje možnost prostřednictvím nařízení umožnit osvobození od daně s nárokem na odpočet daně v případě dodání zboží, pořízení zboží z jiného členského státu nebo poskytnutí služby související se zbožím, na které bylo vydáno rozhodnutí Evropské komise podle čl. 53 směrnice Rady 2009/132/ES. Dané rozhodnutí Evropské komise stanovuje maximální rozsah zboží, na jehož dodání nebo pořízení z jiného členského státu je možné osvobození aplikovat. Vzhledem ke skutečnosti, že se podmínky pro řešení výjimečné situace mohou v jednotlivých členských státech lišit, může vláda nařízení stanovit užší rozsah zboží, na které se bude osvobození vztahovat. Vzhledem k tomu, že nelze dopředu znát, jaké všechny mimořádné události mohou nastat, umožňuje se vládě prostřednictvím nařízení rovněž omezit okruh subjektů, kterým může být dodáno nebo poskytnuto osvobozené plnění, nebo které mohou osvobozené plnění poskytovat. Nařízení vlády je zvoleno, stejně jako v případě § 109b zákona o dani z přidané hodnoty, jako nástroj pro rychlou reakci ve výjimečné situaci. Úprava omezení rozsahu zboží a souvisejících služeb, resp. okruhu osob je dále rozvedena v odstavci 2. Vzhledem k výjimečné situaci, za které lze podle tohoto ustanovení postupovat, je v odstavci 3 stanovena možnost využít osvobození podle odstavce 1, tedy vydat nařízení vlády již ode dne podání žádosti vůči Evropské komisi na vydání rozhodnutí podle článku 53 prvním pododstavcem směrnice Rady 2009/132/ES, aby bylo možné osvobodit dovoz zboží ve prospěch obětí katastrof od daně z přidané hodnoty a cla. Dojde-li k zamítnutí této žádosti, Ministerstvo financí zveřejní tuto skutečnost ve Finančním zpravodaji. Nebude-li podané žádosti vyhověno, bude se muset v souladu s odstavcem 4 takto osvobozené zboží dodanit. Povinnost přiznat daň z původně osvobozeného plnění vzniká v okamžiku, kdy Ministerstvo financí zveřejní ve Finančním zpravodaji informaci o zamítnutí žádosti podle čl. 53 směrnice Rady 2009/132/ES. Okamžik zveřejnění informace ve Finančním zpravodaji byl zvolen proto, že samotné zamítnutí žádosti Evropskou komisí nemusí být pro tuzemské subjekty snadno dohledatelné. Z takto odvedené daně nevzniká úrok z prodlení do dne splatnosti daně za zdaňovací období, v němž plátce zjistil tuto skutečnost. V odstavci 5 se plátci a identifikované osobě, kteří uskutečňují nebo přijímají osvobozené plnění podle odstavce 1, stanovuje povinnost vést o osvobozené transakci údaje o rozsahu a předmětu plnění. Tato skutečnost vyplývá z povinnosti členských států, které v případě, je-li vydáno rozhodnutí Evropské komise, mají v tomto rozhodnutí stanoveno, jaké údaje musí Evropské komisi poskytnout. Některé z těch údajů bude zapotřebí zjistit od subjektů uskutečňujících tato osvobozená plnění. Vzhledem k tomu, že není dopředu zřejmé, jaké všechny mimořádné situace, při kterých se aktivuje čl. 53 směrnice Rady 2009/132/ES, resp. čl. 101a směrnice o dani z přidané hodnoty, je v odstavci 6 stanovena pouze základní záznamní povinnost, u které je velké pravděpodobnost, ne-li jistota, že tyto údaje budou potřebné pro splnění oznamovací povinnosti vůči Evropské komisi. Odstavec 6 dále umožňuje v návaznosti na konkrétní rozhodnutí Evropské komise stanovit další údaje, které budou potřebné pro splnění oznamovací povinnosti České republiky v souvislosti s aplikací osvobození, a to prostřednictvím vyhlášky Ministerstva financí. Odstavec 7 navazuje na odstavec 5 a 6 a stanovuje plátci povinnost údaje, které má povinnost vést podle odstavce 5 nebo 6, poskytnout správci daně jako přílohu daňového přiznání, které podává za zdaňovací období, ve kterém se osvobozené plnění uskutečnilo.

(díl 2 – přeshraniční režim pro malé podniky)

K oddílu 1 (základní ustanovení o přeshraničním režimu pro malé podniky) K § 109bb (využití přeshraničního režimu pro malé podniky)

Prvním ustanovením dílu 2 týkajícího se režimu pro malé podniky, je obecné ustanovení zakotvující podmínky pro využití přeshraničního režimu pro malé podniky, a to jak osoby povinné k dani se sídlem v jiném členském státě, které chtějí využít režim pro malé podniky v tuzemsku, tak pro osoby se sídlem v tuzemsku, které chtějí využít režim pro malé podniky v jiném členském státě. Přeshraniční režim pro malé podniky může využít pouze osoba, jejíž sídlo podle § 4 odst. 1 písm. i) zákona o dani z přidané hodnoty (skutečné sídlo) je v některém z členských států Evropské unie. A contrario tento režim nemohou použít osoby se sídlem mimo Evropskou unii. Co se týče vztahu k Severnímu Irsku, vychází se plně z dohod uzavíraných mezi Evropskou unií a Velkou Británií, z nichž plyne, že osoby se sídlem ve Velké Británii, včetně Severního Irska, se považují pro účely režimu pro malé podniky za osoby se sídlem ve třetí zemi. Podmínkami využití přeshraničního režimu pro malé podniky je skutečnost, že

- obrat Evropské unie osoby povinné k dani nepřesáhl v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku 100 000 EUR,

- obrat dané osoby povinné k dani v členském státě, ve kterém chce tento režim použít, nepřesáhl v příslušném ani předcházejícím kalendářním roce limit stanovený tímto členským státem pro režim pro malé podniky (v případě tuzemska se jedná o limit 2 mil. Kč – viz § 6 odst. 1); členské státy mají možnost prodloužit toto období ještě o jeden další předcházející kalendářní rok a

- tato osoba splňuje další podmínky stanovené členským státem, ve kterém chce čerpat osvobození

o může se jednat o nastavení rozdílné prahové hodnoty pro různá podnikatelská

odvětví nebo o vyloučení určitých plnění z využití režimu pro malé podniky.

Jedná se o podmínky, které musí být naplněny kumulativně s tím, že podmínku uvedenou v první odrážce posuzuje členský stát usazení, podmínky uvedené ve druhé a třetí odrážce posuzuje stát osvobození. V odstavcích 2 a 3 jsou obsaženy definice, co se rozumí obratem v jiném členském státě a obratem v Evropské unii. Obrat v jiném členském státě je stanoven daným členským státem v národní legislativě a bude paralelou k tuzemskému § 4a zákona o dani z přidané hodnoty, protože v základní obrys, co spadá do obratu, je stanoveno čl. 288 směrnicí o dani z přidané hodnoty. Obrat v Evropské unii se rovná součtu obratů ve všech členských státech. Odstavec 4 stanovuje, že osoba povinná k dani, která hodlá využít, nebo využívá přeshraniční režim pro malé podniky, má postavení daňového subjekty. Na základě této úpravy v souladu s § 20 odst. 1 daňového řádu získávají tyto osoby procesní práva a povinnosti vztahující se k tomuto režimu (např. možnost se odvolat proti rozhodnutí správce daně apod.).

K § 109bc (registrační povinnost)

V § 109bc je zakotveno, že bez registrace, resp. identifikace do režimu pro malé podniky není možné přeshraniční režim pro malé podniky využít. Registrace, resp. identifikace se uskuteční prostřednictvím správce daně státu usazení s tím, že režim je možné použít od okamžiku přidělení speciálního DIČ s příponou „–EX“ pro tyto účely. Na úrovni Evropské unie bude existovat registr obdobný VIES, kde si bude možné toto číslo ověřit. Pro situace, kdy bude státem usazení Česká republika, bude využito institutu registrace, jež má procesní úpravu v daňovém řádu (viz dále „režim pro malé podniky pro jiný členský stát“). Ale vzhledem k tomu, že nemůžeme tuzemskou právní úpravou předvídat, jaký institut si zvolí jiné členské státy, používá se v tomto ustanovení vedle registrace i pojem identifikace, který lze chápat jako pojem obecnější.

K oddílu 2 (přeshraniční režim pro malé podniky pro tuzemsko v případě osoby povinné k dani se sídlem v jiném členském státě)

Oddíl 2 obsahuje pouze parciální úpravu pro osoby povinné k dani se sídlem v jiném členském státě, které chtějí využít, resp. využívají zvláštní režim pro malé podniky pro tuzemsko. Parciální je daná úprava proto, že většina registračního řízení, resp. identifikace probíhá a povinnosti plní daná osoba prostřednictvím správce daně státu usazení a zde je třeba pouze normovat prvky s přesahem na tuzemské území, resp. ke správci daně v tuzemsku. Speciálně je uchopeno registrační řízení v tuzemsku, které tvoří pouze součást většího registračního, resp. identifikačního procesu ve státě usazení. Pokud je v dalším textu použit pojem správce daně bez dalšího, rozumí se jím správce daně v tuzemsku, tedy tak jak jsme zvyklí tento pojem v zákoně o dani z přidané hodnoty chápat. Jeho protějšek je označován jako správce daně státu usazení (v případě režimu pro malé podniky pro tuzemsko) nebo správce daně státu osvobození (v případě režimu pro malé podniky pro jiný členský stát).

K § 109bd (registrace do režimu pro malé podniky pro tuzemsko)

Vzhledem ke skutečnosti, že využití přeshraničního režimu pro malé podniky je dobrovolná záležitost, stanovuje se v odstavci 1 možnost zvolit si v tuzemsku využít režim pro malé podniky. V takovém případě je však povinnost se před využitím tohoto režimu zaregistrovat. Tuto povinnost je třeba splnit prostřednictvím správce daně státu, ve kterém má daná osoba sídlo (stát usazení). V odstavci 2 se stanovuje speciální okamžik zahájení registračního řízení pro správce daně v tuzemsku, neboť jeho participace v řízení o registraci osoby povinné k dani se sídlem v jiném členském státě je nutná. Registrační řízení je ze zákona zahájeno dnem, ve kterém správce daně státu usazení v souladu s nařízením Rady (EU) č. 904/2010 správce daně v tuzemsku informuje o tom, že určitá osoba povinná k dani hodlá v tuzemsku využít přeshraniční režim pro malé podniky. Jakmile správce daně tuto informaci obdrží, získá rovněž přístup k údajům z přihlášky k registraci, které daná osoba poskytla správci daně státu usazení. Splňuje-li osoba podmínky stanovené v § 109bb odst. 1 písm. b) a c) (např. nepřekročil-li obrat osoby usazená v jiném členském státě, která hodlá využít přeshraniční režim pro malé podniky pro tuzemsko, v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku 2 000 000 Kč), správce daně potvrdí správci daně státu usazení splnění podmínek pro využití tohoto režimu. Zároveň vydá rozhodnutí o registraci, která se dané osobě nezasílá a založí jej do spisu. Není důvod toto rozhodnutí dané osobě oznamovat, protože kladné rozhodnutí se projeví v rozhodnutí státu usazení. Potvrzení vůči správci daně státu usazení probíhá v souladu s čl. 37b nařízení Rady (EU) č. 904/2010. Pokud podmínky splněny nejsou (zejména obrat dané osoby v daném nebo předcházejícím kalendářním roce překročil částku 2 mil. Kč), správce daně v tuzemsku registraci do režimu pro malé podniky pro tuzemsko zamítne. Zamítavé rozhodnutí vydá rovněž v případě, že údaje poskytnuté osobou povinnou k dani se sídlem v jiném členském státě prostřednictvím státu usazení nejsou dostačující k posouzení splnění podmínek pro využití tohoto režimu. Důvody, které vedly správce daně k zamítnutí, sdělí správce daně státu usazení a rovněž mu poskytne zamítavé rozhodnutí, které v souladu s § 109bf odst. 2 písm. a) správce daně státu usazení doručí. Odstavec 4 stanovuje lhůtu pro vydání kladného rozhodnutí o registraci, potvrzení vůči správci daně státu usazení nebo pro vydání zamítavého rozhodnutí, a to v souladu s nařízením (EU) č. 904/2010. Tato lhůta činí 15 pracovních dnů od obdržení informací od správce daně státu usazení. Tuto lhůtu může správce daně v souladu s čl. 284 odst. 5 druhým pododstavcem směrnice o dani z přidané hodnoty prodloužit po dobu nezbytnou k prověřování splnění podmínek pro využití režimu pro malé podniky, a to za účelem zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem k provedení nezbytných kontrol. V kontextu tohoto ustanovení je nutné číst druhou větu tohoto ustanovení. V odstavci 5 se v souladu s čl. 37b odst. 2 nařízení Rady (EU) č. 904/2010. uvádí, že správce daně v tuzemsku zohlední pouze informace, která obdržel od správce daně státu usazení, a případně další informace, pokud je má o daném subjektu k dispozici. A priori tak správce daně v tuzemsku nebude zjišťovat nové skutečnosti o osobě, která hodlá režim pro malé podniky v tuzemsku využít, neboť v rámci přísně stanovených lhůt není na obdobné zjišťování prostor. Samotné potvrzení na základě těchto skutečností tak není překážkou k tomu, když správce daně v tuzemsku, pokud následně zjistí nové skutečnosti, že podmínky splněny nebyly, inicioval zrušení této registrace. V odstavci 6 je obsažena speciální úprava opravných prostředků. V případě, že správce daně vydá kladné rozhodnutí, je vyloučeno uplatnění opravných prostředků, protože správce daně rozhodl v souladu s návrhem dané osoby. V případě zamítavého rozhodnutí se stanovuje speciální lhůta pro podání odvolání. Důvodem je skutečnost, že zamítavé rozhodnutí bude doručováno prostřednictvím státu osvobození (viz § 109bf odst. 2 písm. a)) a mezi členskými státy dosud nedošlo ke shodě na tom, zda si budou poskytovat informace o dni doručení. Proto je prodloužena lhůta na odvolání zároveň se stanovením vyvratitelné právní domněnky, že nesdělí-li správce daně státu usazení tuzemského správci daně, kdy bylo rozhodnutí oznámeno, má se za to, že oznámeno bylo desátý den po předání rozhodnutí správci daně státu usazení. Vzhledem ke skutečnosti, že tuzemské registrační řízení je pouze součást velkého registračního, resp. identifikačního řízení, které vede stát usazení, odstavec 7 zakotvuje, že režim pro malé podniky pro tuzemsko lze využít až poté, co je daná osoba registrovaná pro tuzemsko státem usazení. Od tohoto dne se rovněž daná osoba považuje za osobu registrovanou do režimu pro malé podniky pro tuzemsko

K § 109be (skončení použití režimu pro malé podniky pro tuzemsko)

Pokud osoba registrovaná do režimu pro malé podniky přestane splňovat podmínky pro použití režimu pro malé podniky pro tuzemsko, který tuzemský správce daně posuzuje (viz § 109bb), správce daně vydá o této skutečnosti rozhodnutí, následkem čehož daná osoba nemůže tento režim v tuzemsku dále používat. Odstavec 2 obsahuje úpravu zániku registrace do režimu pro malé podniky pro osoby, jejichž registrace nebo jiná identifikace podle právního předpisu státu usazení byla ukončena (např. z důvodu překročení obratu v Evropské unii nebo na základě žádosti dané osoby, že již nechce v ČR režim pro malé podniky využívat, nebo že tento režim nechce využívat vůbec). Samotný zánik registrace znamená pro tuzemského správce daně v podstatě evidenční záležitost na základě údajů, které obdrží od správce daně státu usazení. Na rozdíl od zrušení registrace nemusí vydávat rozhodnutí, protože registrace zaniká ze zákona. Rovněž není nutné o této skutečnosti danou osobu vyrozumívat, protože pro ni je klíčové rozhodnutí správce daně státu usazení. Zánik registrace v tuzemsku je pouhým důsledkem rozhodnutí správce daně státu usazení.

K § 109bf (doručování v řízeních souvisejících s registrací do režimu pro malé podniky a zákazem použití režimu pro malé podniky pro tuzemsko)

Odstavec 1 obsahuje úpravu doručování tuzemského správce daně v roli státu osvobození. Tato úprava se vztahuje na veškerá řízení, která souvisí s registrací, samozřejmě pokud neexistuje speciální úprava. Lze zde zmínit například doručování o opravných prostředcích, mimořádných opravných prostředcích nebo dozorčích prostředcích. Ale rovněž se tato úprava vztáhne na další na situace dalších prostředků ochrany práv, jako jsou námitky či stížnost související s registračním řízením do režimu pro malé podniky pro tuzemsko. Speciální úpravu, na kterou se odstavec 1 nepoužije, je například doručování zamítavého rozhodnutí, které má úpravu v odstavci 2, nebo kladné rozhodnutí o registraci, které se nedoručuje, pouze se státu usazení oznamuje výsledek posouzení splnění podmínek využití režimu pro malé podniky pro tuzemsko. Vzhledem ke skutečnosti, že se jedná o osoby z jiných členských států, volí se forma elektronického doručování, a to primárně datová schránka, má-li ji daná osoba zřízenu. Pokud nikoli, bude se doručovat na e-mail, který je povinnou náležitostí přihlášky k registraci (obdoba zvláštního režimu jednoho správního místa). Odstavec 2 představuje speciální ustanovení vůči odstavci 1. Stanovuje způsob doručení zamítavého rozhodnutí o registraci a rozhodnutí o zákazu použití režimu pro malé podniky pro tuzemsko správcem daně v tuzemsku vůči osobě povinné k dani z jiného členského státu. V souladu s možností danou na základě dohody mezi členskými státy bude toto rozhodnutí doručováno prostřednictvím státu usazení. Varianty obsažené v písmenech b) a c) jsou pouze varianty pro případ, že by doručování skrze stát usazení nebylo z jakéhokoli důvodu možné. Odstavec 3 obsahuje fikci doručení pro doručování e-mailem, která je shodnou s obdobnými ustanoveními zákona o dani z přidané hodnoty a činí 10 dnů ode dne odeslání.

K § 109bg (plnění povinností v režimu pro malé podniky pro tuzemsko)

Ustanovení § 109bg vyjasňuje vztah k plnění povinností, zejména činění podání (jako je oznámení v režimu pro malé podniky v tuzemsku nebo oznamování změn v uvedených registračních údajích). Povinnosti vyplývající z režimu pro malé podniky v tuzemsku plní osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro tuzemsku prostřednictvím správce daně státu usazení v souladu s tamější právní úpravo (typicky podávání kvartálních oznámení, oznámení o překročení obratu v Evropské unii či oznámení o změně registračních údajů). To samozřejmě neplatí pro případy, kdy tuzemský správce daně potřebuje komunikovat s osobou registrovanou do režimu pro malé podniky pro tuzemsko napřímo, tedy kdy je dané osobě stanovena určitá povinnost ve výzvě správce daně. Takovou povinnost plní již vůči tuzemskému správci daně, nikoli vůči správci daně státu usazení.

K oddílu 3 (přeshraniční režim pro malé podniky pro jiný členský stát v případě osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku)

Tento oddíl je určen pro osoby povinné k dani se sídlem v tuzemsku, které chtějí využít režim pro malé podniky v některém jiném členském státě.

K pododdílu 1 (registrační řízení režimu pro malé podniky v jiném členském státě) K § 109bh (přihláška k registraci)

Vzhledem ke skutečnosti, že pro použití přeshraničního režimu pro malé podniky je podmínkou registrace do tohoto režim prostřednictvím správce daně státu usazení, ukládá se v odstavci 1 osobám povinným k dani se sídlem v tuzemsku, které chtějí tento režim využít, povinnost podat přihlášku k registraci do tohoto režimu. Možnost využití režimu pro malé podniky je z povahy věci podmíněna tím, že daný členský stát režim pro malé podniky aplikuje. Pokud nikoli, není možné pro daný členský stát podat přihlášku k registraci, resp. pokud by taková přihláška k registraci pro daný stát byla podána, dojde ve k vztahu k tomuto státu k zastavení řízení pro právně nepřípustné podání. V odstavci 2 se v souladu s unijní úpravou stanovují údaje, které je potřeba v přihlášce k registraci uvést. Těmi hlavními je označení členských států, ve kterých hodlá osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku režim pro malé podniky využít, a celkovou výši plnění, která spadají do obratu v tuzemsku a do obratu v každém jiném členském státě, které uskutečnil v aktuálním kalendářním roce a v předcházejícím kalendářním roce, resp. dvou předcházejících kalendářních letech, pokud to příslušný členský stát vyžaduje kvůli národní úpravě. Vzhledem ke skutečnosti, že přihláška k registraci je v souladu s § 72 odst. 1 daňového řádu formulářovým podáním, vyplývají obecné náležitosti tohoto podání z daňového řádu a konkretizace tohoto formuláře bude předmětem novelizace vyhlášky č. 457/2020 Sb. Pokud nějaký členský stát, ve kterém chce osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku využít režim pro malé podniky, používá různé prahové hodnoty, je třeba celkové výše plnění uváděné v přihlášce k registraci rozdělit v souladu s úpravou daného členského státu. Česká republika takovou úpravu nezná. V odstavci 4 je obsažena úprava pro nesprávné nebo neúplné údaje uvedené v přihlášce k registraci. Pokud osoba povinná k dani zjistí, že uvedla nesprávné nebo neúplné údaje v přihlášce k registraci, má povinnost bez zbytečného odkladu podat novou přihlášku k registraci, kde uvede správné údaje, ale nikoli pouze ty opravené, ale znovu všechny. Dojde-li k podání nové přihlášky k registraci, řízení o předchozí přihlášce k registraci se zastaví a řízení se vede pouze o nově podané přihlášce k registraci. Povinnost podat novou přihlášku k registraci platí pouze do vydání rozhodnutí v registračním řízení. Pokud byla přihláška podaná po vydání tohoto rozhodnutí, k takto podané přihlášce k registraci se nepřihlíží. Odstavec 5 obsahuje obdobnou úpravou jako odstavec 4, ale pro případ, že od okamžiku, kdy byla přihláška k registraci podána, došlo k takovým změnám, které mohou mít za následek nesplnění podmínek využití režimu pro malé podniky. Příkladem mohou být uskutečněná plnění, která způsobí překročení obratu některého členského státu nebo obratu unijního. Úprava v odstavci 4 a 5 se však vztahuje pouze na údaje, které jsou důležité pro posouzení splnění podmínek využití režimu pro malé podniky (typicky změna hodnot obratu).

K § 109bi (další podmínky využití režimu pro malé podniky pro jiný členský stát)

Vzhledem k nastavení režimu pro malé podniky se v ustanovení § 109bi staví na jisto, že režim pro malé podniky nemlže využít skupina, člen skupiny (není samostatnou osobou povinnou k dani), ani osoba registrovaná pro dovozní režim v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa.

K § 109bj (rozhodnutí o registraci)

Správce daně v tuzemsku vydá kladné rozhodnutí o registraci do režimu pro malé podniky v jiném členském státě, pokud příslušná osoba splnila podmínky využití režimu pro malé podmínky a pokud nemá správce daně v tuzemsku informaci o tom, že by daná osoba nesplnila podmínky využití tohoto režimu v členském státě osvobození. Podmínky využití režimu pro malé podniky jsou stanoveny v § 109bb. Pokud nejsou splněny podmínky využití režimu pro malé podniky pro tuzemsko, ať už ty, které posuzuje tuzemský správce daně, nebo ty, které posuzuje správce daně státu osvobození, správce daně v tuzemsku přihlášku k registraci zamítne. Pokud se jedná o podmínky, které posuzuje správce daně státu osvobození, tuzemský správce daně vychází ze stanoviska správce daně státu osvobození a jeho závěry nepřezkoumává. Tuzemský správce daně je stanoviskem správce daně státu osvobození, ať už kladným nebo záporným, vázán a nemůže postupovat v rozporu s jeho stanoviskem. V rozhodnutí o registraci přidělí správce daně dané osobě daňové evidenční číslo pro účely režimu pro malé podniky, které obsahuje příponu „–EX“. Toto daňové evidenční číslo nemusí odpovídat daňovému identifikačnímu číslu, které by daná osoba získala z titulu registrace plátce v tuzemsku. Na daňové evidenční číslo pro účely režimu pro malé podniky se přiměřeně použijí ustanovení o daňovém identifikačním čísle upravené daňovým řádem (např. povinnost používat jej v kontaktu se správcem daně upravená v § 130 odst. 2 daňového řádu). Od okamžiku přidělení tohoto čísla může daná osoba využívat režim pro malé podniky pro stát, který potvrdil splnění podmínek pro využití tohoto režimu.

K § 109bk (rozšíření rozsahu registrace do režimu pro malé podniky pro jiný členský stát)

Osoba registrovaná do režimu pro malé podniky v tuzemsku může kdykoli požádat o rozšíření aplikace režimu pro malé podniky pro členský stát, pro který dosud registrovaná není (odstavec 1). To uskuteční prostřednictvím oznámení o změně registračních údajů, ve kterém uvede stejné údaje jako v přihlášce k registraci za předpokladu, že je správci daně v tuzemsku neposkytla dříve v rámci přihlášky k registraci nebo čtvrtletního oznámení (odstavec 1 ve spojení s odstavcem 2).

Rozhodnutí o využití režimu pro malé podniky pro jiný členský stát se vede pro každý členský stát, který byl uveden v přihlášce k registraci, samostatně. Z toho důvodu ustanovení odstavce 3 upravuje, že jakmile došlo k vydání kladného rozhodnutí o registraci, hledí se na státy uvedené v přihlášce k registraci, o kterých nebylo do vydání rozhodnutí o registraci rozhodnuto, jako na státy, které jsou předmětem rozšíření rozsahu registrace. Lhůta a dalším podmínky však zůstávají zachovány ve vztahu k původní přihlášce k registraci. Tato úprava samozřejmě nebrání tomu, aby správce daně o více státech rozhodl jedním rozhodnutím. Odstavec 4 stanovuje obdobné pravidlo pro oznámení o změně registračních údajů jako je v § 109bh 4 pro přihlášku k registraci. Poslední odstavec 5 stanovuje, že na rozhodování o přihlášce k registraci se obdobně použijí ustanovení o rozhodování o přihlášce k registraci v § 109bj odst. 1 až 3. Odstavec 4 se z povahy věci nepoužije, protože daná osoba má již daňové evidenční číslo přiděleno a dojde pouze k jeho aktivaci pro další členský stát.

K § 109bl (společné ustanovení pro rozhodnutí o přihlášce k registraci a pro rozhodnutí o oznámení o změně registračních údajů)

V souladu s unijní úpravou má správce daně v tuzemsku na vydání rozhodnutí o registraci do režimu pro malé podniky v jiném členském státě 35 pracovních dnů. Tato lhůta počne běžet ode dne podání (i) přihlášky k registraci, (ii) podání nové přihlášky k registraci podle § 109bh odst. 4 nebo 5, doplnění přihlášky k registraci, (iii) ode dne odstranění vad, je-li vydána výzva k odstranění vad, nebo (iv) ode dne odstranění pochybností o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podané přihlášky k registraci. Totéž platí pro oznámení o změně registračních údajů v případě rozšíření rozsahu registrace do režimu pro malé podniky. Pokud bude potřebovat správce daně státu osvobození více času na prověření údajů, nemusí správce daně v tuzemsku vydat rozhodnutí ve lhůtě podle odstavce 1. O prodloužení lhůty však správce daně v tuzemsku příslušnou osobu vhodným způsobem vyrozumí. V takovém případě správce daně není vázán lhůtou 35 pracovních dnů na vydání rozhodnutí, ale rozhodnutí vydá bezodkladně poté, co obdrží stanovisko správce daně státu osvobození. V odstavci 3 se promítá jeden ze základních principů nastavení přeshraničního režimu pro malé podniky vyplývající z toho, že registrace slouží pro využití režimu pro malé podniky v jiném členském státě, ve kterém musí být splněny podmínky pro využití daného režimu. Pokud správce daně státu osvobození tuzemskému správci daně sdělí, že osoba nesplňuje podmínky využití přeshraničního režimu pro malé podniky, správce daně v tuzemsku jakýmkoli způsobem není oprávněn zpochybnit rozhodnutí správce daně státu osvobození a musí postupovat v souladu s ním. Pravidlo o vázanosti stanoviskem správce daně státu osvobození samozřejmě platí i v případě kladného rozhodnutí. V takovém případě v souladu se stanoviskem správce daně státu osvobození dochází ke splnění podmínek pro registraci do režimu pro malé podniky a správce daně v tuzemsku má povinnost osobu zaregistrovat (§ 109bj odst. 1) nebo rozšířit rozsah registrace (§ 109bk odst. 1). Odstavec 4 obsahuje speciální úpravu pro případ zamítavého rozhodnutí z důvodů nesplnění podmínek ve státě osvobození. Kromě samotného zamítavého rozhodnutí správce daně doručí správce daně osobě, která hodlá využít v jiném členském státě režim pro malé podniky, nebo osobě registrované do režimu pro malé podniky pro jiný členský stát rovněž rozhodnutí správce daně státu usazení, pokud toto rozhodnutí správce daně státu usazení tuzemského správci daně předal k doručení (je na členském státu, jaký způsob doručování zvolí), a informace o prostředcích ochrany (např. v kontextu tuzemské právní úpravy by se jednalo o odvolání) proti rozhodnutí správce daně státu usazení, které správce daně má k dispozici od správce daně státu usazení.

K § 109bm (zúžení rozsahu využití režimu pro malé podniky v jiném členském státě)

Osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro jiný členský stát může kromě rozšíření rovněž zúžit rozsah registrace, tedy využití tohoto režimu pro méně členských států, a to stejným způsobem jako v případě rozšíření, tedy oznámením o změně registračních údajů. Správce daně zúží rozsah registrace na základě oznámení této osoby od prvního dne (i) kalendářního čtvrtletí následujícího po podání oznámení, nebo (ii) od prvního dne druhého kalendářního měsíce následujícího kalendářního čtvrtletí, pokud bylo toto oznámení podáno v posledním měsíci příslušného kalendářního čtvrtletí. Vzhledem ke skutečnosti, že správce daně rozhoduje plně v souladu s žádostí dané osoby, nebude se rozhodnutí o zúžení rozsahu registrace dané osobě oznamovat a namísto toho se pouze založí do spisu. O zúžení rozsahu registrace však správce daně danou osobu hodným způsobem vyrozumí. Rovněž proti tomuto rozhodnutí není možné podat opravné prostředky. K zúžení může rovněž dojít na základě vyjádření správce daně státu osvobození, pokud ten správci daně v tuzemsku sdělil, že tato osoba nemá v tomto státě nárok na využití režim pro malé podniky v jiném členském státě, nebo bylo využití tohoto režim ukončeno. Zúžení, resp. vydání rozhodnutí v této věci, v takovém případě provede správce daně v tuzemsku bez zbytečného odkladu. Do odstavce 5 je ve vztahu ke zúžení rozsahu registrace do režimu pro malé podniky pro jiný členský stát podle odstavce 4 promítnuto totéž pravidlo co v § 109bl odst. 3 pro případ, kdy ke zúžení rozsahu registrace dochází na základě informací od správce daně státu osvobození. I odstavec 6 má svůj předobraz ve výše uvedeném § 109bl, konkrétně odstavci 4 a blíže odkazujeme na důvodovou zprávu k danému ustanovení.

K § 109bn (zrušení registrace)

Toto ustanovení se zabývá zrušením registrace do režimu pro malé podniky pro jiný členský stát. To lze uskutečnit na základě oznámení osoby registrovaného do tohoto režimu, které uskuteční prostřednictvím oznámení o změně registračních údajů. I v případě zrušení registrace na základě oznámení osoby registrovaného do tohoto režimu zruší správce daně registraci od prvního dne (i) kalendářního čtvrtletí následujícího po podání oznámení, nebo (ii) od prvního dne druhého kalendářního měsíce následujícího kalendářního čtvrtletí, pokud bylo toto oznámení podáno v posledním měsíci příslušného kalendářního čtvrtletí. V případě zrušení registrace na základě oznámení této osoby nelze uplatnit opravné prostředky. Vzhledem ke skutečnosti, že správce daně rozhoduje plně v souladu s žádostí dané osoby, nebude se rozhodnutí o zúžení rozsahu registrace dané osobě oznamovat a namísto toho se pouze založí do spisu. O zúžení rozsahu registrace však danou osobu hodným způsobem vyrozumí. Rovněž proti tomuto rozhodnutí není možné podat opravné prostředky. Kromě zrušení registrace na základě oznámení osoby registrovaného do režimu pro malé podniky pro jiný členský stát, zruší správce daně registraci, pokud (i) tato osoba oznámila ukončení ekonomické činnosti nebo lze mít jinak za to, že svou činnost ukončila, (ii) její obrat Evropské unie přesáhl v průběhu příslušného kalendářního roku částku 100 000 EUR, nebo (iii) pokud poslední členský stát správci daně v tuzemsku oznámil, že tato osoba nemá v tomto státě nárok na využití režimu pro malé podniky nebo že přestala splňovat podmínky využití tohoto režimu, které posuzuje správce daně státu osvobození (např. překročení národního obratu).

Došlo-li ke zrušení registrace osoby registrované do režimu pro malé podniky pro jiný členský stát podle odstavce 4 na základě oznámení této osoby, nelze proti takovému rozhodnutí uplatnit opravné prostředky, protože bylo vyhověno návrhu. Do odstavce 6 je ve vztahu ke zrušení registrace do režimu pro malé podniky pro jiný členský stát podle odstavce 4 písm. c) promítnuto totéž pravidlo co v § 109bl odst. 3 pro případ. Blíže odkazujeme na důvodovou zprávu k tomuto ustanovení. Odstavec 7 stejně jako ustanovení výše obsahuje úpravu obdobnou § 109bl, konkrétně odstavci 4 a blíže odkazujeme na důvodovou zprávu k danému ustanovení.

K § 109bo (zánik registrace)

Pokud vstoupí osoba, která je registrovaná do režimu pro malé podniky v jiném členském státě, do skupiny, zaniká ji ze zákona registrace do režimu pro malé podniky. Skončení registrace je vyvoláno jinou skutečností – tím, že daná osoba přestane být v souladu s § 5a odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty tím, že vstoupila do skupiny, osobou povinnou k dani. Z tohoto důvodu správce daně nemusí o této skutečnosti rozhodovat, ale registrace může zaniknout bez dalšího ze zákona. Obdobná situace nastane také v případě, že se osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro jiný členský stát stane osobou registrovanou pro dovozní režim v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa, tedy získá registraci v režimu, který není s režimem pro malé podniky kompatibilní a není možné být v obou režimech zároveň.

K pododdílu 2 (oznámení v režimu pro malé podniky) K § 109bp (oznámení o plněních uskutečněných v průběhu kalendářního čtvrtletí)

Odstavec 1 upravuje hlavní povinnost osoby registrované do režimu pro malé podniky pro jiný členský stát, a to podávat čtvrtletní oznámení, ve kterém uvádí celkovou výši plnění uskutečněných v průběhu kalendářního čtvrtletí, která spadají do (i) obratu v tuzemsku a (ii) obratu v jiném členském státě s tím, že se uvádí stejně jako v přihlášce k registraci samostatně hodnoty za každý členský stát a podle každé prahové hodnoty obratu. V souladu s odstavcem 2 se oznámení podává i v případě, že nedošlo k uskutečnění žádného plnění v rámci kalendářního čtvrtletí. Odstavce 3 a 4 obsahují úpravu lhůty pro podání kvartálního oznámení. Toto oznámení se podává do konce kalendářního měsíce následujícího po skončení kalendářního čtvrtletí, za které se oznámení podává, tedy do 30. dubna, 31. července, 31. října a 31. ledna s tím, že sobota, neděle nebo svátek tuto lhůtu neprodlužují. V souladu s odstavcem 5 je možné kvartální oznámení před uplynutím lhůty nahradit oznámením novým, podle kterého správce daně následně postupuje. V rámci prvního kvartálního oznámení, které osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro jiný členský stát podá, uvede v souladu s odstavcem 6 dosud neposkytnuté údaje ohledně celkové výše plnění podle odstavce 1 uskutečněných ode dne podání přihlášky k registraci do konce kalendářního čtvrtletí předcházejícího kalendářnímu čtvrtletí, za které podává toto první oznámení. Tyto údaje správce daně potřebuje proto, aby mohl posoudit, zda nedošlo k překročení prahové hodnoty obratu Evropské unie.

K § 109bq (oznámení o překročení obratu v Evropské unii)

Osobě registrované do režimu pro malé podniky v jiném členském státě může vzniknout povinnost podat oznámení v případě, že její obrat Evropské unie překročil částku 100 000 EUR. Toto oznámení se podává do 15 pracovních dnů ode dne jejího překročení. Obsahem tohoto oznámení jsou údaje podle § 109bq odst. 1 o plněních uskutečněných do dne překročení této částky.

Pro případ, že by oznámení o překročení obratu v Evropské unii nebylo podáno včas a správce daně neměl k dispozici údaje, na základě kterých by věděl, ve kterém dni došlo k překročení částky 100 000 EUR, konstruuje se vyvratitelná právní domněnka, že k překročení došlo k poslednímu dni kalendářního čtvrtletí bezprostředně předcházejícího kalendářnímu čtvrtletí, ve kterém správce daně zjistil, že došlo k tomuto překročení. Vzhledem ke skutečnosti, že se jedná o vyvratitelnou právní domněnku, jakmile se správce daně dozví o skutečném dni překročení částky 100 000 EUR, datum upraví.

K § 109br (společné ustanovení pro oznámení v režimu pro malé podniky)

Pokud se v režimu pro malé podniky hovoří o oznámení v režimu pro malé podniky, rozumí se jimi pouze „o plněních uskutečněných v průběhu kalendářního čtvrtletí“ a „oznámení o překročení obratu v Evropské unii“, nikoli oznámení o změně registračních údajů, což je standardní formulářové podání podle daňového řádu. Oznámení o plněních uskutečněných v průběhu kalendářního čtvrtletí a oznámení o překročení obratu v Evropské unii jsou formulářovým podáním, která budou v souladu s daňovým řádem součástí vyhlášky č. 457/2020 Sb. Pokud osoba registrovaná do režimu pro malé podniky pro jiný členský stát zjistila, že v oznámení o plněních uskutečněných v průběhu kalendářního čtvrtletí nebo oznámení o překročení obratu v Evropské unii uvedla nesprávné nebo neúplné údaje, vzniká ji povinnost tuto skutečnost oznámit správci daně, resp. podat nové oznámení bez zbytečného odkladu. V tomto novém oznámení uvede znovu všechny údajů a nesprávné údaje opraví nebo doplní.

K pododdílu 3 (společná ustanovení režimu pro malé podniky pro jiný členský stát) K § 109bs (použití měny pro účely režimu pro malé podniky v jiném členském státě)

V rámci zvláštního režimu pro malé podniky v jiném členském státě bude hlavní měna pro oznamování hodnoty plnění uskutečněných v režimu pro malé podniky eura. Bylo-li plnění uskutečněno v jiné měně, použije se pro přepočet směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou platný pro první den kalendářního roku, nebo platný pro nejbližší následující den, není- li kurz pro první den kalendářního roku zveřejněn. Takto přepočtené hodnoty se uvádějí v příslušných podáních s přesností na 2 desetinná místa bez zaokrouhlení.

K § 109bt (zvláštní ustanovení o doručování v režimu pro malé podniky pro jiný členský stát)

Vzhledem k nastavení systému přeshraničního režimu pro malé podniky se mezi způsoby elektronického doručování doplňuje rovněž možnost doručovat dokumenty prostřednictvím e-mailu, jež bude povinnou náležitostí přihlášky k registraci. Jedná se pouze o rozšíření možnosti doručování podle daňového řádu, nikoli jediný způsob doručování. V souladu s daňovým řádem bude samozřejmě primárně doručováno do datové schránky.

K § 109bu (elektronická forma podání)

V souladu s možností danou členským státem směrnicí o zvláštním režimu pro malé podniky se stanovuje povinné elektronické podání pro přihlášku k registraci, oznámení o změně registračních údajů, oznámení o plněních uskutečněných v průběhu kalendářního čtvrtletí nebo oznámení o překročení obratu v Evropské unii, a to konkrétně prostřednictvím elektronické portálu Finanční správy České republiky. Vzhledem ke lhůtám nastaveným unijní úpravou a úpravě datových schránek zřizovaných ze zákona se vypouští možnost učinit podání v přeshraničním režimu pro malé podniky prostřednictvím tzv. e-tiskopisu (§ 71 odst. 3 daňového řádu).

Ze stejného důvodu, který je uvedený v předchozím odstavci, dochází ke stanovení neúčinnosti v případě oznámení o plněních uskutečněných v průběhu kalendářního čtvrtletí a oznámení o překročení obratu v Evropské unii bude obsahovat vady podání podle § 74 daňového řádu. Typickým případem je nesplnění požadavku na elektronickou formu podání stanovenou v odstavci 1. V případě těchto vad nebude správce daně vyzývat k jejich odstranění, ale důsledkem bude rovnou neúčinnost podání. V případě přihlášky k registraci a oznámení o změně registračních údajů se bude postupovat v souladu s § 101a odst. 4.

(§ 109c odst. 2))

Jedná se o legislativně-technickou změnu související se přečíslováním odstavců v § 71 zákona o dani z přidané hodnoty.

(§ 110e odst. 1 písm. b))

Jedná se o pouhou reformulaci ustanovení týkající se adresy elektronické pošty tak, aby daná ustanovení v zákoně o dani z přidané hodnoty zněla shodně.

(§ 110e odst. 2)

Tento novelizační bod obsahuje dvě změny. První je pouhá reformulace ustanovení týkající se adresy elektronické pošty tak, aby daná ustanovení v zákoně o dani z přidané hodnoty zněla shodně. Druhá změna souvisí s tím, že nově si bude moci správce daně vybrat, zda upomínku pošle e-mailem, tedy tak jako to dosud měl povinnost posílat, nebo ji pošle jiným způsobem v souladu s možnostmi stanovenými daňovým řádem.

(§ 110e odst. 3)

Tento novelizační bod obsahuje dvě změny. První je pouhá reformulace ustanovení týkající se adresy elektronické pošty tak, aby daná ustanovení v zákoně o dani z přidané hodnoty zněla shodně. Druhou změnou je úprava nastavení fikce doručení v případě doručování e-mailem. Písemnost odeslána prostřednictvím e-mailu nebude doručena jako dosud okamžikem odeslání, ale až desátým dnem následujícím po dni, ve kterém byla datová zpráva odeslána. Jedná se o úpravu vyvolanou v návaznosti na judikaturu Ústavního soudu.

(§ 110e odst. 4)

Nový odstavec 4 v § 110e reaguje na doručování rozhodnutí správcem daně elektronicky na adresu elektronické pošty (e-mail). Stane-li se ze závažných důvodů, že se osoba uskutečňující vybraná plnění nebo zprostředkovatel nemohli s rozhodnutím správce daně, které bylo zasláno na e-mail, seznámit, mohou požádat správce daně o vyslovení neúčinnosti doručení. Tuto žádost je možné podat nejpozději do 3 měsíců ode dne, kdy se rozhodnutí, vůči jehož doručení subjekt brojí, považuje za doručené (fikce doručení podle odstavce 3). Posouzení závažnosti je plně v gesci příslušného správce daně. Shledá-li žádost důvodnou, resp. důvody uvedené v žádosti, vydá rozhodnutí o neúčinnosti doručení původního rozhodnutí. V případě opačném žádost zamítne. Rozhodnutí o této žádosti se bude doručovat standardní cestou podle daňového řádu, tedy nikoli speciální úpravou stanovenou v § 110e pro zvláštní režim jednoho správního místa (typicky se bude jednat o doručení prostřednictvím provozovatele poštovních služeb, datová schránka by přišla v úvahu pouze v situaci, kdy po vydání daného rozhodnutí byla dané osobě zřízena či zpřístupněna datová schránka). Pokud správce daně žádosti vyhoví, společně s rozhodnutím o žádosti doručí rovněž i původní rozhodnutí, u nějž byla vyslovena neúčinnost doručení. Důsledkem vyslovení neúčinnosti je zejména možnost subjektu podat odvolání proti danému rozhodnutí.

Tato úprava je inspirována úpravou § 48 daňového řádu, avšak jedná se o jiný titul pro vyslovení neúčinnosti a tudíž závažné důvody v tomto případě mohou být jiné než v případě § 48 daňového řádu.

(§ 110m odst. 1 písm. a) bod 2)

Na základě navrhované úpravy bude nově pro osobu uskutečňující vybraná plnění pro využití dovozního režimu stanoveno, že se musí jednat o plátce, nikoli o identifikovanou osobu. Důvodem jsou pravidla pro režim pro malé podniky a vztah mezi tímto režimem a dovozním režimem, z něhož vychází zákaz využití dovozního režimu pro osoby, které využívají režim pro malé podniky, což jsou z pohledu tuzemské úpravy identifikované osoby.

(§ 110o odst. 1 věta první)

Navrhuje se změnit způsob vymezení okruhu podání, která jsou ve zvláštním režimu jednoho správního místa povinně podávána elektronicky. V současné době je podle § 110o odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty okruh těchto podání vymezen určením správce daně s tím, že fakticky se elektronicky podávají pouze formulářová podání. S ohledem na tuto skutečnost se navrhuje upravit dané ustanovení tak, aby se okruh podání, které jsou povinně podávána elektronicky, stanovil přímo zákonem, a to ve stávajícím rozsahu, tedy prostřednictvím elektronického portálu se budou povinně podávat pouze formulářová podání. Výjimkou je přihláška k registraci, která se podává způsobem podle odstavce 2.

(§ 110o odst. 2 úvodní část ustanovení)

S ohledem na skutečnost, že přihláška k registraci je formulářovým podáním, se vypouští právní úprava, která je duplicitní s právní úpravou podle daňového řádu (resp. jde o dnes již zastaralou formulaci dříve používanou ve spojení s formulářovými podání, která dnes již na základě dynamického vývoje v oblasti formulářových podání není přesná). Způsob stanovení formátu a struktury přihlášky k registraci tak bude plně podléhat právní úpravě obsažené v daňovém řádu. Samotný způsob podání je u přihlášky k registraci v oblasti daně z přidané hodnoty stanoven podle § 101a zákona o dani z přidané hodnoty tak, že z množiny způsobů podání formulářového podání podle daňového řádu došlo k zúžení pouze na elektronické podání, v tomto ustanovení dochází u přihlášek k registraci týkajících se zvláštního režimu jednoho správního místa k dalšímu zúžení, kdy jsou pro jednotlivé režimy vymezeny způsoby elektronického podání, kterými je možné přihlášku podat. K věcné změně nedochází.

(§ 110o odst. 2 písm. a))

Jde o legislativně-technickou změnu související s vypuštěním části věty v návětí tohoto ustanovení.

(§ 110o odst. 2 písm. b) úvodní část ustanovení)

Jde o legislativně-technickou změnu související s vypuštěním části věty v návětí tohoto ustanovení.

(§ 110o odst. 5 písm. b))

V návaznosti na změnu provedenou v odstavci 1 se zrušuje i pravomoc správce daně zveřejnit okruh podání, u kterých určil, že je osoba povinná k dani povinna činit je elektronicky prostřednictvím elektronického portálu, neboť okruh těchto podání je nově vymezen přímo v odstavci 1.

(§ 110o odst. 5 písm. c))

Tento pododstavec se zrušuje pro nadbytečnost, neboť všechna podání, která jsou činěna prostřednictvím elektronického portálu a u nichž je požadavek na jejich formát a strukturu, jsou formulářovými podání podle daňového řádu. Formát a struktura jsou tak stanoveny způsobem podle daňového řádu.

(§ 110zm odst. 1)

Jedná se o legislativně technickou úpravu spočívající v přečíslování odkazů na § 42 z důvodu změn činěných v § 42 zákona o dani z přidané hodnoty. Nově se bude odkazovat na celé ustanovení § 42, avšak s ohledem na fungování systému oprav v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa je explicitně stanoveno, že tato oprava se nepovažuje za samostatné zdanitelné plnění. Tedy i nadále se bude podávat v rámci dodatečného daňového přiznání, které je součástí řádného daňového přiznání a i speciální úprava úroků z prodlení v ustanovení § 110zs (s drobnou úpravou) zůstává zachována.

(§ 110zzh odst. 2)

Tímto ustanovením dochází k vyloučení tzv. e-tiskopisu (§ 71 odst. 3 daňového řádu). Vzhledem k typu podání a okruhu subjektů, které dané oznámení podávají, si lze těžko představit využití tzv. e-tiskopis. Dané oznámení, které podávají poskytovatelé platebních služeb (např. banky), obsahuje v příloze velké množství údajů o uskutečněných přeshraničních transakcích, které se budou zpravidla posílány za využití interního systému poskytovatelů platebních služeb, který bude propojen se systémem Finanční správy České republiky. Proto se jeví využití kanálu tzv. e-tiskopisu nadbytečné a vypouští se.

(§ 110zzh odst. 3)

Ustanovení o neúčinnosti podání se reformuluje tak, aby byl dodržen požadavek na jednotnost právních norem. Neúčinnost podání je totiž vázána na totožný okruh vad jako v případě ustanovení § 101a odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty s tím, že v tomto dosavadním ustanovení je formulován pouze pomocí „jiného způsobu než podle odstavce 1“, přičemž se mají na mysli jak vady způsobu podání, tak ale i jeho formátu nebo struktury. S ohledem na stejný rozsah vad, se kterými má být neúčinnost spojena, vymezuje se stejnou formulací. Více viz důvodovou zprávu k novelizačnímu bodu doplňujícímu § 101a odst. 4.

(§ 110zzj)

Jedná se o pouze zpřesnění, že Specializovaný finanční úřad je místně příslušným správcem daně v případě úpravy evidence o přeshraničních platbách a jejich příjemcích. K věcné změně nedochází.

(příloha č. 3)

Z důvodu nejednotného přístupu k příslušenstvím zdravotnických prostředků v případě znění, které bylo přijato tzv. konsolidačním balíčkem, se upřesňuje, že i na příslušenství zdravotnických prostředků se bude aplikovat snížená sazba DPH. Kromě tohoto upřesnění dochází k textační úpravě odkazů na právní předpisy v gesci Ministerstva zdravotnictví tak, aby jejich změna neznamenala neaplikovatelnost snížené sazby DPH.

(příloha č. 3)

Z důvodu zajištění jednotného přístupu k příslušenstvím zdravotnických prostředků v případě znění, které bylo přijato tzv. konsolidačním balíčkem, se upřesňuje, že i na příslušenství zdravotnických prostředků se bude aplikovat snížená sazba DPH.

(příloha č. 3)

Z důvodu zajištění jednotného přístupu k příslušenstvím zdravotnických prostředků se upřesňuje, že i na příslušenství zdravotnických prostředků se aplikuje snížená sazba DPH. Kromě tohoto upřesnění dochází k textační úpravě odkazů na právní předpisy v gesci Ministerstva zdravotnictví tak, aby jejich změna neznamenala nemožnost aplikovat sníženou sazbu DPH.

(příloha č. 3)

Dochází k revizi uplatňování snížené sazby DPH v oblasti pulsních oxymetrů a tlakoměrů, neboť v rámci konsolidačního balíčku byly chybně zařazeny do kódu 9026, který obsahuje přístroje pro průmyslové využití, což neodpovídá původnímu záměru uplatnit sníženou sazbu daně na tyto přístroje, které jsou vhodné pro použití v domácím prostředí.

(příloha č. 3)

Dochází k revizi uplatňování snížené sazby DPH v oblasti pulsních oxymetrů a tlakoměrů, neboť v rámci konsolidačního balíčku byly chybně zařazeny do kódu 9026, který obsahuje přístroje pro průmyslové využití, což neodpovídá původnímu záměru uplatnit sníženou sazbu daně na tyto přístroje, které jsou vhodné pro použití v domácím prostředí.

(Poznámky pod čarou č. 7d, 56, 57 a 60)

V návaznosti na úpravy v dotčených ustanoveních dochází také ke zrušení odkazů na poznámky pod čarou a samotných poznámek pod čarou č. 7d, 56, 57 a 60 pro nadbytečnost.

Toto přechodné ustanovení stanovuje, že pro uplatnění daně, jakož i práv a povinností vyplývajících ze zákona před účinností tohoto zákona se použijí předpisy platné do dne předcházejícího účinnosti (dosavadní předpisy).

Toto přechodné ustanovení obsahuje obdobnou úpravu jako je obsažena v bodě 1, avšak pro úpravu, která bude účinná od 1. ledna 2026 (osvobození od daně při vývozu zboží a vracení daně cestujícím ze třetích zemí, osvobození v oblasti finančních služeb a problematiku vracení daně).

Vzhledem ke změně definice úplaty, která může mít na některé subjekty velký vliv, se tímto přechodným ustanovením zakotvuje určitá přechodná doba pro revizi nastavení fungování financování. Do konce roku 2027 se dotací přímo vázanou k ceně plnění rozumí dotace k ceně obsažená nyní v § 4 odst. 1 písm. a) bodu 2 zákona o dani z přidané hodnoty.

Jedná se o první přechodné ustanovení navazující na změny, které se v zákoně o dani z přidané hodnoty uskutečňují s ohledem na transpozici směrnice o zvláštním režimu pro malé podniky. Toto přechodné ustanovení souvisí konkrétně se změnou období, za které se bude zkoumat, zda obrat osoby povinné k dani překročil částku 2 000 000 Kč. Cílem tohoto přechodného ustanovení je zakotvit, že osoba povinná k dani, která naplnila podmínky § 6 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném přede dnem nabytí účinností tohoto zákona (do konce roku 2024), se stane plátcem podle dosavadní právní úpravy (tedy prvním dnem druhého kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém došlo k překročení obratu). Posledním obdobím dvanácti po sobě jdoucích kalendářních měsíců bude období leden až prosinec 2024 a tato osoba se stane plátcem od 1. února 2025. S tím samozřejmě souvisí i povinnost podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat, tedy v souladu s ustanovením § 94 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do 31: prosince 2024, a to v uvedeném případu do 15. ledna 2025.

Pro účely vydání potvrzení o zaplacení daně dle nově navrženého § 19c odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, aniž by byla správci daně zaplacena záloha, se upravuje, že pokud bude nový dopravní prostředek, který je vybraným osobním automobilem podle § 72 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty a daň na vstupu je menší než 420 000 Kč, pořízený z jiného členského státu nejpozději k 31. 12. 2026, pak i v roce 2027 bude žádat o vydání potvrzení podle úpravy § 19c odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty účinné do konce roku 2026 (konkrétní dopad je zjevný v § 19c odst. 5 písm. b)).

Toto přechodné ustanovení upravuje dvě varianty možného postupu (existuje tak pro plátce volba ze dvou variant). První varianta je základní. V případě pořizování dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, které začalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, až do doby jeho uvedení do stavu způsobilého k užívání, které nastane po účinnosti novely zákona o dani z přidané hodnoty, se pro uplatnění daně z přidané hodnoty, jakož i práv a povinností s tím souvisejících, použijí dosavadní právní předpisy. Podmínkou je, že přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona plátci vznikl nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, které se stalo (stav „stalo“ je navázán na stav v účetnictví) součástí pořizovaného dlouhodobého majetku. Jinými slovy to znamená, že plátce si bude při pořizování dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, které začalo před účinností novely, uplatňovat plný nárok na odpočet daně, tento majetek uvede do stavu způsobilého k užívání po účinnosti novely zákona o dani z přidané hodnoty, tzn., že bude mít povinnost přiznat daň na výstupu, jako kdyby došlo k fikci dodání zboží podle ustanovení § 13 odst. 4 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty platného do účinnosti novely zákona o dani z přidané hodnoty. Ve stejném období, kdy uvede majetek do stavu způsobilého k užívání, je plátce oprávněn si z tohoto plnění uplatnit nárok na odpočet daně. Výše tohoto nároku se odvíjí od účelu použití tohoto majetku podle obecně platných principů podle § 72 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty v částečné výši. Druhá varianta je výjimka, resp. volba plátce, kdy za splnění všech podmínek ve větě první, pokud dojde k uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání nejdříve v kalendářním roce následujícím po kalendářním, v němž zákon nabyl účinnosti, lze u přijatých zdanitelných plnění přijatých ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použít zákon o dani z přidané hodnoty ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. V tomto případě dojde k jednorázové úpravě, kdy je plátce povinen snížit odpočet daně uplatněný za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona o rozdíl mezi nárokem na odpočet daně, který uplatnil, a nárokem na odpočet daně ve výši, na který by měl nárok, pokud by tento nárok uplatnil ke dni uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání. Do dne předcházejícího dni účinnosti novely (do 31. prosince 2024) tak plátce může postupovat podle dosavadních ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, které řeší pořizování dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností (může jít o technickou dokumentaci, již nakoupený materiál, atd.), a od účinnosti novely, tj. od 1. ledna 2025, bude plátce povinen postupovat podle nové úpravy. Jinými slovy, do dne předcházejícího dni účinnosti tohoto zákona by plátce uplatňoval odpočty v plné výši (tj. 100 %). A dále od účinnosti tohoto zákona bude plátce postupovat podle standardních pravidel, tj. při pořizování dlouhodobého majetku vlastní činností nebude jako dosud uplatňovat plný nárok na odpočet daně, ale bude mít pouze částečný nárok na odpočet daně, a to buď v poměrné výši podle § 75 zákona o dani z přidané hodnoty, nebo koeficientem podle § 76 zákona o dani z přidané hodnoty (případně jejich kombinací), tj. podle obecně platných principů uvedených v § 72 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty. V roce uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání (rok pořízení) plátce provede jen standardní „sjednocující“ kroky na straně odpočtů dle § 75 odst. 7 až 9, nebo § 76 odst. 10. U odpočtů daně uplatněné před účinností novely se pro účely § 75 a § 76 zákona hledí tak, že jejich poměrný koeficient, resp. koeficient je ve výši 100 %.

Zpřesňující pravidlo v § 21 odst. 8 písm. b) u záloh se použije nejen u dlouhodobých plnění, která byla započata až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (1. ledna 2025), avšak se použijí již na plnění, která započala běžet přede dnem nabytí účinností tohoto zákona (do 31. prosince 2024). Pokud je to relevantní, musí plátce testovat i podmínky v § 21 odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty s tím, že v případě záloh je třeba sledovat splnění nového kritéria 10 % z celkové úplaty. Vyžaduje se tak, aby plátce tato nová pravidla platící pro oblast záloh zohlednil již od účinnosti tohoto zákona, ačkoliv poskytování plnění započalo před účinností tohoto zákona.

Úprava § 37a zákona o dani z přidané hodnoty nemá v sobě zakomponovánu situaci, která může nastat v případě, kdy plnění, původně osvobozené od daně dle § 54 a § 57, je po účinnosti zákona nově zdanitelným plněním. Proto je třeba nastavit podmínky pro případ, kdyby byla zaplacena záloha před účinností zákona dle § 51 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, avšak plnění nastane až po účinnosti zákona. Zde platí, že se § 37a použije obdobně, tj. pokud by vzniklý rozdíl byl záporný, pak se na toto plnění i po účinnosti zákona hledí jako na osvobozené od daně podle § 51 zákona o dani z přidané hodnoty (a to i pro účely § 76 zákona o dani z přidané hodnoty či pro účely stanovení obratu).

Úprava § 37a zákona o dani z přidané hodnoty nemá v sobě zakomponovánu situaci, která může nastat v případě, kdy plnění, původně osvobozené od daně dle § 54, je po účinnosti zákona nově zdanitelným plněním. Proto je třeba nastavit režim pro případ, kdyby byla zaplacena záloha před účinností zákona dle § 51 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, avšak plnění nastane po účinnosti zákona. Zde platí, že se § 37a použije obdobně s tím, že je zejména při postupu dle § 37a odst. 2 a 3 potřeba zohlednit existenci záloh, které jsou v režimu osvobození. Pokud by byly všechny zálohy osvobozeny a dle postupu upraveném v odst. 2 písm. b) by vzniklý rozdíl byl záporný, pak se na toto plnění hledí jako na osvobozené od daně dle § 51 zákona o dani z přidané hodnoty (a to i pro účely § 76 zákona o dani z přidané hodnoty či pro účely stanovení obratu). V případě kladného rozdílu, bude tento rozdíl zdaněn platnou sazbou daně.

Úprava § 37a zákona o dani z přidané hodnoty nemá v sobě zakomponovánu situaci, která může nastat v případě, kdy plnění, původně osvobozené od daně dle § 56, 56a nebo 62, je po účinnosti zákona nově zdanitelným plněním. Proto je třeba nastavit režim pro případ, kdyby byla zaplacena záloha před účinností zákona dle § 51 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, avšak plnění nastane po účinnosti zákona. Zde platí, že se § 37a použije obdobně, tj. pokud by vzniklý rozdíl byl záporný, pak se na toto plnění i po účinnosti zákona hledí jako na osvobozené od daně dle § 51 zákona o dani z přidané hodnoty (a to i pro účely § 76 zákona o dani z přidané hodnoty či pro účely stanovení obratu). V případě kladného rozdílu, bude tento rozdíl zdaněn platnou sazbou daně. Rovněž tak v případě „vrácení“ zaplacených záloh postupem dle § 37a odst. 3 je třeba zohlednit, že některé zálohy byly osvobozeny od daně či dokonce po účinnosti návrhu zákona zdaněny.

Úprava § 37a zákona o dani z přidané hodnoty nemá v sobě zakomponovánu situaci, která může nastat v případě, kdy plnění, původně zdanitelné plnění je po účinnosti zákona osvobozeno od daně dle § 56, 56a nebo 62. Proto je třeba nastavit režim pro případ, kdyby byla zaplacena záloha před účinností zákona dle § 20a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, avšak plnění nastane po účinnosti zákona. Zde platí, že se § 37a použije obdobně, tj. pokud by vzniklý rozdíl byl záporný, pak se na toto plnění i po účinnosti zákona hledí jako na zdanitelné plnění. V případě kladného rozdílu, bude tento rozdíl osvobozen od daně. Rovněž tak v případě „vrácení“ zaplacených záloh postupem dle § 37a odst. 3 je třeba zohlednit, že některé zálohy byly zdaněny či dokonce po účinnosti návrhu zákona osvobozeny.

Zákon č. 283/2021 Sb. (nový stavební zákon) kromě dalších změn oproti starému stavebnímu zákonu rozšířil podmínky pro to, aby stavba byla rodinným domem (viz § 13 NSZ, konkrétně jsou rodinnými domy nyní i stavby, které mají podkroví, nebo třetí nadzemní podlaží ustoupené od vnějšího líce obvodové stěny budovy orientované k uliční čáře alespoň o 2 metry). Takové stavby nemohly být doposud do katastru zapsány jako rodinné domy a ani nelze předpokládat, že jako takové dodatečně zapsány budou. Přesto i na takových stavbách se budou nepochybně např. realizovat stavební nebo montážní práce (podléhající na rodinných domech podle zákona o dani z přidané hodnoty snížené sazbě DPH). V zájmu rovnosti subjektů se proto navrhuje přechodným ustanovením konstatovat pro ty stavby, které byly přede dnem nabytí účinnosti nového stavebního zákona zapsány do katastru nemovitostí, v souladu s tehdy účinným právem, jako ne-rodinné domy, přestože podle nového stavebního zákona by již byly rodinnými domy, považovat pro účely DPH za rodinné domy.

Úprava § 37a zákona o dani z přidané hodnoty nemá v sobě zakomponovánu situaci, která může nastat v případě, kdy plnění, původně zdanitelné plnění je po účinnosti zákona osvobozeno od daně dle § 71i. Proto je třeba nastavit režim pro případ, kdyby byla zaplacena záloha před účinností zákona dle § 20a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, avšak plnění nastane po účinnosti zákona. Zde platí, že se § 37a použije obdobně, tj. pokud by vzniklý rozdíl byl záporný, pak se na toto plnění i po účinnosti zákona hledí jako na zdanitelné plnění. V případě kladného rozdílu, bude tento rozdíl osvobozen od daně.

Z důvodu vyloučení sportovního vozidla z kategorie vybraného osobního automobilu od data účinnosti zákona se umožňuje v případě, že tento sportovní vůz bude uveden do stavu způsobilého k užívání po účinnosti zákona, aby bylo možné uplatnit odpočet daně dle běžných pravidel, kde se daň na vstupu stanoví dle § 72 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty (obdobně se postupuje v případě, kdy dochází k technickému zhodnocení, pokud je uvedeno do užívání ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.). Tento bod je úzce navázán na následující bod přechodných ustanovení.

Vzhledem k tomu, že doposud se na sportovní vozidlo vztahovala omezení v podobě daně na vstupu podle § 72 odst. 3 a 4 zákona o dani z přidané hodnoty, museli plátce podle tohoto ustanovení postupovat, ačkoliv u tohoto vozidla budou nově naplněny podmínky podle předchozího bodu přechodných ustanovení (tj. příkladně že tento sportovní vůz bude dán do užívání až po účinnosti zákona). Aby si plátci mohli douplatnit odpočet daně, který si nemohli uplatnit z důvodu omezení pravidel pro daň na vstupu, je jim umožněno podat dodatečné daňové přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém původní odpočet daně uplatnili a současně v tomto dodatečném daňovém přiznání navýší hodnotu původně uplatněného odpočtu daně v nižší výši (pokud jim to obecné podmínky nároku na odpočet daně samozřejmě umožní). Zde je potřeba uvést, že toto douplatnění odpočtu daně může mít vliv také na práva a povinnosti upravené pro oblast odpočtů (příkladně § 75 apod.). Pokud účinnost tohoto zákona nastane v lednu 2025, a plátce bude v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roku 2024 (tj. podané až po účinnosti zákona) uplatňovat odpočet z dílčího plnění s DUZP v říjnu 2024 nebo ze zaplacené zálohy v prosinci 2024 ze sportovního vozidla, které bude pořízeno v průběhu roku 2025, pak si uplatní po účinnosti zákona odpočet daně již z daně na vstupu podle § 72 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť tomuto postupu ustanovení § 72 a 73 zákon o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů, rovněž tak ani přechodná ustanovení v bodu 14 a 15, nebrání. V případě, že si plátce nemohl díky omezení v oblasti daně na vstupu uplatnit odpočet vůbec (příkladně u dílčího plnění v únoru 2024 vyčerpal již při uplatnění odpočtu limit daně na vstupu ve výši 420.000 Kč, proto u dílčího plnění za srpen 2024 již nemohl uplatnit žádný odpočet daně), pak lze po účinnosti zákona uplatnit odpočet za použití běžných pravidel (včetně lhůt) dle § 73 odst. 1 až 4 a daně na vstupu dle § 72 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů (v daném případě, tak příkladně v daňovém přiznání za první zdaňovací období roku 2025 uplatní plný nárok na odpočet daně ze srpnového přijatého zdanitelného plnění; pokud by uplatňoval odpočet v částečné výši z tohoto srpnového plnění, pak by tak byl oprávněn učinit dle § 73 odst. 4 zákona nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku 2024). Obdobně se postupuje i u technického zhodnocení sportovního vozidla, u něhož jsou naplněny podmínky dle předchozího bodu přechodných ustanovení.

Pokud bylo sportovní vozidlo uvedeno do stavu způsobilého k užívání (až již z titulu pořízení či z důvodu technického zhodnocení) před účinností zákona (tj. od 1. 1. 2024 do dne předcházejícímu dni nabytí účinnosti), pak se stanoví, že nadále platí stav, kdy se daň na vstupu stanovila omezujícím způsobem podle § 72 odst. 3 nebo 4 zákona, a to pro všechny případné změny odpočtu daně, byť fakticky nastaly nebo nastanou před či až po účinnosti zákona. Jedná se tak příkladně o změny z titulu opravy odpočtu daně podle § 74 zákona o dani z přidané hodnoty (i když bude tato oprava odpočtu daně provedena po účinnosti zákona), u úpravy odpočtu daně podle § 78 zákona o dani z přidané hodnoty, při zrušení registrace a snížení odpočtu daně dle § 79a a dále.

Výjimku, která získala Česká republika dle čl. 177 směrnice o dani z přidané hodnoty, je časově omezena na období roku 2024 až 2026, proto je třeba nastavit přechodný režim u vybraných osobních automobilů před a po 1. lednu 2027, kdy bude zrušen § 72 odst. 3 a 4 a také vymezení vybraného osobního automobilu. Obdobně jako je upraveno výše u vyloučení sportovního vozidla z kategorie vybraného osobního automobilu, tak i zde se zavádí pravidlo, že pokud pořizovaný vybraný osobní automobil bude dán do stavu způsobilého k užívání po 31. prosinci 2026 či technické zhodnocení bude uvedeno do stavu způsobilého k užívání po 31. prosinci 2026, pak se u uplatněného odpočtu daně z přijatého zdanitelného plnění již přihlíží ke způsobu stanovení daně na vstupu podle § 72 odst. 2 zákona. Vzhledem k tomu, že tato účinnost je známa daňovým subjektům v časovém předstihu, lze tímto způsobem postupovat již před účinností zákona, který ruší příslušná omezení pro vybraný osobní automobil.

Pro úplnost se uvádí, že slovní spojení „bude uveden do stavu způsobilého k užívání“ je třeba chápat tak, že fakticky nebyl či nebude uveden do stavu způsobilého k užívání před 1. lednem 2027.

Pokud by plátce při uplatnění odpočtu daně u plnění souvisejícího s pořízením nebo technickým zhodnocení vybraného osobního automobilu po 1. 1. 2027 (viz předchozí bod přechodných ustanovení) uplatnil odpočet daně, který by nevycházel z daně na vstupu podle § 72 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, pak je plátci umožněno douplatnit odpočet daně do této výše, a to vzhledem k ostatním podmínkám platných pro oblast odpočtu daně u konkrétního plátce. Toto douplatnění odpočtu bude umožněno tím, že plátce může podat dodatečné daňové přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém původní odpočet daně uplatnil a současně v tomto dodatečném daňovém přiznání navýší hodnotu původně uplatněného odpočtu daně v nižší výši (pokud jim to obecné podmínky nároku na odpočet daně samozřejmě umožní). Pokud si plátce neuplatnil odpočet z důvodu, že překročil částku 420 000 Kč daně na vstupu (a tedy nepostupoval v duchu předchozích přechodných ustanovení), pak si uplatní odpočet daně dle standardních pravidel v oblasti nároku na odpočet daně v § 72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty. Lze předpokládat, že postup dle těchto přechodných ustanovení využije plátce zejména v případě, kdy bude automobil dlouhodobě pořizován již od roku 2024 (a kde omezení daně na vstupu dle § 72 odst. 3 je stále v účinnosti), nebo plátce v okamžiku uplatnění odpočtu daně nebude mít úplné informace o tom, zda bude automobil dán do stavu způsobilého do užívání od 1. 1. 2027, a proto oprávněně (i třeba z důvodu opatrnosti) uplatnil odpočet daně z daně na vstupu stanovené dle § 72 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty v aktuálním znění. Následně, až bude mít plátce jistotu, že takový automobil nebude pořízen do 31. 12. 2026, přistoupí k douplatnění či uplatnění odpočtu daně. Platí tedy, že lze tak postupovat kdykoliv po účinnosti návrhu zákona, tj. od roku 2025 dále, není nutné s douplatněním či uplatněním odpočtu vyčkávat až do roku 2027, pokud je zřejmé již příkladně v roce 2025, že automobil bude pořízen až v roce 2027.

Pokud byl vybraný osobní automobil či jeho technické zhodnocení dáno do stavu způsobilého k užívání před účinností zákona (tj. od 1. 1. 2024 do 31. 12. 2026), pak se stanoví, že nadále platí stav, kdy se daň na vstupu stanovila omezujícím způsobem podle § 72 odst. 3 nebo 4 zákona, a to pro všechny případné budoucí změny odpočtu daně, byť fakticky nastaly nebo nastanou před či až po účinnosti zákona. Jedná se tak příkladně o změny z titulu opravy odpočtu daně podle § 74 zákona o dani z přidané hodnoty (i když bude tato oprava odpočtu daně provedena po 31. 12. 2026), u úpravy odpočtu daně podle § 78 zákona o dani z přidané hodnoty, při zrušení registrace a snížení odpočtu daně podle § 79a a dále.

V případě, že plátce pořídil sportovní vozidlo před účinnosti novely zákona, přičemž se nejednalo o dlouhodobý majetek v okamžiku jeho pořízení, nicméně po účinnosti této novely se tento automobil stane dlouhodobým majetkem, pak nadále se uplatní postup dle § 77a a plátce je povinen snížit uplatněný odpočet daně.

V případě, že plátce pořídil vybraný osobní automobil před účinnosti novely zákona k 1. 1. 2027, přičemž se nejednalo o dlouhodobý majetek v okamžiku jeho pořízení, nicméně po účinnosti této novely se tento automobil stane dlouhodobým majetkem, pak nadále se uplatní postup dle § 77a a plátce je povinen snížit uplatněný odpočet daně.

Povinnost dlužníka provést opravu odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky za podmínek upravených v § 74b zákona o dani z přidané hodnoty se použije jen v případě, že se zdanitelné plnění, u něhož plátci vznikl nárok na odpočet daně, uskutečnilo nejdříve dnem účinnosti tohoto zákona. Vzhledem k tomu, že na straně dlužníka se jedná o stranu nároku na odpočet daně, je toto vymezeno skrze obecný princip nároku na odpočet daně podle § 72 odst. 5; nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti tuto daň přiznat. Jinak řečeno, úprava § 74b se nepoužije na dlužníkem přijaté zdanitelné plnění před dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, ačkoliv přede dnem nebo po účinnosti zákona se pohledávka věřitele stala splatnou a uplynula lhůta šesti měsíců, v níž pohledávka nebyla dlužníkem zcela uspokojena. V tomto případě se u nedobytné pohledávky postupuje na straně dlužníka podle § 74a odst. 1 a 4 zákona ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

Jedná se o prodloužení přechodného ustanovení, které umožňuje provozovatelům vysílání ze zákona postupovat dle úpravy, která platila podle § 75 odst. 1 poslední věta zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti zákona č. 80/2019 Sb.

Postup podle § 75 odst. 7 až 9 a § 76 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty se použije již na přijatá zdanitelná plnění před účinností tohoto zákona, pokud den pořízení dlouhodobého majetku nastane po účinnosti zákona. Z důvodu jistoty se upřesňuje, že pokud je pořizován dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností dle úpravy účinné do konce roku 2024, pak pokud plátce neudělal právo volby (viz bod 6, druhá věta přechodných ustanovení), a stále se jedná o dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností (viz bod 6, první věta přechodných ustanovení), pak se postup dle vyjmenovaných ustanovení nepoužije.

Dané ustanovení reaguje na změnu procesní úpravy vracení daně u osob požívajících výsad a imunit a upravuje, že úprava zálohy na vrácenou daň, tedy tzv. částečného vracení daně, bude možná až u vracení daně uplatněné v daňovém přiznání podaného od 1. ledna 2026.

Dané ustanovení reaguje na zrušení § 81 a upravuje, u které zahraniční pomoci bude moci být uplatněno vracení daně podle § 81 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Jedná se pouze a jen o případy, kdy se mezinárodní smlouva stala součástí českého právního řádu do 31. prosince 2026.

Toto přechodné ustanovení reaguje na vypuštění úpravy stávajícího § 81 a dotýká se situace uvedené v § 81 odst. 2. Zakotvuje se, že ustanovení § 81 ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se použije jen na projekty, u nichž bylo rozhodnuto o žádosti o poskytnutí prostředků z nenávratné zahraniční pomoci nebo ze zdrojů Evropské unie poskytnutých na podporu projektů výzkumu a vývoje do konce druhého kalendářního měsíce následujícího po dni nabytí účinnosti tohoto zákona.

Toto přechodné ustanovení navazuje na zavedení nového institutu, kterým je vracení bezdůvodně zaplacené daně. Pokud byly splněny všechny podmínky stanovené v novém znění § 81 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy ve znění od 1. ledna 2026, neuplynula lhůta pro podání daňového přiznání, uplatní se tyto nároky v souladu s novou právní úpravou. Výjimkou jsou situace, kdy o takové vrácení daně bylo pořádáno před účinností této části návrhu zákona. Současně i v tomto případě platí, že poskytovatel plnění musí postupovat v duchu nové úpravy § 43 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty.

V návaznosti na zrušení institutu vracení daně osobám se zdravotním postižením se v tomto přechodném ustanovení zakotvuje, že pokud byl úřadem práce před účinnosti tohoto návrhu zákona (do konce roku 2024) přiznán osobě se zdravotním postižením příspěvek na motorové vozidlo, může osoba se zdravotním postižením uplatnit nárok na vrácení daně podle § 85 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění roku 2024, pokud naplní podmínky tohoto ustanovení ve znění v roce 2024.

V § 93b se nově stanovuje pro zmocněnce pro doručování pro oblast daně z přidané hodnoty podmínka, že musí mít zpřístupněnu datovou schránku ze zákona, pokud má plátce nebo identifikovaná osoba zpřístupněnu datovou schránku. Pokud by po účinnosti tohoto návrhu zákona (od 1. ledna 2025) zmocněnec plátce nebo identifikované osoby tuto podmínku nesplnil, dávají se plátci a identifikované osobě 3 měsíce na to, aby si našli zmocněnce pro doručování, kteří tuto podmínky splní. Pokud by tak neučinili, nebude jimi zvolený zmocněnec po uplynutí tří měsíců považován za zmocněnce pro doručování v oblasti daně z přidané hodnoty, tedy nebudou mít pro doručování zvoleného žádného zmocněnce, protože ze zákona zaniklo toto zmocnění nebo jeho část. Další rozsah zmocnění se nezmění.

Jedná se o přechodné ustanovení, které stanoví pro stávající zahraniční osoby, tj. ty, které byly ke dni předcházejícímu dni nabytí účinnosti tohoto zákona registrovány jako plátce nebo identifikovaná osoba, povinnost zvolit si zmocněnce pro doručování ve lhůtě dvou kalendářních měsíců ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.

Jedná se o přechodné ustanovení, které stanoví pro stávající zahraniční osoby, tj. ty, které byly ke dni předcházejícímu dni nabytí účinnosti tohoto zákona registrovány jako plátce nebo identifikovaná osoba, povinnost oznámit správci daně ve lhůtě dvou kalendářních měsíců ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona adresu elektronické pošty. Jedná se o registrační údaj, a tedy je zde povinnost oznámit správci daně změny v takovém údaji, v tomto ustanovení je pouze stanovena lhůta, ve které je v tomto případně nutné povinnost splnit.

Plátce je povinen vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty údaje o obchodním majetku, a to alespoň označení obchodního majetku, den, kdy se majetková hodnota stala obchodním majetkem, a v jakém rozsahu. Pokud byl tento obchodní majetek pořízen před účinností zákona, pak se na něj tato evidenční povinnost dle nového ustanovení § 100 odst. 3 zákona nevztáhne.

Druhé přechodné ustanovení z oblasti změn navazujících na úpravy zákona o dani z přidané hodnoty související s transpozicí směrnice o zvláštním režimu pro malé podniky se týká vzniku plátcovství z jiných titulů než překročení obratu podle § 6 zákona o dani z přidané hodnoty. I v tomto případě platí, že pokud se stala osoba povinná k dani plátcem před nabytím účinnosti tohoto návrhu zákona, tedy do konce roku 2024, má povinnost podat přihlášku k registraci podle § 94 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, tedy do 15 dnů ode dne, ve kterém se tato osoba stala plátcem.

Toto přechodné ustanovení v sobě zahrnuje dvě oblasti úpravy. První oblastí jsou registrační řízení, tedy jak řízení o registraci plátce, tak řízení o zrušení registraci plátce, která jsou zahájena přede dnem nabytí účinností tohoto zákona (tedy do 31. prosince 2024). U těchto řízení se stanovuje, že se dokončí podle právních předpisů účinných přede dnem nabytí účinností tohoto zákona (tedy účinných do 31. prosince 2024). Tedy například se budou posuzovat důvody pro zrušení registrace podle zákona o dani z přidané hodnoty účinného do konce roku 2024, nikoli novou úpravou účinnou od 1. ledna 2025. Pro případy zrušení registrace se však stanovuje jedna nová podmínka vzhledem k novým pravidlům vyplývajícím ze směrnice o zvláštním režimu pro malé podniky, a to že v roce 2025 nepřekročil jeho obrat v tuzemsku podle § 4a zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném od 1. ledna 2025 částku 2 000 000 Kč, neboť by se tato osoba stala nejpozději k 1. lednu 2026 opět plátcem. To, zda došlo k překročení částky 2 000 0000 Kč, se nezkoumá za období, které již uplynulo a které může správce daně ke dni rozhodnutí posoudit (tedy nemusí se jednat o celý rok 2025). Z povahy věci se tak může jednat i pouze o část roku 2025. Druhá část tohoto přechodného ustanovení obsahuje obdobnou úpravu jako je popsána výše, která se však týká pouze řízení o registraci plátce pro situace upravené v předchozích dvou přechodných ustanoveních. Tedy se jedná o situace, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem před účinností tohoto návrhu zákona, resp. do konce roku 2024 splnila podmínky pro to, aby se stala plátcem podle zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do konce roku 2024 (viz předchozí dvě přechodná ustanovení), avšak do konce roku nebylo zahájeno registrační řízení, protože dosud nebyla podána přihláška k registraci. I v těchto případech se použije úprava účinná do konce roku 2024. Dané ustanovení rovněž podchycuje situace, kdy osoba povinná k dani nesplnila svou registrační povinnost, tedy nepodala přihlášku k registraci, a správce daně ji registroval z moci úřední. I na takové registrační řízení se použije úprava účinná do konce roku 2024.

Vzhledem k revizi ustanovení týkající se zrušení registrace plátce (§ 106 a 106b), bylo doplněno toto přechodné ustanovení, které směřuje (i) pouze na osoby, které se staly plátci podle úpravy účinné do konce roku 2024, což jsou mimo jiné i osoby, na které se vztáhne první a druhé přechodné ustanovení režimu pro malé podniky, a (ii) na řízení o zrušení registrace plátce těchto osob, které byly zahájeny v roce 2025. Poslední podmínkou, resp. blokací pro použití tohoto přechodného ustanovení je, pokud obrat plátce, který chce zrušit registraci, překročil v roce 2025 částku 2 000 000 Kč. V takovém případě nebude možné podle tohoto přechodného ustanovení postupovat. To, zda došlo k překročení částky 2 000 0000 Kč, se nezkoumá za celý rok 2025, ale za období, které již uplynulo a které může správce daně ke dni rozhodnutí posoudit. Z povahy věci se tak bude jednat pouze o část roku 2025. Pokud jsou splněny výše uvedené podmínky, umožňuje toto přechodné ustanovení zrušit registraci plátce z moci úřední podle ustanovení § 106 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do konce roku 2024 nebo podle § 106 odst. 2 písm. b) bod 1 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do konce roku 2024. V obou případech se jedná o situace rozdílného rozhodného období (12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců vs. kalendářní rok). V případě zrušení registrace na žádost plátce je umožněno použít ustanovení § 106b odst. 1 písm. a) bod 1 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do konce roku 2024, § 106b odst. 2 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do konce roku 2024 nebo § 106b odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném do konce roku 2024. I v tomto případě se jedná o situace rozdílného rozhodného období (zkoumání několika po sobě jdoucích kalendářních měsíců vs. kalendářní rok).

S účinností tohoto zákona, tedy od 1. ledna 2025 bude dosavadní pojem obrat přejmenován na obrat v tuzemsku, protože pro účely přeshraničního režimu pro malé podniky se bude vedle tuzemského obratu zkoumat rovněž obrat v jiných členských státech a obrat Evropské unie. Nově tak pojem obrat sám o sobě tak, jak ho známe dnes, již nebude existovat. Na tuto skutečnost je nutné pamatovat i v přechodných ustanoveních, která umožňují rušit registraci plátce podle právní úpravy účinné do konce roku 2024. Vzhledem k tomu, že z povahy věci bude docházet k mísení období a počítání obratu podle dosavadní a nové právní úpravy a vzhledem k tomu, že vymezení pojmu obrat zůstává s drobnou změnou obsaženou v § 4a odst. 1 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty ve znění od 1. ledna 2025 je věcně shodný, bylo rozhodnuto, že na vymezení pojmu obrat, a to i v případě rušení registrace plátce po účinnosti tohoto návrhu zákona podle právní úpravy účinné do konce roku 2024, se bude vycházet z pojmu obrat v tuzemsku podle zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném od 1. ledna 2025. Zjednodušeně řečeno tam, kde se používá pojem obrat, je třeba tento pojem číst tak, že se jedná o obrat v tuzemsku.

Základní účinnost návrhu zákona se navrhuje stanovit dnem 1. 1. 2025. První výjimkou je oblast stavebnictví, kde se navrhuje odložení účinnosti tak, aby byl dán prostor k přizpůsobení se na změny v této oblasti s ohledem na povahu tohoto odvětví (např. smlouvy na dlouhodobější bázi). Druhou výjimkou je ustanovení, které se týká změny systému vracení daně při dodání zboží cestujícímu určeného k vývozu v osobním zavazadle. Navrhuje se odložení účinnosti předmětného ustanovení s ohledem na dobu nutnou pro tvorbu elektronického systému souvisejícího s celkovou elektronizací dané oblasti. Další výjimku tvoří problematika osvobození v oblasti finančních služeb, a to vzhledem k nutnosti přizpůsobení interních systémů dotčených subjektů. Další výjimkou je problematika vracení daně z přidané hodnoty, a to z důvodu nutnosti úpravy informačního systému Finanční správy České republiky. Poslední výjimkou jsou ustanovení týkající se zrušení úpravy týkající se omezení uplatnění části nároku na odpočet daně u vybraných vozidel, kterou zavedl tzv. konsolidační balíček. V souladu s konzultací s výborem pro DPH se navrhuje její zrušení po třech letech její účinnosti. Účinnost je tak v souladu s § 3 odst. 3 zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a Sbírce mezinárodních smluv navržena k 1. lednu nebo 1. červenci.

V Praze dne 12. června 2024

Předseda vlády: prof. PhDr. Petr Fiala, Ph.D., LL.M. podepsáno elektronicky

Ministr financí: Ing. Zbyněk Stanjura podepsáno elektronicky