zákon č. 80/2019 Sb.

K části první – změna zákona o daních z příjmů K čl. I K bodu 1 (poznámka pod čarou č. 137)

Do povinného výčtu unijních předpisů, které zapracovává zákon o daních z příjmů, se doplňuje nová směrnice Rady (EU), a to směrnice Rady 2016/1164/EU ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu. Vzhledem k tomu, že v průběhu transpoziční lhůty došlo k přijetí směrnice Rady 2017/952/EU ze dne 29. května 2017, kterou se mění směrnice Rady 2016/1164, pokud jde o hybridní nesoulady s třetími zeměmi, navrhuje se zároveň uvedení směrnice v novelizovaném znění.

K bodu 2 (§ 8 odst. 4)

Jedná se o legislativně technickou úpravu. Plnění ze zisku svěřenského fondu nebo rodinné fundace, uvedené v § 8 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů, podléhá v souladu s § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů v případě, že plyne ze zdrojů na území České republiky, zvláštní sazbě daně vybírané srážkou. Z uvedeného důvodu je v § 8 odst. 4 zákona o daních z příjmů doplněn režim zdanění tohoto příjmu v případě, že plyne ze zahraničí. Stanoví se, že v takovém případě je tento příjem základem daně nesníženým o výdaje.

K bodu 3 (§ 22 odst. 1 písm. g) bod 3)

Navrhovaná úprava doplňuje, že podílem na zisku se pro účely určení příjmů ze zdrojů na území České republiky rozumí i plnění ze zisku rodinné fundace, a to pro narovnání této úpravy s úpravou plnění ze svěřenského fondu. U rodinných fundací se podle § 21c odst. 2 zákona o daních z příjmů rozlišuje plnění ze zisku a plnění z ostatního majetku, obdobně jako u svěřenského fondu podle odstavce 1 tohoto ustanovení, a je proto nutné stanovit pro obě entity stejné zacházení s plněním z jejich zisku pro účely zdanění příjmů nerezidentů ze zdrojů na území České republiky.

K bodu 4 (§ 22 odst. 1 písm. g) bod 7)

Navrhovaná nová textace § 22 odst. 1 písm. g) bodu 7 zákona o daních z příjmů souvisí se zařazením nového písm. j) do tohoto ustanovení. Podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 7 zákona o daních z příjmů v dosavadním znění se příjem z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, považuje za příjem ze zdrojů na území České republiky, pouze pokud tento příjem plyne od daňového rezidenta České republiky nebo od stálé provozovny daňového nerezidenta umístěné na území České republiky. V nově navrhovaném písm. j) se stanoví, že za příjem ze zdrojů na území České republiky se považuje i příjem vzniklý v důsledku přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí. Pro příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, se proto nově v § 22 odst. 1 písm. j) zákona o daních z příjmů stanoví, že jsou také příjmem ze zdrojů na území České republiky vždy, tedy bez ohledu na to, zda plynou od daňového rezidenta České republiky nebo od stálé provozovny daňového nerezidenta umístěné v České republice, či od daňového nerezidenta. Příjmy z prodeje investičních nástrojů a z prodeje majetkových práv registrovaných na území České republiky jsou i nadále příjmem ze zdrojů na území České republiky primárně tehdy, pokud splňují podmínky uvedené v § 22 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů, tedy jedná se o příjem od daňového rezidenta nebo od stálé provozovny daňového nerezidenta umístěné na území České republiky. Protože však investiční nástroje i majetková práva jsou zároveň movitou věcí, mohou v případě, že by byly prodávány z obchodního majetku stálé provozovny umístěné na území České republiky daňovému rezidentovi, spadat současně pod § 22 odst. 1 písm. g) bod 7 zákona o daních z příjmů i pod nově navrhované písmeno j) tohoto ustanovení. Proto se explicitně stanoví, taková situace se posoudí podle písmena j), nikoli podle písm. g) bodu 7, tj. písmeno j) představuje speciální normu vůči písm. g) bodu 7, obdobně jako je tomu již nyní ve vztahu písm. g) bodu 7 a písm. h) s ohledem na podíly v obchodních korporacích, které jsou zároveň investičními nástroji.

K bodu 5 (§ 22 odst. 1 písm. g) bod 13)

Ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bodu 13 se rozšiřuje o příjmy z rodinné fundace z důvodu narovnání zacházení s těmito příjmy a s příjmy ze svěřenského fondu.

K bodu 6 (§ 22 odst. 1 písm. j))

Mezi příjmy, které jsou příjmy ze zdrojů na území České republiky, se doplňuje příjem vzniklý v důsledku přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí. Vzhledem k tomu, že se zdanění přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí vztahuje podle § 23g odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů na daňové nerezidenty a v § 23g odst. 1 zákona o daních z příjmů se stanoví fikce, že přemístění majetku bez změny vlastnictví je jeho prodejem sobě samotnému, v uvedeném případě by tak poplatníkovi daně z příjmů právnických osob, který je daňovým nerezidentem, vznikal příjem, který není příjmem ze zdrojů na území České republiky, a nevztahovala by se tedy na něj daňová povinnost v České republice (viz § 17 odst. 4 zákona o daních z příjmů). Proto se tento příjem výslovně prohlašuje za příjem ze zdrojů na území České republiky. Současně se do ustanovení § 22 odst. 1 písm. j) zákona o daních z příjmů přesouvá část dosavadního ustanovení písm. g) bodu 7 a rozšiřuje se tak skupina příjmů, které jsou příjmy ze zdrojů na území České republiky, o příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny; podle dosavadního znění § 22 odst. 1 písm. g) bodu 7 zákona o daních z příjmů byl tento příjem příjmem ze zdrojů na území České republiky, pouze pokud pocházel od daňového rezidenta České republiky nebo od stálé provozovny daňového nerezidenta umístěné na území České republiky, blíže viz důvodová zpráva k novelizačnímu bodu upravujícímu § 22 odst. 1 písm. g) bod 7 zákona o daních z příjmů. Movitými věcmi jsou přitom všechny věci, které nejsou nemovité, a mohou být jak hmotné, tak nehmotné; nehmotnými věcmi movitými jsou práva, jejichž povaha to připouští, tedy zejména práva na nejrůznější plnění.

K bodu 7 (§ 23 odst. 9 písm. a))

Navrhovaná změna se týká oceňovacích rozdílů ze změny reálné hodnoty kmenového listu, který je pro účely právních předpisů upravujících účetnictví oceňován reálnou hodnotou. Tato právní úprava navazuje na právní úpravu daňového režimu kmenového listu provedenou zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní. Podle této nové právní úpravy se na kmenový list, který se v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví oceňuje reálnou hodnotou, již nevztahuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. w) zákona o daních z příjmů, podle kterého se při úplatném převodu takového kmenového listu uplatňuje jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů nabývací cena kmenového listu, a to do výše příjmů z úplatného převodu. Nově se postupuje podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. r) zákona o daních z příjmů, kdy jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů lze při jeho úplatném převodu uplatnit „aktuální“ hodnotu zachycenou v účetnictví. Zároveň však při této úpravě nebyl vypuštěn kmenový list z ustanovení § 23 odst. 9 písm. a) zákona o daních z příjmů, podle kterého oceňovací rozdíly kmenového listu jsou vylučovány z výsledku hospodaření. Došlo tak k nesouladu mezi ustanoveními řešícími daňovou uznatelnost výdajů při úplatném převodu kmenového listu a ustanovením, které vylučuje u všech kmenových listů oceňovací rozdíly ze základu daně. Navrhované ustanovení tuto situaci řeší tak, že ruší výjimku uvedenou v § 23 odst. 9 písm. a) zákona o daních z příjmů a kmenové listy tak včleňuje do obecného pojmu cenné papíry (kmenový list je cenným papírem na řad ve smyslu § 137 odst. 3 zák. č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, ve znění pozdějšího předpisu). Potvrzuje se tak původní záměr zákonodárce, podle kterého má kmenový list mít stejný daňový režim, jako mají akcie, a zajišťuje se tak soulad daňového řešení s účetnictvím.

K bodu 8 (§ 23 odst. 19)

Právní úprava reaguje na změny v novele účetní vyhlášky č. 501/2002 Sb. s účinností od 1. ledna 2018. Výše uvedená novela vyhlášky zohledňuje implementaci IFRS 9 do práva Evropské unie. Tato implementace byla provedena v listopadu 2016 nařízením Komise (EU) č. 2016/2067, které novelizuje nařízení Komise (EU) č. 1126/2008 ze dne 3. listopadu 2008, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002. Smyslem IFRS 9 je mimo jiné upravit otázky týkající se klasifikace finančních nástrojů v účetnictví a nahradit předchozí mezinárodní účetní standard 39 (dále jen „IAS 39“), který tuto problematiku upravoval dosud. IFRS 9 s sebou přináší změny, které spočívají především v odlišné klasifikaci finančních nástrojů a ve způsobech zachycení rozdílů ze změn v oceňování těchto nástrojů. Jedním z druhů finančních nástrojů, kterých se dotýkají změny v IFRS 9 oproti IAS 39, jsou také kapitálové nástroje. Kapitálovým nástrojem ve smyslu mezinárodního účetního standardu 32 je smlouva dokládající zbytkový podíl na aktivech účetní jednotky po odečtení všech jejích závazků (např. akcie). Pro kapitálové nástroje, které nejsou určeny k obchodování, IFRS 9 nově umožňuje účetní jednotce rozhodnout se, že změny reálné hodnoty u účetní jednotkou určených kapitálových nástrojů bude účtovat a vykazovat v účetnictví nikoli ve výsledku hospodaření, ale v tzv. ostatním úplném výsledku, tj. proti jiným účtům vlastního kapitálu (odstavec 5.7.5 IFRS 9). V důsledku tohoto rozhodnutí se pak zisky a ztráty plynoucí z tohoto kapitálového nástroje (zejména ze změn reálné hodnoty a z prodeje) neúčtují ani nepřevádějí do výsledku hospodaření (s výjimkou přijatých podílů na zisku). Výše zmíněná možnost je prozatím zapracována v rámci účetní vyhlášky č. 501/2002 Sb., ale IFRS 9 se obecně vztahuje na všechny účetní jednotky, proto lze předpokládat, že na tuto možnost budou reagovat i jiné vyhlášky provádějící zákon o účetnictví. V rámci úpravy zákona o daních z příjmů je proto zvoleno obecné řešení. Podle navrhované vyhlášky se tak v okamžiku realizace majetkového cenného papíru dobrovolně zařazeného do cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou proti účtům vlastního kapitálu (pojem použitý vyhláškou pro finanční, resp. kapitálový nástroj) zisky nebo ztráty ze změn reálné hodnoty po dobu od pořízení do okamžiku realizace a zisk nebo ztráta z prodeje (rozdíl mezi prodejní cenou a „aktuální“ reálnou hodnotou) vykáží v položce „14. Nerozdělený zisk nebo neuhrazená ztráta z předchozího období“, s výjimkou zaúčtování přijatých podílů na zisku k cennému papíru, protože na ně změna nedopadá a budou nadále účtovány výsledkově. To však komplikuje správné stanovení základu daně u poplatníků daní z příjmů, kteří využijí této možnosti, kterou jim dává účetní vyhláška č. 501/2002 Sb., neboť zisky a ztráty ze změn reálné hodnoty takového papíru nebo jeho prodeje se neprojeví ve výsledku hospodaření, z kterého se vychází pro účely zjištění základu daně u účtujících poplatníků (ve smyslu ustanovení § 21h a § 23 odst. 2 a § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů). Z tohoto důvodu se navrhuje zohlednit v zákoně o daních z příjmů specifické postavení těchto finančních nástrojů, tj. zajistit zdanění zisků včetně změn ocenění těchto finančních nástrojů a uplatnění ztrát plynoucích z těchto finančních nástrojů, a to v okamžiku jejich realizace. Poplatník, který využije výše popsanou možnost oceňování reálnou hodnotou proti účtům vlastního kapitálu, tak na základě navrhované právní úpravy upraví v okamžiku realizace finančního nástroje výsledek hospodaření o částky, které zvýšily nebo snížily vlastní kapitál v souvislosti s tímto finančním nástrojem za dobu od jeho pořízení do okamžiku jeho realizace, a to za podmínky, že tyto částky neovlivnily základ daně (prostřednictvím výsledku hospodaření nebo jiných úprav podle zákona o daních z příjmů). Jedná se tak o souhrnnou hodnotu oceňovacích rozdílů vykazovaných proti účtům vlastního kapitálu a rozdíl mezi prodejní cenou a „aktuální“ reálnou hodnotou finančního nástroje, pokud se prodejní cena nerovná této aktuální hodnotě. Uvedeno na příkladu, poplatník si pořídí akcii neurčenou k dalšímu obchodování v hodnotě 100 Kč a při prvním zaúčtování se v souladu s IFRS 9 a vyhláškou neodvolatelně rozhodne, že následné změny reálné hodnoty bude vykazovat proti účtům vlastního kapitálu a nikoliv do výsledku hospodaření. Poplatník po dobu 3 let drží akcii, v prvním roce vzrostla její hodnota o 10 Kč, v druhém klesla o 20 Kč a v třetím roce vzrostla o 30 Kč. Aktuální hodnota akcie je tedy 120 Kč. Tyto změny reálné hodnoty bude poplatník vykazovat v položce „13. Oceňovací rozdíly“ a v prvním ani druhém roce nebudou daňově reflektovány. Ve třetím roce poplatník akcii prodá za „aktuální“ reálnou hodnotu 120 Kč. Do položky „14. Nerozdělený zisk nebo neuhrazená ztráta z předchozího období“ poplatník zahrne souhrnnou hodnotu všech oceňovacích rozdílů po dobu držby akcie (10 – 20 + 30 = 20 Kč). Po dobu od pořízení akcie do její realizace se tak vlastní kapitál zvýšil v položce 13. o 20 Kč a podle navrhované právní úpravy o tuto částku poplatník zvýší výsledek hospodaření v okamžiku jejího prodeje. Dojde tak k dodanění souhrnné hodnoty zisků a ztrát ze změn reálné hodnoty po dobu držby této akcie. V případě prodeje za vyšší částku než je „aktuální“ reálná hodnota akcie, např. za 130 Kč, platí výše uvedené s tím, že v položce „14. Nerozdělený zisk nebo neuhrazená ztráta z předchozího období“ poplatník vykáže i rozdíl mezi prodejní a „aktuální“ reálnou hodnotou akcie (130 – 120 = 10 Kč). Po dobu od pořízení akcie do její realizace se tak vlastní kapitál zvýšil o 30 Kč (v položce 13. o 20 Kč a v položce 14. o 10 Kč) a podle navrhované úpravy o tuto částku poplatník zvýší výsledek hospodaření v okamžiku jejího prodeje. Dojde tak k dodanění souhrnné hodnoty zisků a ztrát ze změn reálné hodnoty po dobu držby této akcie a k dodanění zisku, nebo uplatnění ztráty z prodeje. Dané pravidlo pro úpravu výsledku hospodaření se nepoužije na finanční nástroj, u kterého by byl příjem z jeho převodu osvobozen v případě, kdyby byl vykázán ve výsledku hospodaření. Danou výjimkou se zabraňuje, aby v případě, kdy jsou jinak naplněny podmínky stanovené v § 19 pro osvobození převodu podílu, byl v případě zaúčtování do vlastního kapitálu zdaněn též „zisk, nebo ztráta“ z prodeje. Cílem navrhované právní úpravy je tak jednak umožnit poplatníkovi, který je účetní jednotkou, aby si mohl v souvislosti s finančním nástrojem, který v současnosti oceňuje reálnou hodnotou a rozhodne se, že tento nástroj od 1. ledna 2018 (tj. před nabytím účinnosti tohoto zákona) podřídí režimu odstavce 5.7.5 IFRS 9, uplatnit i nadále daňovou ztrátu, a jednak zajistit, že zisky ze změn reálné hodnoty těchto nástrojů a z jejich prodejů vstoupí do základu daně.

Pokud by k navrhované právní úpravě nedošlo, pak by pouhá změna účetní klasifikace vedla k rozdílnému daňovému výsledku, což by vedlo k porušení principu daňové neutrality.

K bodu 9 (§ 23d odst. 2)

Navrhuje se zrušení právní úpravy obsažené v ustanovení § 23d odst. 2 zákona o daních z příjmů, která obsahuje specifické pravidlo proti vyhýbání se daňovým povinnostem a která se v souvislosti s navrhovaným zavedením obecného pravidla proti zneužívání v § 8 odst. 4 daňového řádu stává nadbytečnou.

K bodu 10 (§ 23d odst. 2)

Navrhovaná právní úprava zohledňuje navrhované zrušení § 23d odst. 2 zákona o daních z příjmů, který upravuje specifické pravidlo proti vyhýbání se daňovým povinnostem, a dále zohledňuje navrhované zakotvení § 8 odst. 4 daňového řádu, tedy explicitní zakotvení obecného pravidla proti zneužití a obcházení práva v oblasti daní. Navrhované ustanovení § 23d odst. 2 zákona o daních z příjmů i nadále obsahuje úpravu zvláštního pravidla proti vyhýbání se daňovým povinnostem. Na případy vyhýbání se daňovým povinnostem, na které se toto ani jiná ustanovení upravující zvláštní pravidla proti vyhýbání se daňovým povinnostem vztahovat nebudou, bude možné subsidiárně aplikovat pravidlo obsažené v navrhovaném § 8 odst. 4 daňového řádu, jehož cílem je postihnout právě ty případy vyhýbání se daňovým povinnostem, na které se ustanovení upravující zvláštní pravidla proti vyhýbání se daňovým povinnostem nevztahují. Navrhované ustanovení pro účely posuzování převodu obchodního závodu, fúze obchodních korporací či rozdělení obchodní korporace i nadále upravuje kritérium „existence řádných ekonomických důvodů“, které toto ustanovení upravovalo doposud (viz § 23d odst. 3 zákona o daních z příjmů) a které správce daně v rámci své praxe doposud aplikoval. V tomto ohledu tedy navrhovanou úpravou nedochází k žádné věcné změně. Uvedený pojem „řádné ekonomické důvody“ reflektuje pojem „platné hospodářské důvody“ používaný čl. 15 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. října 2009 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy.

K bodu 11 (§ 23d odst. 3 a 4)

Navrhovaná právní úprava reaguje na poslední vývoj judikatury Soudního dvora Evropské unie a uvádí ustanovení § 23d odst. 3 a 4 zákona o daních z příjmů upravující zvláštní pravidlo proti vyhýbání se daňové povinnosti do souladu s touto nejnovější judikaturou, která je představována rozhodnutím ze dne 20. prosince 2017 ve spojených věcech C-504/16 (Deister Holding AG) a C-613/16 (Juhler Holding A/S), v němž Soudní dvůr Evropské unie dospěl k závěru, že zvláštní pravidla proti vyhýbání se daňovým povinnostem musí být formulováno takovým způsobem, aby nedošlo k tomu, že daňový poplatník právo nezneužil, ale přesto vlivem tohoto pravidla je na něj pohlíženo, jako by ke zneužití práva došlo. Navrhované ustanovení § 23d odst. 3 a 4 zákona o daních z příjmů i nadále obsahuje úpravu zvláštního pravidla proti vyhýbání se daňovým povinnostem. Na případy vyhýbání se daňovým povinnostem, na které se toto ani jiná ustanovení upravující zvláštní pravidla proti vyhýbání se daňovým povinnostem vztahovat nebudou, bude možné subsidiárně aplikovat pravidlo obsažené v navrhovaném § 8 odst. 4 daňového řádu, jehož cílem je postihnout právě ty případy vyhýbání se daňovým povinnostem, na které se ustanovení upravující zvláštní pravidla proti vyhýbání se daňovým povinnostem nevztahují.

Navrhované ustanovení pro účely posuzování převodu obchodního závodu, fúze obchodních korporací či rozdělení obchodní korporace i nadále upravuje kritérium „existence řádných ekonomických důvodů“, které toto ustanovení upravovalo doposud (viz § 23d odst. 3 zákona o daních z příjmů) a které správce daně v rámci své praxe doposud aplikoval. V tomto ohledu tedy navrhovanou úpravou nedochází k žádné věcné změně. Uvedený pojem „řádné ekonomické důvody“ reflektuje pojem „platné hospodářské důvody“ používaný čl. 15 odst. 1 písm. a) směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. října 2009 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy.

K bodu 12 (§ 23e až § 23h)

K § 23e a § 23f (Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů): K § 23e: Ustanovení transponuje do právního řádu České republiky požadavek vyplývající z čl. 4 směrnice ATAD na omezení daňové uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů poplatníků daně z příjmů právnických osob. Smyslem této právní úpravy je ochránit základ daně z příjmů právnických osob před jeho umělým snižováním pomocí dluhového financování. Odstavec 1 je stěžejním projevem konstrukce zvolené pro transpozici výše uvedeného požadavku směrnice ATAD do právního řádu České republiky, a to formou úpravy výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji poplatníka daně z příjmů právnických osob. Odstavec 1 proto vymezuje povinnost poplatníka daně z příjmů právnických osob zvýšit jeho výsledek hospodaření nebo jeho rozdíl mezi příjmy a výdaji o částku odpovídající kladnému rozdílu mezi nadměrnými výpůjčními výdaji (vymezenými v odstavci 2) a limitem uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů. Limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů je (v souladu s čl. 3, čl. 4 odst. 1 a 3 písm. a) a čl. 11 odst. 3 směrnice ATAD) zvolen jako vyšší hodnota z částky odpovídající 30 % z daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy (tento pojem je dále vymezen v odstavci 5) a částkou 80 mil. Kč (pravidlo de minimis). Stanovení částky 80 000 000 Kč vychází z toho, že podle čl. 4 odst. 3 písm. a) směrnice ATAD může být poplatníkovi uděleno právo odečíst nadměrné výpůjční výdaje až do výše 3 000 000 eur, přičemž tato částka může být ve státech, které nepoužívají euro, podle čl. 11 odst. 3 přepočtena na hodnotu v národní měně pro 12. červenec 2016. Tento přepočet by v případě České republiky činil 81 105 000 Kč. Byla zvolena zaokrouhlená částka 80 000 000 Kč; tento postup, tedy stanovení o něco přísnějšího pravidla, než stanoví směrnice ATAD, je možný díky pravidlu uvedenému v čl. 3 směrnice ATAD, podle něhož tato směrnice nebrání použití vnitrostátních předpisů, jejichž cílem je zajistit pro vnitrostátní základ daně vyšší úroveň ochrany. Tím, že je hranice pro odpočitatelnost úroků stanovena na nižší částku, než požaduje směrnice, je zajišťována vyšší ochrana základu daně z příjmů právnických osob. Se stanovením přísnějších podmínek pro uznatelnost nadměrných výpůjčních výdajů výslovně počítá také 6. bod odůvodnění směrnice ATAD, kde se uvádí, že členské státy by mohly za účelem zajištění vyšší úrovně ochrany snížit poměr pro odpočitatelnost výpůjčních výdajů; k tomuto však v zákoně o daních z příjmů není přistoupeno, poměr 30 % uvedený v odst. 1 písm. a) odpovídá poměru uvedenému v čl. 4 odst. 1 směrnice ATAD, vyšší úroveň ochrany byla zvolena pouze v písm. b). Pokud rozdíl nadměrných výpůjčních výdajů a limitu jejich uznatelnosti nebude kladný (nadměrné výpůjční výdaje nepřesáhnou určený limit), nebude poplatník daně z příjmů právnických osob podle § 23e dále postupovat (s výjimkou případného postupu podle odstavce 6).

Pro snížení administrativní zátěže poplatníků je navržen absolutní limit v odstavci 1 písm. b) tak, aby povinnost zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji dopadla pouze na poplatníky daně z příjmů, kteří využívají ve vysoké míře finanční úvěrové nebo obdobné nástroje a u kterých je tak větší riziko toho, že by základ daně mohl být uměle snižován nadměrnými výpůjčními výdaji. Odstavec 2 definuje pojem nadměrný výpůjční výdaj, a to v souladu s čl. 2 odst. 2 směrnice ATAD. Nadměrné výpůjční výdaje jsou definovány jako daňově uznatelné výpůjční výdaje po odečtení zdanitelných výpůjčních příjmů za dané období. Vzhledem ke zvolenému věcnému řešení do nadměrných výpůjčních výdajů vstupují pouze daňově uznatelné výpůjční výdaje. Poplatník tak nejprve ze základu daně vyloučí výpůjční výdaje neuznané na základě jiných ustanovení zákona o daních z příjmů (např. § 25 odst. 1 písm. w), zk), zl) zákona o daních z příjmů). Zároveň jsou zohledněny daňové úpravy týkající se finančních výdajů, jako například § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, kdy daňová uznatelnost úroků ze zápůjček a úroků z úvěrů, kdy věřitelem je poplatník fyzická osoba, která nevede účetnictví, závisí na faktickém zaplacení. Pokud tedy dotčené úroky nejsou v daném období zaplaceny, nejsou daňově uznatelné, a tudíž nevstupují do výpočtu nadměrných výpůjčních výdajů. V dalším období po zaplacení snižují základ daně na základě úpravy podle § 23 zákona o daních z příjmů a do výpočtu nadměrných výpůjčních výdajů je nutné je zahrnout. To znamená, že se berou v úvahu všechny finanční výdaje, které v daném období ovlivňují základ daně (resp. jeho úpravy podle § 23 zákona o daních z příjmů). Uznatelné výpůjční výdaje budou porovnány se zdanitelnými výpůjčními příjmy. Pokud uznatelné výpůjční výdaje převýší zdanitelné výpůjční příjmy, bude aplikováno pravidlo zakotvené v § 23e zákona o daních z příjmů. Odstavec 3 definuje pojem výpůjční výdaj, který je použit pro výpočet nadměrných výpůjčních výdajů. Vymezení výpůjčních výdajů vychází z čl. 2 bod 1 směrnice ATAD, jehož smyslem je (mimo jiné) harmonizovat pojem výpůjční výdaje napříč právními řády členských států Evropské unie. Pro účely transpozice pojmu výpůjční výdaj do právního řádu České republiky byla zvolena legislativní konstrukce, která k tomuto vymezení využívá pojmů, které jsou součástí právního řádu České republiky, a to zejména zákona o daních z příjmů. Výpůjční výdaje jsou pak vymezeny s pomocí taxativního výčtu uvedeného v odstavci 3. Ustanovení písm. a) stanovuje, že výpůjčním výdajem je finanční výdaj. Finanční výdaj definuje § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů jako úrok z úvěrového finančního nástroje (viz § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů) a související výdaje, včetně výdajů na obstarání, zpracování úvěrů a poplatků za záruky, a to bez ohledu na skutečnost, zda tento výdaj plyne spojené osobě, nebo osobě nespojené. Těmito výdaji se v obecné rovině rozumí také výdaje na základě úvěrového finančního nástroje s podílem na zisku, které jsou uvedeny v čl. 2 bodu 1 směrnice ATAD v demonstrativním výčtu výpůjčních výdajů (slovy směrnice ATAD „výpůjčních nákladů“). Tyto položky nejsou explicitně uvedeny ve výčtu výpůjčních výdajů, protože samy o sobě svou podstatou spadají do pojmu finanční výdaj. Může se jednat o různé hybridní instrumenty, jako např. platby na základě půjček s podílem na zisku (profit participation loan), které dlužníka vedou k účtování úroku a zároveň k výplatě podílu na zisku. Pro účely ustanovení § 23e se v takovém případě bude za výpůjční výdaj považovat pouze skutečný úrok, přičemž dividenda resp. podíl na zisku bude hodnocen samostatně a do výpočtu vstupovat nebude. Pokud tento úrok bude daňově neuznatelný na základě § 25 odst. 1 písm.

zl) zákona o daních z příjmů, nebude vstupovat do nadměrných výpůjčních výdajů.

Stejně tak nejsou explicitně uvedeny výpůjční výdaje plynoucí z vyměnitelného dluhopisu (ve znění čl. 2 bodu 1 směrnice ATAD „konvertibilního dluhopisu“) a dluhopisu bez kupónů (ve znění čl. 2 bodu 1 směrnice ATAD „bezkupónového dluhopisu“), protože oba druhy těchto dluhopisů spadají pod definici úvěrového finančního nástroje, ze kterého plynou výdaje, které jsou podle písm. a) výpůjčními výdaji vždy. Z praktického hlediska pak bude nutné tyto výpůjční výdaje stanovit právě s ohledem na jejich specificitu (např. u dluhopisu bez kupónů neprobíhá samostatně platba úroku, ale úrok je představován rozdílem mezi vyplacenou jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho emisním kursem při jeho vydání). Ačkoli je výnos z těchto dluhopisů obecně upraven v § 16 zák. č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů, není použit pojem úrok (je použit pojem výnos), proto je nutné vzít v úvahu, jakým způsobem je úrok v konkrétním případě vyjádřen (např. právě rozdílem mezi emisní a nominální hodnotou). Ustanovení písmena b) dopadá na situace, kdy poplatník daně z příjmů právnických osob využívá takového způsobu financování, který je alternativní volbou ke standardnímu způsobu financování (závazek, který je svou podstatou úvěrovým finančním nástrojem). Příkladem je přijetí úvěru oproti využití institutu tzv. islámského financování, které zakazuje úrok, proto používá takového právního uspořádání, které úrok pouze simuluje. Příkladem takového uspořádání je sakk (pl. sukúk), který je alternativním způsobem financování ke „standardnímu“ dluhopisu (jde o zvláštní druh cenných papírů, jejichž hodnota je v konečném důsledku vázaná na hodnotu určitého aktiva, takže ačkoli se jedná o alternativu ke standardnímu dluhovému financování, věřitel nese riziko snížení ceny podkladového aktiva). Vzhledem k tomu je v písm. b) využit pojem výdaj, který svou podstatou představuje plnění za poskytnutí úvěrového finančního nástroje, bez ohledu na závazek, ze kterého takové plnění plyne, protože ačkoli se formálně o úrok jednat nebude, ekonomicky bude možné tento výpůjční výdaj vymezit a spočítat (tento pojem odpovídá pojmu užitému v čl. 2 bodu 1 směrnice ATAD, který uvádí zastřený úrok z alternativního způsobu dluhového financování). V případě, že poplatník daně z příjmů právnických osob využije takového alternativního způsobu (dluhového) financování (závazku), je povinen situaci individuálně posoudit a zahrnout úrok a ve spojení s písmenem h) výdaje související s takovým závazkem odpovídající výdajům podle písm. a) mezi výpůjční výdaje. Písmeno c) do výpůjčních výdajů řadí dále výdaje související s deriváty ve smyslu zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, a to ve výši pomyslných úrokových výdajů u tzv. strukturovaných produktů, nebo výdajů souvisejících s jinými deriváty. Pomyslnými úrokovými výdaji se rozumí především ty výdaje, které nejsou explicitně označeny jako úroky, protože jsou součástí jiného výdaje, nicméně z ekonomického hlediska se jedná o platbu úroku, tj. o výpůjční výdaj. Takovým případem může být přecenění derivátu do výsledku hospodaření poplatníka. Podle písmene d) může být výpůjčním výdajem výdaj spojený s derivátem, který byl sjednán za účelem zajištění rizika spojeného s úvěrovým financováním (např. úrokové nebo měnové riziko), či za jiným účelem souvisejícím s úvěrovým financováním a to bez ohledu na fakt, zda je či není vedeno zajišťovací účetnictví podle účetních předpisů. Ve výčtu odstavce 3 nejsou (oproti čl. 2 odst. 1 směrnice ATAD) uvedeny ty výdaje, které jsou (soukromoprávními) poplatky souvisejícími s úvěrovým finančním nástrojem a ostatními body tohoto ustanovení, protože jsou zahrnuty už v pojmu finanční výdaj (viz pokyn Generálního finančního ředitelství D-22 k § 25 odst. 1 písm. w) tohoto zákona) a jsou proto automaticky výpůjčním výdajem podle písmena a). Písmeno e) do výpůjčních výdajů zahrnuje také kursové rozdíly vzniknuvší na základě nástrojů popsaných v písm. a) až d), protože se jedná o požadavek čl. 2 bodu 1 směrnice ATAD. Tyto výdaje v současném výkladu pokynu Generálního finančního ředitelství D- 22 k § 25 odst. 1 písm. w) tohoto zákona nejsou součástí finančních výdajů podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, proto jsou uvedeny samostatně. Vzhledem k vymezení výpůjčních výdajů a výpůjčních příjmů (odstavec 4), je nezbytné zohlednit skutečnost, zda je v konkrétním případě kursový rozdíl výdajem (nákladem), nebo příjmem (výnosem) a podle toho jej zařadit do výpůjčních výdajů, nebo výpůjčních příjmů. Ustanovení písmene f) dopadá na úrokové výdaje obsažené v úplatě na základě závazku o přenechání majetku k úplatnému užití s jeho následným úplatným převodem na smluvní stranu, která majetek úplatně užívá (dále jen „leasingový úrok“). Jelikož je finanční leasing pro účely daní z příjmů vymezen úzce, zvolilo se znění vymezující finanční leasing podle směrnice ATAD jako smlouva o přenechání majetku k úplatnému užití s jeho následným úplatným převodem na uživatele u finančního leasingu nebo smluvní stranu, která majetek úplatně užívá, v případě jiného závazkového vztahu. Smyslem je zachytit i takový (ekonomický) finanční leasing, který nespadá pod právní vymezení finančního leasingu pro účely daní z příjmů ve smyslu § 21d zákona o daních z příjmů. Daňová uznatelnost leasingového úroku se bude odvíjet od daňové uznatelnosti samotné splátky (nebo platby za užívání). To znamená, že nadměrné výpůjční výdaje budou podléhat zpětné korekci v případě, že podmínky daňové uznatelnosti splátek v následujících obdobích naplněny nebudou. Písmeno g) do výpůjčních výdajů zahrnuje také tzv. kapitalizované úroky (čl. 2 bod 1 směrnice ATAD), kterými se rozumí úroky, které ovlivňují ocenění majetku v účetnictví a zároveň jsou z hlediska daní z příjmů výdajem vynaloženým na dosažení, udržení a zajištění zdanitelných příjmů. Kapitalizované úroky jsou v transpozici uvedené pod zvláštním písmenem přesto, že se fakticky jedná o úrokový výdaj (jinak spadající pod písm. a)), který se však účetní jednotka rozhodne zahrnout do pořizovací ceny majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví. Kapitalizovaný úrok se stává výdajem a tedy i výpůjčním výdajem až ve formě uplatněných daňových odpisů nebo zůstatkových cen. To znamená, že v každém období je třeba pro účely výpočtu nadměrných výpůjčních výdajů vyčíslit z daňových odpisů či zůstatkových cen část odpovídající kapitalizovanému úroku. V případě, že daňové odpisy poplatník neuplatní, přeruší apod., potom se související kapitalizovaný úrok jako výpůjční výdaj neprojeví. V případě neodpisovaného majetku se kapitalizované úroky projeví až při uplatnění pořizovací ceny majetku. Stejně tak dochází k jednorázové úpravě v případě uplatnění zůstatkové ceny při vyřazení odpisovaného majetku, přičemž daňový režim kapitalizovaných úroků se bude odvíjet od daňové uplatnitelnosti zůstatkové ceny daného majetku. V navrhovaném legislativním textu není explicitně uvedeno, že se těmito úroky rozumí jen ty úroky, které jsou zároveň výdajem vynaloženým na dosažení, udržení a zajištění zdanitelných příjmů, nicméně tato skutečnost plyne z vymezení nadměrných výpůjčních výdajů podle odstavce 2. Postup výpočtu kapitalizovaných úroků lze schematicky popsat takto: Poplatník z účetní evidence zjistí částku kapitalizovaných úroků obsažených ve vstupní ceně majetku a spočte procento, jakým se tyto kapitalizované úroky podílí na ocenění (např. 5 % z ocenění majetku tvoří kapitalizované úroky). Obecně bez dalšího lze dovodit, že v každé částce daňového odpisu uplatněného v základu daně v daném zdaňovacím období (nebo období, za které se podává daňové přiznání) je obsažen kapitalizovaný úrok ve výši zjištěného procenta (např. 5 % z částky odpisu). Při vyřazení daného majetku bude za výpůjční výdaj považována částka ve výši zjištěného procenta z daňové zůstatkové ceny uplatněné v základu daně (např. 5 % ze zůstatkové ceny). Pokud dojde k technickému zhodnocení daného majetku, je nutné zvýšit jeho ocenění (vstupní, resp. zůstatkovou cenu) a současně přepočítat váhu kapitalizovaných úroků vyjádřenou procentem na částce, která zůstává k odepsání po technickém zhodnocení, a to jak v případě, kdy i v ocenění technického zhodnocení jsou obsaženy kapitalizované úroky (procento se může snižovat i zvyšovat, podle váhy vynaložených výdajů na technické zhodnocení k zůstatkové ceně majetku před zvýšením způsobeným technickým zhodnocením), tak i v situaci, kdy ocenění technického zhodnocení kapitalizované úroky neobsahuje. Toto nově stanovené procento resp. váha bude rozhodné pro zjištění částky kapitalizovaných úroků obsažených v daňových odpisech uplatněných po provedeném technickém zhodnocení, resp. zůstatkové ceně po vyřazení majetku). Výše uvedený postup je nutné aplikovat po dokončení každého technického zhodnocení. Pojem „částky oceněné pomocí návratnosti financování podle pravidel stanovování převodních cen“ uvedený v čl. 2 bodu 1 směrnice ATAD není do zákona o daních z příjmů explicitně transponován, protože se na tyto platby vztahují obecná ustanovení podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, resp. příslušnými postupy uvedenými ve směrnici OECD pro nadnárodní společnosti a daňové správy. Písmeno h) upravuje sběrnou kategorii výdajů, která má za úkol zachytit všechny ostatní výdaje, které jsou výpůjčními výdaji, tj. výdaji vzniklými v souvislosti se získáním finančních prostředků dluhovým financováním (jedná se tedy o konkrétní projev obecného pravidla proti zneužití daňového režimu obsaženému v čl. 6 směrnice ATAD a transponovanému do daňového řádu). Ustanovení odstavce 4 vychází pro určení výpůjčních příjmů z definice vymezující výpůjční výdaje, protože směrnice ATAD sama o sobě pojem výpůjční příjmy nikterak nespecifikuje. Smyslem této právní úpravy je umožnit poplatníkům daně z příjmů právnických osob, aby jejich nadměrné výpůjční výdaje odpovídaly tomu, že ekonomická podstata výpůjčních výdajů a výpůjčních příjmů je obdobná, a proto není důvod činit rozdíly v zacházení s nimi. Výpůjční výdaj dlužníka tedy v zásadě představuje výpůjční příjem věřitele. Do výpočtu nadměrných výpůjčních výdajů jsou však zahrnovány pouze zdanitelné výpůjční příjmy. To znamená, že příjmy, které jsou od daně osvobozené nebo nejsou předmětem daně, do výpočtu nadměrných výpůjčních výdajů vstupovat nebudou. Stejně tak příjmy nezahrnované do základu daně podle § 23 nebudou zdanitelnými výpůjčními příjmy. Pro zjednodušení je možno říci, že se jedná o všechny výpůjční příjmy, které ovlivní základ daně daného období. Obdobně, jako je tomu u výpůjčních výdajů, i výpůjční příjmy v sobě zahrnují kursové rozdíly v rámci pojmu „obdobný příjem z titulů uvedených v odstavci 3“, bude se však jednat pouze o situace, kdy kursový rozdíl bude mít podobu výnosu (příjmu). Pro účely vymezení limitu uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů upravuje odstavec 5 daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy. Pojem EBITDA nebyl do návrhu legislativního textu zvolen z toho důvodu, že obvykle chápaný obsah tohoto pojmu (ukazatel vycházející z účetních položek) se odlišuje od obsahu vymezeného v čl. 4 odst. 2 směrnice ATAD, který vychází z daňových položek. Písmeno a) zahrnuje do daňového zisku před zdaněním, úroky a odpisy výsledek hospodaření po úpravách podle zákona o daních z příjmů bez úpravy podle § 23e zákona o daních z příjmů, protože v opačném případě by došlo k zacyklení této právní úpravy. Z praktického hlediska pak tato položka obecně odpovídá řádku 200 daňového přiznání (základ daně před úpravou o část základu daně (daňové ztráty) připadající na komplementáře a o příjmy podléhající zdanění v zahraničí, u nichž je uplatňováno vynětí, a před snížením o položky podle § 34 a § 20 odst. 7 nebo odst. 8 zákona, nebo daňová ztráta před úpravou o část základu daně (daňové ztráty) připadající na komplementáře a o příjmy podléhající zdanění v zahraničí, u nichž je uplatňováno vynětí), který v sobě nezahrnuje úpravy § 23e zákona o daních z příjmů. Písmeno b) zahrnuje do daňového zisku před zdaněním, úroky a odpisy také základ daně pro situace, kdy byla daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně za dané období. Protože je příjem podléhající dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně účtován do výnosů poplatníka v částce po zdanění, je třeba pro účely výpočtu daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy zohlednit celý základ daně, tj. příjem po zdanění a daň odvedenou plátcem. Písmeno c) reflektuje existenci samostatného základu daně poplatníků daní z příjmů právnických osob podle § 20b zákona o daních z příjmů. Protože se jedná o příjmy, které jsou z obecného základu daně vyloučeny a zdaňovány samostatně, je potřeba do daňového zisku před zdaněním, úroky a odpisy zahrnout samostatný základ daně tak, aby byl vypočten celý zisk před zdaněním. Písmeno d) vymezuje, že součástí daňového zisku před zdaněním, úroky a odpisy jsou také poplatníkem uplatněné daňově uznatelné odpisy. To znamená daňové odpisy, které jakožto výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 zákona o daních z příjmů snižují základ daně. Jedná se tedy jak o daňové odpisy podle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, tak o účetní odpisy podle § 24 odst. 1 písm. v) zákona o daních z příjmů. Jak vyplývá z výše uvedeného, příjmy osvobozené od daně se v souladu s čl. 4 odst. 2 větou poslední směrnice ATAD pro účely výpočtu ukazatele daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy nezohledňují Písmeno e) zohledňuje specifickou daňověprávní úpravu oceňovacího rozdílu při koupi obchodního závodu a rozdílu mezi oceněním obchodního závodu nabytého koupí a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté dluhy (goodwill) podle § 23 odst. 15 zákona o daních z příjmů. Pro účely daňového zisku před zdaněním, úroky a odpisy jsou relevantní pouze kladné hodnoty obou těchto rozdílům, které snižují základ daně obdobně jako odpisy. Písmeno f) v souladu s požadavkem čl. 4 odst. 2 směrnice ATAD do daňového zisku před zdaněním, úroky a odpisy zahrnuje také nadměrné výpůjční výdaje podle odstavce 2. Ačkoli je v názvu pojmu vymezeného v odstavci 5 použit pojem „zisk“, je možné, že úhrn jednotlivých částí vlivem záporného hospodářského výsledku nedosáhne kladné hodnoty. V takovém případě zisk před zdaněním, úroky a odpisy je záporný a jako limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů se použije pouze částka 80 mil. Kč podle odstavce 1 písm. b). Odstavec 6 zakotvuje právo pro ty poplatníky, kteří v předcházejících obdobích byli povinni zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 1, aby v dalších obdobích o tuto částku (s ohledem na omezení stanovené v odstavci 6) výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zase snížili. Smyslem tohoto ustanovení je podpořit poplatníky daně z příjmů právnických osob, kteří si nesnižují uměle základ daně úvěrovým financováním, aby v budoucích obdobích měli možnost neuznané nadměrné výpůjční výdaje uplatnit. Důležité je toto pravidlo zejména pro podniky, u kterých dojde jednorázově k výraznému poklesu daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy a tím k omezení uznatelnosti výpůjčních výdajů. Možnost časového omezení takového postupu podle čl. 4 odst. 6 směrnice ATAD nebyla uplatněna, a proto jsou poplatníci oprávněni využít tento režim bez časového omezení.

Nová pravidla pro omezení daňové uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů se budou poprvé aplikovat za zdaňovací období započaté v roce 2019, a to na všechny nadměrné výpůjční výdaje ze smluv uzavřených po 31. prosinci 2018 i v zásadě ze všech do té doby uzavřených smluv, resp. ze všech dodatků k těmto smlouvám. Z důvodu spravovatelnosti budou tvořit výjimku úroky zahrnuté v ocenění majetku podle odstavce 3 písm. g), kdy do výpůjčních výdajů budou zahrnovány pouze úroky obsažené v odpisech resp. zůstatkových či pořizovacích cenách majetků uvedených do užívání počínaje dnem 17. června 2016 a úroky obsažené v úplatě hrazené na základě smlouvy o přenechání majetku k úplatnému užití s jeho následným úplatným převodem na smluvní stranu, která majetek úplatně užívá, uzavřené dne 17. června 2016 a později. V praxi tedy bude poplatník daně z příjmů právnických osob postupovat následujícím způsobem: A. Aktuální období 1. Věcná a časová souvislost Poplatník postupuje podle principů věcné a časové souvislosti. To znamená, že náklad, resp. výnos zaúčtovaný v jiném období musí být zohledněn podle pravidla pro omezení odpočitatelnosti úroků ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, do kterého věcně a časově patří. Zároveň jsou zohledněny daňové úpravy týkající se finančních výdajů, jako například § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, kdy daňová uznatelnost úroků ze zápůjček a úroků z úvěrů, kdy věřitelem je poplatník fyzická osoba, která nevede účetnictví, závisí na faktickém zaplacení. To znamená, že se berou v úvahu všechny finanční výdaje resp. příjmy, které v daném období ovlivňují základ daně. 2. Nadměrné výpůjční výdaje Poplatník stanoví nadměrné výpůjční výdaje jako rozdíl mezi daňově uznatelnými výpůjčními výdaji a zdanitelnými výpůjčními příjmy. Pro zahrnutí jednotlivých položek do výpočtu není rozhodné, zda protistrana je, nebo není spojenou osobou. Zahrnují se tedy výpůjční výdaje a výpůjční příjmy od spojených i nespojených osob. Výpůjčními výdaji jsou pouze daňově uznatelné položky. Proto je třeba z výpočtu nadměrných výpůjčních výdajů vyloučit všechny výdaje, které jsou podle zákona o daních z příjmů považovány za daňově neuznatelné (viz zejm. § 23 odst. 7, § 24 odst. 1, § 25 odst. písm. w), zk), zi) a zl) zákona o daních z příjmů atd.). Výpůjční příjmy jsou z hlediska obsahu posuzovány obdobně jako výpůjční výdaje. Jedná se však pouze o zdanitelné příjmy, proto do výpočtu nebudou vstupovat příjmy osvobozené od daně z příjmů (podle § 19, §19b), příjmy, které nejsou předmětem daně (podle § 18, 18a), a příjmy nezahrnované do základu daně (podle § 23). 3. Hodnocení nadměrných výpůjčních výdajů

a) Pokud jsou nadměrné výpůjční výdaje záporné, tj. zdanitelné výpůjční příjmy jsou vyšší než daňově uznatelné výpůjční výdaje, potom poplatník dále nepostupuje podle § 23e (s výjimkou možnosti postupovat podle odstavce 6) a všechny nadměrné výpůjční výdaje jsou daňově uznatelným výdajem.

b) Pokud nadměrné výpůjční výdaje podle odstavce 2 (případně v součtu částek s postupem podle odstavce 6) dosahují částky menší nebo rovné 80 mil. Kč, nebude výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji upraven ve smyslu odstavce 1. Veškeré nadměrné výpůjční výdaje daného období včetně případných částek uplatněných dle odstavce 6 budou daňově uznatelné výdaje (aplikováno pravidlo de minimis). Částky uplatněné podle odstavce 6 se v přiznání projeví stejně jako nezaúčtované, daňově uznatelné výdaje.

c) Pokud nadměrné výpůjční výdaje podle odstavce 2 přesáhnou částku 80 mil. Kč, je nutné určit limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů podle odstavce 1 písmene a), který je odvozen z hodnoty daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy vypočtené podle odstavce 5. Na základě vypočteného daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy se stanoví limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, kterým je vyšší číslo z částky 30 % z hodnoty zisku před úroky, zdaněním a odpisy a částky 80 mil. Kč. Pokud je tedy částka 30 % z daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy nižší než 80 mil. Kč, uplatní se limit 80 mil. Kč (pravidlo de minimis). To platí i v případě, že daňový zisk před úroky, zdaněním a odpisy je záporný. Pokud je částka 30 % z daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy vyšší než 80 mil. Kč, uplatní se limit 30 % z daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy. Z výše uvedeného vyplývá, že pro snížení administrativní zátěže a zátěže spojené s dodržováním uvedených pravidel, bylo zavedeno pravidlo de minimis. To znamená, že poplatník má vždy možnost odečíst nadměrné výpůjční výdaje až do pevně stanovené výše (80 mil. Kč), a to i přesto, že poměr založený na zisku před úroky, zdaněním a odpisy je nižší. Nadměrné výpůjční výdaje se porovnají s limitem uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů. Pokud jsou nadměrné výpůjční výdaje nižší než limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, nezvyšuje se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o žádnou částku a veškeré nadměrné výpůjční výdaje budou považovány za daňově uznatelné výdaje. Nevyužitý limit (resp. rozdíl mezi limitem uznatelnosti a nadměrnými výpůjčními výdaji daného období) může být využit pro nadměrné výpůjční výdaje neuznatelné v minulých letech podle postupu uvedeného v odstavci 6. Pokud nadměrné výpůjční výdaje převyšují limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů, zvyšuje se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji právě o částku, o kterou nadměrné výpůjční výdaje převyšují limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů. B. Následující zdaňovací období – postup podle odstavce 6 Odstavec 6 umožňuje poplatníkovi daně z příjmů právnických osob (na základě jím vedené evidence částek, o které byl výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji navýšen postupem podle odstavce 1 v minulých obdobích) v souladu s uvedenými podmínkami snížit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji v případě, že v daném období nedosahují jeho nadměrné výpůjční výdaje limitu uznatelnosti. To znamená, že neuznané nadměrné výpůjční výdaje minulých let, je možné uplatnit v aktuálním základu daně až do výše nevyčerpaného limitu uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů za dané období. V případě, že dojde k doměření daně z příjmů (například na základě dodatečného daňového přiznání, výsledku daňové kontroly atd.), které povede ke změně daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy ve smyslu odstavce 5, případně k úpravě nadměrných výpůjčních výdajů, je nutné provést opravu základu daně ve všech obdobích, kterých se tato změna vlivem postupu podle § 23e zákona o daních z příjmů dotkne, a to formou dodatečného daňového přiznání za příslušná období.

Postup podle odstavce 6 je možné uplatnit v následujícím zdaňovacím období či období, za které se podává daňové přiznání. Při přeměnách obchodních korporací tj. například fúze či rozdělení, může uplatnit postup podle odstavce 6 poplatník, který právně nezaniká, pouze u částek nadměrných výpůjčních výdajů, o které byl postupem podle odstavce 1 navýšen v minulých obdobích jeho výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, nikoliv výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji jeho právního předchůdce. K § 23f: Ustanovení § 23f zákona o daních z příjmů uvádí taxativní výčet výjimek, na které se v souladu s čl. 2 bodem 5 a čl. 4 odst. 7 směrnice ATAD ustanovení § 23e nepoužije. Důvodem pro vynětí subjektů vyjmenovaných v písm. a) až l) z působnosti § 23e je to, že činnost těchto subjektů spočívá ve specifickém nakládání s dluhovým financováním. Současná pravidla směrnice ATAD nejsou nastavena tak, aby brala v úvahu tuto specifickou povahu činnosti těchto subjektů působících v rámci finančního systému. Legislativní konstrukce tohoto ustanovení byla zvolena tak, aby odpovídala současné legislativní praxi zachovávané v zákoně o daních z příjmů, která spočívá v tom, že právní úprava zahraničních subjektů v zákoně o daních z příjmů je koncipována tím způsobem, že: 1. pokud je v zákoně o daních příjmů užit určitý obecný pojem (např. obchodník s cennými papíry), jedná se o obchodníky s cennými papíry podle právního řádu České republiky i srovnatelné subjekty podle zahraničních právních řádů, 2. pokud je v zákoně o daních příjmů použit pojem s dovětkem, že jde o pojem podle určitého právního předpisu (např. podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy), rozumí se tím pouze ty subjekty, které splní podmínky takového zákona (typicky tedy české subjekty); v případě, že se daná úprava může vztáhnout i na zahraniční obdoby, je nutné takovou skutečnost výslovně uvést, a to např. srovnatelné zahraniční fondy, 3. pokud je v zákoně o daních příjmů použit pojem banka, použije se § 21e odst. 1 zákona o daních z příjmů, který stanoví, že bankou se rozumí banka, a to včetně zahraniční banky (v zásadě se tedy jedná o zvláštní případ k řešení popsanému v 1. bodě). V případě pobočky zahraniční banky se pak podle zákona o daních příjmů rozumí pobočka zahraniční banky, která splní požadavky § 22 zákona o daních příjmů, resp. se stane stálou provozovnou na území České republiky. V takovém případě je zdaňován příjem této stálé provozovny, na kterou je ale nahlíženo jako na poplatníka, jehož je taková stálá provozovna, tj. na zahraniční banku. Z toho vyplývá, že pokud je v § 23f písm. a) zákona o daních příjmů použit pojem banka, pak v takovém případě toto ustanovení dopadne jak na české banky, tak na zahraniční banky, resp. na jejich pobočky umístěné na území České republiky. Písmena a) až e) a h) v souladu s výše uvedeným uvádí výjimku pro jednotlivé subjekty vykonávající činnost podle právních předpisů České republiky nebo obdobné zahraniční subjekty působící na území České republiky. Písmeno f) navazuje na § 6 odst. 16, resp. nově odst. 13 zákona o daních z příjmů, který vymezuje instituci penzijního pojištění. Do tohoto vymezení spadají penzijní fondy, penzijní společnosti a také instituce zaměstnaneckého penzijního pojištění v působnosti směrnice Evropského parlamentu a Rady 2003/41/ES ze dne 3. června 2003 o činnostech institucí zaměstnaneckého penzijního pojištění a dohledu nad nimi. Vzhledem ke specifickému režimu fondů penzijní společnosti se z důvodu právní jistoty tyto fondy uvádějí samostatně v písmenu g).

Písmeno i) zohledňuje skutečnost, že investiční společnosti, které obhospodařují investiční fondy, mohou uzavírat úvěrové transakce obdobné jiným subjektům uvedeným v § 23f zákona o daních z příjmů. Z toho důvodu jsou tyto investiční společnosti také uvedeny mezi výjimkami z režimu § 23e zákona o daních z příjmů. Přímo použitelným předpisem uvedeným v písm. j) se rozumí nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 648/2012 ze dne 4. července 2012 o OTC derivátech, ústředních protistranách a registrech obchodních údajů. Přímo použitelným předpisem uvedeným v písm. k) se rozumí nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 909/2014 ze dne 23. července 2014 o zlepšení vypořádání obchodů s cennými papíry v Evropské unii a centrálních depozitářích cenných papírů a o změně směrnic 98/26/ES a 2014/65/EU a nařízení (EU) č. 236/2012. Zvláštním případem je situace vymezená v písm. l). V případě takových poplatníků je identifikováno omezené riziko vyhýbání se daňovým povinnostem formou dluhového financování, protože nemají žádný subjekt, stálou provozovnu nebo závazek, prostřednictvím kterého by uměle snižovali svou daňovou povinnost. K § 23g (Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví): Ustanovení § 23g provádí čl. 5 směrnice ATAD a zavádí do zákona o daních z příjmů institut zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví (podle směrnice tzv. exit tax či zdanění při odchodu). Jeho smyslem je zamezit obcházení daňové povinnosti v České republice prostřednictvím přesunů majetku v rámci jednoho subjektu do států s nižší daňovou zátěží, kde následně z tohoto majetku plynou příjmy, které jsou zdaněny v tomto jiném státě. Směrnice ATAD situaci vyjadřuje tak, že stát v důsledku přesunu aktiv z ústředí nebo stálé provozovny umístěných na území České republiky do stálé provozovny nebo ústředí umístěných v zahraničí ztrácí právo tato aktiva zdanit. V kontextu českého zákona o daních z příjmů je ekonomicky okamžikem ztráty práva tato aktiva (resp. přesněji řečeno příjmy z prodeje těchto aktiv) zdanit okamžik, ke kterému jsou aktiva přiřazena v účetnictví či jiné evidenci stálé provozovně či ústředí umístěnému v zahraničí, za předpokladu, že účetní resp. evidenční zachycení odpovídá faktickému stavu. V důsledku tohoto přeřazení se příjmy z daných aktiv přičítají stálé provozovně či ústředí umístěnému v zahraničí a tam také podléhají zdanění. Princip směrnice je takový, že daňovému poplatníkovi vzniká daňová povinnost již v době přemístění (resp. přeřazení) majetku do jiné jurisdikce, a to z částky rovnající se tržní hodnotě přemístěného majetku po odečtení jeho hodnoty pro daňové účely, tedy jako v případě, že by byl tento majetek prodán za tržní cenu. Pro právní jistotu poplatníků se uvádí, že přeměny korporací či vklady do obchodních korporací, při kterých dochází ke změně vlastnictví, nejsou považovány za přemístění majetku bez změny vlastnictví. Odstavec 1 stanoví základní pravidlo pro zavedení tohoto institutu, a to, že přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraniční (k tomu viz definici v odstavci 2) se považuje za úplatný převod takového majetku sobě samému, a to za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Pro účely daní z příjmů se tedy na přemístění majetku do zahraničí hledí jako na jeho prodej a následnou koupi tím samým poplatníkem daní z příjmů právnických osob a vzniká tedy daňová povinnost jako při prodeji. Tím je naplněn požadavek čl. 1 směrnice ATAD, aby vznikla daňová povinnost z částky rovnající se tržní hodnotě majetku po odečtení jeho hodnoty pro daňové účely, neboť při prodeji se jako výdaj uplatňuje cena daného majetku (např. zůstatková, pořizovací, nabývací) podle § 24 zákona o daních z příjmů. Tržní hodnota je zde vyjádřena slovy „cena, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek“, tedy jako v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů pro určení obvyklé ceny pro účely posouzení cen mezi spojenými osobami; na její určení se tedy vztahují obecná ustanovení podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, resp. příslušné postupy uvedené ve směrnici OECD pro nadnárodní společnosti a daňové správy. Tím, že je stanovena fikce prodeje „sobě samému“, se následně po prodeji daného majetku finguje i jeho koupě tím samým poplatníkem. To je nutné pro stanovení hodnoty daného majetku pro daňové účely. V důsledku fikce prodeje vzniká příjem ve výši tržní ceny daného majetku a k němu se uplatňuje výdaj v hodnotě, kterou měl majetek v okamžiku přemístění pro daňové účely (typicky daňová zůstatková cena u hmotného majetku). Tato cena je tak „zkonzumována“, (tj. při skutečném prodeji – prodeji se změnou vlastnictví – již tuto hodnotu nelze znovu uplatnit), ale majetek je dále ve vlastnictví stejného poplatníka a je tedy nutné stanovit pro něj cenu, která bude moci být uplatněna při jeho faktickém pozbytí. Fikcí prodeje sobě samému, a tedy jeho následné koupě, je toto vyřešeno tak, že tržní hodnota, která představuje příjem z fiktivního prodeje, je zároveň výchozí daňovou hodnotou tohoto majetku (typicky vstupní cenou v případě hmotného majetku). Výsledný efekt je tedy takový (za předpokladu, že je tržní cena majetku vyšší než jeho hodnota pro daňové účely k okamžiku jeho přemístění), že v okamžiku přemístění se zdaní část hodnoty majetku, o kterou jeho tržní cena převyšuje původní daňovou hodnotu, a tato tržní hodnota se stává jeho novou výchozí daňovou hodnotou, která může být uplatněna při jeho následném prodeji ve státě, kam je přemisťován. Dochází tak k rozdělení daňového výnosu z tohoto majetku mezi stát, ze kterého je majetek přemisťován, a stát, kam je majetek přemisťován, a to tak, že v každém státě je zdaněn ten přírůstek hodnoty majetku, který v něm byl uskutečněn. Normovat úpravu dalšího zacházení s tímto majetkem není potřeba, a to z důvodu, že v případě přemístění daňového rezidenství, tj. v případě, kdy daňový poplatník přestává být pro daňové účely rezidentem v jednom členském státě a stane se rezidentem v jiném členském státě nebo ve třetí zemi, se s majetkem postupuje podle právních předpisů státu, do kterého je majetek přemístěn. Při přemístění majetku z České republiky do zahraniční stálé provozovny sice zřizovatel i nadále majetek eviduje, nicméně pro daňové účely se následné příjmy a výdaje související s tímto majetkem ze základu daně vyjímají (daňová úprava při přemístění se aplikuje pouze v případě, kdy je k zamezení dvojímu zdanění na zahraniční základ daně aplikována metoda vynětí). Odstavec 2 vymezuje přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí, tedy situace, kdy se uplatní fikce podle odstavce 1, a tím provádí čl. 5 odst. 1 směrnice ATAD. Pro účely přemístění majetku uvádí směrnice ATAD pojem aktiva neboli majetek. Za majetek obecně považujeme prostředky, které využívá podnik ke své činnosti. Z výše uvedeného vyplývá, že přemístění jakéhokoliv majetku, a to ať už ve formě dlouhodobého, či oběžného majetku, bude podléhat režimu vymezenému v § 23g. Přemístění majetku se zdaňuje ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém došlo k rozhodnému okamžiku. Rozhodným okamžikem je změna daňového rezidenství poplatníka z České republiky do jiného státu (písm. c). V případě přemístění majetku v rámci písmen a) a b) je pak rozhodné evidenční převedení nebo přiřazení daného majetku do jiné složky poplatníka (např. zaevidování majetku u stálé provozovny, ať už v účetnictví, nebo jiné evidenci), za předpokladu, že evidence odpovídá skutečnému stavu. Povinnost vést účetnictví v České republice mají podle zákona o účetnictví zahraniční právnické osoby a jednotky, které jsou podle právního řádu, podle kterého jsou založeny nebo zřízeny, účetními jednotkami nebo jsou povinny vést účetnictví, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů. Stálé provozovny, které nemají povinnost vést účetnictví, vedou pouze evidenci, na základě které se stanovuje základ daně. Navrhované písmeno a) odpovídá písmenu a) v čl. 5 odst. 1 směrnice ATAD a uvádí situaci přemístění (přeřazení) majetku poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, z České republiky do jeho stálé provozovny umístěné v zahraničí. Podmínkou podle směrnice dále je, že v důsledku tohoto přemístění přestává mít členský stát ústředí (tedy v tomto případě Česká republika) právo zdanit přemístěná aktiva (tzn. příjmy plynoucí z úplatného převodu majetku po jeho přemístění). Tato situace nastává ekonomicky v kontextu zákona o daních z příjmů tehdy, kdy je majetek přemístěn do stálé provozovny ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, podle které se dvojí zdanění příjmů vylučuje metodou vynětí (k této metodě viz § 38f zákona o daních z příjmů). V tomto případě Česká republika vyjímá příjmy plynoucí stálé provozovně ze základu daně poplatníka (zřizovatele – daňového rezidenta v České republice). Česká republika v tomto případě sice formálně právo zdanit příjem neztrácí, nicméně fakticky metoda vynětí tento efekt přináší. Pokud je stálá provozovna umístěna ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu smlouvu zakotvující metodu zápočtu, jsou příjmy takové stálé provozovny zahrnovány do základu daně poplatníka v České republice a dochází k započítání daně zaplacené z těchto příjmů v zahraničí na celkovou daňovou povinnost daňového rezidenta v České republice. Přestože v určitých případech může taktéž dojít k faktickému nezdanění příjmu v České republice, je tato metoda zamezení dvojímu zdanění navázána na další podmínky (jako například potvrzení zahraničního správce daně o dani zaplacené v zahraničí), a proto se v těchto případech daňový režim přemístění majetku bez změny vlastnictví neuplatní. Pokud Česká republika nemá se státem, ve kterém je stálá provozovna umístěna, uzavřenu žádnou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, uplatní se § 17 odst. 3 věta druhá, podle které má poplatník, který je daňovým rezidentem České republiky, daňovou povinnost vztahující se na jeho celosvětové příjmy, a Česká republika má tedy právo zdanit i příjmy z úplatného převodu majetku umístěného ve stálé provozovně. Písmeno b) se vztahuje na daňové nerezidenty, kteří mají stálou provozovnu umístěnou na území České republiky a přemisťují (přeřazují) z ní majetek do státu svého sídla nebo do stálé provozovny v jiném státě. Tato situace odpovídá situaci popsané v čl. 5 odst. 1 písm. b) směrnice ATAD, a to včetně podmínky, že na příjmy plynoucí z následného úplatného převodu tohoto majetku by se nevztahovala daňová povinnost v České republice. Podle § 17 odst. 4 zákona o daních z příjmů mají daňoví nerezidenti daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Příjmy ze zdrojů na území České republiky jsou vyjmenované v § 22 zákona o daních z příjmů, přičemž v písm. a) jsou uvedeny právě příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny. Pokud bude jejich majetek přemístěn ze stálé provozovny v České republice do jiného státu, bude zpravidla podmínka, že se na příjmy z něho v budoucnu plynoucí nevztahuje daňová povinnost v České republice, splněna. Mohou však nastat i situace (za předpokladu, že příslušné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nestanoví něco jiného), kdy bude daný příjem i nadále považován za příjem ze zdrojů na území České republiky, a tak zde podléhat zdanění, např. v případě příjmů z prodeje nemovitých věcí umístěných na území České republiky podle § 22 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů nebo příjmů z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území České republiky, podle § 22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů. V těchto situacích se tedy nejedná o přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraniční ve smyslu daní z příjmů a postup podle odstavce 1 nepoužije.

V písmenu c) je uvedena situace odpovídající čl. 5 odst. 1 písm. c) směrnice ATAD, a to přesun daňového rezidentství z České republiky do jiného státu. Z daňového rezidenta České republiky se tak stává daňový nerezident. Uplatnění fikce podle odstavce 1 na majetek přemisťovaný společně s touto změnou je podmíněno stejně jako v písmenu b), tj. že by se v důsledku tohoto přemístění na příjmy plynoucí z tohoto majetku nevztahovala daňová povinnost v České republice. Pokud tedy v České republice zůstává stálá provozovna daného poplatníka, která by majetek nadále evidovala, nebo by se jednalo například o majetek uvedený v § 22 odst. 1 písm. d) nebo h) zákona o daních z příjmů (za předpokladu, že příslušné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění nestanoví něco jiného), nejedná se o přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraniční ve smyslu daní z příjmů. Ustanovení čl. 5 odst. 1 směrnice ATAD obsahuje ještě písmeno d), podle kterého se přemístěním rozumí také přesun obchodní činnosti vykonávané stálou provozovnou do jiného státu, pokud v důsledku tohoto přesunu přestává mít členský stát stálé provozovny právo zdanit přesunutá aktiva. Takový přesun znamená přemístění, při kterém stálá provozovna zaniká. Toto ustanovení je již transponováno v navrhovaném písm. b), které je formulováno tak, že je lhostejné, zda je přemisťován pouze vybraný majetek stálé provozovny, nebo její veškerý majetek a stálá provozovna v důsledku tohoto přemístění zaniká. Odstavec 3 provádí čl. 5 odst. 7 směrnice ATAD a stanoví výjimku z použití pravidla pro zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví. Toto pravidlo, tedy fikce podle odstavce 1, se nepoužije při přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí za podmínky, že lze důvodně předpokládat (racionální důvody, které budou doložitelné a prokazatelné), že do 12 měsíců od tohoto přemístění dojde k přemístění daného majetku zpět do České republiky, a jedná se o jeden z případů uvedených v písmenech a) až c). První výjimkou, uvedenou v písmenu a), je přemístění majetku související s financováním cenných papírů, kdy se může jednat např. o půjčku peněz na nákup cenných papírů, která je zajištěna cennými papíry (tyto slouží jako zajištění - kolaterál dle zákona o finančním zajištění), také se může jednat o zapůjčení cenných papírů (typicky za účelem spekulace na pokles jejich hodnoty). Podle písmena b) se fikce prodeje dále nepoužije za uvedených podmínek na přemístění majetku poskytovaného jako finanční kolaterál, který je vymezen v § 5 odst. 1 zákona č. 408/2010 Sb., o finančním zajištění, ve znění pozdějších předpisů. Poslední možností uplatnění výjimky je přemístění majetku pro splnění právním předpisem předepsaného požadavku kapitálové přiměřenosti nebo za účelem právním předpisem předepsaného řízení rizika likvidity, jak je stanoví například zákon č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů, nebo zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů. Za podmínek odstavce 3 nehledí poplatník v období přemístění na přemístění uvedeného majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí jako na jeho prodej sobě samému, a tedy v tomto období nepromítá fiktivní příjem z prodeje do svého základu daně. Odstavec 4 stanoví následky pro případ, že není naplněna podmínka přemístění majetku zpět do České republiky dle odstavce 3, tedy že majetek, který byl přemístěn bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí z jednoho z důvodů uvedeného v písmenech a) až c), není do 12 měsíců vrácen zpět do České republiky. V takovém případě se neupravuje zpětně základ daně za období, ve kterém byl majetek přemístěn do zahraničí, ale poplatník má povinnost toto přemístění promítnout jako prodej sobě samému do základu daně ve zdaňovacím období (nebo období, za které podává daňové přiznání), ve kterém uplynula 12měsíční lhůta, ve které měl být majetek vrácen do České republiky. Kupní cena pro takový prodej, tedy cena, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích, se v tomto případě určuje k okamžiku uplynutí 12měsíční lhůty.

Odstavec 5 upravuje situaci, kdy je majetek přeřazen (v účetnictví či jiné evidenci) z jiného členského státu Evropské unie do České republiky a toto přeřazení je v tomto státě podrobeno zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví, a provádí tak čl. 5 odst. 5 směrnice ATAD. Vzhledem k tomu, že ostatní členské státy Evropské unie mají také povinnost provést směrnici ATAD a zavést do svých právních řádů institut zdanění při přemístění majetku z daného státu do zahraničí bez změny vlastnictví, podléhá majetek, který je z těchto států přemisťován do České republiky, v těchto státech obdobnému zdanění jako v České republice. Z důvodu, aby následné daňové zacházení s tímto majetkem v České republice navazovalo na toto zdanění při přemístění v jiném státě, se podle části věty před středníkem toto přeřazení považuje pro účely českého právního řádu za úplatné nabytí tohoto majetku za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Pro použití tohoto ustanovení je přitom tedy rozhodné to, zda se jedná o přemístění majetku bez změny vlastnictví podle právního řádu státu, ze kterého je majetek přemisťován, a zda je tedy v tomto státě uplatněno zdanění z důvodu tohoto přemístění, a nikoli to, zda se jedná o přemístění majetku bez změny vlastnictví podle českého zákona o daních z příjmů (rozdílné zacházení s danou situací může být způsobeno odlišným způsobem promítnutí některých ustanovení směrnice ATAD do právních řádů daných dvou států). Smyslem tohoto ustanovení totiž je stanovit postup v České republice navazující na zdanění přemisťovaného majetku ve státě, ze kterého je přemisťován. Ustanovení čl. 5 odst. 5 směrnice ATAD požaduje, aby v případě přemístění aktiv do jiného členského státu tento členský stát akceptoval hodnotu stanovenou členským státem, ze kterého je majetek přemisťován, ledaže tato neodráží tržní hodnotu (tedy slovy zákona o daních z příjmů cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek). Z této formulace lze dovodit, že členský stát, do kterého je majetek přemisťován, má jako jeho hodnotu vždy určit tržní hodnotu, neboť to je hodnota, kterou má stát, ze kterého je majetek přemisťován, povinnost určit jako jeho hodnotu podle čl. 5 odst. 1 směrnice. Část věty za středníkem řeší zacházení s odpisovaným majetkem, a to v písmenu a) s hmotným a nehmotným majetkem podle zákona o daních z příjmů, tedy majetkem daňově odpisovaným, a v písmenu b) s majetkem, který je odpisovaný pouze účetně a účetní odpisy jsou daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů. V případě daňově odpisovaného majetku se postupuje podle § 32c zákona o daních z příjmů, který stanoví postup pro odpisování hmotného a nehmotného majetku nabytého vkladem od poplatníka, který je daňovým nerezidentem, (a podle § 32d zákona o daních z příjmů se použije i v případě přemístění hmotného a nehmotného majetku ze zahraničí do stálé provozovny poplatníka, který je daňovým nerezidentem, umístěné na území České republiky). Vzhledem k výše uvedenému pravidlu akceptování ceny, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích, se jako odchylka od postupu podle § 32c stanoví, že odpisování se neprovádí z přepočtené zahraniční ceny, ale právě z ceny, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, přepočtené kurzem devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou pro den přemístění. K výraznějšímu zkrácení doby odpisování majetku po jeho přemístění tak dochází zejména u nehmotného majetku, protože se odpisuje pouze po zbývající počet měsíců z celkového počtu měsíců stanoveného podle § 32a zákona o daních z příjmů. Tento postup vychází z ustanovení, které poplatníci v současné době při převodu majetku běžně užívají, takže by nemělo jít o nový a autonomní přístup, ale o dosavadní praxi v jiných situacích. Dalším podstatným rozdílem je to, že se pro účely odpisování přemístěného majetku neaplikuje § 32c odst. 2 zákona o daních z příjmů. To jinými slovy znamená, že odpisy v České republice lze uplatnit až do výše ceny, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, neupravené o odpisy nebo jiné položky obdobného charakteru uplatňované v zahraničí. Posouzení, zda se jedná o hmotný či nehmotný majetek ve smyslu zákona o daních z příjmů, se posuzuje vždy k okamžiku jeho přemístění (účetního či evidenčního přeřazení) bez změny vlastnictví do České republiky a za jeho vstupní cenu se považuje cena, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Tento postup se tak použije rovněž pro majetek, který se jako odpisovaný hmotný nebo nehmotný majetek kategorizoval až použitím uvedeného tržního ocenění. V písmenu b) je stanoveno zvláštní pravidlo pro majetek, který se v momentu přeřazení kategorizoval jako majetek, který se odpisuje pouze podle účetních předpisů a jehož účetní odpisy jsou daňovým výdajem. Jedná se o odpisovaný majetek, jehož tržní cena stanovená při přeřazení nedosahuje zákonného limitu pro definici dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku podle zákona o daních z příjmů a je tak jeho daňový odpis stanoven ve výši účetního odpisu dle § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů. Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví je založeno na principu, že se jedná o čistě daňovou úpravu (upravuje se hodnota pouze pro daňové účely) a v účetnictví poplatníka, ze kterého vychází hodnota účetního odpisu, se tato úprava na účetní hodnotě majetku neprojeví. V realitě tak bude vznikat rozdíl mezi vstupní cenou majetku pro účetní a daňové účely. Správný postup by byl, aby se u tohoto typu majetku uplatnil účetní odpis až do výše nově stanovené vstupní ceny. Tento přístup by však v praxi působil složitosti. V této souvislosti se tedy navrhuje, aby v okamžiku, kdy se tento typ majetku přemístí do České republiky, poplatník snížil výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o tržní cenu majetku stanovenou v momentu přeřazení/přemístění (tj. cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, přepočtenou kurzem devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou ke dni přemístění). Tímto postupem bude daňová hodnota majetku uplatněna v e výdajích jednorázově a účetní odpisy související s tímto majetkem se budou ze základu daně vylučovat (ustanovení § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů se neuplatní). V případě ostatních typů majetku (tedy majetku, který není odpisován ani podle zákona o daních z příjmů, ani podle právních předpisů upravujících účetnictví) se plně uplatní fikce nákupu za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Tato cena bude uplatněna jako výdaj, a to v kterémkoliv okamžiku, kdy lze dle zákona o daních z příjmů související výdaj uplatnit, přitom výše tohoto výdaje vychází z přeceněné hodnoty majetku. Při prodeji v běžných případech jde o celou přeceněnou hodnotu majetku. Pokud se výdaje související s přemístěným majetkem uplatňují postupně ve věcné a časové souvislosti podle účetnictví (např. časové rozlišení či postupná spotřeba u zásob), uplatňuje se v základu daně vždy alikvotní část přeceněné hodnoty. Související výdaj tak vždy musí reflektovat skutečnost, že hodnota majetku byla změněna. Pro úplnost je třeba dodat, že pro přemístění majetku daňového nerezidenta bez změny vlastnictví do České republiky ze státu, který není členským státem Evropské unie, se žádná zvláštní pravidla nestanoví. To znamená, že takový poplatník postupuje podle § 32d ve spojení s § 32c zákona o daních z příjmů. K § 23h (Řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace): Navrhované ustanovení § 23h transponuje do právního řádu České republiky požadavky vyplývající ze směrnice ATAD. Směrnice ATAD obsahuje mimo jiné i pravidla ochrany základu daně z příjmů právnických osob před tzv. hybridními nesoulady. Hybridní nesoulady jsou zvláštními druhy nesouladů mezi právními řády, které vznikají v důsledku existence hybridního prvku. V důsledku existence tohoto hybridního prvku dojde k odlišnému posouzení určité právní skutečnosti dvěma nebo více právními řády, přičemž v důsledku tohoto rozdílného posouzení dojde k dvojímu nezdanění, nebo naopak ke dvojímu zdanění, které je nezamýšleným (nesouladným) výsledkem tohoto odlišného posouzení. Hybridní nesoulady jsou pak podle čl. 2 bodu 9 směrnice ATAD definovány jako situace týkající se poplatníka daně z příjmů právnických osob (slovy českého znění směrnice nepřesně „subjektu“), které vedou k nesouladnému výsledku, a to k tzv. (i) dvojímu odpočtu nebo (ii) odpočtu bez zahrnutí. Směrnice ATAD pak oba nesouladné výsledky vymezuje takto: a. Dvojí odpočet (čl. 2 bod 9 druhý pododstavec písm. b) směrnice ATAD) obecně znamená, že jedna položka snižuje základ daně ve více jurisdikcích, aniž by došlo k odpovídajícímu zahrnutí příjmů, které souvisí s touto položkou, do základu daně. b. Odpočet bez zahrnutí (čl. 2 bod 9 druhý pododstavec písm. c) směrnice ATAD) obecně znamená, že jedna položka v jedné jurisdikci sníží základ daně, zatímco v jiné jurisdikci nedojde k zahrnutí této položky do základu daně. Vzhledem k tomu, že hybridní nesoulady vznikají v situaci, kdy dva nebo více právních řádů kvalifikují pro daňové účely určitou právní skutečnost rozdílně (např. jedna platba může být kvalifikována jako platba úroku jedním státem a zároveň jako platba dividendy druhým státem), je nezbytné řešit nesouladné výsledky vznikající kvůli hybridním nesouladům mezi členskými státy koordinovaně. Ustanovení odstavce 1 řeší v souladu s čl. 9 odst. 1 směrnice ATAD situace, kdy hybridní nesoulad vede k dvojímu odpočtu u přidružených osob, a to ve vztahu k daňově uznatelným výdajům, resp. nákladům podle ustanovení § 21h tohoto zákona, či jiným položkám snižujícím výsledek hospodaření. Pojem jiná položka snižující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji je chápán v souladu s výše uvedeným jako obdoba výdaje. V jiných státech, než je Česká republika, však můžou existovat jiné konstrukční prvky základu daně, než jsou výdaje nebo položky snižující výsledek hospodaření, které vedou ke snížení základu daně, proto je zvolena formulace „pokud snižuje základ daně přidružených osob více než jednou“. Vzhledem k tomu, že situace, kdy dojde ke dvojímu odpočtu na základě hybridního nesouladu, může vést k tomu, že při každém uplatnění takového odpočtu dojde zároveň k zahrnutí odpovídajícího příjmu do základu daně, je v odstavci 1 dále zakotveno pravidlo, které řeší tyto důsledky rozdílné právní kvalifikace daňovými předpisy různých států, a to tak, že se ustanovení uplatní pouze ve výši rozdílu mezi výdaji (resp. náklady či jinými položkami snižujícími základ daně) snižujícími základ daně a odpovídajícími příjmy zahnutými do základu daně. V opačném případě by fakticky došlo ke dvojímu zdanění příjmu. Ustanovení odstavce 2 řeší v souladu s čl. 9 odst. 2 směrnice ATAD situace, kdy hybridní nesoulad vede u přidružených osob k odpočtu bez zahrnutí. Jedná se o pravidlo, kdy v případě přidružených osob dochází vlivem hybridního nesouladu ke vzniku výdaje, ovšem nedochází k zahrnutí odpovídajícího příjmu do základu daně. Písmeno a) upravuje pravidlo, kdy u přidružené osoby v České republice, u které dochází ke snížení základu daně, není takovýto výdaj uznatelný v základu daně, pokud není odpovídající příjem zahrnut do základu daně přidružené osoby. Typickým příkladem je zde situace, kdy jeden stát posuzuje platbu jako daňově uznatelný výdaj a druhý jako osvobozený příjem. V případě, kdy je příjem zahrnut do zdanitelných příjmů alespoň v částečné výši, pak je výdaj uznatelný v základu daně právě v této částečné výši.

V případě odpočtu bez zahrnutí je pro účely uplatnění daňového výdaje třeba sledovat, zda druhá přidružená osoba uvedenou platbu zahrnula do základu daně, i když v některých případech nemusí dojít k jejímu skutečnému zdanění, např. pokud poplatník v důsledku jiných položek vykáže například daňovou ztrátu. Podstatné je však zkoumat, zda platba jako taková podléhala zdanění. Pokud ano, pak je třeba zkoumat, v jakém rozsahu podléhala zdanění - například, pokud by 60 % hodnoty bylo od daně osvobozeno, pak pouze 40 % hodnoty podléhá zdanění apod. Písmeno b) řeší situaci, kdy výdaj vzniká mimo území České republiky, kde je uznatelný v základu daně a současně není odpovídající příjem zahrnut do základu daně v České republice, tj. v jiném státě není aplikováno pravidlo podle odst. 2 písmene a). V takovémto případě dochází k navýšení základu daně v České republice o částku odpovídající nezahrnovanému příjmu do základu daně. Pro odpočet bez zahrnutí lze uvést příklad, kdy finanční nástroj, který je v zemi A považován za dluhový nástroj a platby vyplaceny na jeho základě jsou považovány za úroky, jež jsou výdajem uplatnitelným v základu daně v zemi A. V zemi B je však tento finanční nástroj považován za kapitálový nástroj a platby plynoucí na jeho základě jsou klasifikovány jako přijaté dividendy, které nejsou v zemi B předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny. V tomto případě tedy dochází k uplatnění výdajů v základu daně ve státě A a zároveň tato hodnota není zohledněna jako příjem, resp. výnos v základu daně v zemi B. Jinými slovy vlivem odlišné právní kvalifikace dvou jurisdikcí vzniká odpočet bez zahrnutí (v uvedeném případě se jedná o hybridní finanční nástroj). Obdobně jako pravidlo podle odstavce 1 se i toto pravidlo použije pouze mezi přidruženými osobami ve smyslu odstavce 5. Hybridní nesoulad v podobě odpočtu bez zahrnutí řeší v obecné rovině nejen směrnice ATAD, ale jako zvláštní právní předpis také směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, podle které je zakázáno osvobodit u mateřské společnosti příjem v podobě podílu na zisku plynoucího od dceřiné společnosti, pokud má dceřiná společnost možnost snížit o tyto podíly na zisku svůj základ daně (toto pravidlo je transponováno v § 19 odst. 1 písm. zi) zákona o daních z příjmů). V tomto případě je nutné vycházet ze skutečnosti, že právní úprava hybridních nesouladů podle směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společnosti z různých členských států je vůči právní úpravě obsažené ve směrnici ATAD speciální. To znamená, že primárně se aplikuje § 19 odst. 1 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Pravidlo § 23 odst. 2 se neuplatňuje pro přijaté dividendy a základ daně nebude podle písm. b) zvyšován, neboť v tomto případě má § 19 odst. 1 písm. zi) speciální postavení. Z toho vyplývá, že pokud by z jakéhokoliv důvodu u přidružených osob nedošlo ve státě, ze kterého platba plyne, k omezení uznatelnosti tohoto výdaje v základu daně, pak je v České republice osvobození příjmu v podobě podílu na zisku mateřské společnosti podle ustanovení § 19 odst. 1 písm. zi) odepřeno. Stejně tak pokud by se jednalo o mateřskou a dceřinou společnost v kontextu ustanovení § 19 odst. 1 písm. zi) zákona o daních z příjmů, které nejsou přidruženými osobami ve smyslu řešení hybridních nesouladů, pak bude v plné míře aplikováno ustanovení § 19 odst. 1 písm.

zi) zákona o daních z příjmů, což znamená, že nárok na osvobození příjmu v podobě podílu na zisku zaniká, pokud má dceřiná společnost možnost snížit o něj základ daně. Ustanovení odstavce 3 uvádí časovou podmínku, kdy je možné příjem považovat v souvislosti hybridními nesoulady za příjem zahrnutý do základu daně. Příjem je považován za zahrnutý, pokud došlo k jeho zahrnutí do základu daně u příjemce ve zdaňovacím období, které začíná nejpozději do 12 kalendářních měsíců od konce zdaňovacího období, nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých výdaj nebo jiná položka snižující výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, na jejichž základě příjem vznikl, snižuje základ daně přidružené osoby. V případě finančních nástrojů lze příjem považovat za zahrnutý do základu daně u příjemce také v případě, že lze přiměřeně očekávat, že tento příjem bude zahrnut v některém budoucím zdaňovacím období, ale pouze pokud podmínky finančního nástroje odpovídají podmínkám, které by spolu sjednaly osoby, které nejsou přidruženými osobami. Ustanovení odstavce 4 v souladu s čl. 9 odst. 3 směrnice ATAD míří na řešení situací tzv. importovaných (dovážených) hybridních nesouladů (viz obecnou důvodovou zprávu výše), a to v případě, kdy vlivem výdaje nebo jiné položky snižující základ daně dojde k nesouladnému výsledku v jiných státech. Toto ustanovení se však použije pouze subsidiárně v případě, že nedojde k adekvátnímu řešení hybridního nesouladu v těchto jiných státech. Ustanovení odstavce 5 s ohledem na požadavky směrnice ATAD vymezuje pojem přidružené osoby šířeji oproti pojmu spojené osoby tak, že se jedná o přidružené osoby podle § 38fa (s upravenou hranicí pro posouzení podílů na základním kapitálu, hlasovacích právech nebo zisku na 50 %) a zároveň jde o jinak spojené osoby a poplatníka daně z příjmů právnických osob a jeho stálou provozovnu.

K bodu 13 (§ 38d odst. 3)

Ustanovení § 38d odst. 3 věta třetí a čtvrtá zákona o daních z příjmů upravuje v současné době oznamovací povinnost týkající se příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, vyplácených do zahraničí. Tato právní úprava oznamovací povinnosti v § 38d odst. 3 zákona o daních z příjmů je nově přesunuta do § 38da zákona o daních z příjmů.

K bodu 14 (§ 38da)

K odstavci 1: Ustanovení § 38da zákona o daních z příjmů upravuje oznamovací povinnost plátce daně, který je plátcem vybraných příjmů uvedených v odstavci 1 tohoto ustanovení, které plynou ze zdrojů na území České republiky daňovému nerezidentovi, a to příjmů, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, s výjimkou příjmů podle § 6 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Údaje o odvedení daně sražené z těchto příjmů byly doposud předmětem oznamovací povinnosti upravené v § 38d odst. 3 zákona o daních z příjmů, jejímž účelem je především poskytnutí informací správci daně za účelem mezinárodní výměny informací v daňových záležitostech. Tato oznamovací povinnost je nově rozšířena i na příjmy, na které se vztahuje zvláštní sazba daně podle § 36 zákona o daních z příjmů, z nichž ale daň není vybírána či srážena, protože jde o příjmy, které jsou současně osvobozeny od daně (jedná se například o příjmy z podílu na zisku osvobozené podle § 19 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů), nebo o příjmy, o kterých je mezinárodní smlouvou o zamezení dvojímu zdanění stanoveno, že nepodléhají zdanění v České republice. Důvodem rozšíření právní úpravy oznamovací povinnost i na posledně jmenované příjmy, tedy příjmy, které jsou buď osvobozeny, nebo nepodléhají zdanění v České republice, je získání a následné využití dalších relevantních dat pro povinnou automatickou výměnu informací dle právních předpisů, kterými je Česká republika vázána. Dalším důvodem je poměrně vysoký odliv důchodů z přímých zahraničních investic, který je v mezinárodním srovnání ojedinělý, a tudíž je nutný nástroj pro kontrolu, zda nedochází k nezákonné daňové optimalizaci, která tak snižuje inkasa nejen státního rozpočtu, ale i obcí a krajů.

K odstavci 2: Lhůta, ve které je plátce daně povinen oznamovací povinnost splnit, je shodná se lhůtou pro odvedení sražené daně, která v současné době je a nadále zůstane upravena v § 38d odst. 3 zákona o daních z příjmů. Pokud se jedná o příjmy, které jsou osvobozeny, nebo příjmy, které nepodléhají zdanění v České republice, je lhůta pro splnění oznamovací povinnosti totožná jako u příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně a které osvobozeny nejsou a které podléhají zdanění v České republice. Oznamovací povinnost musí být tedy u těchto příjmů, které jsou osvobozeny nebo které nepodléhají zdanění v České republice, splněna ve lhůtě, ve které by byl plátce daně, který je plátcem vybraného příjmu, povinen odvést daň, která by z příjmu byla sražena, pokud by příjem nebyl osvobozen a pokud by v České republice podléhal zdanění. U příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně a které osvobozeny nejsou a které podléhají zdanění v České republice, zůstává nadále upravena povinnost plátce daně podat oznámení současně s odvedením sražené daně správci daně. K odstavci 3: Podání je možné učinit na formuláři vydaném Ministerstvem financí, tedy na formuláři vytištěném z internetových stránek Finanční správy České republiky (§ 38da odst. 3 písm. a)), případně na jiném formuláři, který má údaje, obsah a uspořádání shodné s formulářem podle § 38da odst. 3 písm. a) (jedná se např. o formulář vytištěný z internetových stránek odlišných od stránek Finanční správy České republiky) nebo je podle písmene c) podání možné učinit datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, a to s využitím dálkového přístupu (tzn. podání nelze učinit např. prostřednictvím poskytnutí CD-ROMu či USB flash disku, na nichž by byly údaje zaznamenány). Tato datová zpráva musí být zároveň datovou zprávou podepsanou způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu (tedy datovou zprávou podepsanou zaručeným elektronickým podpisem nebo odeslanou prostřednictvím datové schránky), nebo datovou zprávou s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do datové schránky podatele (tedy prostřednictvím aplikace EPO, je-li takové podání podepsáno, resp. opatřeno ověřenou identitou podatele přihlášením do jeho datové schránky). Uvedená úprava odpovídá současné úpravě § 71 odst. 1 písm. a) a b) daňového řádu. Posledním možným způsobem, kterým lze učinit podání v souvislosti s nově upravenou oznamovací povinností, je podání učiněné datovou zprávou, která není podepsána způsobem, se kterým jiný právní předpis spojuje účinky vlastnoručního podpisu, za podmínky, že takové podání je dodatečně potvrzeno, a to za podmínek uvedených v § 71 odst. 3 daňového řádu. K odstavci 4: Má-li plátce daně nebo jeho zástupce datovou schránku, která mu byla zřízena ze zákona, nebo má-li plátce daně nebo jeho zástupce zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen učinit podání pouze elektronicky způsobem podle odstavce 3 písmena c). K odstavci 5: Ustanovení § 38da odst. 5 zákona o daních z příjmů upravuje okruh údajů, které je plátce daně povinen uvést v oznámení, které se týká dotčených příjmů a daně, která je z těchto příjmů sražena a následně odvedena správci daně. Vedle obecných náležitostí podání upravených daňovým řádem je plátce daně podle § 38da odst. 5 písm. a) zákona o daních z příjmů povinen uvést své identifikační údaje, tedy údaje, které jsou obsahem každého podání podle daňového řádu, zejména jméno a příjmení fyzické osoby, popřípadě název právnické osoby, daňové identifikační číslo, adresu a telefonický a e-mailový kontakt. Podle § 38da odst. 5 písm. b) zákona o daních z příjmů uvede plátce daně, který je plátcem dotčeného příjmu, v oznámení identifikační údaje příjemce některého z dotčených příjmů, které jsou uvedeny v § 38da odst. 1 zákona o daních z příjmů. Požadovanými údaji příjemce dotčeného příjmu jsou zejména jméno a příjmení, popřípadě název právnické osoby, typ poplatníka, datum, místo a stát narození, stát daňové rezidence, číslo daňové identifikace ve státě rezidence a adresa příjemce ve státě daňové rezidence. Podle § 38da odst. 5 písm. c) zákona o daních z příjmů jsou v oznámení uváděny údaje týkající se dotčeného příjmu a daně, která byla z toho příjmu sražena a následně odvedena správci daně. Pokud se jedná o samotný příjem, jsou takovými údaji zejména druh příjmu, datum a částka úhrady, dále měna, ve které byla úhrada uskutečněna, a kurz měny. Jedná-li se o daňovou povinnost vztahující se k takovému příjmu, jsou těmito údaji zejména základ daně, sazba daně, daň a datum povinnosti srazit daň včetně data splatnosti. Poslední skupinou údajů jsou informace týkající se úhrady sražené daně, kterými jsou zejména datum a částka úhrady a účet správce daně. K odstavci 6: Ustanovení § 38da odst. 6 zákona o daních z příjmů upravuje výjimky z oznamovací povinnosti. Z oznamovací povinnosti zůstávají nadále vyňaty příjmy podle § 6 odst. 4 zákona o daních z příjmů (viz § 38da odst. 6 písmeno b)). Oznámení není povinen podat ani plátce daně, který je plátcem příjmu podle § 38da odst. 1, pokud se jedná o příjem, který je od daně osvobozen, nebo o příjem, o němž mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhá zdanění v České republice, a pokud tyto příjmy daného druhu vyplacené za kalendářní měsíc danému daňovému nerezidentovi ve svém souhrnu nepřesáhnou 100 000 Kč. K odstavci 7: V ustanovení § 38da odst. 7 zákona o daních z příjmů zůstává nadále upraveno oprávnění správce daně zprostit plátce daně v odůvodněných případech oznamovací povinnosti, a to na základě žádosti plátce daně, kterému vznikla oznamovací povinnost podle § 38da zákona o daních z příjmů. Účinnost rozhodnutí o zproštění oznamovací povinnosti je přitom omezena na dobu pěti let od účinnosti tohoto rozhodnutí, pokud správce daně nestanoví dobu účinnosti rozhodnutí kratší. V případě, že plátce daně nepodá oznámení týkající se dotčených příjmů vyplácených ze zdrojů na území České republiky daňovému nerezidentovi a daně, která byla z těchto příjmů sražena a odvedena, ve lhůtě stanovené v § 38da odst. 2 zákona o daních z příjmů, ačkoli tak měl učinit, jedná se o nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a daňového řádu, konkrétně o nesplnění jiné oznamovací povinnosti stanovené daňovým zákonem podle § 247a odst. 1 písm. a) daňového řádu. Stejný důsledek nastane, pokud oznámení bude plátcem daně podáno, avšak nebude úplné, tedy nebudou v něm uvedeny některé z povinných údajů. Bude-li podáno oznámení, které bude obsahovat veškeré povinné údaje (bude tudíž po obsahové stránce správné), které však nebude podáno ve formátu vyžadovaném podle § 38da odst. 4 zákona o daních z příjmů, správce daně poplatníka vyzve k nápravě této vady podle § 74 daňového řádu; až pokud poplatník vadu neodstraní ve lhůtě stanovené správcem daně ve výzvě, stává se podání neúčinným. Aplikace ustanovení § 74 odst. 4 daňového řádu přitom zůstává navrhovanou právní úpravou nedotčena.

K bodu 15 (§ 38fa)

Ustanovení § 38fa provádí čl. 7 a 8 směrnice ATAD a zavádí pravidla pro ovládané zahraniční společnosti (tzv. controlled foreign companies). Smyslem této úpravy je zabránit obcházení daňové povinnosti poplatníků daně z příjmů právnických osob, kteří jsou daňovými rezidenty České republiky, zakládáním dceřiných společností či stálých provozoven v jurisdikcích s nízkou úrovní zdanění a následným odkláněním části příjmů (zejména tzv. pasivních příjmů) do těchto entit tak, aby se poplatníci vyhnuli jejich zdanění v České republice. Odstavec 1 tak stanoví podmínky pro aplikaci těchto pravidel a zároveň se zavádí právní fikce, kdy se na činnosti tzv. ovládaných zahraničních společností (viz definice v odstavci 3) a nakládání s jejich majetkem, ze kterých plynou tzv. zahrnované příjmy (viz definice v odstavci 5) nahlíží, jako by byly uskutečněny přímo jejich mateřskou společností či ústředím (ovládající společnost viz definice v odstavci 2) na území České republiky. Činností ovládané zahraniční společnosti a nakládáním s jejím majetkem se přitom rozumí jak její činnost a nakládání s majetkem uskutečňované ve státě její daňové rezidence, tak činnost a nakládání s majetkem uskutečňované prostřednictvím jejích stálých provozoven v jiných státech; i ty se proto, za splnění ostatních podmínek, přičítají ovládající společnosti. Touto právní fikcí se příjmy ovládané zahraniční společnosti stanou součástí základu daně ovládající společnosti a budou zdaněny v České republice, což je podstatou implementace čl. 7 odst. 2 směrnice ATAD, podle kterého má členský stát zahrnout do základu daně svého daňového poplatníka vybrané příjmy ovládané zahraniční společnosti. Součástí této právní fikce je i časové určení uskutečnění těchto činností a nakládání s majetkem, a to tak, že se na ně hledí, jako by byly uskutečněny ovládající společností všechny v jednom okamžiku, a to v okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti ve státě, jehož je rezidentem, nebo v případě stálé provozovny ve státě, kde je umístěna. Při zahrnutí zahrnovaných příjmů do základu daně účtující ovládající společnosti se použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou uplatňovaný ovládající společností v účetnictví k poslednímu dni skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti. Toto pravidlo vychází z čl. 8 odst. 4 směrnice ATAD, podle kterého se příjmy zahrnou do zdaňovacího období poplatníka, v němž končí zdaňovací období ovládané zahraniční společnosti. Z tohoto důvodu se stanoví fikce, že ovládající společnost uskutečnila všechny činnosti ovládané zahraniční společnosti či nakládala se všemi jejími příjmy v okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti. Pokud by se totiž tyto činnosti a nakládání s majetkem považovaly za uskutečněné ovládající společností v okamžiku, kdy je skutečně uskutečnila ovládaná zahraniční společnost, byly by v případě, kdy se neshoduje zdaňovací období ovládané zahraniční společnosti se zdaňovacím období ovládající společnosti, zařazeny zahrnované příjmy z jednoho zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti do dvou různých zdaňovacích období ovládající společnosti. Samotná skutečnost, zda se jedná o ovládanou zahraniční společnost (tedy zda jsou splněny podmínky uvedené v odstavci 3) a zda se tedy na konkrétní činnost nebo nakládání s majetkem vztahuje fikce uvedená v odstavci 1, se však posuzuje vždy k okamžiku, kdy byly daná činnost či nakládání s majetkem opravdu uskutečněny, tedy v průběhu zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti. Pokud se v průběhu zdaňovacího období mění účast daňového rezidenta České republiky na zahraničním poplatníkovi (posuzovaná podle kritérií uvedených v odstavci 3), posuzují se jeho činnosti nebo nakládání s majetkem jako uskutečněné daňovým rezidentem České republiky v průběhu zdaňovacího období v rozdílném rozsahu, případně vůbec, pokud tato účast klesne pod hranice stanovené v odstavci 3 a nejedná se tedy už o ovládanou zahraniční společnost. Pokud např. poplatník A k 1. lednu drží na ovládané zahraniční osobě podíl 51 % a k 1. srpnu se jeho podíl na ovládané zahraniční společnosti sníží na 40 % (ale spolu s přidruženými osobami bude mít stále více než 50%), příjmy ovládané zahraniční společnosti uskutečněné od 1. ledna do 31. července budou zahrnuty do příjmů tohoto poplatníka ve výši 51 % a příjmy ovládané zahraniční společnosti uskutečněné od 1. srpna do konce zdaňovacího období budou zahrnuty ve výši 40 %. V odst. 1 písmenech a) a b) jsou stanoveny další dvě podmínky použití uvedené fikce, které musejí být splněny současně, přičemž platí, že pokud není jedna z podmínek splněna, již se nevyžaduje prokazování splnění druhé z podmínek. Podmínka uvedená v písmeni a) se přitom uplatní jak na ovládané zahraniční společnosti, které jsou rezidenty členského státu Evropské unie nebo státu, který je smluvní stranou Dohody o Evropském hospodářském prostoru, nebo jsou v takovém státě umístěny, tak na ovládané zahraniční společnosti ve třetích zemích. Česká republika tak nevyužívá možnost zpřísnění podmínky stanovenou v čl. 7 odst. 2 písm.

a) třetím pododstavci (u třetích států institut zdanění ovládané zahraniční společnosti uplatnit, i když ovládaná společnost vykonává podstatnou hospodářskou činnost) a v případě výkonu podstatné hospodářské činnosti se pravidla zdanění ovládaných zahraničních společností nepoužijí na žádné společnosti, bez ohledu na stát jejich rezidentství nebo umístění. Podmínka vykonávání podstatné hospodářské činnosti v sobě odráží princip přednosti obsahu před formou. V tomto kontextu je nutné posoudit, zda ovládaná zahraniční společnost vykonává skutečnou (reálnou) ekonomickou činnost, tj. činnost odrážející skutečnou ekonomickou realitu. Tu lze rozeznat zejména tak, že daná společnost ke své činnosti využívá personál, prostory a vybavení a jiný majetek. Pokud společnost vykonává skutečnou činnost, pak je rovněž nutné posoudit, zda příjmy plynoucí z této činnosti tvoří významnou část vzhledem k dosahovaným tzv. pasivním příjmům (zahrnovaným příjmům), což lze zjistit např. poměrem aktivních a zahrnovaných příjmů, popř. poměrem účetního zisku k provozním nákladům. Nutné je také posoudit, zda zahrnované příjmy souvisejí s aktivní činností společnosti (např. v případě běžně podnikající banky s pobočkami a řadou klientů, která může mít rovněž i tzv. pasivní příjmy v podobě úroků, je zřejmé, že tyto pasivní příjmy souvisejí s její činností). Pokud dojde ke zjištění, že skutečná ekonomická činnost ovládané zahraniční společnosti je pouze okrajovou záležitostí a většinu příjmů tvoří tzv. zahrnované příjmy přímo nesouvisející s aktivní činností, nebo vykonávání ekonomické činnosti je pouze zastřením skutečného stavu, pak takovouto činnost nelze považovat za podstatnou hospodářskou činnost. K posouzení, zda se jedná o podstatnou hospodářskou činnost, lze využít také OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, které používají pojem „substantial commercial activity“ a vymezují jej pro účely stanovení transferových cen. Smyslem této podmínky je omezit použití pravidla o zdanění ovládaných zahraničních společností pouze na tzv. prázdné schránky, tedy na entity, které slouží pouze k tomu, aby do nich byla převáděna aktiva, ze kterých plynou příjmy, např. práva duševního vlastnictví nebo cenné papíry. Tyto příjmy v důsledku toho podléhaly zdanění ve státě této prázdné schránky a nikoli v České republice, ačkoli mají reálný ekonomický zdroj v České republice, tj. hlavním cílem existence zahraniční společnosti je získání daňové výhody v podobě nižšího zdanění. Druhou podmínkou, uvedenou v písmenu b), je, že daň ovládané zahraniční společnosti v zahraničí, která je obdobou daně z příjmů právnických osob, je nižší, než by byla polovina daně stanovená takové společnosti v České republice, kdyby byla daňovým rezidentem České republiky. Toto ustanovení, které provádí čl. 7 odst. 1 písm. b) směrnice ATAD 1, tedy omezuje použití pravidel pro ovládané zahraniční společnosti pouze na společnosti založené nebo umístěné ve státech s velmi nízkou úrovní zdanění. Pro zjištění, o kolik je daň stanovená ovládané zahraniční společnosti v zahraničí nižší, než by byla daň stanovená podle českého právního řádu, nestačí pouze porovnat daňové sazby těchto dvou států, protože výsledná daň je ovlivňována i dalšími konstrukčními prvky daně, např. položkami odčitatelnými od základu daně či slevami na dani. Pro porovnání skutečného daňového zatížení je proto nutné porovnat výsledné daně, nikoli pouze sazby. Pro toto porovnání se vychází z celkové daňové povinnosti ovládané zahraniční společnosti, tedy z daně stanovené ze všech jejích příjmů, nikoli pouze ze zahrnovaných příjmů vyjmenovaných v odstavci 5, které se následně, pokud budou splněny všechny podmínky, budou přičítat ovládající společnosti, neboť vzhledem k obvyklé konstrukci výpočtu daně, která obsahuje odčitatelné položky či slevy, které nelze přiřadit ke konkrétnímu příjmu, není dobře možné stanovit daň připadající pouze na určité příjmy. Pro výpočet teoretické daně, která by byla této společnosti stanovena, pokud by byla daňovým rezidentem České republiky, se použijí české právní předpisy, tj. zejména zákon o účetnictví a zákon o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že ovládanou zahraniční společností může být jednak zahraniční poplatník daně obdobné dani z příjmů právnických osob a jednak stálá provozovna daňového rezidenta České republiky umístěná v zahraničí a v každém z těchto případů se daň ovládané zahraniční společnosti určuje jinak, je pravidlo rozděleno do dvou situací uvedených v bodech 1 a 2. Bod 1 se vztahuje na situace, kdy je ovládaná zahraniční společnost poplatníkem daně příjmů právnických osob; v tomto případě se porovnává daň, která této společnosti vzniká ve státě, jehož je rezidentem, s daní, která by jí byla stanovena, pokud by byla daňovým rezidentem České republiky. Pokud má takový poplatník stálé provozovny v jiných státech, zohledňuje se daň z příjmů těchto stálých provozoven pro účely porovnání zahraniční a české daně jenom tehdy, pokud je tato daň stanovena ve státě, jehož je ovládaná zahraniční společnost rezidentem, resp. v České republice (tj. pokud má stát jejího daňového rezidentství, resp. Česká republika se státem, ve kterém je stálá provozovna umístěna, uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění využívající metodu zápočtu, případně žádnou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění uzavřenu nemají). Pokud je ovládaná zahraniční společnost stálou provozovnou, porovnává se podle bodu 2 daň, která je její ovládající společnosti stanovena ve státě, kde je tato stálá provozovna umístěna, s daní, která by byla z činností a nakládání s majetkem této stálé provozovny stanovena, kdyby byly uskutečněny na území České republiky. Skutečnost, že odstavec 1 stanoví právní fikci, podle které jsou zde uvedené činnosti ovládané zahraniční společnosti a nakládání s jejím majetkem uskutečňovány ovládající společností, má důsledky i pro zdanění podílů na zisku plynoucích od ovládané zahraniční společnosti ovládající společnosti. Vzhledem k uvedené fikci nemohou být podíly vyplacené ovládanou zahraniční společností její ovládající společnosti v rozsahu, ve kterém plynou z činností a nakládání s majetkem, které jsou považovány za uskutečněné ovládající společností, z pohledu daně z příjmů považovány za podíly na zisku, neboť by se vlastně jednalo o vyplácení podílů ovládající společností sobě samé. V tomto rozsahu tedy podíl na zisku nepředstavuje příjem ovládající osoby, a není tedy předmětem daně z příjmů. V případě vyplácení podílu na zisku ovládanou zahraniční společností ovládající společnosti je tedy nutno určit část podílu, která je vyplácena ze zisku z činnosti a nakládání s majetkem, na které byl použit postup podle odstavce 1, a to v poměru takového zisku k celkovému rozdělovanému zisku, a tuto část pro účely zdanění podílu na zisku u ovládající společnosti nepovažovat za příjem. Tím je vyhověno požadavku čl. 8 odst. 5 směrnice ATAD, podle kterého pokud ovládaná zahraniční společnost vyplácí poplatníkovi rozdělovaný zisk a tento rozdělovaný zisk se zahrnuje do zdanitelného příjmu daňového poplatníka, částky příjmů, jež byly předtím zahrnuty do základu daně podle článku 7 této směrnice, se při výpočtu výše daně splatné z rozděleného zisku od základu daně odečtou, aby se zamezilo dvojímu zdanění. Vzhledem k tomu, že zisk rozdělovaný z částek příjmů, které byly předtím zahrnuty do základu daně, se vůbec nepovažuje za příjem, není zahrnován do základu daně a není tedy nutno jej při výpočtu daně z podílu na zisku odečítat. V důsledku stanovení této právní fikce tak lze rovněž na zahrnované příjmy dle odstavce 5 při splnění zákonem stanovených podmínek uplatnit příslušná osvobození od daně. Specifickým případem je osvobození podle § 19 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů, podle kterého jsou osvobozeny příjmy z podílu na zisku vyplácené dceřinou společností, která je daňovým rezidentem České republiky, mateřské společnosti (která podle § 19 odst. 3 písm. b) musí být daňovým rezidentem České republiky nebo jiného členského státu Evropské unie) a příjmy z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti. Pokud ovládané zahraničí společnosti jakožto mateřské společnosti plynou některé z uvedených příjmů, jsou zahrnovanými příjmy a přičítají se ovládající společnosti. Ta tedy není mateřskou společností, avšak v rámci fikce uvedené v § 38fa odst. 1, podle které se na nakládání s majetkem ovládané zahraniční společnosti hledí, jako by bylo uskutečněno ovládající společností, se na ovládající společnost hledí, jako by podíly na dceřiné společnosti držené ovládanou zahraniční společností patřily jí, a dané osvobození se tedy uplatní i v tomto případě. Odstavec 2 obsahuje definici ovládající společnosti a odstavec 3 definici ovládané zahraniční společnosti. Postup pro zjištění, kdo je ovládanou zahraniční společností a ovládající společností, se skládá z několika kroků a liší se podle toho, zda je ovládaná zahraniční společnost samostatným poplatníkem daně z příjmů právnických osob, který je daňovým nerezidentem (odstavec 3 písm. a)), nebo stálou provozovnou poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky (odstavec 3 písm. b)). V prvním případě je nejdříve třeba identifikovat poplatníka (ovládanou společnost), který je daňovým nerezidentem a u něhož má poplatník daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, podíl na základním kapitálu, podíl na hlasovacích právech nebo podíl na zisku. Odstavec 3 písm. a) stanoví, že alespoň jedno z těchto kritérií musí být vyšší než 50 %; toto kritérium odpovídá požadavkům čl. 7 odst. 1 písm. a) směrnice ATAD. Tento podíl však nemusí daňový rezident České republiky držet sám, ale stačí, když jej drží společně se svými přidruženými osobami (k přidružené osobě viz odstavec 4), přičemž tyto přidružené osoby nemusí být daňovými rezidenty České republiky. Pro podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech ovládané zahraniční osoby je stanoveno, že je může daňový rezident České republiky držet přímo či nepřímo. Nepřímým držením se rozumí držení prostřednictvím jiné osoby, na jejímž základním kapitálu má rezident podíl nebo v níž má hlasovací práva. Z poplatníků, kteří mají některou z účastí na ovládané zahraniční společnosti podle odstavce 3 písm. a), jsou jen někteří ovládající společností, a to podle vymezení v odstavci 2 písm. a). Ovládající společností se rozumí pouze poplatník daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, který se přímo či nepřímo podílí na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti. Kritérium podílu na hlasovacích právech a práva na podíl na zisku tedy pro určení ovládající společnosti nemají význam, pokud daná společnost nemá zároveň i podíl na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti. Pro to, aby se daňový rezident stal ovládající společností, není nutné, aby měl sám více než poloviční podíl na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti nebo na jejím zisku nebo držel více než polovinu hlasovacích práv, postačí jakýkoli podíl (přičemž zbytek podílu do požadovaných více než 50 % mohou vlastnit jemu přidružené osoby, a to jak jiní daňoví rezidenti České republiky, tak nerezidenti), a to i držený nepřímo, tedy přes jiné poplatníky. Pokud např. poplatník A, který je daňovým rezidentem České republiky, drží 60% podíl na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti, a poplatník B, rovněž daňový rezident České republiky a přidružená osoba poplatníka A, drží 25% podíl na poplatníku A, jsou oba ovládajícími společnostmi ovládané zahraniční společnosti. Stejně tak v případě, kdy poplatník A, který je daňovým rezidentem České republiky, drží 20% podíl na ovládané zahraniční společnosti a poplatník B, rovněž daňový rezident České republiky a přidružená osoba poplatníka A, drží na této ovládané zahraniční společnosti podíl 35 %, jsou oba ovládajícími společnostmi této ovládané zahraniční společnosti. Poplatníci, kteří jsou daňovými nerezidenty, nejsou pro účely zákona o daních z příjmů nikdy ovládající společností, jejich účast na ovládané zahraniční společnosti je relevantní pouze pro určení samotného statutu ovládané zahraniční společnosti podle odstavce 3 písm. a). Podle čl. 7 odst. 1 směrnice ATAD je za ovládanou zahraniční společnost rovněž považována stálá provozovna (ačkoliv ve skutečnosti nemá právní subjektivitu a o společnost se nejedná), jejíž zisky nepodléhají dani v členském státě daňového poplatníka nebo jsou zde od daně osvobozeny. V České republice je uplatňován princip celosvětového zdanění příjmů daňových rezidentů, nicméně reálně v situaci, kdy má Česká republika se státem, ve kterém je stálá provozovna umístěna, uzavřenu smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, podle které se dvojí zdanění příjmů stálé provozovny vylučuje metodou vynětí, jsou příjmy plynoucí stálé provozovně ze základu daně daňového rezidenta v České republice vyňaty a zisky stálé provozovny tak ve skutečnosti podléhají dani pouze ve státě, ve kterém je umístěna. Proto je nutné na stálou provozovnu umístěnou ve státě, se kterým má Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, podle které se dvojí zdanění příjmů stálé provozovny vylučuje metodou vynětí, pohlížet jako na ovládanou zahraniční společnost. Za splnění podmínek uvedených v odstavci 1 je tedy nutné uplatnit tam stanovenou fikci, že se jedná o příjmy z činností a nakládání s majetkem uskutečněných na území České republiky, aby mohly být zdaněny v České republice. V případě stálé provozovny umístěné ve státě, se kterým má Česká republika uzavřenou smlouvu, která stanoví k zamezení dvojímu zdanění metodu zápočtu, se pravidla pro ovládané zahraniční společnosti nepoužijí, neboť příjmy této stálé provozovny jsou součástí základu daně poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, pouze dochází k zápočtu daně zaplacené z těchto příjmů ve státě stálé provozovny. Daňový rezident České republiky, který má stálou provozovnu, která je ovládanou zahraniční společností, je podle odstavce 2 písm. b) vždy ovládající společností. Odstavec 4 definuje přidružené osoby. Tento pojem, který navazuje na pojem spojených osob definovaný v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, je nutný k provedení čl. 7 odst. 1 písm. a) ve spojení s čl. 2 odst. 4 směrnice ATAD. Čl. 7 odst. 1 písm. a) této směrnice stanoví, že jako s ovládanou zahraniční společností se zachází se společností, pokud daňový poplatník sám nebo spolu se svými přidruženými podniky splní daná kritéria. Přidruženým podnikem se přitom podle čl. 2 odst. 4 této směrnice rozumí subjekt, v němž daňový poplatník z hlediska hlasovacích práv nebo kapitálu drží přímo nebo nepřímo účast nejméně 25 % nebo má nárok na nejméně 25 % jeho zisků. Zákon o daních z příjmů v současném znění obsahuje pojem kapitálově spojené osoby, který však jako kritéria používá pouze 25% podíl na kapitálu nebo hlasovacích právech. Pro účely provedení směrnice, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, je proto nutné zavést další pojem, který bude zahrnovat všechna tři kritéria. Zvolil se proto pojem „přidružené osoby“, který vedle kapitálově spojených osob zahrnuje také osoby, pokud má jedna osoba právo na alespoň 25 % podílu na zisku druhé osoby. Osobou se přitom, stejně jako v případě spojených osob, rozumí jak poplatníci daně z příjmů právnických osob (tj. i non-subjekt), tak fyzické osoby. Přičemž zahrnutí fyzických osob je relevantní pouze pro určení přidruženosti a výpočet podílu na ovládané zahraniční společnosti, pravidla zdanění ovládaných zahraničních společností se vztahují pouze na poplatníky daně z příjmů právnických osob. Odstavec 5 obsahuje taxativní výčet zahrnovaných příjmů, tedy příjmů ovládané zahraniční společnosti plynoucích z činností a nakládání s majetkem, pro které platí podle odstavce 1 fikce, že jsou uskutečněny ovládající společností. Obecně se jedná o tzv. pasivní příjmy, tedy příjmy plynoucí zejména z užívání majetku a z poskytnutí práv a kapitálové a úrokové výnosy, u kterých není nutná aktivní činnost ani fyzická přítomnost jejich nabyvatele ve státě jejich vzniku. Podle písmena a) patří mezi zahrnované příjmy výpůjční příjmy. Ty jsou vymezené v navrhovaném § 23e odst. 4 zákona o daních z příjmů. Písmeno b) zařazuje mezi zahrnované příjmy příjmy ve formě licenčních poplatků, které jsou vymezeny v § 19 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Podle písmena c) je zahrnovaným příjmem i obdržený podíl na zisku a podle písmena d) příjem z pozbytí podílu v poplatníkovi daně z příjmů právnických osob. Podle písmena e) se mezi zahrnované příjmy řadí příjmy z přenechání majetku k úplatnému užití s právem na následné úplatné nabytí tohoto majetku stranou tohoto závazku Podle směrnice ATAD by se mělo jednat o příjmy z finančního leasingu. Jelikož je však termín finanční leasing pro účely daní z příjmů vymezen velice úzce, zvolilo se stejně jako v případě § 23e obecnější znění, které zachycuje i ekonomicky obdobné situace. Písmeno f) stanoví, že zahrnovanými příjmy jsou veškeré příjmy z pojišťovacích, bankovních a jiných finančních činností. Podle písmena g) jsou zahrnovanými příjmy i příjmy z prodeje zboží a poskytování služeb nakoupených od přidružených osob a přidruženým osobám prodávaných bez přidané ekonomické hodnoty nebo pouze s malou ekonomickou hodnotou. Zde se jedná o příjmy tzv. „fakturačních společností“, které jsou zakládány pouze proto, aby se jim v rámci řetězce přidružených osob prodávaly zboží a služby a bez jakékoli přidané hodnoty byly prodávány dál s tím, že prodejní cena obdržená takovou společností je vyšší než cena nákupní a tím je na tuto společnost, zpravidla umístěnou ve státě s nízkým zdaněním, vyváděn zisk, který ekonomicky patří jiným členům řetězce působícím ve státech s vyšším zdaněním. Podle písmena h) jsou zahrnovaným příjmem i příjmy plynoucí od tzv. „fakturační společnosti“. Jedná se o situace, kdy ovládaná zahraniční společnost sama není fakturační společností, ale prodává zboží nebo poskytuje služby fakturační společnosti. Odstavec 6 stanoví pravidlo, v jakém rozsahu se ovládající společnosti přičítají činnosti a nakládání s majetkem, a v důsledku toho i zahrnované příjmy, ovládaných zahraničních společností. Objem přičítané činnosti a nakládání s majetkem se určí v poměru podle podílu na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti, a to vždy podle podílu v okamžiku uskutečnění konkrétní činnosti nebo konkrétního nakládání s majetkem ovládané zahraniční společnosti, tedy nikoli podle podílu v okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti; pokud by se postupovalo podle podílu ovládající společnosti na ovládané zahraniční společnosti v okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti, byl by institut zdanění ovládané zahraniční společnosti snadno obcházen tak, že by se ke skončení zdaňovacího období převedly podíly na ovládané zahraniční společnosti tak, aby žádný daňový rezident České republiky neměl podíl splňující požadavky na ovládající společnost, a příjmy ovládané zahraniční společnosti by se nikomu nepřičítaly. Toto ustanovení provádí čl. 8 odst. 3 směrnice ATAD, podle kterého se příjmy, jež mají být zahrnuty do základu daně, vypočítají v poměru k účasti daňového poplatníka v daném subjektu, jak je vymezen v čl. 7 odst. 1 písm. a) této směrnice. Tento odkaz však neurčuje přesně, zda se účastí rozumí podíl na základním kapitálu, podíl na hlasovacích právech či právo na podíl na zisku ovládané zahraniční společnosti. Protože každá z těchto účastí ovládající společnosti na ovládané zahraniční společnosti může být jiná, je třeba jednoznačně stanovit, podle kterého kritéria se postupuje. Jako nejlogičtější varianta proto byl vybrán podíl na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti. Pokud tedy ovládající společnost má 60% podíl na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti, hledí se na 60 % činnosti a nakládání s majetkem ovládané zahraniční společnosti, ze kterých plynou zahrnované příjmy, jako by byly uskutečněny ovládající osobou. Z povahy věci vyplývá, že toto ustanovení se nepoužije v případech, kdy je ovládanou zahraniční společností stálá provozovna (podle odstavce 3 písm. b)), neboť na té nemá ovládající společnost podíl. Věta druhá se vztahuje na situace, kdy dochází k řetězení společností a jedna ovládající společnost se podílí na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti prostřednictvím jiné ovládající společnosti. Ovládající společností je podle odstavce pouze poplatník daně z příjmů právnických osob, který je daňovým rezidentem České republiky, ustanovení tedy dopadá pouze na situace, kdy ovládající společnost drží nepřímý podíl na ovládané zahraniční společnosti prostřednictvím daňového rezidenta České republiky. Dané ustanovení má za cíl vyloučit další zdanění příjmů na úrovni České republiky ovládané zahraniční společnosti, které již zahrnula jiná ovládající společnost. Případy, kdy ovládající společnost drží na ovládané zahraniční společnosti podíl prostřednictvím společnosti, která je daňovým nerezidentem a která také zahrnuje příjmy ovládané zahraniční společnosti do základu daně, avšak na základě pravidel státu, ve kterém je daňovým rezidentem, upravuje odstavec 8, a to tak, že daň zaplacená z těchto příjmů tímto daňovým nerezidentem se započte na daňovou povinnost ovládající společnosti. Odstavec 7 provádí čl. 8 odst. 1 větu druhou směrnice ATAD a stanoví pravidlo pro situaci, kdy by postup podle odstavce 1, tedy přičítání činností ovládané zahraniční společnosti ovládající společnosti, vedl ke snížení výsledku hospodaření (případně rozdílu mezi příjmy a výdaji) ovládající společnosti. Vzhledem k tomu, že postup pro zdanění ovládané zahraniční společnosti by mohl být zneužit úmyslným vytvářením ztráty ovládané zahraniční společnosti a tím vést ke snížení daňové povinnosti ovládající společnosti, stanoví se, že pokud skončí ovládaná zahraniční společnost (s ohledem na zahrnované příjmy) ve ztrátě, o tuto ztrátu se výsledek hospodaření ovládající společnosti nesnižuje. Taková ztráta může být uplatněna až v dalších zdaňovacích obdobích, a to nejvýše třech, pouze oproti zisku vzniklému ovládané zahraniční společnosti a přičítanému ovládající společnosti. Pokud zisk, který bude v jednom z následujících tří zdaňovacích období přičítán ovládající společnosti, nedosáhne výše dříve vzniklé ztráty, odečte se tato ztráta pouze do výše takového zisku. Odstavec 8 v písmenu a) a b) provádí čl. 8 odst. 7 směrnice ATAD a umožňuje ovládající společnosti započíst si na svou daňovou povinnost v České republice daň obdobnou dani z příjmů právnických osob zaplacenou ovládanou zahraniční společnosti ve státě, jehož je daňovým rezidentem, nebo zaplacenou ovládající společností ve státě, kde se nachází její stálá provozovna, která je ovládanou zahraniční společností, a to pouze v rozsahu, ve kterém byla tato zahraniční daň stanovena z příjmů z činnosti a nakládání s majetkem, které byly přičteny ovládající osobě. Příjmy z činnosti a nakládání s majetkem, na které se použije postup podle odstavce 1, se rozumí příjmy ovládající společnosti skutečně přičítané, tedy v rozsahu určeném podle odstavce 6, tj. v poměrné části vypočítané podle podílu ovládající společnosti na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti. Obdobná možnost odečtení od daňové povinnosti poplatníka se v písmenu c) stanoví i pro daně zaplacené z těchto příjmů poplatníkem daně z příjmů právnických osob, který je daňovým nerezidentem a prostřednictvím kterého poplatník drží podíl na ovládané zahraniční společnosti, pokud tento poplatník zaplatil ve státě, jehož je daňovým rezidentem, daň z těchto příjmů z důvodu, že podle pravidel státu, ve kterém je daňovým rezidentem zahrnuje také do svého základu daně příjmy ovládané zahraniční společnosti. Jedná se o situaci, kdy má ovládající společnost nepřímý podíl na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti držený prostřednictvím poplatníka daně z příjmů právnických osob z jiného státu, který také uplatňuje pravidla pro zdanění zahraničních ovládaných společností (typicky ostatní státy Evropské unie, které také musí implementovat do svých právních řádů směrnici ATAD), a proto jsou této společnosti v tomto jiném státě také přičteny příjmy ovládané zahraniční společnosti a je z nich zaplacena daň. Vzhledem k tomu, že tyto příjmy jsou z titulu nepřímého podílu na ovládané zahraniční společnosti přičteny i ovládající společnosti v České republice, docházelo by tak ke dvojímu zdanění těchto příjmů, kterému se tímto ustanovením zabraňuje. Zápočet se podle odstavce 9 provede metodou prostého zápočtu podle § 38f odst. 2 a násl. zákona o daních z příjmů. Odstavec 10 provádí čl. 8 odst. 6 směrnice ATAD a stanoví pravidlo pro případ, že ovládající společnost převádí nebo jinak pozbývá podíl v ovládané zahraniční společnosti nebo majetek stálé provozovny, která je ovládanou zahraniční společností. Vzhledem k tomu, že v části, ve které je hodnota tohoto podílu či majetku tvořena ze zisku z činnosti ovládané zahraniční společnosti nebo z nakládání s jejím majetkem, které již byly ovládající společnosti přičteny a příjmy z ní zdaněny podle odstavce 1, by při zdanění příjmů z tohoto převodu došlo ke dvojímu zdanění těchto příjmů, se stanoví, že tato část příjmu není předmětem daně. Rovněž odpovídající část výdajů vztahující se k tomuto příjmu nebude daňově uznatelným výdajem. Z povahy věci vyplývá, že toto ustanovení se nepoužije v případech, kdy je ovládanou zahraniční společností stálá provozovna (podle odstavce 3 písm. b)), neboť v tomto případě jde o jeden subjekt a příjmy se tak započítávají v plné výši.

K bodu 16 (§ 38zg)

Ustanovení § 38zg provádí čl. 5 odst. 2 a 3 směrnice ATAD, které požadují, aby bylo poplatníkovi při přemístění majetku do jiného členského státu Evropské unie nebo do státu, který je smluvní stranou Dohody o Evropském hospodářském prostoru, pokud má s daným členským státem nebo Evropskou unií uzavřenu dohodu o vzájemné pomoci při vymáhání daňových pohledávek rovnocennou vzájemné pomoci podle směrnice Rady 2010/24/EU, umožněno odložit platbu daně při odchodu tak, že ji uhradí ve splátkách během pěti let, a to tak, že období, na které jsou splátky rozloženy, musí skončit nejpozději pět let ode dne splatnosti daně. V kontextu právního řádu České republiky je tak učiněno za využití institutu posečkání ve formě rozložení úhrady daně na splátky, který je obecně upraven v § 156 a 157 daňového řádu, konkrétně rozložení úhrady daně na splátky. Ustanovení § 38zg tak představuje speciální ustanovení k těmto ustanovením daňového řádu, a pokud zde není stanoveno jinak, použije se daňový řád. Použije se tak ustanovení § 156 odst. 2 daňového řádu stanovící lhůtu pro vydání rozhodnutí o žádosti o posečkání, § 156 odst. 4 a 5 daňového řádu stanovící dobu, na kterou se rozhodnutí vydává a § 157 odst. 1 až 4 a odst. 6 daňového řádu upravující úroky v případě posečkání. Možnost požadovat od poplatníka, kterému bylo posečkáno s částí daně z příjmů právnických osob připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví, úroky stanoví čl. 5 odst. 3 první pododstavec směrnice ATAD. Po dobu posečkání tak poplatníkovi sice nevzniká povinnosti uhradit úrok z prodlení, ale úrok z posečkané částky. Navrhovanou úpravou však není vyloučena možnost poplatníka požádat si o prominutí úroku z posečkané částky podle § 259b a násl. daňového řádu.

K odstavci 1: Rozložení úhrady části daně podle odstavce 1 je koncipováno jako nárokové, to znamená, že pokud poplatník splní podmínky uvedené v odstavci 1, správce daně mu musí rozložení úhrady této části daně povolit. Specifikem rozložení úhrady daně na splátky podle navrhovaného odstavce 1 je, že se nevztahuje na celou daň (tj. celou daň z příjmů právnických osob daného poplatníka), ale pouze na její část připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do uvedených států. Ve zbylé části bude daň z příjmů daného poplatníka daně z příjmů právnických osob splatná ve standardní lhůtě. K odstavci 2: V odstavci 2 se stanoví postup pro výpočet části daně připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví pro účely posečkání daně. Tato část se vypočítá jako část celkové daně z příjmů právnických osob, a to podle poměru části základu daně, který vznikl podle § 23g odst. 1 zákona o daních z příjmů v důsledku přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí, k základu daně před uplatněním položek snižujících základ daně podle § 20 a položek odčitatelných od základu daně podle § 34 zákona o daních z příjmů. Předpoklady pro posečkání daně, které musí být naplněny současně, tedy jsou, že a) poplatník za příslušné období zvyšoval základ daně z příjmů právnických osob v souvislosti s přemístěním majetku bez změny vlastnictví a b) poplatník na řádku č. 290 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob vykáže daň k zaplacení. Postup se tedy dá schematicky popsat takto:

1) Poplatník zjistí, zda vykázal daň k zaplacení. Pokud nevykázal (má daňovou ztrátu), žádat o posečkání nelze. Pokud vykázal, postupuje podle následujících bodů.

2) Poplatník zjistí částku, o kterou byl zvýšen základ daně z příjmů z titulu přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí.

3) Poplatník zjistí částku, o kterou byl snížen základ daně z příjmů z titulu přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí.

4) Poplatník vypočte rozdíl mezi částkou ad 2) a ad 3) (dále jen „rozdíl X“), pokud je rozdíl X záporný, nemůže žádat o posečkání, protože žádná část hrazené daně nepřipadá na přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí.

5) Pokud je rozdíl X kladný, zjistí částku daně připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví výpočtem poměru (podílu) této částky k částce na ř. 220 daňového přiznání.

6) Vypočteným koeficientem se pak vynásobí celková daň a výsledkem je částka daně z příjmů právnických osob připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví, kterou lze posečkat. Uvedeno na konkrétních příkladech: Příklad 1:

1) ř. 220 = 100 000, vykázaná daň 19 000 (19 % ze 100 000)

2) základ daně zvýšený dle § 23g odst. 1 = + 20 000

3) základ daně snížený dle § 23g odst. 1 = - 10 000

4) rozdíl X = 10 000 (20 000 - 10 000)

5) poměr mezi rozdílem X a ř. 220 = 0,1 (10 % daně připadá na přemístění majetku, 90 % daně na zbytek základu daně)

6) z vykázané daně 19 000 lze posečkat 1 900 Protože u částky posečkané daně není explicitně v zákoně stanovené zaokrouhlení, použije se postup dle Pokynů k daňovému přiznání, kapitola II. oddíl – daň z příjmů právnických osob: „Částky v jednotlivých položkách II. oddílu se uvádějí zaokrouhlené na celé koruny, pokud v náplni příslušné položky není uvedeno jinak.“. Příklad 2:

1) ř. 220 = 100 000, odpočet ztráty 30 000, ZD = 70 000 (100 000 – 30 000), daň 13 300 Kč (19 % ze 70 000)

2) základ daně zvýšený dle § 23g odst. 1 = + 20 000

3) základ daně snížený dle § 23g odst. 1 = - 10 000

4) rozdíl X = 10 000 (20 000 – 10 000)

5) poměr mezi rozdílem X a ř. 220 = 0,1 (10 % daně připadá na přemístění majetku, 90 % daně na zbytek základu daně)

6) z vykázané daně 13 300 lze posečkat 1 330 V odstavci 2 větě druhé je popsán postup pro případ, že je základ daně před uplatněním položek snižujících základ daně podle § 20 a položek odčitatelných od základu daně podle § 34 nižší než základ daně připadající na přemístění majetku, protože v tomto případě by poměr vyšel vyšší než jedna a daň připadající na přemístění majetku by tedy byla vyšší než celková daň, což z povahy věci není možné. Proto se stanoví, že v takovém případě se za daň připadající na přemístění majetku považuje celá daň. K odstavci 3: Odstavec 3 stanoví podmínky, které správce daně stanoví v rozhodnutí o povolení rozložení úhrady části daně na splátky. Na rozdíl od obecné úpravy obsažené v § 156 odst. 3 daňového řádu, podle které se v rozhodnutí o posečkání stanoví doba posečkání a posečkání může být vázáno i na další podmínky, zákon u rozhodnutí o rozložení úhrady části daně připadající na přemístění majetku stanoví taxativní výčet podmínek, které správce daně v tomto rozhodnutí stanoví. Podle písmena a) je podmínkou vždy dodržení lhůty splatnosti jednotlivých splátek, to znamená, že pokud se poplatník ocitne v prodlení s některou ze stanovených splátek, rozhodnutí o rozložení úhrady části daně pozbývá účinnosti a celá část daně, jejíž úhrada byla rozložena do splátek, se stává splatnou. Tím je proveden čl. 5 odst. 4 písm. e) směrnice ATAD, podle kterého se daňový dluh stane vymahatelným, pokud poplatník nesplní své povinnosti ohledně splátek a situaci v přiměřené době nepřesahující 12 měsíců nenapraví. Vzhledem k obecné praxi při vydávání rozhodnutí o posečkání daně, kdy se mezi podmínkami standardně uvádí, že se poplatník nesmí ocitnout v prodlení s placením žádné ze splátek, se ani zde nestanoví žádná lhůta pro nápravu prodlení. Takovou úpravu, která je přísnější než požaduje směrnice ATAD, umožňuje její čl. 3, který stanoví, že tato směrnice nebrání použití vnitrostátních předpisů, jejichž cílem je zajistit pro vnitrostátní základ daně vyšší úroveň ochrany. Písmeno b) stanoví, že jako podmínka musí být v rozhodnutí o rozložení části daně z příjmů právnických osob na splátky uvedeno, že poplatník je povinen poskytnout přiměřenou formu zajištění, a to v případě, že je toto zajištění v souvislosti s úhradou této části daně vyžadováno správcem daně s ohledem na riziko, že tato část daně nebude později uhrazena. Zajištění daně může být vyžadováno jak při vydání tohoto rozhodnutí, tak v průběhu jeho platnosti, a to, stejně jako v ostatních případech požadavku poskytnutí zajištění, pouze tehdy, pokud se správce daně důvodně domnívá, že ze strany poplatníka nebude později plněno řádně a včas. Možnost pro správce daně vyžadovat tuto podmínku stanoví čl. 5 odst. 3 druhý pododstavec směrnice ATAD. Podmínka poskytnutí přiměřené formy zajištění může být stanovena i v jiných případech povolení posečkání daně podle obecné úpravy daňového řádu, avšak protože povolení rozložení části daně na splátky je nárokové, je nutné taxativně uvést podmínky, které mohou být v rozhodnutí o něm stanoveny. Vzhledem k tomu, že se jedná o taxativní výčet, není možné rozložení části daně na splátky podle odstavce 1 vázat na jiné podmínky. Zejména tak není možné stanovit, jak správce daně při povolování posečkání často činí, že přeplatek na jiné dani bude použit k úhradě na nedoplatek vzniklý v důsledku povoleného rozložení úhrady části daně z příjmů právnických osob připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví na splátky. Důsledek porušení podmínek uvedených v rozhodnutí o posečkání stanoví § 157 odst. 5 daňového řádu, a to, že rozhodnutí o posečkání v takovém případě pozbývá účinnosti dnem nedodržení některé z podmínek, to znamená, že k danému okamžiku se celá daň (či v tomto případě celá část daně), s jejíž úhradou bylo posečkáno, stává splatnou. K odstavci 4: Odstavec 4 stanoví další případy (vedle situací stanovených v § 157 odst. 5 daňového řádu), kdy rozhodnutí o rozložení úhrady části daně na splátky pozbývá účinnosti. Podle písmene a) se tak stane dnem, kdy poplatník pozbyl vlastnické právo k přemístěnému majetku; tím je proveden čl. 5 odst. 4 písm. a) směrnice ATAD. Vzhledem k tomu, že zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví představuje de facto první část daně z příjmu vzniklého při pozbytí daného majetku (typicky kupní ceny při prodeji majetku), která by jinak vznikla celá až při pozbytí daného majetku, není po jeho pozbytí již nutné odkládat úhradu této první části daně, když poplatníkovi vzniká povinnost zaplatit i zbylou část této daně. Písmeno b) provádí čl. 5 odst. 4 písm. b) a c) směrnice ATAD a stanoví, že rozhodnutí o rozložení úhrady pozbývá účinnosti dnem, kdy byl přemístěný majetek přemístěn bez změny vlastnictví do jiného státu než státu uvedeného v odstavci 1, tj. do státu, který není členem Evropské unie ani není členem Evropského hospodářského prostoru, který uzavřel s Českou republikou nebo Evropskou unií dohodu o vzájemné pomoci při vymáhání daňových pohledávek rovnocenné vzájemné pomoci upravené směrnicí Evropské unie. Důvodem je, aby poplatníci neobcházeli zákon a nezneužívali možnost rozložení úhrady zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví tak, že by majetek, který by chtěli fakticky převést do třetího státu, nejdříve přemístili do státu v Evropské unii nebo Evropském hospodářském prostoru, aby získali odklad s úhradou daně při přemístění, a poté jej ihned přesunuli do třetího státu. Podle čl. 5 odst. 4 písm. d) směrnice ATAD se odložení úhrady daně okamžitě ukončí také v případě, že poplatník vstoupí do úpadku nebo likvidace. Toto ustanovení není nutno výslovně transponovat, neboť stejná podmínka je už obsažena v § 157 odst. 5 větě druhé daňového řádu, které se jako obecné ustanovení použije i na rozložení úhrady části daně z příjmů právnických osob připadající na přemístění majetku podle tohoto zákona. K odstavci 5: Odstavec 5 stanoví postup pro situaci, kdy dojde po vydání rozhodnutí o rozložení úhrady části daně na splátky k stanovení daně a část daně připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví vypočítaná s přihlédnutím k tomuto stanovení daně bude nižší než původní část daně připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví, která byla posečkána. Stanovením daně se rozumí její vyměření nebo doměření; ve většině případů použití tohoto ustanovení půjde o doměření daně, může však nastat i situace, kdy bude část daně z příjmů právnických osob posečkána ještě před vyměřením této daně, a to v situaci, kdy je žádost o posečkání části daně podána spolu s řádným daňovým tvrzením a vzhledem k tomu, že o této žádosti musí být rozhodnuto do 30 dnů a daň v této lhůtě ještě nemusí být stanovena, bude posečkání povoleno (na základě výše daně tvrzení poplatníkem v žádném daňovém tvrzení) dříve, než bude daň z příjmů právnických osob vyměřena, přičemž později vyměřená daň se může od daně tvrzené poplatníkem lišit. Snížení části daně z příjmů právnických osob připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví může nastat buď tehdy, kdy dojde ke stanovení daně na základě zahrnutí dalších příjmů, které nesouvisí s přemístěním bez změny vlastnictví, do základu daně, nebo naopak na základě snížení příjmů vzniklých v důsledku přemístění bez změny vlastnictví (v obou těchto případech dojde ke snížení poměru části základu daně vzniklého v důsledku přemístění majetku bez změny vlastnictví k základu daně před uplatněním položek snižujících základ daně a položek odčitatelných od základu daně), nebo v případě snížení daně v důsledku dodatečného uplatnění odčitatelných položek nebo položek snižujících základ daně (v této situaci se nezmění poměr části základu daně vzniklého v důsledku přemístění majetku bez změny vlastnictví k základu daně před uplatněním položek snižujících základ daně a položek odčitatelných od základu daně, ale dojde ke snížení celkové daně a tedy i ke snížení části daně připadající na přemístění majetku). Odstavec 5 pro tyto případy stanoví, že rozhodnutí o rozložení úhrady části daně na splátky částečně pozbývá účinnosti 15. dnem ode dne právní moci platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru, neboť pokud by bylo toto rozhodnutí i nadále účinné v plném rozsahu, měl by poplatník posečkánu daň ve větším rozsahu, než pro který je k tomu po doměření daně důvod. Zbývající splátky se vypočítají tak, že se zbývající část této části daně, která ještě nebyla zaplacena, vydělí počtem zbývajících splátek; tak dojde k rovnoměrnému snížení zbývajících splátek za zachování původně stanovené doby splácení. Pokud je po vydání rozhodnutí o rozložení úhrady daně na splátky stanovena daň tak, že část daně připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví vypočítaná s přihlédnutím k doměření daně bude vyšší než původní část daně, která byla posečkána, rozhodnutí o rozložení úhrady daně na splátky zůstává nadále v plném rozsahu účinné a nijak se nemění. Poplatník však, za splnění podmínek uvedených v odstavci 1, může požádat o posečkání i té části daně, která odpovídá rozdílu mezi částí daně připadající na přemístění majetku bez změny vlastnictví s přihlédnutím ke stanovení daně a již posečkanou daní. Splátky této daně budou rozloženy také na dobu pěti let (pokud poplatník nepožádá o dobu kratší), jak stanoví odstavec 1, splácení této části tedy skončí později než splácení původně posečkané části daně.

K čl. II – přechodná ustanovení K bodu 1

Toto přechodné ustanovení stanovuje, že pro uplatnění daně, jakož i práv a povinností vyplývajících ze zákona za zdaňovací období před účinností tohoto zákona se použijí předpisy platné do dne předcházejícího účinnosti (dosavadní předpisy).

K bodu 2

Nová pravidla pro omezení daňové uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů se budou poprvé aplikovat za zdaňovací období započaté v roce 2019, a to na všechny nadměrné výpůjční výdaje v zásadě ze všech i do té doby uzavřených smluv, resp. ze všech dodatků k těmto smlouvám. Z důvodu spravovatelnosti tvoří výjimku úroky zahrnuté v ocenění odpisovaného majetku, kdy do výpůjčních výdajů budou zahrnovány pouze úroky obsažené v odpisech, resp. zůstatkových cenách majetků uvedených do užívání počínaje dnem 17. červnem 2016 a úroky obsažené v úplatě hrazené na základě smlouvy o přenechání majetku k úplatnému užití s jeho následným úplatným převodem na uživatele uzavřené počínaje dnem 17. červnem 2016.

K bodu 3

Navržené přechodné ustanovení provádí čl. 11 odst. 5 směrnice ATAD, podle kterého je nutné implementovat článek týkající se tzv. daně na odchodu nejpozději do 31. prosince 2019. To znamená, že zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví podle § 23g a § 38zg zákona o daních z příjmů ve znění tohoto zákona se použije až na přemístění majetku bez změny vlastnictví, ke kterému došlo ve zdaňovacích obdobích započatých od 1. ledna 2020.

K bodu 4

Navržené přechodné ustanovení provádí čl. 11 odst. 5a směrnice ATAD, podle kterého je nutné implementovat článek týkající se hybridních nesouladů nejpozději do 31. prosince 2019. To znamená, že postup podle § 23h zákona o daních z příjmů ve znění tohoto zákona se použije až zdaňovací období započatá od 1. ledna 2020.

K bodu 5

Přechodné ustanovení uvedené v bodu 5 představuje speciální úpravu k přechodnému ustanovení uvedenému v bodu 1, podle kterého se pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započatá přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona použije zákon o daních z příjmů ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. V případě podávání oznámení o příjmech podle nově navrženého § 38da zákona o daních z příjmů není nutné odkládat jeho aplikaci na další zdaňovací období, ale použije se na všechny příjmy, ze kterých je plátce daně povinen vybrat nebo srazit daň ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (tj. které jsou vyplaceny, poukázány nebo připsány ve prospěch poplatníka ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, nebo u nichž uplyne lhůta pro výběr nebo sražení daně po nabytí účinnosti tohoto zákona, viz § 38d odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů), bez ohledu na běh zdaňovacích období konkrétních poplatníků. Na příjmy, ze kterých je plátce daně povinen vybrat nebo srazit daň přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije úprava obsažená v § 38d odst. 3 v dosavadním znění, tedy i po nabytí účinnosti tohoto zákona se budou tyto příjmy oznamovat podle dosavadní právní úpravy.

K bodu 6

Přechodné ustanovení upravuje zacházení s rozhodnutími o zproštění oznamovací povinnosti vydanými podle dosavadního znění § 38d odst. 3 věty čtvrté zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že podle dosavadní úpravy obsažené v § 38d odst. 3 větě třetí zákona o daních z příjmů se oznamovací povinnost týkala pouze příjmů plynoucích daňovým nerezidentům, ze kterých je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, vztahují se tato rozhodnutí pouze na tyto příjmy, a nikoli na příjmy, které jsou od daně osvobozeny nebo o nichž mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhají zdanění v České republice; to stanoví najisto věta první z důvodu, aby nebyla tato rozhodnutí vykládána tak, že se od nabytí účinnosti tohoto zákona vztahují na celou rozšířenou oznamovací povinnost. Příjmy plynoucí daňovým nerezidentům, které jsou od daně osvobozeny nebo o nichž mezinárodní smlouva stanoví, že nepodléhají zdanění v České republice, proto musí být od nabytí účinnosti této nové úpravy oznamovány, ledaže poplatníkovi bude vydáno rozhodnutí o zproštění této povinnosti podle nové úpravy, tj. podle § 38da odst. 7 zákona o daních z příjmů. Věta druhá stanoví, že rozhodnutí vydaná podle dosavadní právní úpravy pozbývají účinnosti 1 rok po nabytí účinnosti tohoto zákona. Důvodem je skutečnost, že tato rozhodnutí byla často vydávána bez časového omezení, zatímco zákon o daních z příjmů nově v § 38da odst. 7 stanoví, že rozhodnutí o zproštění oznamovací povinnosti jsou účinná nejvýše 5 let s tím, že správce daně může dobu účinnosti stanovit i kratší. Aby se zamezilo nesouladu mezi rozhodnutími vydávanými podle dosavadní a nové právní úpravy, omezuje se tímto účinnost i první skupiny rozhodnutí a nově budou mít všechna rozhodnutí omezenou dobu účinnosti.

K části druhé – změna zákona o dani z hazardních her K čl. III K bodu 1 (§ 3 odst. 1)

Základ daně se podle stávající právní úpravy vypočte jako součet dílčích základů daně za každý jednotlivý druh hazardní hry. Tyto dílčí základy daně jsou určeny jako rozdíl mezi přijatými a nevrácenými vklady a vyplacenými výhrami. Pro účely určení dílčích základů daně se zohledňují pouze přijaté vklady, které nejsou účastníkovi hazardní hry vráceny. Stávající právní úprava základu daně neobsahuje vracení vkladů jako samostatnou veličinu přímo, nýbrž vrácené vklady jsou do základu daně zahrnuty nepřímo jako součást přijatých a nevrácených vkladů. V případě současné právní úpravy je proto podstatné sledovat jednotlivé přijaté vklady a jejich vracení, a u vracení vkladů dbát na to, v jakém zdaňovacím období byl přijat vklad, který se takto vrací. Vzhledem k tomu, že k vrácení vkladu může dojít i s větším časovým odstupem od jeho přijetí, má současná právní úprava za následek v řadě případů vracení vkladů nutnost podávat dodatečné daňové přiznání. V této věci vydalo Generální finanční ředitelství Informaci k pozdějším změnám položek základu daně z hazardních her za účelem zajištění jednotného postupu daňových subjektů a správců daně v případech, kdy při provozování hazardních her dojde k pozdějším změnám položek základu daně, a to jak ve lhůtě pro podání daňového přiznání, tak po lhůtě pro podání daňového přiznání. Podle této informace se v případě změny základu daně ve vztahu k vkladům v průběhu daného zdaňovacího období (kalendářního čtvrtletí), resp. v průběhu následujícího zdaňovacího období (kalendářního čtvrtletí), ale nadále ve lhůtě pro podání daňového přiznání za předcházející zdaňovací období (kalendářní čtvrtletí), kdy došlo k přijetí vkladu, postupuje následujícím způsobem: 1. V případě, že je vrácen celý vklad, zohlední se tato skutečnost v daňovém přiznání nebo opravném daňovém přiznání za období přijetí vkladu. 2. V případě, že dojde ke snížení vkladu nebo jeho opravě formou snížení (tj. vrácení části vkladu), zohlední se tato skutečnost v daňovém přiznání nebo opravném daňovém přiznání za období přijetí vkladu. 3. V případě, že dojde ke zvýšení vkladu nebo jeho opravě formou zvýšení (tj. dodatečného přijetí části vkladu), původní část vkladu zůstává v daňovém přiznání za období jejího přijetí, dodatečně přijatá část vkladu se zohlední v daňovém přiznání za období jejího přijetí. Naopak v případě změny základu daně po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za období přijetí vkladu se postupuje následujícím způsobem: 1. V případě, že je vrácen celý vklad, zohlední se tato skutečnost v dodatečném daňovém přiznání za období přijetí vkladu. 2. V případě, kdy dojde ke snížení vkladu nebo jeho opravě formou snížení (tj. vrácení části vkladu), zohlední se vrácená část vkladu v dodatečném daňovém přiznání za období přijetí vkladu. 3. V případě, kdy dojde ke zvýšení vkladu nebo jeho opravě formou zvýšení (tj. dodatečného přijetí části vkladu), původní část vkladu zůstává v daňovém přiznání za období jejího přijetí, dodatečně přijatá část vkladu se zohlední v daňovém přiznání za období jejího přijetí.

Jak je z uvedeného patrné, pro zachycení vracení vkladu nebo jeho části v základu daně je rozhodným datem okamžik přijetí tohoto vkladu, nikoli okamžik vrácení. Vrácení vkladu ovlivní základ daně za to zdaňovací období, do kterého spadá uvedené rozhodné datum. Ukázalo se, že s ohledem na marketingovou činnost některých provozovatelů může docházet k vracení vkladů, tedy ke zpětné změně základu daně, často – jedná se o případy, kdy dojde ke zrušení hry (např. v důsledku zrušení zápasu, na který byla uzavřena kursová sázka), ale i o případy, kdy provozovatel vrací vklady jako odměnu za loajalitu hráče (např. provozovatel internetové živé hry vybírá za provozování hazardní hry od hráčů provizi s tím, že v případě, že hráč odehraje určitý počet her za předem vymezenou výši vkladu do těchto her, bude mu část provize poskytnuté provozovateli vrácena). V důsledku vracení vkladu z těchto důvodů je nutné se vracet do předchozích zdaňovacích období, ve kterých byl vklad přijat, což znamená nutnost podat dodatečné daňové přiznání, pokud již uplynula lhůta pro podání daňového přiznání. Důsledkem je navyšování počtu podávaných daňových přiznání a zvýšená administrativní náročnost správy daně z hazardních her pro poplatníky i správce daně (byť je správa daně z hazardních her prováděna v režimu samovyměření, takže podaným dodatečným daňovým přiznáním se daň samodoměřuje, ale i tak zůstává na správci daně provádění některých administrativních úkonů, např. zanesení výsledku samodoměření do evidence atd.). Lze očekávat, že popsaný problém by se projevil zejména v budoucnu, neboť např. v případě vracení vkladů jako marketingového nástroje bude docházet ke zpětnému vracení vkladů až poté, co hráč splní všechny stanovené podmínky. K tomu může dojít s velkým časovým odstupem od okamžiku původního přijetí vkladů (může jít i o řád let). Z povahy věci tak lze předpokládat, že uvedený problém by nastával častěji s postupným plynutím času od účinnosti zákona o dani z hazardních her. Navrhovaná právní úprava proto řeší problematiku vracení vkladů tak, že základem daně bude součet dílčích základů daně, které tvoří částka, o kterou úhrn přijatých vkladů převyšuje součet úhrnu vyplacených výher a úhrnu vrácených vkladů. Základ daně je tak přímo ovlivňován vracením vkladů, a to obdobným způsobem jako v případě vyplácení výher. Vrácený vklad se zohlední v tom zdaňovacím období, ve kterém byl vrácen, nikoliv v tom, ve kterém byl přijat vklad, který se takto vrací. Obdobná právní úprava vracení a snižování vkladů se nachází například ve Spojeném království. Pokud jde o daňové přiznání, předpokládá se, že bude upraveno tak, aby zachycovalo všechny tři budoucí složky základu daně (tj. přijaté vklady, vyplacené výhry, vrácené vklady) zvlášť.

K bodu 2 (§ 3 odst. 2 úvodní část ustanovení)

Navrhovaná změna souvisí se změnou veličin vstupujících do výpočtu a změny provádění samotného výpočtu dílčího základu daně hazardní hry provozované dálkovým způsobem prostřednictvím internetu, při které mezi sebou hrají účastníci hazardní hry (účastníkem hazardní hry se podle § 4 odst. 2 zákona o hazardních hrách v případě internetové hazardní hry rozumí fyzická osoba, která se k účasti na hazardní hře registrovala nebo zaplatila vklad a která má bydliště na území České republiky, dále též jako „tuzemský hráč“) a osoby, které se k účasti na hazardní hře registrovaly nebo zaplatily vklad a které nemají bydliště na území České republiky (dále též jako „zahraniční hráč“). Pro podrobnosti viz důvodová zpráva k následujícímu bodu.

Na tomto místě je však v souvislosti s úpravou textu vhodné zmínit, že daň z hazardních her nezná konstrukční prvek daňové ztráty ani dílčí daňové ztráty, a proto dílčí základ ani základ daně nemůže být záporný, ale vždy bude minimálně nulový.

K bodu 3 (§ 3 odst. 2 písm. a) a b))

Dílčí základ daně v případě hazardní hry provozované dálkovým způsobem prostřednictvím internetu, při které mezi sebou hrají účastníci hazardní hry (tj. tuzemští hráči – viz výše) a osoby, které se k účasti na hazardní hře registrovaly nebo zaplatily vklad a které nemají bydliště na území České republiky (tj. zahraniční hráči), se podle stávající právní úpravy vypočte podle vzorce, který tvoří součin, jehož první součinitel je částka, o kterou úhrn přijatých a nevrácených vkladů převyšuje úhrn vyplacených výher, a druhý součinitel je podíl, v jehož čitateli je úhrn přijatých a nevrácených vkladů od účastníka hazardní hry a v jehož jmenovateli je úhrn všech přijatých a nevrácených vkladů. Stávající právní úpravu dílčího základu daně podle § 3 odst. 2 zákona o dani z hazardních her lze zachytit následujícím vzorcem:

Stejně jako v případě dílčích základů daně podle § 3 odst. 1 zákona o dani z hazardních her i stávající právní úprava dílčího základu daně podle § 3 odst. 2 zákona o dani z hazardních her neobsahuje vracení vkladů přímo jako samostatnou veličinu, nýbrž vrácené vklady jsou do základu daně zahrnuty nepřímo jako součást přijatých a nevrácených vkladů. Rovněž v případě těchto hazardních her často dochází k vracení vkladů, tedy ke zpětné změně základu daně. Důsledkem je nutnost vracet se do předchozích zdaňovacích období, ve kterých byl vklad přijat, což znamená nutnost podat dodatečné daňové přiznání, pokud již uplynula lhůta pro podání daňového přiznání. V důsledku toho dochází k navyšování počtu podávaných daňových přiznání, a tím k zvýšené administrativní náročnosti správy daně z hazardních her pro poplatníky i správce daně. Navrhovaná právní úprava proto řeší tuto problematiku způsobem obdobným navrhované změně § 3 odst. 1 zákona o dani z hazardních her. Zároveň navrhovaná právní úprava zachovává smysl ustanovení, kterým je, aby do základu daně vstoupila příslušná část provize provozovatele za provozování hazardní hry pro hráče hrající proti sobě, kterou provozovateli vygenerovali tuzemští hráči (s výhradou zjednodušení spočívajícího v tom, že tato část se určí podle poměru vkladů bez ohledu na to, zda provozovatel vybírá provizi z přijatých vkladů, výher či jiným způsobem). Dílčím základem daně nově bude rozdíl: 1. součinu částky, o kterou úhrn přijatých vkladů převyšuje úhrn vyplacených výher, a podílu (a) úhrnu přijatých vkladů tuzemských hráčů a (b) úhrnu všech přijatých vkladů od všech hráčů, a 1. úhrnu vkladů vrácených tuzemskému hráči. Navrhovanou právní úpravu lze pro přehlednost znázornit následujícím vzorcem:

Základ daně je tak přímo ovlivňován vracením vkladů, a to z časového hlediska obdobným způsobem jako v případě vyplácení výher. Vrácený vklad se zohlední v tom zdaňovacím období, ve kterém byl vrácen, nikoliv v tom, ve kterém byl přijat vklad, který se takto vrací. Současně dochází k snížení administrativní zátěže na straně provozovatelů hazardních her tím, že nově nebude povinnost pro účely daně z hazardních her evidovat stávající veličinu vrácených vkladů od tzv. zahraničních hráčů. Tato povinnost totiž byla pro provozovatele hazardních her administrativně náročná zejména z důvodu různé právní úpravy v jiných zemích, ve kterých provozovatelé působí. I nadále bude nutné zjišťovat, ze které hazardní hry se vklad vrací, a to z důvodu posouzení, zda se má vrácený vklad zohlednit v odstavci 1 nebo 2 s tím, že nově se bude uvádět v daňovém přiznání, a nikoliv v dodatečném daňovém přiznání.

K bodu 4 (§ 3 odst. 3)

Stávající povolení k turnajovým hrám, vydaná podle zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách (dále jen „zákon o loteriích“), účinného do 31. prosince 2016, upravují povinnost provozovatele z každého karetního turnaje vybrat registrační poplatek v hodnotě minimálně 5 % z konečného banku karetního turnaje, který je součástí příjmu provozovatele pro účely plnění odvodové povinnosti podle části šesté zákona o loteriích. V důsledku vymezení definice vkladu podle zákona o hazardních hrách takto vybraný registrační poplatek naplní definici vkladu, a proto se i nadále zohledňuje v základu daně z hazardních her, která odvod z loterií a jiných podobných her nahradila. Drtivá většina provozovatelů živých her dosud provozuje hazardní hry podle těchto povolení s ohledem na přechodná ustanovení v § 136 odst. 3 věty třetí zákona o hazardních hrách. Kromě toho je třeba doplnit, že za účinnosti zákona o loteriích se rovněž uplatňoval výklad dovozený judikaturou (srov. rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. června 2015, sp. zn. 22 Af 56/2013 – 21), podle kterého v případě, že provozovatel nebo třetí osoba doplňovali do garantovaného banku turnaje dotaci, byla tato dotace rovněž považována za vklad, resp. vsazenou částku podle tehdejšího významu těchto pojmů. To vedlo k tomu, že tato dotace vstupovala do základu odvodu z loterií a jiných podobných her a zvyšovala ho. Tudíž nemohlo dojít k tomu, že by vyplacené výhry z turnaje převýšily přijaté vklady do turnaje, ve smyslu tohoto výkladu. Podle vládního návrhu zákona o hazardních hrách mělo pro živou hru provozovanou formou turnaje platit pravidlo, že provozovatel nesmí na výhrách vyplatit více než 90 % z úhrnné výše všech vkladů. Účelem tohoto navrhovaného pravidla, jak konstatovala již důvodová zpráva k zákonu o hazardních hrách, bylo zamezit finančním únikům, nezákonným finančním operacím a stanovit minimální základ pro zdanění. Důvodem je zvláštní povaha provozování hazardních her, u kterého bylo prokázáno, že generuje vysoké společenské náklady. Vzhledem k tomu, že tyto společenské náklady však nese stát a nikoliv provozovatel, je nutné, aby byla zajištěna určitá výše daně z hazardních her, která bude sloužit k pokrytí těchto nákladů. Pozměňovacím návrhem v Poslanecké sněmovně došlo ke změně znění tohoto ustanovení a bylo přijato současné znění § 59 zákona o hazardních hrách, podle kterého u živé hry provozované formou turnaje s předem stanovenou minimální výší výhry je podmínkou konání turnaje uhrazení vkladů účastníků hazardní hry odpovídající nejméně 50 % předem stanovené minimální výše výhry. V případě, že souhrn vkladů bude vyšší než předem stanovená výše výhry nebo se bude jednat o turnaj bez předem stanovené výše výhry, nesmí provozovatel na výhrách vyplatit více než 95 % z úhrnné výše všech vkladů. Tím došlo ke stavu, že u některých turnajů mohou výhry převýšit vklady a z pohledu daně z hazardních her tak mohou snižovat dílčí základ daně z živých her generovaný z jiných živých her než těchto turnajů. Z pohledu výnosu daně by se mohlo jednat o nežádoucí jev a nežádoucí odchylku oproti předchozí právní úpravě. Z toho důvodu se do zákona o dani z hazardních her vkládá nové ustanovení, které představuje obdobu dosavadního pravidla obsaženého v povoleních, vydaných podle zákona o loteriích. Pravidlo se ovšem vztahuje pouze na daň z hazardních her a neřeší regulatorní parametry dané hazardní hry (tj. to, za jakých podmínek je možné turnaje provozovat). Regulatorní parametry jsou ponechány na zákonu o hazardních hrách. Pro účely tohoto ustanovení je nerozhodné, v jakém zdaňovacím období se výhry vyplácejí. Limit pro jejich uplatnění se zjistí napříč zdaňovacími obdobími. Pokud budou výhry vyplácené např. ve dvou zdaňovacích obdobích, limit se zjistí souhrnně pro obě období s tím, že provozovatel po dosažení tohoto limitu již další výhry nebude moci v základu daně zohlednit. K tomu může dojít již v prvním zdaňovacím období, nebo až v dalším zdaňovacím období. Je třeba zdůraznit, že navrhované ustanovení by v důsledku toho, že se jedná o obdobu dosavadního pravidla, nemělo mít bezprostřední dopady na změnu výnosu daně z hazardních her ani na změnu hospodaření provozovatelů. Ustanovení tak nemá rdousící charakter. Lze předpokládat, že provozovatel, který provozuje hazardní hru, tak činí se záměrem zisku (srov. § 5 zákona o hazardních hrách), tudíž je ekonomicky logické, aby si část vkladů ponechával. Provozovatelé turnajů ostatně běžně usilují o nastavení podmínek turnaje tak, aby byly ekonomicky racionální. Pro hospodaření provozovatele by tak byl nevýhodný již primárně samotný fakt, že by pravidelně nastavoval takové podmínky turnajů, které by mu neumožnily ponechat si z nich určité procento vkladů. K takovým situacím může docházet u racionálního hospodáře pouze např. z marketingových důvodů. Avšak i turnaj provozovaný z marketingových důvodů přispívá ke škodlivým následkům hazardního hraní, a proto by měl podléhat zdanění. Navrhované ustanovení tak sleduje obdobné cíle jako minimální dílčí daň z technických her, a sice funkci fiskální, funkci zamezení obcházení zdanění provozování hazardních her daní z hazardních účelovým snižováním dílčího základu daně a rovněž podpůrně funkci koncentrační, kdy dochází k podpoře cíle sledovaného zákonem o hazardních hrách snížit dostupnost hazardních her vzhledem k jejich škodlivým společenským důsledkům.

K bodu 5 (§ 3 odst. 5)

Dochází k doplnění ustanovení upravujícího základ daně z hazardních her o ustanovení upravující přepočet měnových kurzů pro případ, kdy do základu daně vstupují plnění v jiných měnách než v českých korunách. Zákon o dani z hazardních her v současné době neobsahuje ustanovení upravující přepočet měnových kurzů pro případ, kdy do základu daně vstupují plnění v jiných měnách než v českých korunách. S ohledem na to, že podle § 163 odst. 1 daňového řádu, který se subsidiárně použije pro správu daně z hazardních her, se daň platí správci daně v české měně, je zřejmé, že aby bylo možné daň v české měně zaplatit, je třeba zjistit, kolik má daň v české měně činit, a tudíž i kolik má činit základ daně v české měně.

Tuto skutečnost zpravidla upravují jednotlivé daňové zákony, protože daňový řád normu pro přepočet základu daně na českou měnu neupravuje. Potřeba upravit přepočet měnových kurzů v zákoně o dani z hazardních her vyvstává zejména z důvodu, že provozovatel hazardní hry, který je poplatníkem daně z hazardních her, a který může přijímat vklady od účastníků hazardní hry a vyplácet jim výhry rovněž v jiné měně než v českých korunách, musí pro účely správného zjištění a stanovení daně tento přepočet provést. Zároveň je potřeba zavést jednotné pravidlo pro přepočet pro poplatníky, kteří jsou z hlediska zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), jak daňovými rezidenty České republiky, tak daňovými nerezidenty České republiky, ať už mají nebo nemají na území České republiky stálou provozovnu. Jako nejvhodnější se proto jeví použití příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů, jejichž použití se dnes dovozuje výkladem. Nově se za účelem zvýšení právní jistoty navrhuje vložit tuto úpravu přímo do zákona o dani z hazardních her. Zároveň lze vzhledem na výše uvedené konstatovat, že se nejedná o věcnou, nýbrž o pouhou technickou změnu. Důvodem použití ustanovení zákona o daních z příjmů je to, že daně z příjmů jsou co do základu daně, resp. předmětu daně, obdobné dani z hazardních her. Kromě toho jsou poplatníci daně z hazardních her ve většině případů rovněž poplatníky daně z příjmů právnických osob, tudíž postupují při výpočtu základu daně z příjmů podle příslušného ustanovení pro přepočet na českou měnu v zákoně o daních z příjmů. Z uvedených důvodů je žádoucí, aby stejné pravidlo pro přepočet měny jako v zákoně o daních z příjmů bylo používáno v zákoně o dani z hazardních her i do budoucna. Z tohoto důvodu se přistoupilo k zakotvení pravidel pro určení kurzu na přepočet měnových kurzů v zákoně o dani z hazardních her formou odkazu na zákon o daních z příjmů, a ne formou zakotvení znění obdobného znění v zákoně o daních z příjmů. To zajistí v případě případné novelizace zákona o daních z příjmů, která by problematiku přepočtu měnových kurzů řešila, aby taková změna byla automaticky provázána se změnou v oblasti daně z hazardních her. Pravidla pro určení kurzu na přepočet cizí měny na českou měnu pro účely daní z příjmů upravuje § 38 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení se pro daňové účely používají kurzy devizového trhu vyhlášené Českou národní bankou uplatňované v účetnictví poplatníků, nebo pokud poplatník účetnictví nevede, použije se jednotný kurz, nevyužije-li poplatník kurzy devizového trhu uplatňované podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“). Jednotný kurz se podle téhož ustanovení stanoví jako průměr směnného kurzu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce zdaňovacího období. Lze tedy shrnout, že poplatník daně z hazardních her, který vede účetnictví podle českých právních předpisů, využije při výpočtu základu daně z hazardních her primárně kurz, který používá ve svém účetnictví vedeném podle českých právních předpisů upravujících účetnictví. Pokud poplatník české účetnictví nevede, použije s využitím § 38 odst. 1 zákona o daních z příjmů kurzy devizového trhu uplatňované podle § 24 zákona o účetnictví, nevybere-li si namísto toho použití jednotného kurzu. Pokud by poplatník daně z hazardních her pro účely výpočtu základu daně z hazardních her chtěl použít jednotný kurz, při určení tohoto kurzu bude postupovat podle stejných pravidel, jaká jsou upravena pro výpočet jednotného kurzu v zákoně o daních z příjmů. To znamená, že takový kurz bude určen jako průměr směnného kurzu stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce kalendářního čtvrtletí, neboť právě kalendářní čtvrtletí je zdaňovacím obdobím daně z hazardních her.

K bodu 6 (§ 8 odst. 2)

Obecná ustanovení týkající se poskytování informací správci daně, na které stávající § 8 odst. 2 navazuje a pro potřeby správy daně z hazardních her upřesňuje, se nacházejí v § 57 a násl. daňového řádu. Podle těchto ustanovení mají orgány veřejné moci a osoby, které vedou evidenci osob nebo věcí, poskytují plnění, které je předmětem daně, provádějí řízení v případech, jejichž předmět podléhá daňové povinnosti, nebo získávají jiné údaje nezbytné pro správu daní, a další vyjmenované osoby povinnost poskytnout stanovené údaje na základě vyžádání správce daně. Tyto subjekty jsou povinny tak činit bezúplatně a v rozsahu nezbytném pro správu daní. Takto vymezená povinnost poskytování informací se při přijímání zákona o dani z hazardních her nejevila jako dostačující, protože předchozí praxe ukazovala, že správce odvodu podle zákona o loteriích, účinného do 31. prosince 2016, narážel na problémy při získávání potřebných informací od obcí. Z tohoto důvodu se přistoupilo k doplnění této povinnosti do zákona o dani z hazardních her tak, že obecní úřady mají povinnost bezodkladně (tj. bez zbytečného odkladu a nutnosti o informace žádat) poskytovat informace o ohlášení hazardní hry, jejíž provozování je předmětem daně z hazardních her, o vydání, změně nebo zrušení povolení k umístění herního prostoru a další informace získané při výkonu své působnosti v oblasti hazardních her, pokud je správce daně potřebuje pro výkon správy daně z hazardních her. Obecní úřady poskytují tyto informace správci daně prostřednictvím datové schránky. Zároveň si mohou obecní úřady a správce daně podle § 58 odst. 2 daňového řádu dohodnout jiný způsob a rozsah poskytování informací. Vzhledem k tomu, že obcí je na území České republiky více než 6 000, připadá spíše než dohoda se všemi obcemi jiná mírnější forma naplňování tohoto ustanovení v souladu se zásadami hospodárnosti, dobré správy a spolupráce orgánů veřejné moci. Kromě toho může správce daně podle § 57 a násl. daňového řádu získávat informace i od jiných orgánů a osob. V této souvislosti upravuje zákon o hazardních hrách v § 117 odst. 1 povinnost obecních úřadů bezodkladně poskytovat veškeré informace nezbytné pro výkon dozoru Ministerstvu financí. Obecní úřady tak mají povinnost zasílat obdobné informace správci daně i Ministerstvu financí. Za účelem úpravy toku informací do doby zprovoznění nového informačního systému provozování hazardních her uzavřely Ministerstvo financí, Finanční správa České republiky a Celní správa České republiky podle § 58 odst. 2 daňového řádu tzv. trojdohodu, na jejímž základě sdílejí Ministerstvo financí a Celní správa České republiky vymezené informace se správcem daně (Finanční správou České republiky) prostřednictvím systému SDSL. Protože správce daně může na základě výše uvedeného informace bezodkladně získávat od Ministerstva financí a Celní správy České republiky, lze od informační povinnosti v § 8 odst. 2 vůči správci daně upustit, a tím snížit administrativní zátěž na straně obecních úřadů. Nově budou obecní úřady i nadále povinny bezodkladně poskytovat informace podle § 117 zákona o hazardních hrách Ministerstvu financí. Správce daně k těmto informacím bude mít přístup přes systém SDSL. Nadále bude správce daně moci požádat obec o informace pomocí § 57 a násl. daňového řádu, ten se totiž subsidiárně rovněž použije.

K čl. IV – přechodná ustanovení K bodu 1

Je zakotveno standardní přechodné ustanovení, které zajištuje zamezení nepravé retroaktivity, která by v rámci změn prováděných tímto zákonem nebyla žádoucí.

K bodu 2

Pro účely změn v § 3 odst. 1 a 2 zákona o dani z hazardních her je třeba zakotvit zvláštní přechodné ustanovení, neboť pro případy, kdy došlo k přijetí vkladu přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, nepostačuje přechodné ustanovení 1.

Vrácení Vklad 1 Vklad 2 Vrácení vkladu 2 vkladu 1

1. ledna 2019

Obrázek 1: Vracení vkladů přijatých přede dnem účinnosti tohoto zákona. Šipka směrem dolů symbolizuje přijetí vkladu, šipka směrem nahoru symbolizuje vrácení tohoto vkladu. Pokud jde o vracení vkladů přijatých přede dnem účinnosti tohoto zákona, je nutné zohlednit skutečnost, zda tyto vklady budou vráceny po dni jeho účinnosti (vklad č. 1 na obrázku č. 1), nebo zda již byly vráceny přede dnem jeho účinnosti (vklad č. 2 na obrázku č. 1). V případě vkladů (nebo jejich částí), které budou vráceny až po dni nabytí účinnosti tohoto zákona, se uplatní § 3 odst. 1 a 2 zákona o dani z hazardních her již v novém, novelizovaném znění. Toto vrácení vkladu nebo jeho části tak již nepovede ke změně základu daně ve zdaňovacím období, ve kterém byl vklad přijat (protože základ byl tvořen přijatými a nevrácenými vklady), ale v souladu s komentovaným přechodným ustanovením se vrácení vkladu nebo jeho části projeví již pouze ve zdaňovacím období, ve kterém k vrácení dojde. Tato změna je nepravě retroaktivní, protože pro futuro mění právní režim pro skutečnosti, které vznikly v minulosti. Celkový finanční dopad na daňový subjekt je však neutrální, při současném snížení administrativní zátěže pro daňový subjekt i správce daně spočívající v tom, že již při vracení vkladu není nutné podávat dodatečné daňové přiznání. V případě vkladů přijatých přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, které byly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona i vráceny, by však tato změna měla nepřípustné pravě retroaktivní účinky. Z tohoto důvodu se stanoví, že v případě těchto vkladů se uplatní § 3 odst. 1 a 2 ve stávajícím znění, tj. vrácení vkladu se projeví ve zdaňovacím období, kdy byl vracený vklad přijat, a nikoli v tom, kdy byl vrácen. Po určitou přechodnou dobu se tak pro uvedené vklady bude aplikovat ještě původní právní úprava. V některých případech tak může být nutné podávat dodatečná daňová přiznání (srov. odůvodnění změny § 3 odst. 1 a 2 zákona o dani z hazardních her). Z důvodu zvýšení právní jistoty se tato přechodná doba vymezuje pomocí pevných dat tak, aby bylo zcela zřejmé, na jaký časový interval se vztahuje.

K bodu 3

Pro účely změn v § 3 odst. 3 zákona o dani z hazardních her je třeba zakotvit zvláštní přechodné ustanovení, neboť je třeba řešit, jak postupovat v situacích, kdy některé ze skutečností týkajících se turnaje živé hry (přijímání vkladů, konání turnaje, vyplácení výher, vracení vkladů) nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a jiné ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Vliv má rovněž skutečnost, že ustanovení § 3 odst. 3 zákona o dani z hazardních her, ve znění ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se bude uplatňovat napříč zdaňovacími obdobími. Pro řešení těchto situací nepostačuje přechodné ustanovení 1. Právní úprava základu daně je založena na tom, že přijaté vklady se v základu daně zachycují v okamžiku jejich přijetí a vyplacené výhry v okamžiku jejich vyplacení. To znamená, že v případě turnaje živé hry konaného na přelomu roku 2018 a 2019 může dojít k tomu, že (některé) přijaté vklady budou vstupovat do základu daně za některé ze zdaňovacích období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a (některé) vyplacené výhry budou vstupovat do základu daně za některé ze zdaňovacích období ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Je proto nutné určit, jak se na takové situace bude aplikovat změna § 3 odst. 3 zákona o dani z hazardních her. Přechodné ustanovení stanoví, že uvedené případy se budou rozlišovat podle toho, zda přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona došlo k přijetí všech vkladů do turnaje živé hry nebo k vyplacení alespoň jedné výhry z tohoto turnaje, nebo nikoli. V první situaci se na takový turnaj ustanovení § 3 odst. 3 zákona o dani z hazardních her, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, aplikovat nebude. V druhé situaci, kdy bude alespoň jeden vklad do turnaje živé hry přijat ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a nebude žádná výhra z takového turnaje vyplacena přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se ustanovení § 3 odst. 3 zákona o dani z hazardních her, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, použije. To znamená, že v druhé situaci bude takový turnaj podléhat z pohledu daně z hazardních her limitu pro zohlednění výher. K takovéto právní úpravě bylo přistoupeno ze dvou důvodů. Za prvé je cílem zamezit případům „předzásobení“ tím způsobem, že by byl účelově alespoň jeden vklad do turnaje přijat přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Proto se nová právní úprava bude aplikovat i na situace, kdy byly některé, ale ne všechny vklady do turnaje přijaty přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona (s výhradou vyplácení výher – viz dále). Možnost „předzásobení“ by totiž s ohledem na možné výpadky výnosu daně z hazardních her byla nežádoucí. Za druhé bylo nutné se vypořádat s případy, kdy ještě nebudou přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona přijaty všechny vklady do turnaje, ale bude již vyplacena alespoň jedna výhra z takového turnaje. Tato situace může nastat např. v případě tzv. bounty turnajů. Pokud by se na takové situace aplikovalo již ustanovení § 3 odst. 3 zákona o dani z hazardních her, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, ve vztahu k výhře vyplacené přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona by mohlo dojít k nežádoucí retroaktivitě. Zpětně by se totiž i na zohlednění vyplacení této výhry v základu daně ve zdaňovacím období předcházejícím nabytí účinnosti tohoto zákona aplikovala nová právní úprava.

K části třetí – změna zákona o dani z přidané hodnoty K čl. V K bodu 1 (poznámka pod čarou č. 1)

Do povinného výčtu unijních předpisů, které zapracovává zákon o dani z přidané hodnoty, se doplňují nové směrnice Rady a nový návrh směrnice Rady.

K bodu 2 (§ 2 odst. 1 písm. a) a b))

Do zákona o dani z přidané hodnoty se ve vztahu k osobě povinné k dani doplňuje vymezení „která jedná jako taková“, kdy se jím nahrazuje dosavadní vyjádření „v rámci uskutečňování ekonomických činností“, a to důsledně v souladu s příslušnými ustanoveními směrnice o dani z přidané hodnoty. Záměrem tohoto zpřesnění textu je zamezit výkladovým problémům při uplatňování daně z přidané hodnoty v případech, kdy osoba povinná k dani, a potažmo plátce, jedná v postavení osoby nepovinné k dani, například veřejnoprávního subjektu nebo při použití pro osobní spotřebu. Nová formulace věrněji promítá zásady vyplývající ze směrnice o dani z přidané hodnoty, přímo účinného prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 a z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie v dotčených oblastech.

K bodu 3 (§ 2 odst. 1 písm. c))

Do vymezení předmětu daně z titulu pořízení zboží z jiného členského státu se zohledňují formulační úpravy, jejichž záměrem je sjednotit terminologii používanou v zákoně o dani z přidané hodnoty. Text se sjednocuje se zněním písmen a) a b) tohoto odstavce.

K bodu 4 (§ 4 odst. 1 písm. a))

Do stávající definice pojmu úplata se v návaznosti na judikaturu Soudního dvora Evropské unie (např. C-11/15 Český rozhlas, C-246/08 Komise vs. Finsko, C-184/00 Office des produits wallons) doplňuje slovo „přímé“, aby byla zdůrazněna nezbytnost existence jednoznačné a přímé vazby mezi plněním a obdrženým protiplněním (úplatou). S ohledem na předmět daně tak dani z přidané hodnoty nepodléhají ta plnění, kde tato vazba chybí. Zaměnění výrazu „předmětem daně“ za výraz „plněním“ napravuje stav, kdy úplata je nutná příkladně při stanovení hodnoty (základu daně) plnění s místem plnění mimo tuzemsko, která nejsou předmětem daně. Z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie a ze struktury směrnice o DPH dále vyplývá, že dotace k ceně vstupuje do základu daně, neboť i taková dotace se stává součástí základního pojmu daně z přidané hodnoty, tj. dodání zboží za úplatu nebo poskytnutí služby za úplatu. Dotace k ceně tak představuje specifický druh úplaty, případně tvoří část poskytnuté celkové úplaty, která tvoří základ daně za předmětné poskytnuté nebo dodané plnění, z tohoto důvodu tak dochází k přesunu vymezení pojmu dotace z § 4 odst. 1 písm. k) pod definici pojmu úplata, přičemž přístup k dotaci k ceně doposud aplikovaný zůstává beze změny.

K bodu 5 (§ 4 odst. 1 písm. a) bod 2)

Cílem navrhované úpravy je uvést právní stav do souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora Evropské unie ve věci nahlížení na problematiku úplaty. Stávající definice dotace k ceně tomuto vývoji v některých případech již méně přesně odpovídá. Definice dotace k ceně zahrnuje veškeré příspěvky a dotace ze zdrojů z veřejných prostředků (tj. může jít například o prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizích státu, z grantů Evropské unie či z jiných obdobných programů), které jsou přímo vázány na poskytnutá plnění a vylučuje tak z úplaty ty dotace, kde uvedená vazba neexistuje. Mezi dotací k ceně a předmětným plněním musí existovat přímá vazba a zároveň tato dotace k ceně musí mít přímý vliv na cenu pro zákazníka. Dotace k ceně může zcela nebo z části pokrýt cenu, případně náklady, pokud je jimi ovlivněna cena konkrétního poskytnutého plnění (vyplývá rovněž z judikatury Soudního dvora Evropské unie – C-184/00 Office des produits wallons). Není rozhodné, zda předmětná dotace k ceně je právně nazývána dotací, příspěvkem, platbou apod., ale důležité je, zda daná úhrada z veřejného rozpočtu naplňuje příslušné znaky požadované na dotaci k ceně, resp. na úplatu. Pokud dodání zboží nebo poskytování služeb uskutečňované na základě příjmů z veřejného rozpočtu (bez ohledu na formu) není činěno za úplatu, pak takové dodání zboží nebo poskytnutí služby není předmětem daně z přidané hodnoty. Účinnost tohoto ustanovení je posunuta k 1. lednu 2021 z důvodu možnosti plátců, kteří svou ekonomickou činnost plně nebo částečně realizují z příjmů z veřejného rozpočtu a postupují dle současné právní úpravy a výkladových stanovisek, se připravit na tuto změnu. Zároveň bude v předstihu zpracována i nová metodika Generálního finančního ředitelství, která rovněž umožní na změnu vhodně plátcům reagovat. Současně je také plátcům, kteří postupují nebo budou postupovat v této oblasti eurokonformním způsobem dle navrhovaného znění, deklarováno, že takový postup je v souladu s principy daně z přidané hodnoty.

K bodu 6 (§ 4 odst. 1 písm. k))

K vypuštění písmene k) dochází z důvodu podřazení pojmu „dotace k ceně“ pod pojem „úplata“.

K bodu 7 (§ 4 odst. 1 písm. n))

Z důvodů sjednocení terminologie a vzájemného provázání pojmů v zákoně o dani z přidané hodnoty se v rámci vymezení základních pojmů zavádí obecný pojem „uskutečněné plnění“. Uskutečněná plnění zahrnují dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečněná osobou povinnou k dani za úplatu, bez ohledu na místo plnění, tj. veškerá dodání či poskytnutí, která spadají do působnosti daně z přidané hodnoty podle směrnice o dani z přidané hodnoty. Uskutečněnými plněními jsou jak plnění uskutečněná s místem plnění v tuzemsku, pro která zákon o dani z přidané hodnoty používá vyjádření „zdanitelná plnění“ nebo „plnění osvobozená od daně“, tak plnění s místem plnění mimo tuzemsko.

K bodu 8 (§ 4 odst. 4 písm. d) bod 1)

V návaznosti na úpravu § 13 odst. 3 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty dochází ke stejné úpravě taktéž v tomto ustanovení.

K bodu 9 (§ 4 odst. 4 písm. g))

Význam pojmu „nájem“ se pro oblast daně z přidané hodnoty rozšiřuje o věcná břemena k nemovité věci. Jedná se o reakci na rozsudek Soudního dvora Evropské unie C-326/99 Goed Wonen, kde je uvedeno, že při uplatňování daně z přidané hodnoty a osvobození od daně z přidané hodnoty je zřízení věcného břemene na sjednanou dobu a za úplatu posuzováno obdobně jako nájem nebo pacht nemovité věci. Jedná se přitom pouze o věcná břemena zřízená k nemovité věci s tím, že musí být zároveň naplněny znaky nájmu nemovité věci ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie. Zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci se tak posuzuje jako poskytnutí služby, kdy den uskutečnění zdanitelného plnění se při zřízení věcného břemene stanoví obdobně jako u nájmu nemovité věci.

K bodu 10 (§ 4a odst. 1 úvodní část ustanovení)

Ke změně odstavce 1 dochází z důvodu podřazení pojmu „dotace k ceně“ pod pojem „úplata“ v § 4 odst. 1 písm. a) a v návaznosti na doplnění vymezení pojmu „uskutečněné plnění“ v § 4 odst. 1 písm. n).

K bodu 11 (§ 4a odst. 2)

Do pravidel pro výpočet obratu se z důvodu jednotného výkladu v praxi promítá zásada vyplývající z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie, konkrétně rozsudku ve věci C-98/07, Nordania Finans a BG Factoring. Soudní dvůr Evropské unie v rámci této věci došel k závěru, že pokud má prodej dlouhodobého majetku povahu běžné činnosti, kterou daná osoba povinná k dani provádí v rámci výkonu svého podnikání a pravidelně, obrat dosahovaný z těchto prodejů se nevyjímá z výpočtu koeficientu pro účely nároku na odpočet daně. Stejný princip je nutné respektovat rovněž při výpočtu obratu osoby povinné k dani, resp. při stanovení položek, které se do obratu nezahrnují. Jestliže prodej (dodání nebo poskytnutí) dlouhodobého majetku představuje obvyklou ekonomickou činnost osoby povinné k dani, úplata z tohoto uskutečněného plnění se do výpočtu obratu zahrnuje. Dále se s cílem sjednocení pojmů v textu zákona o dani z přidané hodnoty nahrazuje výraz „prodej dlouhodobého majetku“ výrazem „dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku“.

K bodu 12 (§ 5 odst. 1)

Jedná se o legislativně technickou úpravu spočívající v přesunutí úpravy obsažené ve stávajícím § 5a odst. 1 větě třetí do § 5 odst. 1.

K bodu 13 (§ 5 odst. 2)

V odstavci 2 písm. a) se jedná se o legislativně technickou úpravu, kdy se upřesňuje skutečnost, že člen skupiny se nepovažuje za osobu povinnou k dani. Oproti stávajícímu stavu nedochází k věcné změně. V písm. b) jde o upřesnění vzhledem ke znění čl. 10 směrnice o dani z přidané hodnoty. Obdobně jako je tomu v uvedeném ustanovení se vymezuje, že osoby při uskutečňování ekonomických činností vyplývajících z pracovněprávních vztahů (srov. § 3 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů), služebního poměru (srov. např. zákon č. 234/2014 Sb., o státní službě, a zákon č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů, ve znění pozdějších předpisů) nebo z jiného obdobného vztahu (např. uvolněný člen zastupitelstva) nejsou považovány za osoby povinné k dani, neboť nejsou považovány za osoby uskutečňující ekonomickou činnost samostatně, jak to vyžaduje odstavec 1. Pokud bude třeba posoudit existenci vztahu obdobného pracovněprávnímu či služebnímu, budou vždy zkoumány individuální souvislosti konkrétního případu.

K bodu 14 (§ 5 odst. 3)

Současné znění odstavce 2 definuje ekonomickou činnost jako činnost soustavnou. Směrnice o dani z přidané hodnoty a navazující judikatura Soudního dvora Evropské unie (např. C- 23/98 Heerma, C-331/14 Trgovina Prizma a C-230/94 Enkler) váže ekonomickou činnost mimo jiné na podmínku vykonávání činnosti s cílem získávat z ní pravidelný příjem (nikoliv pravidelnou úplatu nebo dokonce zisk) a podmínka pravidelnosti, opakovatelnosti či soustavnosti dané činnosti je dovozována až následně (srov. rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie C-408/06 Götz bod 18, C-235/85 Komise vs. Nizozemsko v bodě 9 a C-246/08 Komise vs. Finsko bod 37). Proto se navrhuje ekonomickou činnost vymezit skrze pravidelné získávání příjmu obdobně, jako je tomu v čl. 9 odst. 1 směrnice o dani z přidané hodnoty. Pokud je cílem činnosti získávání pravidelného příjmu, je tato činnost považována za ekonomickou, byť sama o sobě na první pohled pravidelný či soustavný charakter mít nemusí (např. rozsudek C-230/94 Enkler připouští, že koncepce ekonomické činnosti sice nezahrnuje příležitostné činnosti, ale pokud je z nich získáván pravidelný příjem, musí být považovány za ekonomické). Pro zjednodušení se navrhuje nahradit dosavadní výčet činností shrnujícím pojmem, nejedná se o věcnou změnu, i nadále jde například o nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů apod. Zároveň se navrhuje legislativně technická úprava spočívající ve vypuštění odkazu na odstavec 1 v první větě, neboť pojem „ekonomická činnost“ se používá a je pojmem pro celou oblast daně z přidané hodnoty, nikoli jen pro odstavec 1.

K bodu 15 (§ 5 odst. 4)

Jde o legislativně technickou úpravu, kdy text ustanovení má za cíl zdůraznit, že veřejnoprávní subjekty se nepovažují při výkonu veřejné správy za osoby povinné k dani, a to ani v případě, že za ni obdrží platby jakéhokoliv charakteru. Dosavadní výraz „úplata“ byl oproti směrnici zužující a v souvislosti s nově zavedenou definicí úplaty by mohlo docházet k výkladovým nejasnostem. Pojem úplata je nahrazen slovy „poplatky nebo jiné úhrady“. Pojem „úhrady“ pak zahrnuje i takové platby, které mají charakter úplaty. Poslední dvě věty v odstavci 4 byly vypuštěny z důvodu nově vloženého odstavce 5.

K bodu 16 (§ 5 odst. 5)

V odstavci 5 písm. a) je stanoveno, že při uskutečňování činností dle přílohy 1 zákona o dani z přidané hodnoty jsou osoby podle předešlého odstavce vždy považovány za osoby povinné k dani. Stejně tak podle písm. b) jsou tyto osoby považovány za osoby povinné k dani, pokud uskutečňují činnosti uvedené v nařízení vlády. Nařízení vlády stanoví, u kterých činností se má za to, že u nich dochází k narušení hospodářské soutěže. Cílem úpravy je zajistit větší flexibilitu v případech, kdy lze důvodně mít za to, že u určitého druhu činností dochází k narušení konkurenčního prostředí a proto i veřejnoprávní subjekty jsou při jejich výkonu osobami povinnými k dani. Podle ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie musí být výrazné narušení hospodářské soutěže chápáno tak, že narušení hospodářské soutěže nesmí být pouze zanedbatelné (C-288/07 Isle of Wight bod 79). Dále musí být narušení hospodářské soutěže posouzeno s ohledem na činnost jako takovou, aniž by se takové posouzení týkalo konkrétního místního trhu, přičemž možnost, že soukromý subjekt vstoupí na relevantní trh, musí být reálná a nikoliv pouze hypotetická (C-174/14 Saudaçor, bod 74, C-79/09 EK vs. NL bod 91). V zásadě jde dle judikatury o situaci, kdy dotčené činnosti (posuzované s ohledem na hospodářské okolnosti a při zahrnutí výše uvedených kritérií) konkuruje činnost uskutečňovaná soukromými subjekty a rozdílné zacházení s oběma vede k výraznému narušení hospodářské soutěže (C-344/15 NRA, bod 43).

K bodu 17 (§ 5 odst. 7)

Zrušení odstavce 7 se navrhuje s ohledem na existující obecnou úpravu osob povinných k dani v odstavcích 1 až 3, kdy není třeba specificky upravovat postavení provozovatelů rozhlasového a televizního vysílání ze zákona.

K bodu 18 (§ 5a odst. 1)

Předposlední věta v odstavci 1 byla vypuštěna z důvodu přesunutí této úpravy do § 5 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, nedochází tak k věcné změně.

K bodu 19 (§ 6b odst. 2)

Ustanovení § 6b zákona o dani z přidané hodnoty zajišťuje kontinuitu aplikace daně z přidané hodnoty u majetku, dojde-li ke změně vlastníka, a to v případech převodu souhrnu majetku. Podle současné právní úpravy se právní nástupci obchodní korporace, která zanikla nebo byla v rámci přeměny rozdělena, a která byla před přeměnou plátcem, stávají plátci ze zákona, a to dnem zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Dle ustanovení § 6b odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty je osoba povinná k dani plátcem ode dne zápisu přeměny obchodní korporace do obchodního rejstříku, pokud na ni při této přeměně přechází nebo je převáděno jmění zanikající nebo rozdělované obchodní korporace, která byla plátcem. Cílem navrhované úpravy je zavést obdobný režim rovněž i pro ostatní právnické osoby, které obchodními korporacemi nejsou (např. spolky, nadace, nadační fondy, ústavy). Tyto osoby (výchozí podmínkou je, že musí jít o osoby povinné k dani) se stanou plátcem ode dne zápisu jejich přeměny do veřejného rejstříku. Veřejným rejstříkem se rozumí nejen rejstřík dle zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob a o evidenci svěřenských fondů, ve znění pozdějších předpisů, kterým je rejstřík obchodní, rejstřík spolkový, rejstřík nadační nebo rejstřík ústavů, ale jakýkoliv veřejný rejstřík, např. školský rejstřík.

Navržená změna pokrývá přeměny nejen právnických osob zřízených podle českého práva, ale rovněž právnických osob zřízených podle zahraničního práva, které se zapisují do jiných obdobných rejstříků nebo jim odpovídajících evidencí vedených podle práva příslušného státu.

K bodu 20 (§ 6k)

Dle současného znění § 6k zákona o dani z přidané hodnoty ve spojení s § 97a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty je dobrovolná registrace identifikované osoby umožňována pouze za situace, kdy se osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani rozhodne, že pro ni bude pořízení zboží z jiného členského státu do 326 000 Kč předmětem daně. Cílem navrhované právní úpravy je umožnit dobrovolnou registraci těmto osobám povinným k dani, pokud prokazatelně pořídí zboží z jiného členského státu nad 326 000 Kč a chtějí se registrovat před jeho pořízením. Z tohoto důvodu dochází v § 6k zákona o dani z přidané hodnoty k odstranění vazby na § 2b zákona o dani z přidané hodnoty tak, aby dobrovolná registrace identifikované osoby z titulu budoucího pořízení zboží z jiného členského státu byla umožněna bez dodržení uvedeného limitu. V souvislosti s touto změnou dochází i k úpravě ustanovení § 97a zákona o dani z přidané hodnoty, který upravuje možnost podat přihlášku k registraci těmto osobám.

K bodu 21 (§ 9 odst. 1)

Obdobně jako v předmětu daně se v § 9 zákona o dani z přidané hodnoty ve vztahu k osobě povinné k dani doplňuje vymezení „která jedná jako taková“, a to důsledně v souladu s příslušnými ustanoveními právních předpisů Evropské unie (v daném případě čl. 44 směrnice o dani z přidané hodnoty a čl. 31 prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011). Záměrem tohoto zpřesnění textu je zamezit výkladovým problémům při uplatňování daně z přidané hodnoty v případech, kdy osoba povinná k dani, a potažmo plátce, jedná v postavení osoby nepovinné k dani, například veřejnoprávního subjektu nebo při použití pro osobní spotřebu. Nová formulace věrněji promítá zásady vyplývající ze směrnice o dani z přidané hodnoty, přímo účinného prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 a z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie v dotčených oblastech.

K bodu 22 (§ 9 odst. 3 úvodní část)

Obdobně jako v odstavci 1 tohoto paragrafu se ve vztahu k osobě povinné k dani doplňuje vymezení „která jedná jako taková“, a to důsledně v souladu s příslušnými ustanoveními právních předpisů Evropské unie (čl. 44 směrnice o dani z přidané hodnoty a čl. 31 prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011).

K bodu 23 (§ 10i odst. 3 až 5)

Do zvláštního pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí telekomunikačních služeb, služeb vysílání a elektronicky poskytovaných služeb pro osoby nepovinné k dani se provádí změny směrnice o dani z přidané hodnoty v důsledku přijetí směrnice Rady (EU) 2017/2455, článku 1, s účinností od 1. ledna 2019. V odstavci 3 se zavádí výjimka z výchozího zvláštního pravidla. Vztahuje se na poskytovatele těchto služeb, kteří jsou usazeni pouze v jednom členském státě, kteří tyto služby poskytují v Evropské unii přeshraničně (místo příjemce je v odlišném členském státě), a hodnota těchto služeb nepřesáhne 10 000 EUR v daném ani předcházejícím kalendářním roce (uvedená prahová hodnota přepočtená na českou měnu podle směnného kurzu zveřejněného Evropskou centrální bankou v den přijetí dané směrnice činí 256 530 Kč). Jsou-li tyto podmínky splněny, pro stanovení místa plnění se nepoužije zvláštní pravidlo podle § 10i odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, nýbrž základní pravidlo podle § 9 zákona o dani z přidané hodnoty, tj. místo plnění je v členském státě, ve kterém má poskytovatel sídlo nebo provozovnu, namísto v členském státě příjemce služby. V odstavci 4 je uveden postup při překročení prahové hodnoty. Stanoví se, že pravidlo pro stanovení místa plnění se mění u poskytnutí služby, kterým byla tato prahová hodnota překročena. V odstavci 5 se stanoví možnost volby pro poskytovatele těchto služeb postupovat při stanovení místa plnění vždy podle výchozího pravidla, tj. i v případě, že jsou splněny podmínky podle odstavce 3. Jestliže této volby využije, je povinen se jí řídit minimálně do konce následujícího kalendářního roku.

K bodu 24 (§ 11 odst. 2)

V odstavci 2 se zpřesňuje znění první věty, aby z ní jednoznačně vyplývala povinnost prokázat, že pořízení zboží bylo nejen předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, ale pořizovatel v tomto členském státě, který je jiný, než ten který vydal daňové identifikační číslo, skutečně splnil povinnost přiznat daň nebo v případě osvobození splnil povinnost přiznat plnění. Pro případ, kdy pořizovateli nevzniká povinnost přiznat plnění, protože ne všechny členské státy osvobozené plnění vykazují v daňovém přiznání (§ 65 zákona o dani z přidané hodnoty, čl. 140 směrnice o dani z přidané hodnoty) se na závěr doplňuje, že v tomto případě pořizovatel postupuje obdobně.

K bodu 25 (§ 11 odst. 3)

V odstavci 3 se zpřesňuje, že pro oprávnění snížit základ daně v tuzemsku je nutné, aby z tohoto pořízení byla v tuzemsku daň skutečně přiznána nebo bylo přiznáno plnění. Dále se doplňuje oprávnění snížit základ daně v tuzemsku o hodnotu přiznaného plnění v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží v případě osvobozeného plnění. Pro případ, kdy pořizovateli nevznikla povinnost přiznat plnění, protože ne všechny členské státy osvobozené plnění vykazují v daňovém přiznání (§ 65 zákona o dani z přidané hodnoty, čl. 140 směrnice o dani z přidané hodnoty) se na závěr doplňuje, že v tomto případě pořizovatel postupuje obdobně.

K bodu 26 (§ 11 odst. 4)

Cílem navrhované úpravy je přesnější transpozice čl. 42 směrnice o dani z přidané hodnoty. Podle čl. 42 směrnice o dani z přidané hodnoty je podmínkou pro stanovení místa plnění dle čl. 40 směrnice o dani z přidané hodnoty (místo, kde se zboží nachází při ukončení odeslání nebo přepravy pořizovateli) to, že pořizovatel prokáže, že pořízení uskutečnil pro potřeby následného dodání na území členského státu určeného podle článku 40 směrnice o dani z přidané hodnoty, pro které byl příjemce tohoto dodání určen za osobu povinnou odvést daň podle článku 197 směrnice o dani z přidané hodnoty. Neobsahuje tedy podmínku, že příjemce dodání daň přiznal a zaplatil ale pouze, že příjemce tohoto dodání byl určen za osobu povinnou odvést daň.

K bodu 27 (§ 13 odst. 3 písm. c))

Cílem navrhované změny je přesunutí úpravy uvedené v ustanovení § 13 odst. 3 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty do § 13 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 28 (§ 13 odst. 3 písm. c))

Navrhuje se zpřesnění implementace článku 14 odst. 2 písm. b) směrnice o dani z přidané hodnoty v návaznosti na rozsudek Soudního dvora Evropské unie C-164/16 Mercedes-Benz Financial Services UK. Soudní dvůr Evropské unie rozhodl, že čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice o dani z přidané hodnoty („smlouva o nájmu, v níž je stanoveno, že za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky“) musí být vykládán v tom smyslu, že se vztahuje na typovou smlouvu o nájmu s opcí odkupu, pokud lze z finančních smluvních podmínek vyvodit, že využití opce se jeví jako jediná ekonomicky rozumná volba, kterou bude moci nájemce v daném okamžiku učinit, pokud je smlouva plněna až do konce. Evropská úprava pokrývá širší množinu případů než stávající znění § 13 odst. 3 písm. d) (nové písmeno c)) zákona o dani z přidané hodnoty, proto se navrhuje v souladu se zněním směrnice o dani z přidané hodnoty doplnit písmeno c) o slova „za obvyklých okolností“. Z odůvodnění rozsudku k věci C-146/16 vyplývá, že zaprvé je třeba toto ustanovení vykládat tak, že předpokládá, že smlouva, na jejímž základě dochází k předání věci, musí obsahovat výslovnou klauzuli o přechodu vlastnictví k této věci z leasingového pronajímatele na leasingového nájemce. Ze znění čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice o dani z přidané hodnoty totiž vyplývá, že toto ustanovení odkazuje nikoli na převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník, ale explicitně na „nabytí vlastnictví“ k tomuto zboží. Jak uvedl generální advokát v bodě 50 svého stanoviska, pokud smlouva obsahuje opci odkupu předmětu leasingu, lze mít za to, že obsahuje výslovnou klauzuli o přechodu vlastnictví. Zadruhé musí z ustanovení smlouvy, objektivně posuzovaných k okamžiku jejího podpisu, jasně vyplývat, že vlastnické právo k věci přejde automaticky na leasingového nájemce, jestliže smlouva bude plněna podle plánu až do jejího konce. Z výrazu „za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky“ nelze totiž vyvodit nic jiného než to, že zaplacení poslední částky leasingovým nájemcem dlužné na základě smlouvy vede právně k přechodu vlastnictví k věci, která je předmětem smlouvy, na tohoto nájemce. Jak uvedl generální advokát v bodech 51 a 53 svého stanoviska, je toto smluvně určené vyústění přechodu vlastnického práva neslučitelné s existencí skutečné ekonomické alternativy pro leasingového nájemce, která mu umožňuje, aby v okamžiku, v němž se musí rozhodnout, v závislosti na vlastních zájmech věc buď nabyl, tuto věc leasingovému pronajímateli vrátil, anebo si ji nadále pronajal. Jinak by tomu bylo pouze tehdy, kdyby se využití opce odkupu, byť zcela formálně fakultativní, zdálo být v praxi z hlediska finančních smluvních podmínek jedinou ekonomicky rozumnou volbou, kterou by mohl leasingový nájemce učinit. Tak tomu může být zejména v případě, stanoví-li tak smlouva, pokud v okamžiku, k němuž může být opce využita, bude součet smluvních splátek odpovídat prodejní ceně věci včetně nákladů na financování a leasingový nájemce nebude muset v důsledku využití opce uhradit značnou dodatečnou částku. Z výše uvedeného vyplývá, že výraz „smlouva o nájmu, v níž je stanoveno, že za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky“ použitý v čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice o dani z přidané hodnoty, musí být vykládán v tom smyslu, že se vztahuje na typovou smlouvu o nájmu s opcí odkupu, pokud lze z finančních podmínek smlouvy vyvodit, že využití opce se jeví jako jediná ekonomicky rozumná volba, kterou bude moci nájemce v daném okamžiku učinit, pokud je smlouva plněna až do konce.

K bodu 29 (§ 13 odst. 4 písm. f))

Cílem navrhované změny je zamezit nerovnosti týkající se uplatnění nároku na odpočet daně v případě dovozu zboží. Navrhované znění písmena f) reaguje na situaci, kdy plátce (dovozce) uplatní při dovozu zboží, které mu bylo propuštěno do celního režimu volného oběhu, plný nárok na odpočet daně (použije přijaté zdanitelné plnění k činnostem, které zakládají plný nárok na odpočet daně) a po nějaké době použití tohoto zboží (např. po půl roce) předává toto zboží v tuzemsku zpět vlastníkovi, který použije toto zboží v rámci ekonomických činností pro účely uskutečňování plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně nebo plnění, která zakládají nárok na odpočet daně v částečné výši nebo pro jeho osobní spotřebu. Dochází tak k obcházení „běžného obchodního vztahu“, jehož využitím získává vlastník zboží výhodu, na kterou by standardně nárok neměl. Pokud by si dané zboží dovezl totiž sám, neměl by plný nárok na odpočet daně. Dále se bude jednat o situaci, kdy plátce (dovozce) uplatní při dovozu zboží, které mu bylo propuštěno do celního režimu volného oběhu, plný nárok na odpočet daně (použije přijaté zdanitelné plnění k činnostem, které zakládají plný nárok na odpočet daně) a po nějaké době použití tohoto zboží (např. po půl roce) předává toto zboží v tuzemsku, na pokyn vlastníka zboží, dalšímu (druhému) plátci, který použije toto zboží v rámci ekonomických činností pro účely uskutečňování plnění, které mu zakládají nárok na odpočet daně podle ustanovení § 72 zákona o dani z přidané hodnoty a podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně podle § 73 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty. Druhý plátce předá toto zboží dalšímu plátci atd. Doplněním nového písmene f) do odstavce 4 se tak stanovuje, že za dodání zboží za úplatu (i když ve skutečnosti k úplatnému dodání zboží nemusí dojít) se považuje i situace, kdy dojde k předání dovezeného zboží propuštěného do celního režimu volného oběhu další osobě s místem plnění v České republice, aniž by došlo ke změně vlastnického práva. Plátce je povinen vystavit daňový doklad podle § 28 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Základ daně se stanoví podle § 36 odst. 6 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu podle obecných ustanovení a podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně (viz § 72 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty).

K bodu 30 (§ 13 odst. 7 písm. b))

Ustanovení § 13 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty obsahuje výjimky, kdy odeslání nebo přeprava obchodního majetku ve vlastnictví daného plátce z tuzemska do jiného členského státu nejsou považovány za přemístění obchodního majetku. Na toto ustanovení navazuje ustanovení § 16 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, kde je zakotveno, co se za pořízení zboží pro účely tohoto zákona nepovažuje. Navržená úprava se týká upřesnění současného znění ustanovení § 13 odst. 7 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, na které navazuje ustanovení § 16 odst. 2 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty. Článek 33 směrnice o dani z přidané hodnoty stanoví, že se při zasílání zboží za místo plnění považuje místo, kde se zboží nachází při ukončení odeslání nebo přepravy kupujícímu (pořizovateli).

K bodu 31 (§ 13 odst. 7 písm. e))

V § 66 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty u osvobození od daně při vývozu zboží se opouští nadbytečná podmínka, že prodávající musí být plátce. Z téhož důvodu se i v případě vymezení toho, co se nepovažuje za přemístění obchodního majetku z tuzemska do jiného členského státu, vypouští podmínka být plátcem pro případ vývozu zboží (vazba na čl. 17 odst. 2 písm. e) směrnice o dani z přidané hodnoty).

K bodu 32 (§ 14 odst. 1 písm. c))

Změna je provedena za účelem přesnější formulace textu. Poskytnutím služby se v tomto případě rozumí nejen zřízení (vznik) věcného břemene a zánik věcného břemene, ale rovněž i celá doba trvání věcného břemene, neboť služba je poskytována po celou dobu jeho trvání.

Den uskutečnění zdanitelného plnění se při zřízení věcného břemene určuje podle § 21 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, přičemž například i samotný zánik věcného břemene se stává předmětem daně při splnění všech podmínek podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, např. existence úplaty související se zánikem věcného břemena.

K bodu 33 (§ 15 až 15b)

Obecně k dodání zboží a poskytnutí služby v případě poukazu Do vymezení plnění v zákoně o dani z přidané hodnoty se provádí změny v důsledku směrnice Rady (EU) 2016/1065, kterou se s účinností od 1. ledna 2019 mění směrnice o dani z přidané hodnoty, pokud jde o zacházení s poukazy. Uvedená směrnice stanoví nová harmonizovaná pravidla pro uplatňování daně z přidané hodnoty na různé typy poukazů (jednoúčelové a víceúčelové). Do současné doby tato oblast nebyla ve směrnici o dani z přidané hodnoty specificky upravena. K § 15 V § 15 se vymezují základní pojmy pro účely pravidel pro uplatňování daně z přidané hodnoty v případě poukazů, resp. u plnění, která jsou s poukazy spojena. V odstavci 1 se vymezuje poukaz, a to se záměrem zajistit odlišení poukazu od platebních prostředků. Pro definici poukazu je v anglické verzi směrnice Rady (EU) 2016/1065, kterou se s účinností od 1. ledna 2019 mění směrnice o dani z přidané hodnoty, pokud jde o zacházení s poukazy, použit pojem „instrument“ a v českém překladu je použit pojem nástroj. V tomto návrhu byla však dána přednost pojmu „listina“, který se jako český předklad slova „instrument“ také používá a vzhledem k výskytu slova „nástroj“ v oblasti finančního práva se jeví jako legislativně vhodnější. Základním znakem poukazu, který je stanoven v písmenu a), je povinnost jej přijmout jako úplatu nebo část úplaty za konkrétní dodání zboží nebo poskytnutí služby. V písmenu b) jsou uvedeny povinné údaje poukazu, které blíže specifikují tato budoucí dodání nebo poskytnutí. V praxi se vyskytují různé situace použití poukazů za dodání zboží nebo poskytnutí služeb. Nová pravidla se vztahují na případy, kdy poukaz bude použit jako celá nebo částečná úplata na jedno plnění nebo také na více plnění, popřípadě postupně. Například výměnou za poukaz může být poskytnuto ubytování v hotelu, bez dalšího doplatku. Může rovněž dojít k situaci, kdy hodnota poskytnutého plnění bude vyšší než hodnota poukazu. Například při nákupu v obchodě předložený poukaz pokryje pouze část hodnoty zboží a spotřebitel uhradí zbývající část v peněžních prostředcích. V takovém případě se nová pravidla použijí na tu část plnění, která byla poskytnuta výměnou za poukaz. Jsou pokryty rovněž situace, kdy poukaz nebude čerpán najednou, ale postupně jako úplata na více plnění. Například předplacené kupony (tzv. dobíjecí kupony) mobilních operátorů, které opravňují využít balíček služeb svého operátora, včetně služeb poskytnutých třetími stranami (jízdného v městské hromadné dopravě nebo stahování různých aplikací). Nová pravidla se nevztahují na tzv. slevové kupóny, které opravňují jejich držitele k získání slevy z ceny nákupu, avšak neposkytují právo takové zboží nebo takovou službu obdržet, a nejsou tudíž pro účely daně z přidané hodnoty poukazem. V tomto kontextu není relevantní, zda sleva na slevovém kupónu je vyjádřená v procentech z nákupu, či zda je vyjádřená v absolutní hodnotě. Takovým slevovým kupónem je například poukázka na hodnotu 100 Kč, kterou spotřebitel získá zdarma z reklamního letáku a kterou může uplatnit při nákupu zboží v obchodě. Obdobně definici poukazu nesplňuje například kupón, který při předložení v síti rychlého občerstvení opravňuje jeho držitele získat druhý výrobek zdarma.

Uplatňování daně z přidané hodnoty u plnění, která jsou s poukazy spojena, se liší podle typů (vlastností) poukazů. V tomto ohledu se rozlišují jednoúčelové a víceúčelové poukazy. V odstavci 2 se definuje jednoúčelový poukaz, resp. uvádí se minimální výčet údajů, které musí být známy v okamžiku jeho vydání. Jednoúčelový poukaz je poukaz na plnění, které je k okamžiku vydání poukazu již známo dostatečně určitě. Podle odstavce 3 je poukaz, který nesplňuje definici jednoúčelového poukazu, víceúčelovým poukazem. V odstavci 4 se vymezuje okamžik, který je potřeba považovat za vydání poukazu. Stanoví se, že poukaz je vydán okamžikem, kdy se převede na prvního nabyvatele. Vydáním poukazu se tedy nerozumí jeho pouhé fyzické vystavení, například vytisknutí dárkové poukázky, nýbrž až jeho první uvedení do oběhu. K § 15a V § 15a se stanoví základní pravidla pro uplatňování daně z přidané hodnoty v případě jednoúčelového poukazu. Ve smyslu odstavce 1 platí pro každý převod jednoúčelového poukazu (včetně převodu prvnímu nabyvateli při jeho vydání) obdobná pravidla jako pro dodání zboží či poskytnutí služby, na která se poukaz vztahuje. Znamená to, že pokud osoba povinná k dani převádí vlastním jménem jednoúčelový poukaz, uplatní na tento převod daň z přidané hodnoty stejným způsobem, jako kdyby sama dodala zboží nebo poskytla službu, na něž se poukaz vztahuje. Tato povinnost se vztahuje jak na emitenta jednoúčelového poukazu (osobu, která poukaz vydá, tj. převede prvnímu nabyvateli), tak na následné distributory. V odstavci 2 se stanoví pravidla pro uplatňování daně z přidané hodnoty při čerpání jednoúčelového poukazu. Tato pravidla se liší v závislosti na tom, zda osoba, která jednoúčelový poukaz přijme jako úplatu (konečný dodavatel zboží nebo poskytovatel služby) tento poukaz vlastním jménem vydala, či nikoli. Při čerpání jednoúčelového poukazu konečný dodavatel nebo poskytovatel předá zboží nebo poskytne službu spotřebiteli výměnou za jednoúčelový poukaz. Pokud konečný dodavatel nebo poskytovatel poukaz, který obdržel výměnou za své zboží nebo službu, sám vlastním jménem vydal, získal příslušnou úplatu při převodu poukazu prvnímu distributorovi, popř. přímo spotřebiteli. V takovém případě podle odstavce 2 písmena a) tohoto paragrafu čerpání jednoúčelového poukazu již nepodléhá dani z přidané hodnoty, resp. skutečné dodání zboží či poskytnutí služby proti poukazu se nepovažuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby. Odlišná situace nastane, jestliže poukaz vlastním jménem vydala jiná osoba. Konečný dodavatel nebo poskytovatel poukaz, který obdrží výměnou za své zboží nebo svou službu, uplatní vůči této jiné osobě. Pro tyto případy se v odstavci 2 písmenu b) zavádí právní fikce. Stanoví, že předání zboží nebo poskytnutí služby výměnou za poukaz se z hlediska daně z přidané hodnoty považuje za poskytnutí plnění konečným dodavatelem nebo poskytovatelem této jiné osobě (emitentovi poukazu). Například: Společnost Portál vydá vlastním jménem dárkovou knižní poukázku na nákup konkrétního knižního titulu (v tištěné verzi) v knihkupectví Xargo. Tato poukázka splňuje definici jednoúčelového poukazu. Spotřebitel, který si od společnosti Portál tuto poukázku zakoupí, získá v knihkupectví výměnou za ní příslušnou knihu. Z hlediska daně z přidané hodnoty se převod poukázky při jejím vydání společností Portál považuje za dodání zboží (knihy) touto společností spotřebiteli (podle odstavce 1 tohoto paragrafu). Prodej knihy spotřebiteli výměnou za poukázku se pak považuje za dodání zboží knihkupectvím Xargo společnosti Portál (podle odstavce 2 písmena b)).

V odstavci 3 se stanoví zásada pro situace, kdy jednoúčelový poukaz pokryje pouze část úplaty za předané zboží nebo poskytnutou službu. V takovém případě se nová pravidla pro uplatnění daně z přidané hodnoty při čerpání jednoúčelového poukazu, která jsou stanovená v odstavci 2, použijí pouze na tu část plnění, která byla poskytnuta výměnou za poukaz. Pro zbývající část platí obecná pravidla, tj. zbývající část skutečně předaného zboží nebo poskytnuté služby je dodáním zboží nebo poskytnutím služby ze strany dodavatele zboží či poskytovatele služeb spotřebiteli. K § 15b V § 15b se stanoví pravidla pro uplatňování daně z přidané hodnoty v případě víceúčelového poukazu. Protože jde o poukaz, u něhož není předem dostatečně známo, na jaké konkrétní plnění bude čerpán, stanoví se specifická pravidla pro vznik daňové povinnosti tak, aby zdanění plnění poskytovaných na jeho základě bylo posunuto až na okamžik čerpání poukazu. Na rozdíl od pravidel, která platí pro jednoúčelové poukazy, se za uskutečněná plnění nepovažují jeho převody (podle odstavce 1 tohoto paragrafu), nýbrž až jeho čerpání (podle odstavce 2 tohoto paragrafu). V odstavci 3 se z působnosti pravidla, podle kterého se vydání ani převod víceúčelového poukazu nepovažuje za uskutečněné plnění, vyjímají poskytnutí samostatných služeb. V praxi jde například o propagační nebo distribuční služby.

K bodu 34 (§ 16 odst. 1)

Doplnění ustanovení se provádí proto, aby se pořízením zboží z jiného členského státu rozumělo nejen pořízení od osoby registrované k dani v jiném členském státě, ale rovněž pořízení od osoby, které nejpozději dnem dodání tohoto zboží vzniká registrační povinnost v jiném členském státě. Úprava cílí na obdobnou situaci popsanou v § 6c odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy na situaci kdy osoba, která nemá v tuzemsku sídlo, uskuteční dodání zboží s místem plnění v tuzemsku a povinnost přiznat daň nepřechází na pořizovatele a nepoužije se zvláštní režim jednoho správního místa. Podle zákona o dani z přidané hodnoty je dodavatel plátcem ode dne uskutečnění tohoto zdanitelného plnění. Pořizovatel zboží tak nemusí spoléhat, zda dodavatel splnil registrační povinnost, protože je zcela zřejmé (podle § 6c odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, resp. čl. 283 odst. 1 písm. c) směrnice o dani z přidané hodnoty), že dodavateli z titulu dodání tohoto zboží do jiného členského státu registrační povinnost vzniká a pro pořizovatele je transakce pořízením zboží z jiného členského státu podle § 16 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 35 (§ 16 odst. 5 písm. d))

Navrhuje se v zákoně o dani z přidané hodnoty nahradit pojem „jiný členský stát“ pojmem „stát, který je členem“, neboť první z uvedených pojmů je pro účely daně z přidané hodnoty vymezen v § 3 odst. 1 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty a významově neodpovídá tomu, jak jej používá toto ustanovení. V zákoně o dani z přidané hodnoty se tak nově bude jednotně používat pojem „stát, který je členem Severoatlantické smlouvy“. Dále se navrhuje, aby se za pořízení zboží z jiného členského státu považovalo přidělení zboží z jednoho členského státu do jiného nejen ozbrojeným silám jiného členského státu, který je členem Severoatlantické smlouvy, ale i státu zúčastněného v Partnerství pro mír. Tato změna je v souladu s mezinárodní smlouvou vyhlášenou pod č. 297/1996 Sb.

K bodu 36 (§ 19 odst. 6)

Navrhuje se identifikované osobě prodloužit lhůtu pro podání daňového přiznání, souvisejících daňových dokladů a hlášení o pořízení nového dopravního prostředku v souvislosti s pořízením nového dopravního prostředku na 25 dnů po skočení zdaňovací období, tedy ve lhůtě pro podání daňového přiznání (srov. § 136 odst. 4 daňového řádu). Speciální režim osvobození od daně určený pro osoby požívající výsad a imunit řeší § 68 odst. 9 zákona o dani z přidané hodnoty. Jedná se o legislativně technickou změnu, kterou se povinnost místně příslušného správce daně vystavit potvrzení o osvobození od daně, které je nezbytnou podmínkou pro uplatnění osvobození na straně dodavatele z jiného členského státu, přesouvá do § 68 odst. 9 zákona o dani z přidané hodnoty. Dále se, a to s ohledem na skutečnost, že existují nové dopravní prostředky (příkladně motocykly určené ke sportovním účelům, nikoliv k využívání na veřejných komunikacích), u nichž není povinnost jejich registrace v registru silničních motorových vozidel, navrhuje vypustit požadavek na registraci obsažený v tomto ustanovení, aby znění zákona o dani z přidané hodnoty bylo v souladu s principy směrnice o dani z přidané hodnoty.

K bodu 37 (§ 19 odst. 7)

V odstavci 7 se navrhují dvě terminologické změny. První je aktualizace názvu registru silničních motorových vozidel na současný název „registr silničních vozidel“ dle zákona č. 56/2001 Sb. o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů. Druhou změnou je sjednocení terminologie pro „hlášení o pořízení nového dopravního prostředku“ v rámci ustanovení § 19 zákona o dani z přidané hodnoty. Současně se pro nadbytečnost a nepřesnost vypouštějí slova „kterou vypořádá v následně podaném daňovém přiznání“. Ve zbylém se postupuje podle daňového řádu (§ 174 odst. 3 daňového řádu).

K bodu 38 (§ 21 odst. 1 písm. c) a odst. 2)

Jedná se o legislativně technickou změnu související se zrušením § 13 odst. 3 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty a následným přečíslování písmen.

K bodu 39 (§ 21 odst. 4)

Slova „V ostatních případech“ se vypouští pro nadbytečnost a nepřesnost. V ustanovení § 21 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty nejsou uvedeny nějaké jiné ostatní případy zdanitelného plnění, ale pouze speciální úprava uskutečnění zdanitelného plnění v určitých případech, která se odlišuje od obecných pravidel stanovených v odstavcích 1 až 3.

K bodu 40 (§ 21 odst. 4 písm. c))

Pokud pronajímatel nakupuje služby vztahujících se k pronájmu nemovité věci od třetí osoby a poskytuje je nájemci, je podle současné úpravy nutno určit datum uskutečnění zdanitelného plnění podle ustanovení § 21 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty. Při poskytnutí služby se tedy zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem poskytnutí služby nebo dnem vystavení daňového dokladu (s výjimkou splátkového nebo platebního kalendáře nebo dokladu na přijatou úplatu), a to tím dnem, který nastane dříve. Pro potřeby služeb poskytovaných v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci (např. úklid, ostraha, služby vrátnice) není toto pravidlo použitelné, protože v praxi často nastává situace, kdy služba související s nájmem nemovité věci je již poskytnuta, ale pronajímatel jako poskytovatel této služby ještě nezná přesnou výši částky požadované úhrady za toto plnění, neboť od svého dodavatele ještě neobdržel daňový doklad či vyúčtování (a ze smluvního ujednání nevyplývá, že se jedná o částku, jejíž výše je pronajímateli známa k okamžiku poskytnutí služby nájemci). Jedná se přitom o služby poskytované v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci, avšak tyto služby nejsou součástí nájmu a představují samostatná a navzájem oddělitelná plnění (viz rozsudek Soudního dvora Evropské unie C-572/07 RLRE Tellmer Property). Navrhovaná úprava tak uskutečnění zdanitelného plnění váže na okamžik, kdy pronajímatel fakticky zjistí skutečnou výši částky, která je následně za poskytnuté služby požadovaná. Obdobně jako u § 21 odst. 4 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty tak může dojít k časovému posunu mezi uskutečněním zdanitelného plnění při poskytnutím služby a dnem faktického zjištění předmětné částky pronajímatelem na základě přijatého dokladu či vyúčtování od poskytovatele služby. Jedná se přitom o odlišné služby, než jsou uvedeny v § 21 odst. 4 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 41 (§ 21 odst. 4)

Jedná se o legislativně technickou změnu v důsledku doplnění písmena j) v tomto ustanovení.

K bodu 42 (§ 21 odst. 4 písm. j))

Do pravidel pro určení data uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží a poskytnutí služby se doplňují nové případy specifických plnění, které jsou vymezeny v § 15a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty v souvislosti s jednoúčelovými poukazy.

K bodu 43 (§ 21 odst. 6)

Jedná se o legislativně technickou úpravu odkazu na § 13 odst. 4 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty z důvodu vypuštění písmena d) z § 13 odst. 4 zákonem č. 170/2017 Sb., která se v rámci daného zákona neučinila.

K bodu 44 (§ 21 odst. 8)

Pro uplatnění fikce pro uskutečnění zdanitelného plnění nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém bylo poskytování tohoto plnění započato, je nově doplněna podmínka, že během tohoto 12měsíčního období nedojde k přijetí úplaty, ze které by plátci vznikla povinnost přiznat daň. Z důvodu délky řízení v trestních, civilních i správních věcech, kdy je například odměna advokáta hrazena státem až po ukončení zastupování, je navíc z odstavce 8 vyloučeno plnění advokáta, který byl ustanoven nebo určen k poskytnutí právní služby podle zákona č. 141/1961 Sb., trestní řád, ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, nebo zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů. Obdobně se postupuje například i při ustanovení zástupce podle § 26 odst. 2 Daňového řádu.

K bodu 45 (§ 25 odst. 2)

V textu je nově doplněn vznik povinnosti přiznat daň dnem přemístění zboží do tuzemska i pro identifikované osoby. Podle současného znění ustanovení § 25 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty vzniká při pořízení zboží z jiného členského státu podle § 16 odst. 4 a 5 zákona o dani z přidané hodnoty plátci povinnost přiznat daň dnem přemístění zboží do tuzemska. Tato povinnost však vzniká podle ustanovení § 16 odst. 5 písm. c) ve spojení s § 6g zákona o dani z přidané hodnoty rovněž identifikované osobě. Proto i pro identifikovanou osobu platí, že při pořízení zboží z jiného členského státu vzniká povinnost přiznat daň dnem přemístění zboží do tuzemska.

K bodu 46 (§ 27 odst. 3)

Do pravidel pro vystavování daňových dokladů se provádí změny směrnice o dani z přidané hodnoty v důsledku přijetí směrnice Rady (EU) 2017/2455, článku 1, s účinností od 1. ledna 2019).

Poskytovatelé digitálních služeb v Evropské unii, kteří pro odvod daně z přidané hodnoty v členských státech používají zvláštní režim jednoho správního místa, se budou při vystavování daňových dokladů nově řídit pravidly, která platí ve státě, ve kterém jsou v režimu registrováni (státě identifikace, resp. registrace). Znamená to, že budou dodržovat pravidla pouze jednoho členského státu, a nikoli, jak tomu bylo doposud, každého členského státu, do kterého digitální služby poskytují (států spotřeby).

K bodu 47 (§ 28 odst. 1 písm. e))

Ke zrušení písmene e) dochází z důvodu vyčlenění příslušné úpravy do samostatného odstavce (nový odstavec 2).

K bodu 48 (§ 28 odst. 2)

Úprava textu za účelem sjednocení s vymezením plnění v ustanovení § 32 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. V případech uvedených v § 13 odst. 4 písm. a), b) a e) nebo v § 14 odst. 3 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty se tak vystaví daňový doklad podle § 32 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, to znamená doklad o použití. Odkaz na § 13 odst. 4 písm. d) a § 14 odst. 3 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty byl vypuštěn, neboť povinnost vystavit daňový doklad při vložení nepeněžitého vkladu ve hmotném majetku v případě uskutečnění plnění podle § 13 odst. 4 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty nebo při vydání vypořádacího podílu na obchodní korporaci nebo podílu na likvidačním zůstatku v nepeněžité podobě v nehmotném majetku v případě plnění podle § 14 odst. 3 písm.

b) zákona o dani z přidané hodnoty vyplývá z obecného ustanovení § 28 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 49 (§ 28 odst. 8)

Doposud je v zákoně o dani z přidané hodnoty určena jen povinnost vystavit daňový doklad ve stanovené lhůtě, bez toho aniž by byla stanovena povinnost poskytovatele plnění tento daňový doklad doručit, ačkoliv příkladně § 73 či § 92a zákona o dani z přidané hodnoty předpokládá, že daňový doklad se dostal do sféry příjemce plnění. Důvodem změny je tak rozšíření povinnosti plátce nejen daňový doklad vystavit, ale i ve lhůtě pro vystavení daňového dokladu vynaložit úsilí k tomu, aby se daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění. Pod pojmem „vynaložení úsilí k tomu, aby se daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění“ je nutno chápat stav, kdy plátce učiní veškeré úkony, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby nejpozději v poslední den lhůty pro vystavení daňového dokladu nastalo jeho skutečné odeslání (příkladně předání k doručení poskytovateli poštovních služeb, odeslání skrze datovou schránku či jiným způsobem ujednaným mezi poskytovatelem plnění a příjemcem plnění), tak aby se dostal do dispozice příjemce plnění. Aby předmětná povinnost byla naplněna ve lhůtě pro vystavení dokladu, není tak zároveň nutné (v řadě případů z objektivních příčin ani možné), aby ve stejné lhůtě byl také daňový doklad doručen příjemci plnění (tj. daňový doklad se do dispozice příjemce plnění může dostat i po uplynutí lhůty dle § 28 odst. 8). Pod pojmem „vynaložení úsilí k tomu, aby se daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění“ je nutné chápat stav, kdy plátce skutečně vynaložil úsilí, které lze po plátci rozumně požadovat, aby se předmětný daňový doklad dostal z moci plátce do dispozice příjemce plnění. Samotný způsob a forma doručení daňového dokladu musí být taková, aby plátce již v okamžiku odeslání či předání daňového dokladu naplnil podmínku vynaložení úsilí k tomu, aby se daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění; příkladně daňový doklad byl odeslán v listinné podobě na adresu, kde se dostane do dispozice příjemce plnění. Pokud plátce věděl nebo mohl vědět, že se příjemce na dané adrese nezdržuje, je neznámý nebo nekontaktní, pak původní úsilí k doručení daňového dokladu nenaplní podmínku vynaložení úsilí k tomu, aby se daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění ze strany plátce. V tomto případě je na plátci, aby bez zbytečných odkladů vstoupil do jednání s příjemcem plnění a získal potřebné indicie k tomu, aby (druhé) navazující úsilí vedlo k doručení daňového dokladu. Pokud původní úsilí k doručení daňového dokladu započalo ve lhůtě dle § 28 odst. 8, pak i bezodkladné navazující úsilí spadá do této lhůty. V případě, že již plátce nejpozději v okamžiku odeslání daňového dokladu věděl, nebo mohl vědět, že daňový doklad se nedostane do dispozice příjemce plnění, pak plátce nevynaložil úsilí k tomu, aby se daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění dle § 28 odst. 8. Plátce je povinen vystavit a vynaložit úsilí k tomu, aby se daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění i tehdy, pokud svou povinnost nesplnil ve lhůtě pro vystavení daňového dokladu.

K bodu 50 (§ 29 odst. 3)

Plátce je podle § 28 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty povinen vystavit daňový doklad v případě přijetí úplaty, pokud před uskutečněním plnění vznikla povinnost přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění ke dni přijetí úplaty. V takovém případě je doposud v zákoně o dani z přidané hodnoty v § 29 odst. 3 písm. b) připuštěna možnost vynechat na daňovém dokladu jednotkovou cenu bez daně a slevu, není-li obsažena v jednotkové ceně. Ostatní náležitosti daňového dokladu včetně rozsahu a předmětu plnění podle § 29 odst. 1 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty však musí být na daňovém dokladu uvedeny. Vzhledem k tomu, že v případě přijetí úplaty před uskutečněním vlastního plnění často ještě není znám přesný rozsah plnění, je nutno možnost vynechání i této náležitosti daňového dokladu v případě přijetí úplaty před uskutečněním plnění doplnit.

K bodu 51 (§ 31b odst. 1)

Změna textu odstavce 1 písm. a) byla provedena za účelem snížení administrativní zátěže plátců při vystavování více daňových dokladů vztahujících se k samostatným zdanitelným plněním, které plátce uskutečňuje pro stejnou osobu v rámci kalendářního měsíce, jakož i k úplatám (zálohám) přijatým od stejné osoby v rámci tohoto kalendářního měsíce. Dochází tak k významnému rozšíření počtu situací, kdy je možno vystavit souhrnný daňový doklad. V novém ustanovení odstavce 1 písm. b) je umožněno vystavit souhrnný daňový doklad i v případě jednoho zdanitelného plnění, pokud jedna nebo více úplat (záloh) za toto zdanitelné plnění byla přijata před uskutečněním tohoto plnění ve stejném kalendářním měsíci, ve kterém se plnění pro jednu osobu uskutečnilo.

K bodu 52 (§ 31b odst. 2 písm. b))

Text se v písmenu b) vypouští pro nadbytečnost, neboť lhůta pro vystavení souhrnného daňového dokladu při přijetí úplaty podle v § 31b odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty se vztahuje pouze na přijaté úplaty podle odstavce 1, kde je již jednoznačně specifikováno, že se jedná o úplaty, ze kterých vznikla povinnost přiznat daň a tím i povinnost vystavit daňový doklad v důsledku přijetí úplaty podle § 28 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 53 (§ 31b odst. 3)

Změna textu je provedena v souvislosti se změnou odstavce 1. Možnost uvádět na souhrnném daňovém dokladu společné údaje pouze jednou se týká nejen všech samostatných zdanitelných plnění, ale rovněž i přijatých úplat.

K bodu 54 (§ 31b odst. 4)

Změna textu byla provedena za účelem přesnějšího vymezení údajů, které musí souhrnný daňový doklad vždy obsahovat, a to samostatně pro každé poskytnuté samostatné zdanitelné plnění a pro každou přijatou úplatu. Mezi povinné náležitosti souhrnného daňového dokladu je v návaznosti na ustanovení § 29 odst. 1 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty nově zařazen i rozsah a předmět plnění, přičemž v případě úplaty se rozsah plnění uvede pouze v případě, že je znám.

K bodu 55 (§ 32 odst. 2)

Doplněním nového odstavce 2 do § 32 se přesněji vymezuje situace, kdy je vystavován doklad o použití. Doklad o použití se vystavuje jen v případech uvedených v § 28 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 56 (část první hlava II nadpis dílu 6)

Vypuštění části nadpisu dílu 6 je pouze legislativně technická změna činěná v návaznosti na rozdělení dílu 6 na tři nové pododdíly proto, že opravný daňový doklad, jehož úprava je součástí dvou nových pododdílů, je úpravou navazující na opravu základu daně nebo opravu výše daně a nemusí být proto samostatně uváděn.

K bodu 57 (část první hlava II díl 6 oddíl 1)

Vzhledem k vložení nové komplexní úpravy opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, která nahrazuje stávající ustanovení § 44 a 46 zákona o dani z přidané hodnoty, bylo z důvodu legislativní vhodnosti přistoupeno k rozčlenění části první hlavy II dílu 6 do pododdílů. První z těchto dílů se týká základu daně a výpočtu daně, druhý se týká opravy základu daně a opravy výše daně, třetí obsahuje úpravu opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky.

K bodu 58 (§ 36 odst. 1)

Jedná se o legislativně technickou úpravu, jejímž cílem je z hlediska gramatického zlepšit text daného ustanovení.

K bodu 59 (§ 36 odst. 3 písm. b))

K vypuštění písmene b) dochází z důvodu podřazení pojmu „dotace k ceně“ pod pojem „úplata“ v § 4 odst. 1 písm. b).

K bodu 60 (§ 36 odst. 5)

Novou úpravou textu se do základu daně nezahrnuje pouze částka vzniklá zaokrouhlením celkové konečné úplaty na celou korunu, pokud byla platba při uskutečnění zdanitelného plnění provedena v hotovosti. Důvodem je snaha o odstranění případného dvojího zaokrouhlování výše daně a zároveň i celkové úplaty. Dalším cílem je zjednodušit stanovení základu daně při úplatě v hotovosti. Úprava je navrhována pouze pro úplatu při platbě v hotovosti na celou českou korunu, neboť podle ustanovení § 16 odst. 1 zákona č. 6/1993 Sb., o České národní bance, ve znění pozdějších předpisů, jsou zákonnými penězi ve své nominální hodnotě při všech platbách na území České republiky platné bankovky a mince vydané Českou národní bankou. I když je u konkrétní transakce akceptována při úplatě v hotovosti jiná měna než platné bankovky a mince vydané Českou národní bankou, jedná se pouze o přepočet české měny na cizí měnu, neboť ceny jsou vždy stanoveny a uváděny jedině v korunách českých, a následné případné vrácení zbývající částky probíhá již opět jen v českých korunách.

K bodu 61 (§ 36 odst. 6 písm. a))

Navrhovaná změna souvisí s přesunutím úpravy uvedené v ustanovení § 13 odst. 3 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty do § 13 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty. Podobně jako u skupiny plnění, která jsou bezúplatná, se základ daně v této situaci stanoví podle § 36 odst. 6 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 62 (§ 36 odst. 6 písm. c) a d))

V písmenu c) je určen způsob stanovení hodnoty nepeněžitého plnění při výměnném obchodu, a tedy i základu daně u poskytnutého plnění. Základ daně se v tomto případě určí podle hodnoty vlastního uskutečněného plnění. Tato hodnota se stanoví jako obvyklá cena bez daně za toto dodání zboží nebo poskytnutí služby. V písmeni d) se zakotvuje úprava základu daně pro případy, kdy je úplata za dodané zboží nebo poskytnutou službu poskytnuta virtuální měnou. Na rozdíl od § 36 odst. 6 písm. c) se nejedná o dvě poskytnutá nepeněžitá plnění, která obě podléhají dani. V případě úplaty provedené virtuální měnou se jedná o úhradu alternativním platebním prostředkem, který není státem uznanou měnou a u kterého neexistují oficiální směnné kurzy ani reprezentativní měnové trhy v souladu s právními předpisy Evropské unie (viz rozsudek Soudního dvora Evropské unie C-264/14 David Hedqvist). Z tohoto důvodu se pro stanovení základu daně použije obvyklá cena bez daně dodávaného zboží či poskytnuté služby.

K bodu 63 (§ 36 odst. 7 a 8)

Do nových odstavců 7 a 8 v § 36 zákona o dani z přidané hodnoty se zavádí zvláštní pravidla pro stanovení základu daně pro plnění poskytnutá na základě víceúčelového poukazu, která vyplývají z čl. 73a směrnice o dani z přidané hodnoty (doplněného směrnicí Rady (EU) 2016/1065). Podle výchozího pravidla stanoveného v odstavci 7 je základem daně při dodání zboží nebo poskytnutí služby na základě víceúčelového poukazu (při čerpání víceúčelového poukazu) částka, kterou za tento poukaz uhradil konečný spotřebitel, popř. hodnota nepeněžitého plnění poskytnutého tímto spotřebitelem. Jestliže poukaz nebo jeho část uhradila třetí osoba (např. zaměstnavatel), tato úhrada třetí osoby rovněž vstupuje do základu daně. Znamená to, že v těchto případech není relevantní částka, popř. hodnota nepeněžitého plnění, kterou skutečně obdržel konečný dodavatel zboží nebo poskytovatel služby. Pokud částka uhrazená konečným spotřebitelem nebo třetí osobou není známa, a tudíž nelze postupovat podle výchozího pravidla, je pro základ daně určující peněžní částka uvedená na poukazu nebo na související dokumentaci, snížená o příslušnou daň. Na stanovení základu daně pro plnění poskytnutá na základě víceúčelového poukazu se vztahují přiměřeně ostatní ustanovení tohoto paragrafu, včetně odstavce 9 (dosavadního odstavce 7). V odstavci 8 se upravuje způsob výpočtu základu daně v případě, že víceúčelový poukaz je využit pouze jako část úplaty za zdanitelné plnění. V takovém případě je základem daně součet částky určené podle odstavce 7, a to pro část úplaty uhrazené víceúčelovým poukazem, a částky určené podle odstavce 1, a to pro zbývající část úplaty. Pokud z jiných ustanovení § 36 zákona o dani z přidané hodnoty plyne, že základem daně je jiná částka (například celková hodnota plnění podle odstavce 6), mají tato ustanovení přednost.

K bodu 64 (§ 36 odst. 14)

Nově se do § 36 odst. 14 zavádí definice obvyklé ceny pro účely daně z přidané hodnoty, neboť tento pojem se vymezuje zejména pro účely stanovení základu daně a tento pojem je poprvé použit v § 36. Definice obvyklé ceny reflektuje text článku 72 směrnice o dani z přidané hodnoty. Důvodem je potřeba upravit definici obvyklé ceny shodně pro všechna ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty. Tato definice se tak bude vztahovat na všechna ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, která zmiňují obvyklou cenou, tedy ustanovení § 36, § 36a, § 108a a § 109 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 65 (§ 36a odst. 1 úvodní část)

Jedná se o legislativně technickou změnu spočívající ve sjednocení terminologie v oblasti zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 66 (§ 36a odst. 3 písm. d))

Ustanovení § 36a zákona o dani z přidané hodnoty upravuje základ daně ve zvláštních případech. V § 36a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je stanoveno, že základem daně je obvyklá cena bez daně, určená ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, je-li zdanitelné plnění uskutečněno pro osobu uvedenou v odstavci 3. Podle ustanovení § 36a odst. 3 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty pak jsou osobami, na které se vztahuje odstavec 1 mimo jiného i společníci téže společnosti, jsou-li plátci. Vzhledem k tomu, že ve společnosti mohou být plátci i osoby, které plátci nejsou, vypouští se u společníků podmínka plátcovství tak, aby byl uplatněn stejný režim v obou případech.

K bodu 67 (§ 37)

Z důvodu větší přehlednosti je výpočet daně z přidané hodnoty sloučen do odstavce 1. Zároveň je pro přesnější výpočet daně za účelem, aby byl naplněn požadavek na stejnou výši daně při výpočtu daně podle odstavce 1 písm. a) i písm. b), změněn způsob stanovení hodnoty koeficientů. Pro nadbytečnost je také vynechán popis ceny včetně daně a ceny bez daně. Základ daně se pak stanoví dle obecného pravidla § 36 zákona o dani z přidané hodnoty. Zároveň se pro nadbytečnost vypouští text ohledně zaokrouhlování vypočtené daně na celé koruny. V bezhotovostním styku lze matematicky zaokrouhlovat na dvě desetinná místa, neboť podle ustanovení § 13 zákona č. 6/1993 Sb., o České národní bance, ve znění pozdějších předpisů, je peněžní jednotkou v České republice koruna česká, která se dělí na sto haléřů, tedy na setiny. Důvodem je snaha o větší přehlednost při výpočtu daně z přidané hodnoty s tím, že by mělo být dosaženo stejné částky výše daně při výpočtu daně zdola i shora. Z tohoto důvodu se při výpočtu výše daně shora podle písmene b) vylučuje částka vzniklá zaokrouhlením celkové úplaty podle § 36 odst. 5.

K bodu 68 (§ 37a odst. 2 písm. a))

V současné době není pro účely daně z přidané hodnoty nijak upraveno použití kurzu pro přepočet cizí měny na měnu českou v případě úplaty nebo úplat přijatých před uskutečněním zdanitelného plnění. Ustanovení odstavců 2 a 3 je proto upraveno tak, aby bylo zřejmé, jaký kurz se pro účely základu daně podle § 37a zákona o dani z přidané hodnoty použije.

K bodu 69 (§ 37a odst. 2 písm. b))

V současné době není pro účely daně z přidané hodnoty nijak upraveno použití kurzu pro přepočet cizí měny na měnu českou v případě úplaty nebo úplat přijatých před uskutečněním zdanitelného plnění. Ustanovení odstavců 2 a 3 je proto upraveno tak, aby bylo zřejmé, jaký kurz se pro účely základu daně podle § 37a zákona o dani z přidané hodnoty použije.

K bodu 70 (§ 37a odst. 3)

V současné době není pro účely daně z přidané hodnoty nijak upraveno použití kurzu pro přepočet cizí měny na měnu českou v případě úplaty nebo úplat přijatých před uskutečněním zdanitelného plnění. Ustanovení odstavců 2 a 3 je proto upraveno tak, aby bylo zřejmé, jaký kurz se pro účely základu daně podle § 37a zákona o dani z přidané hodnoty použije.

K bodu 71 (§ 38 odst. 3)

Vzhledem k novému znění § 37 zákona o dani z přidané hodnoty dochází k odkazu na způsob výpočtu daně na ustanovení § 37 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, neboť se jedná o totožný způsob výpočtu. Zároveň dochází k vypuštění věty druhé, neboť z ustanovení § 37 zákona o dani z přidané hodnoty je vypuštěna možnost zaokrouhlování vypočtené daně,

K bodu 72 (§ 39 odst. 2, § 40 odst. 3)

Vzhledem k novému znění § 37 zákona o dani z přidané hodnoty se upravuje odkaz na výpočet daně (nově se jedná o § 37 písm. a)).

K bodu 73 (část první hlava II díl 6 oddíl 2)

Vzhledem k vložení nové komplexní úpravy opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, která nahrazuje stávající ustanovení § 44 a 46 zákona o dani z přidané hodnoty, bylo z důvodu legislativní vhodnosti přistoupeno k rozčlenění části první hlavy II dílu 6 do pododdílů. První z těchto dílů se týká základu daně a výpočtu daně, druhý se týká opravy základu daně a opravy výše daně, třetí obsahuje úpravu opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky.

K bodu 74 (nadpis § 42)

Z nadpisu § 42 zákona o dani z přidané hodnoty se vypouští text „oprava výše daně“. Tato změna se promítá do celého ustanovení § 42 zákona o dani z přidané hodnoty. Důvodem úpravy je snaha o větší přiblížení textu § 42 k textu článku 90 směrnice o dani z přidané hodnoty, který je tímto ustanovení transponován do zákona o dani z přidané hodnoty. Ve vyjmenovaných případech plátce opraví základ daně s tím, že povinnost opravy výše daně již automaticky z provedené opravy základu daně vyplývá a navazuje na ni. Proto je text ohledně opravy výše daně nadbytečný.

K bodu 75 (§ 42 odst. 1 úvodní část ustanovení)

Z odstavce 1 zákona o dani z přidané hodnoty se vypouští text „oprava výše daně“. Tato změna se promítá do celého ustanovení § 42 zákona o dani z přidané hodnoty. Důvodem úpravy je snaha o větší přiblížení textu § 42 k textu článku 90 směrnice o dani z přidané hodnoty, který je tímto ustanovení transponován do zákona o dani z přidané hodnoty. Ve vyjmenovaných případech plátce opraví základ daně s tím, že povinnost opravy výše daně již automaticky z provedené opravy základu daně vyplývá a navazuje na ni. Proto je text ohledně opravy výše daně nadbytečný.

K bodu 76 (§ 42 odst. 1 písm. a))

Navrhovaná změna je pouze legislativně technickou, která spočívá v úpravě začátku textu písmene tak, aby odpovídalo návětí odstavce 1.

K bodu 77 (§ 42 odst. 1 písm. b))

Text zrušeného písmene b) byl přeformulován a přesunut do § 42 odst. 1 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty. Důvodem je skutečnost, že v novém písmenu f) jsou uvedeny všechny další skutečnosti, na jejichž základě dojde ke změně výše základu daně, které nejsou zahrnuty v písmenech a) až e).

K bodu 78 (§ 42 odst. 1 písm. b))

Navrhovaná změna je pouze legislativně technickou, která spočívá v úpravě začátku textu písmene tak, aby odpovídalo návětí odstavce 1.

K bodu 79 (§ 42 odst. 1 písm. c))

Jedná se o legislativně technickou změnu související se zrušením § 13 odst. 3 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty a následném přečíslování písmen. Zároveň dochází k legislativně technické změně, která spočívá v úpravě začátku textu písmene tak, aby odpovídalo návětí odstavce 1.

K bodu 80 (§ 42 odst. 1 písm. d))

Navrhovaná změna je pouze legislativně technickou, která spočívá v úpravě začátku textu písmene tak, aby odpovídalo návětí odstavce 1.

K bodu 81 (§ 42 odst. 1 písm. e))

Navrhovaná změna je pouze legislativně technickou, která spočívá v úpravě začátku textu písmene tak, aby odpovídalo návětí odstavce 1.

K bodu 82 (§ 42 odst. 1 písm. f))

Nové písmeno f) představuje přeformulovaný text původního písmene b). Jako doposud je zde zahrnuto jak snížení, tak zvýšení základu daně podle § 36 a 36a zákona o dani z přidané hodnoty po dni uskutečnění zdanitelného plnění, a to na základě různých skutečností, které však nejsou zahrnuty v písmenech a) až e).

K bodu 83 (§ 42 odst. 2 a 3)

Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora Evropské unie (především z rozsudku C-396/16 T-2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o., v úpadku), snížení závazků dlužníka, jež vyplývá z pravomocného povolení vyrovnání, představuje v souladu s článkem 185 odst. 1 směrnice o dani z přidané hodnoty změnu okolností zohledněných při výpočtu výše odpočtu ve smyslu tohoto ustanovení. Z toho vyplývá povinnost i pro poskytovatele plnění opravit základ daně. Opravu základu daně v případě reorganizace plátce provede podle § 42 odst. 1 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty. V novém odstavci 2 je upřesněno, u jakého plnění lze opravu základu daně při reorganizaci provést, tj. jen u plnění, které je jako pohledávka zahrnuto do schváleného reorganizačního plánu. V nově přeformulovaném odstavci 3 je stanoveno, kdy se při opravě základu daně považuje samostatné zdanitelné plnění za uskutečněné. Nově je určeno, že samostatné zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně. Den uskutečnění zdanitelného plnění je dále speciálně upraven u reorganizace, a sice při schválení reorganizačního plánu, zrušení rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu nebo přeměně reorganizace v konkurs.

K bodu 84 (§ 42 odst. 3 až 6)

Odstavec 4 se týká vystavení opravného daňového dokladu v případě opravy základu daně. Zůstává povinnost vystavit opravný daňový doklad v případě, že plátce měl povinnost vystavit daňový doklad, přičemž navíc je stanovena povinnost vystavit opravný daňový doklad i v případě, že plátce vystavil daňový doklad, i když neměl povinnost vystavit daňový doklad, a přitom je osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, plátci dostatečně známa. V ostatních případech zůstává zachována povinnost provést opravu základu daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty.

Důvodem je snaha omezit vystavování opravného daňového dokladu jen na případy, kdy plátce měl původně povinnost vystavit daňový doklad nebo daňový doklad vystavil, ačkoliv tuto povinnost neměl, ale osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, je plátci dostatečně známa, bez ohledu na to, zda původní vystavený daňový doklad obsahoval náležitosti podle § 29 odst. 1 písm. c) a d) zákona o dani z přidané hodnoty či nikoliv. V odstavci 5 zůstává zachována povinnost vystavit opravný daňový doklad do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění podle § 42 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty. Nově je doplněna povinnost ve stejné lhůtě vynaložit úsilí, které lze po plátci rozumně požadovat, k tomu, aby se opravný daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění. Toto ustanovení plně koresponduje s novým textem § 28 odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty, jak je uvedeno v důvodové zprávě v bodu 48. k § 28 odst. 8. Odstavec 6 stanoví, za jaké zdaňovací období se oprava základu daně jako samostatné zdanitelné plnění uvádí do daňového přiznání. Obecně se oprava základu daně uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se tato oprava považuje za uskutečněnou podle § 42 odst. 3. Výjimkou je situace, kdy je základ daně při opravě snižován a plátce má povinnost vystavit opravný daňový doklad. V takovém případě se oprava základu daně uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém plátce vynaložil úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se opravný daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění. Pod pojmem „vynaložil úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se opravný daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění“ je nutné chápat stav, kdy plátce skutečně vynaložil (v případě potřeby i opakovaně) veškeré úsilí, které lze po plátci rozumně požadovat, aby se předmětný opravný daňový doklad dostal z moci plátce do dispozice příjemce plnění obdobně, jak je uvedeno v důvodové zprávě u § 28 odst. 8 v bodu 48. To neplatí pro opravu základu daně v rámci reorganizace, tedy pro samostatné zdanitelné plnění uskutečněné podle odstavce 3 písm. b) až d).

K bodu 85 (§ 42 odst. 7)

Jedná se o legislativně technickou změnu v souvislosti se změnou odstavce 1, kdy dochází k vypuštění textu „oprava výše daně“. Plátce opraví základ daně a z toho vyplývá povinnost opravit i výši daně, pro kterou použije sazbu daně platnou ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, přičemž je rovněž doplněno, že se musí jednat o úplatu, z níž vznikla povinnost přiznat daň.

K bodu 86 (§ 42 odst. 8)

Nově je zavedeno přerušení lhůty pro opravu základu daně po dobu soudního nebo rozhodčího řízení. Toto přerušení lhůty pro opravu základu daně se však týká pouze doby soudního nebo rozhodčího řízení, které se uskutečňuje výhradně v přímé souvislosti s původním dodáním zboží nebo poskytnutím služby, a to jen v případě, že by toto řízení mohlo mít faktický vliv na výši základu daně. Jedná se o obdobný princip, jakým se uplatňuje například přerušení lhůty pro stanovení daně podle ustanovení § 148 odst. 4 daňového řádu. Soudní řízení může být zahájeno v okamžiku, kdy došel soudu návrh (žaloba) na jeho zahájení nebo když bylo vydáno usnesení o zahájení řízení bez návrhu, Soudní řízení lze pokládat za ukončené okamžikem nabytí právní moci posledního rozhodnutí, které bylo v daném řízení vydáno. Rozhodčí řízení je zahájeno žalobou, a to dnem, kdy žaloba došla stálému rozhodčímu soudu anebo příslušnému rozhodci. Rozhodčí řízení je ukončeno, když je vydán rozhodčí nález, kterým se rozhoduje o žalobních nárocích. Stejným způsobem se postupuje i v případě insolvenčního řízení, kdy lhůta pro opravu základu daně neběží v období ode dne zahájení insolvenčního řízení do dne schválení reorganizačního plánu.

Důvodem je snaha přerušit stanovenou lhůtu pro opravu základu daně na nezbytně nutnou dobu v průběhu soudního nebo rozhodčího řízení, případně insolvenčního řízení, kdy plátce objektivně nezná výsledek těchto řízení, který může mít vliv na důvod a výši opravy základu daně. Zároveň se navíc doplňuje možnost opravy základu daně i v průběhu smlouvy o přenechání zboží k užití. Důvodem je skutečnost, že podle současného znění § 42 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty lze provést opravu základu daně a výše daně rovněž ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, případně nastala skutečnost, na jejímž základě nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele podle § 13 odst. 3 písm.

d) zákona o dani z přidané hodnoty. V případě přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na jeho uživatele, lze v případě smlouvy uzavřené na delší dobu než tři roky provést opravu základu daně a výše daně pouze v případě, že již smlouva byla ukončena a došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele, nebo nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele, ale smlouva byla rovněž ukončena, a to předčasně na základě nějaké nastalé skutečnosti. Úprava směřuje k tomu, aby při změně výše úplaty během platnosti smlouvy s délkou trvání více než tři roky bylo rovněž možno provést opravu základu daně, aniž by smlouva musela být ukončena.

K bodu 87 (§ 42 odst. 9 úvodní část ustanovení)

Dochází k promítnutí legislativně technických změn v § 42 zákona o dani z přidané hodnoty navazujících na skutečnost, že nově bude upravena jen oprava základu daně, nikoliv již samotná oprava výše daně, která bude odvislá od provedené opravy základu daně.

K bodu 88 (§ 42 odst. 9 písm. b) a c))

Jedná se o legislativně technickou změnu související se zrušením § 13 odst. 3 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty a následném přečíslování písmen.

K bodu 89 (§ 42 odst. 9)

Jedná se o legislativně technickou změnu související se zrušením § 13 odst. 3 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty a následném přečíslování písmen.

K bodu 90 (§ 42 odst. 11)

Jedná se o legislativně technickou změnu, která souvisí s vložením nových odstavců do § 42 zákona o dani z přidané hodnoty. Navíc je text doplněn a zpřesněn tak, aby bylo zřejmé, že ve vyjmenovaných případech provede opravu základu daně obdobně podle odstavců 1 až 9 nejen plátce, ale také i identifikovaná osoba.

K bodu 91 (§ 42 odst. 13)

Jedná se o legislativně technickou změnu, která souvisí s vložením nových odstavců do § 42 zákona o dani z přidané hodnoty. Navíc je text doplněn a zpřesněn tak, aby bylo zřejmé, že při poskytnutí vybrané služby s místem plnění v tuzemsku, na které se použije zvláštní režim jednoho správního místa, postupuje obdobně podle odstavců 1 a 4 až 8 nejen plátce, ale také i identifikovaná osoba.

K bodu 92 (nadpis § 43)

Jedná se legislativně technickou změnu související se změnou § 42 zákona o dani z přidané hodnoty. Ustanovení § 42 zákona o dani z přidané hodnoty bude nově upravovat pouze změnu základu daně (ačkoli je zřejmé, že dojde-li k opravě základu daně, dojde následně na to i k opravě výše daně). Ustanovení § 43 bude obsahovat úpravu opravy výše daně v případech, že nedošlo ke změně základu daně. Proto již není třeba rozlišovat, že se jedná o opravu výše daně v jiných případech.

K bodu 93 (§ 43 odst. 1 věta druhá)

V ustanovení § 43 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je uvedeno, že opravu výše daně lze provést nejdříve ke dni, ve kterém plátce nebo identifikovaná osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, obdržela opravný daňový doklad, nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty. V ustanovení § 43 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty jsou zachyceny obě možnosti, tzn. je upravena povinnost vystavit opravný daňový doklad a taktéž i provést opravu výše daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty. Odkaz na tento odstavec 2 je proto vypuštěn jako zcela nadbytečný.

K bodu 94 (§ 43 odst. 2)

Odstavec 2 písm. a) se týká vystavení opravného daňového dokladu v případě opravy výše daně podle odstavce 1. Zůstává povinnost vystavit opravný daňový doklad v případě, že plátce nebo identifikovaná osoba měli povinnost vystavit daňový doklad, přičemž navíc je stanovena povinnost vystavit opravný daňový doklad i v případě, že plátce nebo identifikovaná osoba vystavili daňový doklad, i když neměli povinnost vystavit daňový doklad, a přitom je osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, plátci nebo identifikované osobě dostatečně známa. V ostatních případech zůstává v odstavci 2 písm. b) zachována povinnost provést opravu základu daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty. Důvodem je snaha omezit vystavování opravného daňového dokladu jen na případy, kdy plátce nebo identifikovaná osoba měli původně povinnost vystavit daňový doklad nebo daňový doklad vystavili, ačkoliv tuto povinnost neměli, ale osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, je plátci nebo identifikované osobě dostatečně známa, bez ohledu na to, zda původní vystavený daňový doklad obsahoval náležitosti podle § 29 odst. 1 písm. c) a d) zákona o dani z přidané hodnoty či nikoliv. Povinnost vystavit opravný daňový doklad v případě, že u původního plnění neměl plátce nebo identifikovaná osoba podle ustanovení § 28 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty povinnost vystavit daňový doklad, avšak daňový doklad byl přesto vystaven, i když osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, není plátci nebo identifikované osobě dostatečně známa, se ruší. Současně se pro nadbytečnost vypouští slova „v jiných případech“ a nahrazují se odkazem na odstavec 1.

K bodu 95 (§ 43 odst. 7)

Ustanovení § 43 upravuje možnost opravy výše daně v případě, kdy plátce nebo identifikovaná osoba přiznala daň jinak, než stanoví tento zákon, a tím zvýšila daň na výstupu. Vzhledem k tomu, že plátce nebo identifikovaná osoba může přiznat daň i při přijetí úplaty, z níž vznikla povinnost přiznat daň, je nezbytné doplnit do ustanovení § 43 možnost obdobného postupu i pro tento případ.

K bodu 96 (§ 44)

Ustanovení § 44 zákona o dani z přidané hodnoty se zrušují z důvodu inkorporace této úpravy do nových ustanovení § 42a a násl. zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 97 (§ 45 odst. 1 úvodní část ustanovení)

V odstavci 1 dochází k promítnutí legislativně technických změn v § 42 zákona o dani z přidané hodnoty navazujících na skutečnost, že nově bude upravena jen oprava základu daně, nikoliv již samotná oprava výše daně, která bude odvislá od provedené opravy základu daně. Současně se v návaznosti na změnu textu v § 43 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty vypouští pro nadbytečnost slova „v jiných případech“.

K bodu 98 (§ 45 odst. 1 písm. k))

Jako další povinná náležitost opravného daňového dokladu se doplňuje den, kdy se oprava základu daně považuje jako samostatné zdanitelné plnění za uskutečněné. Nová náležitost opravného daňového dokladu je stanovena z důvodu provedené změny § 42 odst. 3 a 4, kdy pro určení dne uskutečnění plnění je pro poskytovatele i příjemce plnění určující datum zjištění skutečností rozhodných pro provedení opravy základu daně.

K bodu 99 (§ 45 odst. 2)

Doplnění textu váže na provedené změny v § 42 odst. 3 a 4. Nově opravný daňový doklad nemusí obsahovat náležitosti podle odstavce 1 písm. c), d), h) a i) pouze v případě, že původní daňový doklad byl vystaven jako zjednodušený daňový doklad, avšak zároveň osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, není plátci, který opravný daňový doklad vystavuje, dostatečně známa. Tato úprava souvisí se změnou textu v § 42 odst. 4 písm. b).

K bodu 100 (§ 45 odst. 4 větě první)

V odstavci 4 dochází k promítnutí legislativně technických změn v § 42 zákona o dani z přidané hodnoty navazujících na skutečnost, že nově bude upravena jen oprava základu daně, nikoliv již samotná oprava výše daně, která bude odvislá od provedené opravy základu daně. Současně se v návaznosti na změnu textu v § 43 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty vypouští pro nadbytečnost slova „v jiných případech“.

K bodu 101 (§ 45 odst. 5)

Ustanovení § 43 zákona o dani z přidané hodnoty upravuje situaci, kdy plátce nebo identifikovaná osoba přiznala daň jinak, než stanoví zákon o dani z přidané hodnoty, a tím zvýšila daň na výstupu. V opačném případě, kdy plátce nebo identifikovaná osoba přiznala daň jinak, než stanoví zákon o dani z přidané hodnoty, a tím naopak snížila daň na výstupu, se postupuje podle ustanovení § 141 daňového řádu. V této situaci je z důvodu možnosti provedení opravy odpočtu daně u příjemce plnění nově doplněna možnost vystavit opravný daňový doklad i v tomto případě.

K bodu 102 (část první hlava II díl 6 oddíl 3)

Nově vložené § 46 až § 46g nahrazují § 44 (oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení). Cílem nové právní úpravy je vyšší harmonizace tuzemské právní úpravy s článkem 90 směrnice o dani z přidané hodnoty, který upravuje změny základu daně po uskutečnění plnění, v případech nezaplacení ceny za zdanitelné plnění. Jak vyplývá ze související judikatury Soudního dvora Evropské unie (zejména rozhodnutí ve věcech C-330/95 Goldsmiths a C-246/16 Enzo Di Maura), je smyslem článku 90 směrnice o dani z přidané hodnoty mimo jiné nezatížit odvodem daně plátce poskytujícího zdanitelné plnění v případech, kdy je mu toto plnění zcela nebo částečně nezaplaceno, a to z důvodu, že správce daně nemůže vybrat daň převyšující částku, která byla poskytovateli plnění zaplacena. Vzhledem k tomu, že nezaplacení může být za určitých okolností těžko ověřitelné nebo pouze dočasné, je členským státům v článku 90 odst. 2 směrnice o dani z přidané hodnoty dána pravomoc odchýlit se v případě nezaplacení plnění od ostatních případů snížení základu daně a definovat situace, kdy plnění zůstane s vysokou pravděpodobností zcela nebo zčásti nezaplaceno. Protože stávající tuzemská právní úprava připouští opravy základu daně (resp. výše daně) při nezaplacení zdanitelného plnění pouze u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení řešeném konkursem, je navržena nová úprava, která umožní opravy základu daně i v dalších případech nezaplacení zdanitelného plnění. V souladu se směrnicí o dani z přidané hodnoty plátci poskytujícímu zdanitelné plnění k datu jeho uskutečnění i nadále vznikne povinnost přiznat daň, současně však jsou definovány situace (resp. oproti stávajícímu § 44 je rozšířen jejich okruh), kdy je poskytnuté plnění považováno s vysokou pravděpodobností za definitivně nezaplacené a stanoven okamžik, kdy z tohoto důvodu dojde ke snížení základu daně. Aby se zamezilo nežádoucímu dopadu rozšíření nové úpravy na ostatní přihlášené věřitele v již zahájených insolvenčních řízeních, jsou nastavena přechodná ustanovení tak, aby se postup podle nové úpravy uplatnil pouze v případě, že k zahájení řízení, jejichž průběh nebo výsledek je podmínkou pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, dojde od účinnosti novely zákona o dani z přidané hodnoty. Zákonná úprava daně z přidané hodnoty nicméně nemůže při určování pravidel pro opravy základu daně při nezaplacení zdanitelného plnění pominout nutnou obezřetnost dodavatelů zboží a služeb (poskytovatelů zdanitelných plnění) v obchodních vztazích, předpokládající mimo jiné, včasnou identifikaci rizikových odběratelů (potenciálních dlužníků) a aktivní postup dodavatelů v případě existujícího prodlení jejich odběratelů při úhradě splatných pohledávek. Vzhledem k oprávnění státu definovat situace, kdy poskytnuté zdanitelné plnění zůstane zcela nebo zčásti nezaplaceno a zejména za účelem maximalizace právní jistoty věřitelů a dlužníků ohledně jejich práv a povinností, jsou pravidla pro opravy základu daně při nezaplacení zdanitelného plnění nastavena tak, aby tyto opravy byly prováděny a jejich výše byla odvislá od přesně vymezených situací resp. od zahájení, průběhu nebo výsledku konkrétních řízení, jakými jsou insolvenční řízení, exekuční řízení a řízení o pozůstalosti. Vzhledem ke specifičnosti opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky oproti ostatním případům oprav základu daně není právní úprava snížení základu daně v případech nezaplacení zdanitelného plnění obsažena přímo v § 42, ale je upravena samostatně.

K bodu 103 (§ 46)

K odstavci 1 Jedním ze základních předpokladů pro opravu základu daně z důvodu nezaplacení zdanitelného plnění, je skutečnost, že předmětné zdanitelné plnění lze považovat s vysokou pravděpodobností za definitivně nezaplacené. V odstavci 1 jsou proto vymezeny případy, kdy je zdanitelné plnění pro účely opravy základu daně považováno za zcela nebo zčásti nezaplacené a lze u něj provedenou opravou snížit základu daně. Ve všech případech vymezených v tomto odstavci je předpokládána existence řízení vedeného z pohledu věřitele za účelem zaplacení jím poskytnutého zdanitelného plnění, do něhož věřitel vstoupil či jehož zahájení sám inicioval. Aby nebyla možnost provedení opravy (tj. snížení) základu daně podmíněna výsledkem neúměrně dlouhého řízení, kdy oprava základu daně je podmíněna výsledkem skončeného řízení, je v písmeni e) konstruován speciální titul pro opravu základu daně. Opravu základu daně lze provést i v případě, že sice bylo příslušné řízení zahájeno, ale dosud nebylo ukončeno a tudíž nenastaly všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně podle písm. a) až d), a od data uskutečnění zdanitelného plnění, které bylo plně nebo částečně nezaplaceno, již uplynulo 5 let a ostatní podmínky pro provedení opravy základu daně jsou splněny. K odstavci 2 Opravu základu daně je věřitel oprávněn provést také v případě, že po provedení první opravy základu daně nastanou ve lhůtě pro opravu základu daně další skutečnosti, které umožňují provést opravu základu daně, a touto opravou dojde k dalšímu snížení nebo naopak ke zvýšení opraveného základu daně. Současně však podle dalších ustanovení platí, že opravu základu daně nelze provést v rozsahu, v jakém již byla oprava základu daně a opravy s ní související provedeny a při stanovení výše této další opravy musí věřitel zohlednit všechny změny základu daně provedené předešlou opravou základu daně v případě nedobytné pohledávky a opravami nebo změnami s ní souvisejícími. K odstavci 3 V odstavci 3 jsou vyjmenovány případy, kdy nelze opravu základu daně provést, a to z důvodu vyloučení provádění oprav základu daně v neopodstatněných případech, snahy zamezit zneužívajícím praktikám anebo v případě, kdy dlužník není věřiteli dostatečně znám, což znamená, že věřitel není schopen dlužníka natolik jednoznačně označit, aby mohl uplatnit svá procesní práva směřující k uspokojení pohledávky. Tento případ dopadá např. na situace, kdy věřitel vystavil v souvislosti s uskutečněním zdanitelného plnění zjednodušený daňový doklad a není schopen (např. ani pomocí jiných dokumentů, jako je kupní smlouva, smlouva o dílo, apod.) dlužníka identifikovat. Z definic věřitele a dlužníka obsažených v odstavcích 6 a 7 vyplývá, že opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky lze provést pouze za předpokladu, že dlužník byl ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění plátcem a je jím i v době provádění opravy základu daně. Z důvodu jednoznačného vymezení případů, kdy opravu základu daně nelze provést, je posledně uvedený případ explicitně uveden i v odstavci 3. Provedení opravy základu daně je podmíněno dobrou vírou věřitele v řádné zaplacení zdanitelného plnění. Řádným zaplacením se přitom rozumí úhrada zdanitelného plnění podle sjednaných platebních podmínek, tj. zejména ve sjednané výši a době. Předpokladem dobré víry je obezřetnost dodavatelů zboží a poskytovatelů služeb v obchodních vztazích, znamenající mimo jiné posuzování obchodník rizik, včasnou identifikaci rizikových odběratelů (potenciálních dlužníků) a včasný aktivní postup dodavatelů v případě existujícího prodlení jejich odběratelů při úhradě splatných pohledávek, což jsou atributy, předpokládané při péči řádného hospodáře. K odstavci 4 Vzhledem k tomu, že provádění oprav základu daně v časově neomezeném úseku by bylo neúměrně zatěžující jak pro daňové subjekty, tak i při správě daně, je provedení opravy základu daně časově omezeno. Opravu základu daně nebude možné provést, pokud od konce zdaňovacího období, v němž se původní zdanitelné plnění uskutečnilo, uplynou 3 roky. K odstavci 5 Aby oprava základu daně nebyla znemožněna pro marné uplynutí lhůty z důvodu běžícího řízení, jehož konečný nebo průběžný výsledek je pro provedení nebo určení výše opravy základu daně nezbytný, je v tomto odstavci současně vymezeno, kdy lhůta pro provedení opravy základu daně neběží. Lhůta pro opravu základu daně mimo jiné neběží po dobu soudního nebo rozhodčího řízení vedeného za účelem vzniku exekučního titulu ani po dobu případného souvisejícího správního řízení. Soudní řízení může být zahájeno v okamžiku, kdy došel soudu návrh (žaloba) na jeho zahájení nebo když bylo vydáno usnesení o zahájení řízení bez návrhu, Soudní řízení lze pokládat za ukončené okamžikem nabytí právní moci posledního rozhodnutí, které bylo v daném řízení vydáno. Rozhodčí řízení je zahájeno žalobou, a to dnem, kdy žaloba došla stálému rozhodčímu soudu anebo příslušnému rozhodci. Rozhodčí řízení je ukončeno, když je vydán rozhodčí nález, kterým se rozhoduje o žalobních nárocích. Příkladem správního řízení, během něhož neběží lhůta pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, jsou účastnické spory podle zákona č. 127/2005 Sb., o elektronických komunikacích, ve znění pozdějších předpisů, či obdobné spory rozhodované podle zákona č. 458/2000 Sb., energetický zákon, ve znění pozdějších předpisů (správním orgánem je v uvedených případech Český telekomunikační úřad resp. Energetický regulační úřad). K odstavcům 6 a 7 V odstavcích 6 a 7 jsou obsaženy definice věřitele a dlužníka. Stejně jako podle stávajícího § 44 je i podle § 46 provedení opravy základu daně umožněno pouze za předpokladu, že věřitel i dlužník byli ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění plátci a jsou jimi i ke dni provádění opravy základu daně. Uvedené podmínky jsou v souladu se zásadou daňové neutrality, která je však naplněna pouze v případě, že v případě provedení opravy základu daně věřitelem je ve stejné výši dlužníkem provedena oprava uplatněného odpočtu daně. Zákonodárci je nicméně známo, že na danou problematiku existují i opačné názory, které ve svém důsledku vedly k zahájení řízení o předběžné otázce ve věci C-127/18 A-PACK CZ, s.r.o. před Soudním dvorem Evropské unie, a je proto připraven podle výsledků předmětného řízení úpravu opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky případně korigovat.

K bodu 104 (§ 46a až 46g) K § 46a (výše opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky)

K odstavci 1 V odstavci je v návaznosti na jednotlivá řízení, jejichž průběžný nebo konečný výsledek je rozhodný pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, stanoveno, v jaké výši se provede oprava základu daně. Pokud nastane situace předvídaná písm. f), provede věřitel opravu základu daně na základě kvalifikovaného odhadu částky, v jaké zůstane zdanitelné plnění nezaplaceno. Kvalifikovaný odhad věřitel provede podle dosavadního výsledku a průběhu příslušného řízení. K odstavci 2 Za neobdrženou úplatu se nepovažuje finanční částka, popř. hodnota nepeněžitého plnění, kterou věřitel obdržel v souvislosti s pojištěním nebo zajištěním pohledávky. K odstavci 3 Při provedení opravy základu daně musí být zohledněny veškeré již provedené opravy a změny základu daně. K odstavcům 4 až 7 Odstavce 4 až 7 dopadají na případy, kdy je hodnota pohledávky v přezkumném řízení zjištěna v odlišné výši, kdy byla úplata za zdanitelné plnění bezdůvodně nadhodnocena nebo pokud bylo zdanitelné plnění stanoveno v nesprávné výši (např. bylo zatíženo nesprávnou sazbou daně). V těchto případech lze opravu základu daně provést pouze do výše základu daně odpovídajícímu hodnotě zjištěné pohledávky, výši obvyklé ceny nebo správně stanovenému základu daně. K odstavci 8 Předmětem opravy základu daně je vždy poslední známý základ daně, proto je stanoveno, že při opravě základu daně musí být zohledněny případně provedené opravy základu daně, výše daně i případná předchozí oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky.

K § 46b (změna výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem)

K odstavci 1 Pokud je provedena oprava základu daně nikoliv na základě faktického výsledku příslušného řízení, ale na základě kvalifikovaného odhadu (§ 46 odst. 1 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty), je věřiteli v odstavci 1 uložena povinnost ke dni skončení příslušného řízení, jehož předmětem bylo zaplacení zdanitelného plnění, zjistit skutečnou výši opravy základu daně. Pokud je zjištěn rozdíl mezi skutečnou a odhadnutou výší opravy základu daně, je věřitel povinen provést změnu výše opravy základu daně. K odstavci 2 Z důvodu omezení nadbytečné administrativy je v odstavci 2 změna výše opravy základu daně vyloučena v případech se zanedbatelným dopadem na věřitele a dlužníky i se zanedbatelným fiskálním efektem. Pokud je absolutní hodnota rozdíl u mezi původní opravou uskutečněnou na základě kvalifikovaného odhadu a skutečnou opravou nižší než 1 000 Kč, nelze původní odhad upravit. K odstavci 3 V odstavci 3 je uveden mechanismus výpočtu a dopad kladného a záporného rozdílu mezi skutečnou výší opravy základu daně a výší opravy určenou kvalifikovaným odhadem na výši základu daně.

K § 46c (dodatečná oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky)

K odstavci 1 V případě snížení poslední známé neobdržené úplaty, tj. zejména v případě, že je zdanitelné plnění v jeho části dotčené provedenou opravou základu daně v případě nedobytné pohledávky, případně upravenou o změnu výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem, následně plně či částečně zaplaceno, je věřitel povinen opravený základ daně dodatečně opravit. K odstavci 2 Povinnost dodatečně opravit základ daně v případě schváleného oddlužení dopadá pouze na případy, kdy celková fakticky přijatá úplata převýší úplatu předpokládanou schválenou zprávou pro oddlužení po schválení oddlužení, případně upravenou změnou výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem. K odstavci 3 Věřitel je povinen změnit opravený základ daně i v případě, že je pohledávka ze zdanitelného plnění, u něhož byla provedena oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky, úplatně postoupena, nebo věřiteli bylo plněno v souvislosti s pojištěním nebo zajištěním pohledávky. K odstavci 4 K provedení dodatečné opravy základu daně je věřitel oprávněn v případě zvýšení poslední známé neobdržené úplaty. Toto ustanovení bude dopadat zejména na situace, kdy po provedení opravy základu daně z důvodu schválení oddlužení (ve výši předpokládané schválenou zprávou pro oddlužení po schválení oddlužení) je ke dni skončení insolvenčního řízení po splnění oddlužení reálné uspokojení věřitele nižší než uspokojení předpokládané zprávou pro oddlužení. K odstavci 5 Mechanismus výpočtu a dopad provedení dodatečné opravy základu daně na výši základu daně je popsán v odstavci 5.

K odstavci 6 Vzhledem k tomu, že provádění dodatečných oprav základu daně v časově neomezeném úseku by bylo neúměrně zatěžující jak pro daňové subjekty, tak i při správě daně, je právo i povinnost provedení dodatečné opravy základu daně časově omezeno.

K § 46d (zrušení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky při zrušení registrace)

K odstavci 1 Věřiteli je uloženo zrušit provedenou opravu základu daně po provedení opravy základu daně dojde ke zrušení konkursu na majetek dlužníka z důvodů, ze kterých nelze dovodit skutečnost rozhodnou pro provedení opravy základu daně, že zdanitelné plnění nebude s vysokou pravděpodobností nezaplaceno. K odstavci 2 Při zrušení opravy základu daně je předmětem zdanění celá hodnota provedené opravy základu daně včetně její případné úpravy provedené na základě změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem nebo dodatečnými opravami základu daně.

K § 46e (opravné daňové doklady v případě nedobytné pohledávky)

K odstavci 1 V odstavci 1 je opravný daňový doklad, kterým je deklarována oprava základu daně, z důvodu jeho terminologického odlišení od ostatních typů opravných daňových dokladů, označen jako základní opravný daňový doklad a je zde stanovena lhůta pro jeho vystavení. Jakkoli je oprava základu daně podle § 46 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty dobrovolná, jakmile se plátce rozhodne tuto opravu provést, je povinen základní opravný daňový doklad vystavit ve stanovené lhůtě. K odstavci 2 Lhůty, v jakých je věřitel povinen vystavit ostatní tyty opravných daňových dokladů jsou stanoveny v odstavci 2. K odstavcům 3 až 6 V odstavcích 3 až 6 jsou vyjmenovány povinné náležitosti opravných daňových dokladů, kterými jsou: • základní opravný daňový doklad (odstavec 3), • opravný daňový doklad v případě změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem (odstavec 4), • opravný daňový doklad v případě dodatečné opravy základu daně (odstavec 5), • opravný daňový doklad při zrušení opravy základu daně (odstavec 6). Povinné náležitosti opravných daňových dokladů jsou vymezeny tak, aby umožnily identifikovat veškeré daňové doklady a relevantní data související s provedenou opravou základu daně a ověřit správnost provedené opravy základu daně včetně jejích případných následných změn. Vzhledem k tomu, že provedení opravy základu daně předpokládá jednoznačnou identifikaci dlužníka věřitelem, je i v případech, kdy byl v případě uskutečnění zdanitelného plnění, které je z důvodu jeho nezaplacení předmětem opravy základu daně, vystaven zjednodušený daňový doklad, povinnou náležitostí všech typů opravných daňových dokladů označení dlužníka a jeho daňové identifikační číslo.

K § 46f (opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky jako samostatné zdanitelné plnění)

K odstavci 1 Opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky jsou považovány za samostatná zdanitelná plnění. V případě snížení základu daně u původního zdanitelného plnění jsou tato zdanitelná plnění uskutečněná dnem doručení opravného daňového dokladu dlužníkovi. V případě zvýšení základu daně u původního zdanitelného plnění jsou tato zdanitelná plnění uskutečněná dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy. K odstavci 2 K doložení vazby provedené opravy základu daně na původní zdanitelné plnění je věřiteli uložena povinnost přiložit jako přílohu k daňovému přiznání, ve kterém je vykázána oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky, kopie všech vystavených daňových dokladů, na kterých jsou uvedena zdanitelná plnění, u kterých je tato oprava provedena nebo seznamu těchto dokladů s uvedením všech náležitostí uvedených na těchto daňových dokladech.

K § 46g (společné ustanovení pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky)

Opravou základu daně v případě nedobytné pohledávky a případnými návaznými změnami či opravami je opravován základ daně u původního zdanitelného plnění, proto se při související opravě výše poslední známé daně použije sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění a kurz uplatněný u původního zdanitelného plnění.

K bodu 105 (§ 47 odst. 8)

Jedná se o legislativně technickou změnu v důsledku vložení nového odstavce 7 do § 36.

K bodu 106 (§ 48 odst. 4)

Do definice pojmu „obytný prostor“ se doplňuje pojem „byt“ jako základní a běžný prostor, který definici obytného prostoru odpovídá. Navrhuje se upravit definici obytného prostoru tak, že se jím rozumí byt nebo jiný soubor místností, popřípadě jednotlivá obytná místnost, která svým stavebnětechnickým uspořádáním a vybavením odpovídají požadavkům na trvalé bydlení a jsou k tomuto účelu určeny. Rozdíl oproti definici, která byla obsažena v předcházejících zněních zákona o dani z přidané hodnoty je v tom, že obdobně jako u rodinného domu a bytového domu se i u obytného prostoru zohledňuje určení pro trvalé bydlení. Tím se reaguje i na některé problémy z praxe týkající se vymezení tzv. rekreačních bytů a obcházení zákona.

K bodu 107 (§ 51 odst. 1 písm. b))

Z ustanovení čl. 132 odst. 1 písm. q) směrnice o dani z přidané hodnoty plyne, že členské státy osvobodí od daně činnosti veřejnoprávního rozhlasu a televize, s výjimkou činností obchodní povahy. Je proto nutné pro plnou slučitelnost zákona o dani z přidané hodnoty s unijním právem od daně osvobodit rozhlasové a televizní vysílání prováděné provozovateli vysílání ze zákona (srov. § 3 odst. 1 zákona č. 231/2001 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání, ve znění pozdějších předpisů), tedy vrátit se ke znění § 51 zákona o dani z přidané hodnoty před 1. červencem 2017 (tedy před přijetím pozměňovacího návrhu) ve spojení s § 53, ačkoliv podle judikatury Soudního dvora Evropské unie (C-11/15 Český rozhlas) rozhlasové a televizní vysílání poskytované v podmínkách České republiky za tzv.

koncesionářské poplatky není poskytováním služeb za protiplnění (úplatu) a není proto předmětem daně a toto ustanovení není v těchto případech aplikovatelné. Zároveň však z důvodu zajištění slučitelnosti se směrnicí o dani z přidané hodnoty dochází v ustanovení § 53 zákona o dani z přidané hodnoty k doplnění textu o poskytování rozhlasového a televizního vysílání obdobného jako je rozhlasové a televizní vysílání prováděné provozovateli vysílání ze zákona, které je poskytováno z jiného členského státu nebo třetí země.

K bodu 108 (§ 53)

Z ustanovení čl. 132 odst. 1 písm. q) směrnice o dani z přidané hodnoty plyne, že členské státy osvobodí od daně činnosti veřejnoprávního rozhlasu a televize, s výjimkou činností obchodní povahy. Je proto nutné pro plnou slučitelnost zákona o dani z přidané hodnoty s unijním právem znovu od daně osvobodit rozhlasové a televizní vysílání prováděné provozovateli vysílání ze zákona (srov. § 2 odst. 1 písm. a) a § 3 odst. 1 zákona č. 231/2001 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání, ve znění pozdějších předpisů) a dále ustanovení pro dosažení souladu se směrnicí o dani z přidané hodnoty doplnit i o poskytování veřejnoprávního rozhlasového a televizního vysílání jiných subjektů z jiných členských států nebo třetích zemí, je-li poskytováno v České republice. Rozhlasovým a televizním vysíláním se rozumí poskytování tohoto vysílání prováděné provozovateli vysílání ze zákona podle zákona o provozování rozhlasového a televizního vysílání, s výjimkou vysílání obchodního sdělení. Obchodním sdělením se rozumí zejména reklama, teleshopping a sponzorování tak, jak je upraveno v zákoně o provozování rozhlasového a televizního vysílání. Rovněž se rozhlasovým a televizním vysíláním rozumí rozhlasové a televizní vysílání z jiného členského státu nebo ze třetí země, které je obdobné rozhlasovému a televiznímu vysílání prováděnému provozovateli vysílání ze zákona, a to rovněž s výjimkou vysílání obchodního sdělení. Pojem rozhlasové a televizní vysílání zahrnuje i rozhlasové a televizní vysílání poskytované v reálném čase prostřednictvím sítě Internet.

K bodu 109 (§ 56 odst. 3)

V § 56 odst. 3, kde je stanovena 5letá lhůta, po jejímž uplynutí je dodání vybrané nemovité věci osvobozeno od daně, se doplňuje počátek běhu totožné lhůty, po jejímž uplynutí bude rovněž od daně osvobozeno dodání staveb, pro které se podle novely stavebního zákona účinné od 1. ledna 2018 nevydává kolaudační souhlas nebo kolaudační rozhodnutí, a dále obecně ve všech případech dodání staveb nevyžadujících kolaudační souhlas nebo kolaudační rozhodnutí. Počátkem běhu lhůty pro tyto stavby se proto navrhuje den, kdy bylo započato první užívání stavby. Tímto návrhem se zajišťuje shodný přístup z hlediska osvobození od daně resp. zdanění u staveb vyžadujících i u staveb nevyžadujících kolaudační souhlas nebo kolaudační rozhodnutí. V písm. b) bod 2 se nejprve stanovuje, že v případě, že u vybrané nemovité věci, u které nevydává kolaudační souhlas nebo kolaudační rozhodnutí, je provedena podstatná změna, počátkem běhu lhůty je den započetí užívání vybrané nemovité věci po podstatné změně. Dále se v tomto bodě stanovuje, že je-li provedena podstatná změna a k této podstatné změně je ale vydán kolaudační souhlas nebo kolaudační rozhodnutí, postupuje se stejně jako u staveb, u kterých je kolaudační souhlas nebo kolaudační rozhodnutí vydáno, tj. počátek běhu 5tileté lhůty se počítá od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo prvního kolaudačního rozhodnutí, nebo od vydání kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně dokončené vybrané nemovité věci.

K bodu 110 (§ 56 odst. 4)

V odst. 4 je stanoveno, že při určení počátku běhu 5tileté lhůty pro osvobození dodání vybrané nemovité věci od daně podle § 56 odst. 3 se v případě, že je dodáván pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí nebo právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí (případně uvést “jde-li o dodání konkrétně uvedených vybraných nemovitých věcí“), se vychází ze lhůty vztahující se ke stavbě pevně spojené se zemí, s níž pozemek tvoří funkční celek nebo která je součástí práva stavby. To znamená, že uplynula-li již 5tiletá lhůta u stavby pevně spojené se zemí, která je součástí pozemku, který se stavbou tvoří funkční celek, lze uplatnit osvobození od daně u pozemku jako funkčního celku (tedy jak u pozemku, tak u stavby).

K bodu 111 (§ 56a odst. 1 písm. b))

Směrnice o dani z přidané hodnoty ukládá členskému státu vyjmout z osvobozeného nájmu nemovité věci také poskytování ubytování, přičemž tuto skutečnost zákon o dani z přidané hodnoty výslovně neuvádí. Zákon o dani z přidané hodnoty pouze definuje ubytování ve vztahu k první snížené sazbě daně 15 % (viz příloha č. 2 k zákonu o dani z přidané hodnoty – seznam služeb podléhající první snížené sazbě daně). V souladu s článkem 135 směrnice o dani z přidané hodnoty se z důvodu právní jistoty upravuje, že ubytovací služby identifikované ve vazbě na CZ-CPA 55 nejsou nájmem, u něhož by bylo možné aplikovat osvobození od daně. CZ-CPA byla ponechána ve znění k 1. 1. 2008 jednak z důvodu, že pouhá změna odkazu na platnost od 1.1.2015 by mohla způsobit změnu sazeb u těch služeb, kde po roce 2008 došlo případně k přesunům do jiné položky CZ-CPA a tím i do jiné sazby daně a dále také proto, že u znění k 1.1.2008 jsou k dispozici podrobné vysvětlivky, zatímco v pozdějších verzích nikoliv.

K bodu 112 (§ 56a odst. 3)

Dosavadní ustanovení § 56a odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty doposud umožňovalo, aby se plátce rozhodl, že u nájmu jakékoliv nemovité věci jiným plátcům pro uskutečňování jejich ekonomických činností uplatní daň. Z důvodu zneužívání tohoto ustanovení ve vazbě na možnost uplatnění odpočtu daně se nově navrhuje změna, podle které je omezena tato volba v případech, kdy předmětem nájmu pro jiného plátce jsou stavby, části staveb, jednotky, právo stavby a pozemek, jejichž součástí jsou plně nebo převážně prostory, které jsou určeny pro trvalé bydlení.

K bodu 113 (§ 57 odst. 1 písm. c) bod 2)

Legislativně technická úprava bez věcné změny, jedná se o upřesnění ustanovení v návaznosti na text zákona o vysokých školách.

K bodu 114 (§ 57 odst. 1 písm. c) bod 3)

Jedná se pouze o technickou úpravu bez věcné změny. Za současné úpravy spadá pod písmeno c) bod 3 pouze celoživotní vzdělávání poskytované vysokými školami. Stejný typ vzdělávání může být však poskytován i jinými subjekty, na něž se vztahuje písm. d). Navrhovaná změna zrušením písmene c) bod 3. odstraňuje duplicitu v zákoně. Osvobození u celoživotního vzdělávání podle zvláštních právních předpisů spadá pod institut rekvalifikace uvedený pod písmenem d), který je chápán široce, a to ve vazbě na čl. 44 nařízení Rady (EU) č. 280/2011. Pod písmeno d) tohoto ustanovení tedy bude spadat i další vzdělávání a prohlubování kvalifikace podle jiných právních předpisů, jako jsou například zákon č. 563/2004 Sb., o pedagogických pracovnících, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních pracovnících, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 312/2002 Sb., o úřednících územních samosprávných celků, ve znění pozdějších předpisů, nebo zákon č. 96/2004 Sb. o nelékařských zdravotnických povoláních, ve znění pozdějších předpisů, pokud je poskytováno akreditovanou institucí k provádění této činnosti nebo pokud je příslušné vzdělávání poskytováno v akreditovaných vzdělávacích programech.

K bodu 115 (§ 57 odst. 1 písm. d) a e))

Písmeno d) Jedná se pouze o legislativně technickou úpravu bez věcné změny. Text ustanovení je upraven s odkazem na článek 44 nařízení Rady (EU) č. 282/2011, který upřesňuje pojmy rekvalifikace a služby odborného výcviku. I nadále je osvobození od daně vázáno na existenci akreditace. Pod písmeno d) tohoto ustanovení tedy spadá i další vzdělávání a prohlubování kvalifikace podle jiných právních předpisů, jako jsou například zákon č. 563/2004 Sb., o pedagogických pracovnících, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních pracovnících, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 312/2002 Sb., o úřednících územních samosprávných celků, ve znění pozdějších předpisů, nebo zákon č. 96/2004 Sb. o nelékařských zdravotnických povoláních, ve znění pozdějších předpisů, pokud je poskytováno akreditovanou institucí k provádění této činnosti nebo pokud je příslušné vzdělávání poskytováno v akreditovaných vzdělávacích programech. Písmeno e) Jedná se o legislativně technickou úpravu bez věcné změny. Text ustanovení se uvádí do souladu se zněním § 38 odst. 1 písm. c) školského zákona

K bodu 116 (§ 58 odst. 2 písm. a))

Současná úprava dopadá na širší okruh případů, než je unijní úpravou zamýšleno (k tomu více rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 3 Afs 200/2014 – 79 ze dne 23. listopadu 2016). Dle judikatury Soudního dvora Evropské unie se osvobození dle čl. 132 odst. 1 písm. d) směrnice o dani z přidané hodnoty musí vztahovat pouze na dodání zboží, které přímo přispívá k činnostem ve veřejném zájmu, tedy pokud je zboží přímo použité pro péči o zdraví nebo k terapeutickým účelům. Naproti tomu se osvobození nemůže vztahovat například na tzv. „průmyslovou“ plazmu, tedy plazmu, jejíž dodání přímo nepřispívá k činnostem ve veřejném zájmu, jelikož je určena k použití v průmyslové výrobě, a to mimo jiné za účelem výroby léčivých přípravků. Obdobně se postupuje i u dodání lidských orgánů a mateřského mléka. Z toho důvodů se osvobození od daně v § 58 odst. 2 písm. a) vymezuje na dodání lidské krve, lidských orgánu a mateřského mléka s výjimkou dodání pro průmyslové využití. Současně se v reakci na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 3 Afs 200/2014 – 79 ze dne 23. listopadu 2016 a kvůli jednoznačné transpozici směrnice o dani z přidané hodnoty z ustanovení vypouštějí slova „a jejích složek“ a „tkání“. Dodání krevní plazmy pro jiné než průmyslové využití zůstává nadále osvobozeno.

K bodu 117 (§ 61 písm. a))

Jedná se o věcnou změnu, kdy v rámci současné úpravy je kritériem pro osvobození od daně podle § 61 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty právní forma příslušné právnické osoby. Podle směrnice o dani z přidané hodnoty (čl. 132 odst. 1 písm. l)) a související judikatury (srov. C-149/97 Institute of the Motor Industry) by kritériem měl být obsah, resp. charakter činnosti, kterou vykonává. Navrhuje se proto upravit stávající znění písmene a) tak, aby osvobozeno od daně bylo poskytnutí služeb nebo dodání zboží, které úzce souvisí s poskytovanými službami, „neziskovými“ právnickými osobami (právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání), které jsou svou povahou politické, odborové, náboženské (například církve a náboženské společnosti), vlastenecké, filozofické, dobročinné či občanské svým vlastním členům jako protihodnotu členských příspěvků. Pojem „dobročinný“ je třeba vykládat ve smyslu pojmu „filantropický“ tak, jak je použit ve směrnici o dani z přidané hodnoty. Při vyhodnocení, zda jsou splněny podmínky pro osvobození od daně, je posuzována nejen právní forma či název nebo formální zařazení příslušné právnické osoby, ale rovněž převažující charakter vykonávané činnosti. Podmínkou pro toto osvobození od daně i nadále zůstává, že nesmí tímto osvobozením dojít k narušení hospodářské soutěže.

K bodu 118 (§ 61 písm. g))

Navrhovaná úprava přibližuje rozsah osvobození od daně směrnici o dani z přidané hodnoty tak, aby uplatnění osvobození nebylo znemožněno, pokud člen seskupení uskuteční byť jedno drobné zdanitelné plnění. Z judikátu Soudního dvora Evropské unie C-274/15 Evropská komise proti Lucemburskému velkovévodství vyplývá, že na služby poskytované nezávislým seskupením osob, jehož členové vykonávají rovněž zdanitelné činnosti, se může vztahovat toto osvobození od daně, avšak pouze v rozsahu, v němž jsou tyto služby přímo nezbytné k tomu, aby uvedení členové mohli vykonávat činnosti, které jsou osvobozené od daně nebo při nichž nejsou osobami povinnými k dani. Navrhované znění rovněž váže osvobození při poskytování služeb nezávislým seskupením osob svým členům na skutečnost, že tito členové uskutečňují plnění podle § 52 odst. 1, § 53, § 57, § 58 a § 59 a podle § 61 písm. a) až f) zákona o dani z přidané hodnoty, což jsou ustanovení, která transponují článek 132 směrnice o dani z přidané hodnoty. Podle rozsudku Soudního dvora Evropské unie C-326/15 DNB Banka je třeba při výkladu čl. 132 odst. 1 písm. f) směrnice o dani z přidané hodnoty vycházet z obecné systematiky směrnice, kdy se úprava stanovená v kapitole 2 pro některé činnosti vykonávané ve veřejném zájmu nepoužije na ostatní činnosti zařazené v kapitole 3. Působnost osvobození dle článku 132 odst. 1 písm. f) směrnice o dani z přidané hodnoty je nutné vykládat striktně a proto v jeho smyslu nemohou být osvobozeny služby, které nejsou poskytovány přímo pro výkon činnosti ve veřejném zájmu ve smyslu článku 132 směrnice o dani z přidané hodnoty, ale pouze pro výkon jiných osvobozených činností. Navrhované ustanovení rovněž upřesňuje, že nezávislé seskupení osob nemusí být právnickou osobou, ale musí být vždy osobou povinnou k dani. Protože v rámci Evropské unie může být úprava činností nezávislých seskupení osob v jednotlivých členských státech upravena odlišně, podobně jako je tomu u skupiny, navrhuje se do zákona o dani z přidané hodnoty vložit omezení na seskupení osob, která mají sídlo v tuzemsku.

K bodu 119 (§ 66 odst. 2 úvodní část ustanovení)

V § 66 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty se vypouští slovo „plátce“, aby se osvobození od daně při vývozu nevázalo na skutečnost, zda vývozce je nebo není plátcem. Tato skutečnost není podmínkou pro uplatnění osvobození od daně při vývozu zboží. Základní podmínky pro uplatnění osvobození od daně jsou propuštění zboží do režimu vývoz (nebo do některého z dalších režimů), fyzický transport daného zboží na území mimo Evropského společenství a schopnost tento vývoz prokázat.

K bodu 120 (§ 66 odst. 4 písm. a) a b))

Písmeno a) se doplňuje vzhledem k tomu, že původní textace o rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží se může jevit jako nejednoznačná, kdy postačuje rozhodnutí o zahájení režimu, nikoli faktické potvrzení výstupu zboží z území Evropské unie. Proto se doplňuje, že rozhodnutí celního úřadu obsahuje potvrzení výstupu zboží z území Evropské unie (navazuje na čl. 334, resp. čl. 330 a násl. prováděcího nařízení Komise (EU) 2015/2447). Rozhodnutím podle bodu a) se zpravidla rozumí elektronická zpráva obsahující potvrzení celního úřadu o výstupu zboží z EU, kterou obdrží osoba, podávající celní prohlášení pro vývoz od celního úřadu ve formátu xml označená zkratkou C_R_DPH (kód CZ599A).

Písmeno b) se doplňuje tak, aby zde byl uveden i úkon považovaný za celní prohlášení pro vývoz zboží. Jiné důkazní prostředky (čl. 335 odst. 4 prováděcího nařízení Komise (EU) 2015/2447) prokazující výstup zboží z území Evropské unie musí být (nikoliv tedy pouze v případě ústního celního prohlášení pro vývoz) také v případě úkonu považovaného za celní prohlášení (čl. 141 nařízení Komise v přenesené pravomoci (EU) 2015/2446) v případě vývozu zboží, neboť v těchto případech se nepostupuje podle písmene a).

K bodu 121 (§ 68 odst. 3 písm. a))

Ustanovení § 68 odst. 3 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty vymezuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, který se vztahuje k dodání letadla, jeho úpravě, opravě, údržbě nebo nájmu (včetně nájmu společně s posádkou). To se týká letadel užívaných leteckými společnostmi pro přepravu mezi členskými státy nebo členskými státy a třetími zeměmi. Cílem navrhované úpravy je uvedení předmětného ustanovení, resp. § 68 odst. 3 a 4 zákona o dani z přidané hodnoty, do souladu s čl. 148 písm. e) a f) směrnice o dani z přidané hodnoty, dle kterého členské státy osvobodí od daně uvedené plnění v případě letadel využívaných leteckými společnostmi, které provozují převážně mezinárodní leteckou dopravu za úplatu (více viz rozsudky Soudního dvora Evropské unie C-33/11 nebo C-382/02).

K bodu 122 (§ 68 odst. 6 věta druhá)

Dle § 68 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty je od daně s nárokem na odpočet daně osvobozeno poskytnutí služby, která bezprostředně souvisí s letadly nebo s přepravovaným nákladem. Současný text zákona pak obsahuje výčet služeb, které se nepovažují za služby bezprostředně související s letadly, tedy, jejichž poskytnutí není od daně z přidané hodnoty osvobozeno. V případě služeb bezprostředně souvisejících s přepravovaným nákladem však podobný výčet absentuje. Z tohoto důvodu dochází k navrhované změně tak, aby se výčet vztahoval na služby, které se nepovažují jak za služby bezprostředně související s letadly, tak ani za služby bezprostředně související s přepravovaným nákladem.

K bodu 123 (§ 68 odst. 7 písm. a))

Dochází k upřesnění vymezení subjektů Evropské unie uvedených v příslušných předpisech Evropské unie. Pod pojmem subjekt Evropské unie není pro účely zákona o dani z přidané hodnoty chápána samostatně celá Evropská unie, ale její jednotlivé orgány, např. Evropský parlament nebo Evropská komise.

K bodu 124 (§ 68 odst. 8 věta první)

Jedná se o věcnou změnu, která spočívá v doplnění osvobození od daně pro mezinárodní organizace. Cílem navrhované úpravy je uvedení předmětného ustanovení do souladu s čl. 151 odst. 1 písm. b) směrnice o dani z přidané hodnoty, dle kterého členské státy osvobodí od daně dodání zboží nebo poskytnutí služby mezinárodním organizacím, které jsou za mezinárodní organizace uznávány úřady hostitelského členského státu, a členům těchto organizací v mezích a za podmínek upravených mezinárodními smlouvami. Vzhledem ke skutečnosti, že stávající úprava zákona o dani z přidané hodnoty používá pouze pojem sídlo, a to i pro zastoupení mezinárodní organizace, zavádí se pro zastoupení mezinárodní organizace z důvodu odlišení od pojmu „sídlo“ pojem „umístění“. Vzhledem k terminologii používané Ministerstvem zahraničních věcí dochází k terminologické změně v pojmu „zastupitelství mezinárodní organizace“ na „zastoupení mezinárodní organizace“.

K bodu 125 (§ 68 odst. 8 věta třetí a poslední)

Vzhledem k tomu, že se doplňuje osvobození pro mezinárodní organizaci, a stávající úprava zákona o dani z přidané hodnoty používá pouze pojem sídlo, zavádí se u zastupitelství mezinárodní organizace pro odlišení od sídla pojem umístění. Dále se doplňuje a zpřesňuje výčet subjektů, na které se ustanovení vztahuje. Věta čtvrtá se pro nadbytečnost zrušuje, neboť pravidlo, které stanoví v článku 151 odst. 1 prvním pododstavci směrnice o DPH je zakotveno v první a druhé větě.

K bodu 126 (§ 68 odst. 9)

Jedná se o věcnou změnu, která spočívá v doplnění osvobození od daně pro mezinárodní organizace. Cílem navrhované úpravy je uvedení předmětného ustanovení do souladu s čl. 151 odst. 1 písm. b) směrnice o dani z přidané hodnoty, dle kterého členské státy osvobodí od daně dodání zboží nebo poskytnutí služby mezinárodním organizacím, které jsou za mezinárodní organizace uznávány úřady hostitelského členského státu, a členům těchto organizací v mezích a za podmínek upravených mezinárodními smlouvami. Vzhledem ke skutečnosti, že stávající úprava zákona o dani z přidané hodnoty používá pouze pojem sídlo, a to i pro zastoupení mezinárodní organizace, zavádí se pro zastoupení mezinárodní organizace z důvodu odlišení od pojmu „sídlo“ pojem „umístění“. Vzhledem k terminologii používané Ministerstvem zahraničních věcí dochází k terminologické změně v pojmu „zastupitelství mezinárodní organizace“ na „zastoupení mezinárodní organizace“. Doplňuje se poslední věta, podle které v případě pořízení dopravního prostředku z jiného členského státu osobou požívající výsad a imunit bude této osobě vydávat správce daně potvrzení o osvobození od daně v rámci stanovených množstevních limitů.

K bodu 127 (§ 68 odst. 10 písm. a))

Navrhuje se v zákoně o dani z přidané hodnoty nahradit pojem „jiný členský stát“ pojmem „stát, který je členem“, neboť první z uvedených pojmů je pro účely daně z přidané hodnoty vymezen v § 3 odst. 1 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty a významově neodpovídá tomu, jak jej používá toto ustanovení. V zákoně o dani z přidané hodnoty se tak nově bude jednotně používat pojem „stát, který je členem Severoatlantické smlouvy“.

K bodu 128 (§ 68 odst. 10 písm. b))

Navrhuje se v zákoně o dani z přidané hodnoty nahradit pojem „jiný členský stát“ pojmem „stát, který je členem“, neboť první z uvedených pojmů je pro účely daně z přidané hodnoty vymezen v § 3 odst. 1 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty a významově neodpovídá tomu, jak jej používá toto ustanovení. V zákoně o dani z přidané hodnoty se tak nově bude jednotně používat pojem „stát, který je členem Severoatlantické smlouvy“.

K bodu 129 (§ 68 odst. 11 a 12)

K odstavci 11 Dle současné právní úpravy není v zákoně o dani z přidané hodnoty stanoveno, kdo vydává, resp. potvrzuje, osvědčení pro účely osvobození od daně dle § 68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty. Právní úprava osvobození od daně dle § 68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty vychází z čl. 151 odst. 1 písm. c) a d) směrnice o dani z přidané hodnoty. Dle čl. 51 prováděcího nařízení Rady č. 282/2011 v případě, že je osoba, která přijímá dodání zboží nebo poskytnutí služby, usazena ve Společenství, ale nikoliv v členském státě, kde se dodání nebo poskytnutí uskutečňuje, slouží osvědčení o osvobození od daně z přidané hodnoty nebo spotřební daně stanovené v příloze II tohoto nařízení jako potvrzení, že toto plnění splňuje podmínky pro osvobození podle čl. 151 směrnice o dani z přidané hodnoty. Aby uvedené osvědčení sloužilo jako potvrzení pro osvobození od daně, musí být opatřeno úředním razítkem příslušného orgánu hostitelského členského státu. Dle čl. 51 odst. 2 prováděcího nařízení Rady č. 282/2011 členské státy informují Evropskou komisi o kontaktním místu pro stanovení útvarů odpovědných za opatření osvědčení úředním razítkem. Tímto místem byl v případě České republiky zvolen příslušný útvar Ministerstva obrany. V souladu s čl. 51 odst. 2 tohoto nařízení informovalo Ministerstvo financí o této skutečnosti Evropskou komisi. Právo potvrzovat osvědčení bylo stanoveno od 1. dubna 2017 do 31. prosince 2018. Současně s touto úpravou bude opětovně pro účely osvobození podle § 68 odst. 10 písm. a) nahlášeno jako kontaktní místo pro účely potvrzení osvobození Ministerstvo obrany. Navrhovaná úprava vychází z uvedeného ustanovení prováděcího nařízení Rady č. 282/2011, kdy nárok na osvobození od daně musí být doložen „Osvědčením o osvobození od DPH nebo spotřební daně“ dle přílohy II prováděcího nařízení. Pokud se osvobození od daně týká dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečněné v tuzemsku, které jsou určeny pro použití ozbrojenými silami států, které jsou členy Severoatlantické smlouvy nebo států zúčastněných v Partnerství pro mír, s výjimkou České republiky, za podmínek dle § 68 odst. 10 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, musí být toto osvědčení potvrzeno příslušným útvarem Ministerstva obrany. Pokud se osvobození od daně týká dodání zboží nebo poskytnutí služby do jiného členského státu pro ozbrojené síly státu, který je členem Severoatlantické smlouvy nebo státu zúčastněného v Partnerství pro mír za podmínek dle § 68 odst. 10 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, potvrzuje osvědčení příslušný orgán členského státu určení, tedy členského státu, kde se vojenské cvičení nebo jiná aktivita ozbrojených sil naplňující podmínky osvobození podle § 68 odst. 10 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty uskuteční. K odstavci 12 Vzhledem ke skutečnosti, že prováděcí nařízení Rady č. 282/2011 se vztahuje pouze na členské státy Evropské unie, navrhuje se v případě ozbrojených sil, které vyslal jiný než členský stát, tedy stát mimo Evropskou unii, prokázání, nároku na osvobození od daně podle odstavce 10, tj. že dodané zboží nebo poskytnutá služba budou využity pro společné obranné úsilí, čestným prohlášením potvrzeným příslušným orgánem státu (oficiální státní institucí), který ozbrojené síly vyslal.

K bodu 130 (§ 68 odst. 13)

Jedná se pouze o terminologickou úpravu navazující na ustanovení § 68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 131 (§ 68 odst. 16)

Jedná se o legislativně technickou změnu v návaznosti na vložení nových odstavců do § 68 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 132 (nadpis § 69)

Dochází k promítnutí změn v § 69 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty, kdy se vypouští samostatně uvedená přeprava zboží v písm. a), která je zahrnutá do obecného pojmu „služby přímo vázané na vývoz zboží“ a „služby přímo vázané na dovoz zboží“. Rovněž se v názvu zrušuje slovo „přímo“ z důvodu, že v odst. 2 písm. a) nadále zůstává osvobození služby vztahující se k dovozu zboží, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží, a to bez ohledu na testování podmínky „služby přímo vázané na dovoz zboží“ jako je tomu u písm. b).

K bodu 133 (§ 69 odst. 1 a 2)

Původní ustanovení § 69 odst. 1 a 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty se upravuje vzhledem k rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 29. června 2017 C-288/16, který vysvětluje znění a cíle čl. 146 odst. 1 písm. e) směrnice o dani z přidané hodnoty. Úpravou se chce docílit, aby bylo zřejmé, že podmínky osvobození od daně dle § 69 zákona o dani z přidané hodnoty nejsou naplněny, pokud přepravu zajištuje subdodavatel. Z daného rozsudku vyplývá, že existence přímé vazby implikuje nejen to, že poskytnutí dotyčných služeb svým předmětem přispívá ke skutečné realizaci vývozu nebo dovozu, nýbrž i to, že tyto služby jsou poskytnuty přímo, podle konkrétního případu, vývozci, dovozci nebo příjemci zboží uvedeného v tomto ustanovení. Z odstavce 1 a 2 se vypouští samostatně uvedená přeprava zboží v písm. a), která je zahrnutá do obecného pojmu „služby přímo vázané na vývoz zboží“ a „služby přímo vázané na dovoz zboží“. Současně se z odstavce 1 a 2 odstraňuje dovětek „s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně“ vzhledem k obecnému pravidlu, podle kterého nelze využít osvobození od daně bez nároku na odpočet daně a současně uplatnit nárok na odpočet daně (rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 26. února 2017 C-144/13). V odst. 2 písm. a) nadále zůstává osvobození služby vztahující se k dovozu zboží dle čl. 144 směrnice o dani z přidané hodnoty, je-li hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží, a to bez ohledu na testování podmínky „služby přímo vázané na dovoz zboží“ jako je tomu u písm. b). Není podstatné, zda hodnota služeb vázaných na dovoz skutečně byla, bude nebo má být zahrnuta do základu daně dovozcem, ale to, zda tato služba vstupuje do základu daně podle zákona. Poskytovatel služby tedy u osvobození nemusí spoléhat, zda dovozce službu skutečně do základu daně zahrne. Osvobození podle odst. 2 písm. b) se vztahuje na služby přímo vázané na dovoz zboží, které je dočasně uskladněno nebo propuštěno do celního režimu podle § 12 odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. Na tyto služby se nevztahuje osvobození podle odst. 2 písm. a).

K bodu 134 (§ 71 odst. 4 písm. c))

Podle § 71 odst. 4 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty je od daně osvobozen dovoz zboží uskutečněný mezinárodními organizacemi. Navrhuje se do zákona o dani z přidané hodnoty explicitně uvést, že se toto osvobození vztahuje i na zastoupení mezinárodní organizace.

K bodu 135 (§ 71 odst. 4 písm. d))

V souladu s mezinárodní smlouvou vyhlášenou pod č. 297/1996 Sb. se doplňuje osvobození dovozu zboží i pro státy, které přistoupily k Partnerství pro mír a uzavřely dohodu se stranami Severoatlantické smlouvy o statutu jejich ozbrojených sil.

K bodu 136 (§ 71 odst. 5)

Upřesňuje se, že ozbrojené síly státu zúčastněného v Partnerství pro mír mají nárok na osvobození pouze v rozsahu, který stanoví mezinárodní smlouva vyhlášená ve Sbírce mezinárodních smluv pod č. 1/2002 Sb. m. s.

K bodu 137 (§ 71c odst. 1 úvodní část ustanovení)

Navrhovaná změna souvisí se zavedením nové spotřební daně ze zahřívaných tabákových výrobků. Vzhledem ke skutečnosti, že zahřívané tabákové výrobky se podřazují pod pojem tabákové výrobky zákona o spotřebních daních, a také proto, že pojem tabákové výrobky jsou s různým obsahem definovány ve více právních předpisech (např. zákon o potravinách a tabákových výrobcích), doplňuje se, že se jedná o pojem „tabákové výrobky“ definovaný zákonem o spotřebních daních.

K bodu 138 (§ 71c odst. 1 písm. c))

Jedná se o legislativně technickou změnu, která souvisí s doplněním nového písmene e) do § 71c odst. 1.

K bodu 139 (§ 71c odst. 1 písm. e))

V § 71c odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty jsou stanoveny množstevní limity pro osvobození od daně pro tabákové výrobky v případě jejich dovozu. Vzhledem ke skutečnosti, že dochází k zavedení nové spotřební daně ze zahřívaných tabákových výrobků, zavádí se množstevní limit pro dovoz i v případě této komodity. Množství zahřívaných tabákových výrobků osvobozených od daně odpovídá v tomto případě množství zahřívaných tabákových výrobků, které obsahují 100 g tabáku.

K bodu 140 (§ 72 odst. 1 písm. f))

Ze zákona o dani z přidané hodnoty se vypouští veškeré změny, které byly doplněny s účinností od 1. července 2017 zákonem č. 170/2017 Sb. na základě poslanecké iniciativy (schváleného poslaneckého návrhu č. 5332, se zaměřením na provozovatele rozhlasového a televizního vysílání ze zákona).

K bodu 141 (§ 74)

V pravidlech pro opravu odpočtu daně v § 74 se promítají formulační úpravy navazující na změny v ustanoveních, která se týkají opravy základu daně a daňových dokladů, a doplňují se některá opatření v souvislosti s novými pravidly pro uplatňování daně z přidané hodnoty u poukazů. K odstavci 1 Podle odstavce 1 se postupuje v případě, že oprava základu daně má za následek snížení původně uplatněného odpočtu daně. V textu tohoto odstavce se promítají legislativně technické změny v § 42 zákona o dani z přidané hodnoty navazující na skutečnost, že nově bude upravena jen oprava základu daně, nikoliv již samotná oprava výše daně, která bude odvislá od provedené opravy základu daně. Dále se zde promítá úprava související s doplněním nového odstavce 3 do tohoto paragrafu, ve kterém se stanoví povinnost provést opravu odpočtu daně uplatněného z titulu přijatého jednoúčelového poukazu, který plátce nevyčerpá, ani nepřevede. Jejím záměrem je vyloučit dvojí povinnost provést opravu odpočtu daně v případě, kdy plátci vznikla povinnost provést opravu odpočtu daně podle nového odstavce 3 a zároveň, popř. následně dojde k opravě základu daně podle § 42. K odstavci 2 Do pravidla, které ukládá plátci povinnost provést opravu odpočtu daně uplatněného z titulu poskytnuté zálohy (úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění) na zdanitelné plnění, které se neuskutečnilo, přičemž tato úplata nebyla vrácena, ani použita na úhradu jiného plnění, se doplňuje lhůta. Nadále se na povinnost provést tuto opravu odpočtu daně nebude vztahovat obecná lhůta stanovená v § 73 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty. Délka lhůty pro povinnost provést opravu odpočtu daně v tomto případě činí 3 roky a na rozdíl od obecné lhůty počíná tato lhůta běžet až od konce zdaňovacího období, ve kterém plátce mohl nárok na původní odpočet daně z poskytnuté zálohy uplatnit nejdříve, tj. odvíjí se od okamžiku vymezeného v § 73 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Uplynutím této doby povinnost provést opravu uplatněného nároku na odpočet daně zaniká. K odstavci 3 V návaznosti na nová pravidla pro uplatňování daně na jednoúčelové poukazy se doplňuje povinnost provést opravu odpočtu daně uplatněného z převedeného jednoúčelového poukazu, který plátce sám nevyčerpá, ani následně nepřevede. Z věcného hlediska jde o obdobu povinnosti provést opravu odpočtu daně uplatněného z poskytnuté zálohy na neuskutečněné zdanitelné plnění, která je již obsažena v odstavci 2 tohoto paragrafu. Rovněž na povinnost opravy nároku na odpočet daně v případě nevyčerpaného jednoúčelového poukazu se vztahuje lhůta 3 let, která počíná běžet od konce zdaňovacího období, ve kterém plátce mohl nárok na původní odpočet daně uplatnit nejdříve, a uplynutím této doby povinnost provést opravu odpočtu daně zaniká. K odstavci 4 V odstavci 4 se z důvodu zjednodušení a větší srozumitelnosti právní úpravy stanoví pravidlo pro vznik povinnosti provést příslušnou opravu odpočtu daně. Určení zdaňovacího období, za které je plátce povinen provést příslušnou opravu odpočtu daně, se vymezuje jednotně pro všechny případy povinnosti opravit odpočet daně, které vyplývají z předchozích odstavců tohoto paragrafu. Plátce je povinen opravit odpočet daně za zdaňovací období, ve kterém se dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl, že nastaly skutečnosti, které podle odstavců 1 až 3 zakládají povinnost opravu provést. K odstavci 5 Do odstavce 5 se z důvodu jednotné struktury tohoto paragrafu přesouvá pravidlo, které je v dosavadním znění odstavce 4 tohoto paragrafu, a to bez věcných změn. I nadále je příjemce plnění v případech, kdy byl vyčíslen záporný základ daně, a tudíž záporná hodnota daně, povinen původně uplatněný nárok na odpočet daně snížit. V praxi tato situace nastane například při uplatnění nároku na odpočet daně u poskytnuté zálohy, která převýšila celkovou úplatu za přijaté plnění. Postupuje se obdobně jako při snížení odpočtu daně v důsledku opravy (snížení) základu daně, s tím rozdílem, že povinnost provést snížení uplatněného odpočtu daně z tohoto titulu uplynutím doby nezaniká. K odstavci 6 V odstavci 6 se stanoví oprávnění plátce opravit původně uplatněný odpočet daně v důsledku opravy základu daně, která má za následek zvýšení odpočtu daně. Plátce je oprávněn nárok na zvýšení odpočtu daně uplatnit, pokud skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně nastaly v zákonné lhůtě pro tuto opravu. Opravu odpočtu daně může plátce provést nedříve za zdaňovací období, ve kterém mu byl doručen příslušný opravný daňový doklad. Délka lhůty pro možnost provést opravu odpočtu daně činí 3 roky a lhůta počíná běžet od konce zdaňovacího období, ve kterém se podle § 42 odst. 3 oprava základu daně považuje za uskutečněné samostatné zdanitelné plnění. K odstavci 7 V odstavci 7 se zakotvuje oprávnění plátce za stanovených podmínek opravit odpočet daně v případě, že osoba, která plnění uskutečnila, provedla opravu daně na výstupu spočívající v navýšení původně tvrzené daně (postupem podle § 141 odst. 1 daňového řádu). Na základě doplněného odstavce 5 v § 45 může poskytovatel plnění v takovém případě vystavit opravný daňový doklad, na jehož základě je pak plátce jakožto příjemce plnění oprávněn uplatnit příslušnou opravu odpočtu daně. Možnost provést opravu odpočtu daně je časově omezena, opravu lze provést pouze, pokud u původně uplatněného odpočtu daně ještě neuplynula zákonná tříletá lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně.

K bodu 142 (§ 74a)

V návaznosti na nově vložené § 46 až § 46g (oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky) je do zákona o dani z přidané hodnoty zařazen nový § 74a - oprava odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky. Cílem nové právní úpravy je vyšší harmonizace tuzemské právní úpravy s články 184 a 185 směrnice o dani z přidané hodnoty, které upravují opravu odpočtu. Přitom nelze pominout článek 90 směrnice o dani z přidané hodnoty upravující změny základu daně po uskutečnění plnění a to, mimo jiné, i v případech nezaplacení ceny za zdanitelné plnění. Jak vyplývá ze související judikatury Soudního dvora Evropské unie (zejména rozhodnutí ve věcech C-330/95 Goldsmiths a C-246/16 Enzo Di Maura), je smyslem článku 90 směrnice o dani z přidané hodnoty mimo jiné nezatížit odvodem daně plátce poskytujícího zdanitelné plnění v případech, kdy je mu toto plnění zcela nebo částečně nezaplaceno, a to z důvodu, že správce daně nemůže vybrat daň převyšující částku, která byla poskytovateli plnění zaplacena. Vzhledem k tomu, že nezaplacení může být za určitých okolností těžko ověřitelné nebo pouze dočasné, je členským státům v článku 90 odst. 2 směrnice o dani z přidané hodnoty dána pravomoc odchýlit se v případě nezaplacení plnění od ostatních případů snížení základu daně a definovat situace, kdy plnění zůstane zcela nebo zčásti nezaplaceno. Podle článku 184 směrnice o dani z přidané hodnoty se počáteční odpočet daně opraví, je–li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok. Podle navazujícího článku 185 směrnice o dani z přidané hodnoty mohou členské státy vyžadovat opravu odpočtu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena. K tomu se Soudní dvůr Evropské unie vyjádřil následovně: „Zatímco článek 90 směrnice o dani z přidané hodnoty upravuje právo dodavatele snížit základ daně, pokud po uzavření transakce neobdrží protiplnění, které mu mělo být poskytnuto, nebo obdrží pouze jeho část, článek 185 této směrnice se týká opravy počátečního odpočtu provedeného druhou stranou této transakce. Tyto dva články tedy představují dvě strany téže ekonomické operace a měly by být vykládány soudržně“ (bod 35 rozhodnutí ve věci C-396/16 T - 2). V návaznosti na nová ustanovení § 46 až § 46g je proto do zákona o dani z přidané hodnoty vložen § 74a, jehož předmětem je oprava odpočtu v případě nedobytné pohledávky, a který upravuje postup dlužníka, který zcela nebo částečně nezaplatil přijaté zdanitelné plnění, u něhož uplatnil odpočet daně. K odstavci 1 Dlužníkovi je uložena povinnost snížit původně uplatněný odpočet daně v okamžiku, kdy se dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl o provedení opravy, změny výše opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky nebo dodatečné opravy základu daně, které mají za následek snížení základu daně u původního zdanitelného plnění a tím i snížení uplatněného odpočtu daně. K odstavci 2 Nejběžnějším prostředkem k prokázání správnosti provedené opravy odpočtu daně podle odstavce 1 je opravný daňový doklad vystavený věřitelem. Podle odstavce 2 může dlužník prokázat správnost provedené opravy odpočtu daně i jiným způsobem.

K odstavci 3 Odstavcem 3 je dlužníkovi, který snížil odpočet daně podle odstavce 1, umožněno zvýšit uplatněný odpočet daně v případě opravy základu daně, změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem, dodatečné opravy základu daně nebo zrušení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, které mají za následek zvýšení základu daně u původního zdanitelného plnění a tím i zvýšení odpočtu daně. K odstavci 4 Pokud dojde k dodatečné opravě základu daně provedené z důvodu postoupení pohledávky věřitelem, je dlužník, který u přijatého zdanitelného plnění, které nebylo věřiteli zaplaceno, snížil odpočet daně podle odstavce 1, oprávněn provést opravu, tj. zvýšení odpočtu daně podle odstavce 3 na základě opravného daňového dokladu vystaveného věřitelem, avšak pouze v případě a do výše základu daně vypočteného z úhrady provedené postupníkovi. K odstavci 5 Odstavcem 5 je dlužníkovi umožněno opravit, tj. zvýšit uplatněný odpočet daně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém nastalo datum uskutečnění konkrétního opravného plnění. K odstavci 6 Obdobně jako v případě běžného nároku na odpočet daně je dlužník podle odstavce 6 povinen prokázat zvýšení odpočtu daně daňovým dokladem.

K bodu 143 (§ 75 odst. 1)

Ze zákona o dani z přidané hodnoty se vypouští veškeré změny, které byly doplněny s účinností od 1. července 2017 zákonem č. 170/2017 Sb. na základě poslanecké iniciativy (schváleného poslaneckého návrhu č. 5332, se zaměřením na provozovatele rozhlasového a televizního vysílání ze zákona), včetně dosavadního odstavce 1 v § 75 zákona o dani z přidané hodnoty. Jak vyplývá z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie, zvolená metoda výpočtu poměrného koeficientu by měla být objektivní, tj. měla by objektivně odrážet podíl daně na vstupu, který skutečně připadá na tato různá použití, a měla by zajistit dodržení principu neutrality. Důkazní břemeno ohledně objektivity a neutrality zvolené metody je plátce povinen unést v rámci obecné důkazní povinnosti – viz blíže § 75 odst. 3. Zákon o dani z přidané hodnoty ani nadále nepředepisuje žádnou specifickou metodu pro stanovení výše poměrného koeficientu, protože v praxi existují různé varianty situací, kterých se nárok na odpočet daně v poměrné výši týká. Volba této metody je na rozhodnutí plátce. Z tohoto důvodu právní úprava (do účinnosti výše schváleného poslaneckého návrhu) neobsahovala a opětovně znovu neobsahuje speciální přístup stanovení poměru pro konkrétní plátce či činností.

K bodu 144 (§ 75 odst. 1)

V § 75 odstavci 1 zákona o dani z přidané hodnoty, ve kterém se stanoví základní zásada pro výpočet nároku na odpočet daně v poměrné výši, se zohledňují formulační úpravy, jejichž záměrem je zpřesnit a sjednotit terminologii používanou v zákoně o dani z přidané hodnoty. Navazují na zpřesnění některých pojmů, například „ekonomická činnost“ nebo „úplata“, a na zavedení pojmu „uskutečněná plnění“ (nové písmeno n) v § 4 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty).

Nárok na odpočet daně v poměrné výši má plátce v případech tzv. smíšeného použití, kdy přijaté zdanitelné plnění použije jak pro dodání zboží nebo poskytnutí služeb, která vykonává v rámci své ekonomické činnosti za úplatu, tak pro jiné účely. Záměrem těchto formulačních úprav je věrněji promítnout základní principy ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie (srov. rozsudek ve věci C-437/06, Securenta, bod 31 a výrok 1, nebo závěry stanoviska Generálního advokáta ve věci C-11/15, Český rozhlas), ze kterých vyplývá, že plátce, který vykonává současně ekonomické činnosti, které jsou zdaněné nebo osvobozené od daně, a činnosti mimo rozsah působnosti daně z přidané hodnoty, má nárok na odpočet daně z přijatých plnění jen v rozsahu, ve kterém jsou přiřaditelné ke zdaněným plněním uskutečněným v rámci jeho ekonomické činnosti. Ve smyslu této judikatury Soudního dvora Evropské unie by způsob výpočtu rozsahu nároku na odpočet daně v těchto případech měl objektivně odrážet podíl vstupů, který skutečně připadá na každou z těchto činností (srov, rozsudek ve věci C-437/06, Securenta, body 38 – 39 a výrok 2, nebo závěry stanoviska Generálního advokáta ve věci C-11/15, Český rozhlas, body 62 - 63). Podle základní zásady stanovené v tomto odstavci se z celkového nároku na odpočet daně vylučuje podíl použití přijatého zdanitelného plnění připadající na činnosti financované různými příspěvky, dotacemi či poplatky, u nichž získaný příjem za uskutečňování těchto činností nesplňuje vymezení „úplaty“. Pod tyto příspěvky spadají například dotace a příspěvky na provoz či na výzkum, bez přímé vazby na konkrétní uskutečněné plnění na výstupu, nebo bez souvislosti s plátcem uskutečňovanými plněními. Z nároku na odpočet daně se i nadále vyjímá podíl použití pro soukromé účely (osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců). Není tím dotčena případná povinnost dalšího krácení nároku na odpočet daně z titulu částečného použití pro účely plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně postupem podle § 76 zákona o dani z přidané hodnoty. Vyjádření „použije pro účely svých uskutečněných plnění“ se pro účely nároku na odpočet daně v poměrné výši vykládá obdobným způsobem jako vyjádření „použije pro účely uskutečňování“ v § 72 zákona o dani z přidané hodnoty, který vymezuje základní zásady nároku na odpočet daně. Zahrnuje nejen případy použití pro konkrétní již uskutečněné plnění, ale rovněž použití pro účely plnění, která plátce zamýšlí uskutečnit.

K bodu 145 (§ 75 odst. 2)

V odstavci 2 se promítají jednak formulační úpravy, jejichž záměrem je zpřesnit a sjednotit terminologii používanou v zákoně o dani z přidané hodnoty, a jednak věcné změny. Významnou věcnou změnou je, že v návaznosti na ustálenou judikaturu Soudního dvora Evropské unie (např. rozsudek ve věci C-515/07, VNLTO, bod 38, nebo ve věci C-400/15, Landkreis Potsdam-Mittelmark, bod 31) se omezuje rozsah výjimky, podle které má plátce možnost u obchodního majetku, který používá zčásti také pro jiné účely, si uplatnit plný nárok na odpočet daně, a použití pro tyto jiné účely průběžně zdaňovat. Postup podle této výjimky bude možné uplatnit výhradně v případech částečného použití pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců. Nebude si již vztahovat na částečné použití pro činnosti, které spadají mimo rozsah působnosti daně z přidané hodnoty (včetně výkonu působností v oblasti veřejné správy), a které daná osoba vykonává v rámci svého předmětu činnosti či svěřených působností. Nadále zůstává zachováno vyloučení postupu podle tohoto odstavce pro dlouhodobý majetek. V této souvislosti se zpřesňuje vyjádření, aby bylo nezpochybnitelné, že zákaz možnosti volby si uplatnit nárok na odpočet daně v plné výši se vztahuje výhradně na případy, kde přijatým zdanitelným plněním je dlouhodobý majetek. V případě jiných plnění, která souvisejí s dlouhodobým majetkem, například poskytnutí služeb vztahujících se k nemovité věci, je plátce oprávněn podle tohoto odstavce postupovat.

K bodu 146 (§ 75 odst. 3 věta první)

V prováděcích pravidlech pro výpočet výše odpočtu daně v poměrné výši (resp. výše poměrného koeficientu) v § 75 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty se promítají formulační úpravy navazující na zavedení pojmu „uskutečněná plnění“ v § 4 odst. 1 písm. n) zákona o dani z přidané hodnoty. Zákon o dani z přidané hodnoty ani nadále nepředepisuje žádnou specifickou metodu pro stanovení výše poměrného koeficientu, protože v praxi existují různé varianty situací, kterých se nárok na odpočet daně v poměrné výši týká. Volba této metody je na rozhodnutí plátce. Nicméně, jak vyplývá z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie, zvolená metoda výpočtu poměrného koeficientu by měla být objektivní, tj. měla by objektivně odrážet podíl daně na vstupu, který skutečně připadá na tato různá použití (srov, rozsudek ve věci C-437/06, Securenta, body 38 – 39 a výrok 2, nebo závěry stanoviska Generálního advokáta ve věci C- 11/15, Český rozhlas, body 62 - 63) a měla by zajistit obecný princip neutrality. Důkazní břemeno ohledně objektivity a neutrality zvolené metody je plátce povinen unést v rámci obecné důkazní povinnosti. Stanovení podílu použití pro uskutečněná plnění může být založeno na zvláštní evidenci o využití daného majetku, jako například knize jízd (podle poměru počtu kilometrů ujetých pro služební účely k celkové výši ujetých kilometrů za určité období). V případě budov je možné se řídit podílem podlahové plochy využívané k jednotlivým činnostem. Při stanovení podílu použití lze rovněž používat kritérium podílu uskutečněných činností. Dále se z tohoto ustanovení pro neslučitelnost s právem Evropské unie vypouští změny, které byly do zákona o dani z přidané hodnoty promítnuty zákonem č. 170/2017 Sb. s účinností od 1. července 2017 v souvislosti s rozhlasovým a televizním vysíláním prováděným provozovateli ze zákona na základě poslanecké iniciativy (schváleného poslaneckého návrhu č. 5332).

K bodu 147 (§ 75 odst. 4)

V § 75 odstavci 4 zákona o dani z přidané hodnoty zůstává bez věcných změn obsaženo prováděcí opatření pro uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši v situaci, kdy plátce v okamžiku uplatnění tohoto nároku ještě nezná skutečný podíl použití daného přijatého zdanitelného plnění. Plátce stanoví předpokládaný podíl použití, tj. výši poměrného koeficientu, kvalifikovaným odhadem a na konci kalendářního roku výši nároku opraví podle skutečného použití. Tento koeficient je dále výchozím pro případné účely korekce původně uplatněného nároku na odpočet daně podle § 78 a následujících zákona o dani z přidané hodnoty, resp. je ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, ve smyslu § 78a odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. Jestliže plátce v kalendářním roce, ve kterém došlo k dodání zboží nebo poskytnutí služby, u kterých uplatnil nárok na odpočet daně, dané zboží nebo službu nepoužil, zůstává v platnosti poměrný koeficient stanovený odhadem, a to jak pro daný kalendářní rok, tak jako výchozí pro případné účely korekce původně uplatněného nároku na odpočet daně podle § 78 a následujících zákona o dani z přidané hodnoty. Oprava výše nároku na odpočet daně v poměrné výši, resp. přepočet nároku stanoveného podle odhadovaného použití na skutečné použití, se provede pouze v případě, že poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití se odchyluje od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů. Zásady pro opravu částky nároku na odpočet daně při tomto postupu, které byly obsaženy v posledních dvou větách tohoto odstavce, se v důsledku doplnění nového specifického pravidla v odstavci 5, přesouvají do nového odstavce 6.

K bodu 148 (§ 75 odst. 5)

Do nového odstavce 5 se doplňuje obdobné opatření jako v § 76 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty. Týká se případů dlouhodobého majetku, na nějž byla poskytnuta úplata před uskutečněním plnění (záloha), a z tohoto titulu uplatněn nárok na odpočet daně v jiném kalendářním roce, než ve kterém pak byl po pořízení majetku uplatněn zbývající nárok na odpočet daně. Pokud se poměrné koeficienty v příslušných kalendářních rocích liší o více než 10 procentních bodů, provede se oprava výše nároku na odpočet daně z poskytnuté úplaty na úroveň nároku na odpočet daně uplatněného po pořízení majetku. Cílem tohoto opatření je neutralizovat možné dopady rozdílu v poměrných koeficientech a nastavit stejnou výchozí základnu pro další korekce vyplývající z případných změn v použití, a to pro účely úpravy odpočtu daně podle § 78 a následujících. Dosavadní odstavec 5 se z důvodu vložení tohoto specifického pravidla pro dlouhodobý majetek rozděluje na odstavce 4 a 6. V odstavci 6 se stanoví společné zásady pro opravu částky nároku na odpočet daně při postupu podle odstavce 4 nebo 5. Obdobně jako u ostatních pravidel týkajících se nároku na odpočet daně stanoví, že plátce je povinen opravu nároku na odpočet daně v poměrné výši provést, je-li částka opravy záporná, tj. skutečný podíl použití pro plnění za úplatu v rámci ekonomické činnosti nižší, než plátce původně odhadoval. Naopak opravu je plátce oprávněn provést, je-li částka opravy kladná, tj. v jeho prospěch. Oprava se provede vždy za poslední zdaňovací období příslušného roku.

K bodu 149 (§ 76 odst. 4 písm. a))

Do pravidel pro výpočet koeficientu nároku na odpočet daně v krácené výši se z důvodu větší právní jistoty a jednotného výkladu v praxi promítá zásada vyplývající z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie, konkrétně rozsudku ve věci C-98/07, Nordania Finans a BG Factoring, Soudní dvůr Evropské unie v rámci této věci došel k závěru, že pokud má prodej dlouhodobého majetku (v daném případě prodej vozidel leasingovou společností po skončení leasingových smluv) povahu běžné činnosti, kterou daná osoba povinná k dani provádí v rámci výkonu svého podnikání a pravidelně, musí být obrat dosahovaný z těchto prodejů zohledněn do výpočtu koeficientu pro účely nároku na odpočet daně. Naplnění podmínky, zda dané plnění spadá do výkonu obvyklé ekonomické činnosti plátce, je potřebné v praxi zkoumat podle konkrétních okolností případ od případu. Dále se s cílem sjednocení terminologie v zákoně o dani z přidané hodnoty nahrazuje výraz „prodej dlouhodobého majetku“ výrazem „dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku“.

K bodu 150 (§ 76 odst. 6 věta první)

Jedná se o pouze o terminologickou změnu, která lépe vystihuje, že příslušná úprava se vztahuje k právě probíhajícímu kalendářnímu roku.

K bodu 151 (§ 76 odst. 6)

Do pravidel pro stanovení zálohového koeficientu v § 76 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty se z důvodu právní jistoty doplňuje pravidlo pro situaci, kdy po skončení kalendářního roku není vyměřená daň za některé ze zdaňovacích období tohoto roku, čímž nejsou známy potřebné údaje pro vypořádání odpočtu daně za všechna zdaňovací období tohoto roku, a tím není vyměřena daň ani za poslední zdaňovací období tohoto roku. Z první věty odstavce 6 vyplývá, že do doby, než dojde k vyměření daně za všechna zdaňovací období předchozího kalendářního roku, použije se ve zdaňovacích obdobích následujícího kalendářního roku zálohový koeficient stanovený podle údajů tvrzených plátcem. Nově se doplňuje věta, která stanoví, že pokud v následujícím kalendářním roce dojde k pravomocnému vyměření daně za poslední zdaňovací období předcházejícího roku a hodnota zálohového koeficientu se odchyluje od hodnoty koeficientu původně tvrzené plátcem, použije se nová hodnota koeficientu od prvního zdaňovacího období následujícího po dni nabytí právní moci příslušného platebního výměru.

K bodu 152 (§ 76 odst. 7 věta první)

Jedná se o pouze o terminologickou změnu, která lépe vystihuje, že příslušná úprava se vztahuje k právě probíhajícímu kalendářnímu roku.

K bodu 153 (§ 78 odst. 1 věta druhá)

Z hlediska věcného obsahu nedochází k žádné změně. Situace pokryté výchozím předpokladem „kdy plátce při pořízení dlouhodobého majetku nárok na odpočet daně neměl“, se nevztahují na případy, kdy plátce při pořízení daného majetku nárok na odpočet daně neměl, protože jednal výlučně v postavení osoby nepovinné k dani (například veřejnoprávního subjektu nebo při použití pro osobní spotřebu).

K bodu 154 (§ 78d odst. 4)

V novém znění tohoto odstavce se zohledňují některé formulační úpravy, jejichž záměrem je zpřesnit a sjednotit terminologii používanou v zákoně o dani z přidané hodnoty. Navazují na zpřesnění některých pojmů, například „ekonomická činnost“ nebo „úplata“, a na zavedení pojmu „uskutečněná plnění“ (§ 4 odst. 1 písm. n) tohoto zákona). Dále se z tohoto ustanovení pro neslučitelnost s právem Evropské unie vypouští veškeré změny, které byly do zákona o dani z přidané hodnoty promítnuty zákonem č. 170/2017 Sb. s účinností od 1. července 2017 v souvislosti s rozhlasovým a televizním vysíláním prováděným provozovateli ze zákona na základě poslanecké iniciativy (schváleného poslaneckého návrhu č. 5332).

K bodu 155 (§ 78da)

Do zákona o dani z přidané hodnoty se v novém § 78da doplňuje specifické řešení pro korekci původně uplatněného nároku na odpočet daně u opravy na nemovité věci za určitých okolností. Úprava odpočtu daně se vztahuje na významnou opravu nemovité věci, pokud daná nemovitá věc je v určité lhůtě po dokončení této opravy následně dodána. V praxi se úprava odpočtu z tohoto titulu bude vztahovat například na situace, kdy plátce na nemovitosti, kterou používal pro uskutečňování zdanitelných plnění, provedl opravu, u vstupů pro opravu si uplatnil nárok na odpočet daně, a poté nemovitost prodal, přičemž dodání nemovitosti bylo osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Obdobná pravidla pro úpravu původně uplatněného nároku na odpočet daně při následné změně skutečného použití platí pro dlouhodobý majetek. Doposud se nevztahovala na opravy nemovité věci, které se pro účely zákona o dani z přidané hodnoty, ani ostatních daňových a účetních předpisů, nepovažují za dlouhodobý majetek. V praxi se ukazuje, že absence obdobných korekčních mechanismů pro opravy nemovité věci může vést k nežádoucím daňovým dopadům při prodeji nemovité věci (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu 9 Afs 86/2013 – 34). V odstavci 1 se vymezuje výchozí zásada, podle které je-li provedena významná oprava nemovité věci a tato nemovitá věc je následně dodána, původní odpočet daně uplatněný u této opravy podléhá úpravě. V odstavci 2 se pro úpravu odpočtu daně u opravy na nemovité věci stanoví samostatná lhůta. Činí 10 let a počíná běžet kalendářním rokem, ve kterém byla oprava dokončena. Podle odstavce 3 se při úpravě odpočtu u opravy nemovité věci postupuje podle obdobných pravidel, která se uplatňují při úpravě odpočtu daně v případě dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku podle § 78d zákona o dani z přidané hodnoty. Znamená to například, že úprava se provede jednorázově za zdaňovací období, ve kterém došlo k dodání dané nemovité věci, a vztahuje se rovněž na případy, kdy k dodání dojde již v průběhu roku, ve kterém byla oprava dokončena. Pro účely výpočtu částky úpravy odpočtu daně u opravy nemovité věci se specificky stanoví ukazatel původního nároku na odpočet daně, který se použije ve vzorci výpočtu podle § 78a zákona o dani z přidané hodnoty. Určí se jako podíl částky odpočtu daně, který plátce původně uplatnil, na celkové částce daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění použitých pro danou opravu nemovité věci. V odstavci 4 se vymezuje, co se rozumí významnou opravou nemovité věci, na kterou se vztahuje úprava odpočtu daně podle tohoto paragrafu. Z důvodu sjednocení pojmů se pro pojem "oprava" využívá obsahové vymezení uvedené v účetních předpisech. Ve smyslu zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, resp. prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, se opravou odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu, a to i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií. Významnou opravou pro účely úpravy odpočtu daně podle § 78da zákona o dani z přidané hodnoty je oprava, u níž hodnota veškerých přijatých zdanitelných plnění v úrovni bez daně je vyšší než 200 000 Kč. Výpočet částky úpravy odpočtu daně podle nového § 78da na příkladu: Zadání příkladu: Plátce daně je vlastníkem budovy, kterou zčásti využívá pro své soukromé účely a zčásti budovu pronajímá, tj. používá ji pro svá uskutečněná plnění, přičemž u části nájmu jiným plátcům uplatňuje daň a část nájmu je osvobozena od daně. V roce 2020 je zahájena oprava střechy této budovy, na které se podílí několik poskytovatelů. Oprava je dokončena v roce 2021. Celková hodnota opravy (součet všech poskytnutých plnění) je 300 000 Kč a daň ve výši 62 000 Kč. V průběhu opravných prací plátce u přijatých zdanitelných plnění uplatňoval nárok na odpočet daně v částečné výši podle příslušných koeficientů (součinu poměrného a vypořádacího) v příslušných letech. Celková výše původně uplatněného odpočtu daně je 27 900 Kč, což představuje 45 % celkové částky daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění z titulu této opravy. V roce 2022 plátce budovu prodá jako uskutečněné plnění osvobozené od daně. Výpočet částky úpravy odpočtu daně: Počet roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně je 9, ukazatel nároku na odpočet daně při dodání nemovitosti je 0 %. Vypočtená částka úpravy odpočtu daně činí - 25 110 Kč.

K bodu 156 (§ 79 odst. 1)

Navrhuje se nové znění tohoto odstavce v návaznosti na doplnění nového odstavce 2 tak, aby text byl formulačně jednotný.

V ostatním text zůstává věcně stejný, tj. přijaté zdanitelné plnění musí být ke dni, kdy se stala osoba povinná k dani plátcem, součástí jejího obchodního majetku; k žádné věcné změně v tomto nedochází.

K bodu 157 (§ 79 odst. 2 až 4)

K odstavci 2: Cílem navrhované úpravy je umožnit osobě povinné k dani uplatnit nárok na odpočet daně u dlouhodobého majetku pořizovaného v období 5 let přede dnem, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem. První podmínkou pro využití tohoto ustanovení je, že přijatá zdanitelná plnění (dílčí plnění) jsou součástí pořizované investice (dlouhodobého majetku) do doby, než byl tento dlouhodobý majetek uveden do užívání. Další podmínkou je, že v období 12 po sobě jdoucích měsíců před tím, než se osoba povinná k dani stala plátcem, byl uveden tento dlouhodobý majetek do užívání (musí být provozuschopné a musí splňovat bezpečnostní, ekologické, hygienické, požární, příp. jiné předpisy). V praxi se bude nejčastěji jednat o situace, kdy osoba povinná k dani provádí investiční činnost v delším časovém horizontu. Jde o dodávání jednotlivých zařízení např. do čistíren odpadních vod, dále o výstavbu kanalizačních a vodovodních řadů nebo technické zhodnocení. Dále se bude jednat rovněž o situaci, kdy osoba povinná k dani bude pořizovat hmotný majetek, např. budovu, kdy náklady na její výstavbu vynakládala v průběhu více let. Jestliže se tato osoba zaregistruje jako plátce a nemovitá věc bude převedena do stavu způsobilého k užívání v období 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem, může si uplatnit nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění (dílčích plnění), jež vstoupily do pořizovací ceny této nemovité věci a u nichž došlo k uskutečnění zdanitelného plnění jak v průběhu výše uvedené dvanáctiměsíční lhůty, tak i před ní, ale maximálně po dobu 60 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem. K odstavci 3: Navrhuje se do ustanovení § 79 zákona o dani z přidané hodnoty promítnout zásadu vyplývající konkrétně z rozsudku ve věci C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV, kdy Soudní dvůr Evropské unie v rámci této věci došel k závěru, že pokud osoba povinná k dani z přidané hodnoty splňuje hmotněprávní podmínky k odpočtu této daně z přidané hodnoty v souladu s ustanoveními směrnice o dani z přidané hodnoty a která provede identifikaci pro účely daně z přidané hodnoty v přiměřené lhůtě od okamžiku uskutečnění plnění, na základě kterých vzniká nárok na odpočet daně, nesmí být zbavena možnosti uplatnit tento nárok vnitrostátní právní úpravou, která zakazuje odpočet daně z přidané hodnoty odvedené při nákupu zboží, jestliže se tato osoba povinná k dani neidentifikovala pro účely daně z přidané hodnoty před použitím tohoto zboží pro účely své činnosti podléhající dani. Z článku 168 písm. a) směrnice o dani z přidané hodnoty v tomto ohledu vyplývá, že osoba povinná k dani má nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, která je splatná nebo byla odvedena v členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani, které jsou použity pro účely jejích zdaněných činností. Podle čl. 178 písm. a) směrnice o dani z přidané hodnoty uplatnění nároku na odpočet ve smyslu čl. 168 písm. a) této směrnice při dodáních zboží a poskytnutích služeb totiž podléhá jediné formální podmínce, a sice že osoba povinná k dani musí mít fakturu vystavenou v souladu s články 220 až 236 a 238 až 240 této směrnice. Osoby povinné k dani mají rovněž povinnost oznámit zahájení, změnu nebo ukončení své činnosti v souladu s opatřeními přijatými za tímto účelem členskými státy, a to na základě článku 213 směrnice o dani z přidané hodnoty. Takové ustanovení však nijak neopravňuje členské státy k tomu, aby v případě nepředložení určitého oznámení odložily možnost uplatnit nárok na odpočet až do skutečného začátku obvyklého uskutečnění zdaněných plnění nebo připravily osobu povinnou k dani o možnost uplatnit tento nárok. Opatření, jež mají členské státy možnost přijmout na základě článku 273 směrnice o dani z přidané hodnoty k zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům, nesmí jít mimoto nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení těchto cílů, a nesmí zpochybnit neutralitu daně z přidané hodnoty. Identifikace podle článku 214 směrnice o dani z přidané hodnoty, stejně jako povinnosti stanovené v článku 213 této směrnice proto nepředstavují úkon zakládající nárok na odpočet, který vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně, ale představují formální požadavek pro účely kontroly. Osobě povinné k dani z přidané hodnoty nelze tudíž bránit v uplatnění jejího nároku na odpočet daně z důvodu, že nebyla identifikovaná pro účely uvedené daně před použitím zboží pořízeného v rámci své zdaněné činnosti. K odstavci 4 V tomto odstavci se nově navrhuje doplnit situaci, která souvisí s vracením daně, pokud není dodrženo tříměsíční období pro zachování statusu osoby, která může žádat o vrácení daně. Jedná se o situaci, kdy osoba povinná k dani, která je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která během období pro vrácení daně neměla sídlo ani provozovnu v tuzemsku, resp. zahraniční osoba povinná k dani, přijala zdanitelné plnění, které pořídila během období pro vrácení daně a která během tohoto období uskutečňovala dodání zboží nebo poskytnutí služby, u kterých byla povinna přiznat daň osoba, které byla tato plnění poskytnuta (viz § 82a odst. 1 písm. b) bod 2. zákona o dani z přidané hodnoty, resp. § 83 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty) a na konci období pro vrácení daně se tato osoba stala plátcem (např. v březnu). Této osobě nelze vrátit daň z titulu § 82a, resp. § 83 zákona o dani z přidané hodnoty, protože tato osoba nesplnila nutnou podmínku délky období pro vrácení daně „… nejméně tři kalendářní měsíce, případně období kratší než tři měsíce, jde-li o zbytek kalendářního roku“ (viz § 82a odst. 1 a 8, resp. § 83 odst. 1 a 7 zákona o dani z přidané hodnoty), a to z důvodu, že se v průběhu tohoto tříměsíčního období stala plátcem. Nedodržela tak tříměsíční období pro zachování statusu osoby, která může žádat o vrácení daně, tj. změnila svůj status na osobu usazenou v tuzemsku, resp. plátce v průběhu období pro vrácení daně. Tato osoba zároveň nemá ani nárok na odpočet daně podle § 79 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, protože přijaté zdanitelné plnění sice pořídila v období 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem, ale toto plnění již není ke dni, kdy se stala plátcem, součástí jejího obchodního majetku. Zboží totiž dodala plátci, kterému vznikla povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 3 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty (současné znění § 108 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty).

K bodu 158 (§ 79 odst. 5)

Dochází k přečíslování odkazů na odstavce z důvodu vložení nových odstavců v § 79 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 159 (§ 79 odst. 6)

Dochází k přečíslování odkazů na odstavce z důvodu vložení nových odstavců v § 79 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 160 (§ 79 odst. 7)

Navrhuje se omezit nárok na odpočet daně podle § 79 odst. 1 až 4 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy u majetku pořízeného v daném období před tím, než se osoba povinná k dani stala plátcem. Dané ustanovení má za cíl zamezit duplicitě uplatňování nároku na vrácení daně podle § 82a zákona o dani z přidané hodnoty, resp. vrácení částky podle § 79d zákona o dani z přidané hodnoty a nároku na odpočet daně podle odstavce 1 až 4 k témuž majetku. Plátce nebude mít nárok na odpočet daně podle odstavce 1 u přijatého zdanitelného plnění, u kterého mu vznikl (i) nárok na vrácení částky podle § 79d zákona o dani z přidané hodnoty nebo (ii) nárok na vrácení daně podle § 82a zákona o dani z přidané hodnoty. Je irelevantní, zda osoba povinná k dani žádost o vrácení částky podle § 79d zákona o dani z přidané hodnoty nebo žádost o vrácení daně podle § 82a zákona o dani z přidané hodnoty podala, nebo zda k vrácení této částky došlo. Posuzuje se samotná skutečnost, zda nárok na vrácení daně podle § 82a zákona o dani z přidané hodnoty nebo nárok na vrácení částky podle § 79d zákona o dani z přidané hodnoty vznikl. Vzhledem k tomu, že požádat si o vrácení daně nebo částky podle § 79d zákona o dani z přidané hodnoty je plně v dispozici osoby povinné k dani, nelze ji k využití těchto oprávnění nutit. Pokud je však nevyužije, již nebude moci čerpat nárok na odpočet daně z příslušného plnění podle § 79 odst. 1 až 4 zákona o dani z přidané hodnoty. Nový odstavec 7 se z povahy věci vztahuje pouze na osoby registrované k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osoby povinné k dani.

K bodu 161 (§ 79a odst. 2 věta první)

Postupy pro výpočet částky snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace se doplňují v návaznosti na nová pravidla pro uplatňování daně na jednoúčelové poukazy. V těchto případech se postupuje obdobně jako u úplat před uskutečněním plnění. Jestliže plátce uplatnil nárok na odpočet daně u jednoúčelového poukazu a tento poukaz do zrušení registrace zatím nevyčerpal (nepoužil jej jako úplatu za skutečné předání zboží nebo poskytnutí služby), ani jej nepřevedl, částka snížení nároku na odpočet daně se určí ve výši původně uplatněného odpočtu daně.

K bodu 162 (§ 79a odst. 3)

Vzhledem ke skutečnosti, že před zrušením registrace dochází k nákupům zboží, u nějž si lze uplatnit plný (resp. částečný) nárok na odpočet daně, jakkoli zboží nebude následně převážně využíváno k uskutečňování ekonomických činností (vzhledem ke zrušení registrace, kdy současně nedocházelo při zrušení registrace ke snížení odpočtu u tohoto majetku), se navrhuje snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, u kterého byl v souladu s nově doplněným odstavcem 3 uplatněn nárok odpočet daně alespoň ve výši 2 100 Kč, pořízeného v období zahrnujícím 11 kalendářních měsíců před zrušením registrace a kalendářní měsíc, v němž došlo ke zrušení registrace, a to o poměrnou část výše uplatněného odpočtu za období, po které daný majetek nebyl obchodním majetkem plátce. Plátci tak bude zachován odpočet daně za období, v němž byl majetek v jeho obchodním majetku a mohl jej tak používat k uskutečňování ekonomických činností. Navrhovaná úprava se týká drobného majetku „v používání“ (tedy vydaného do spotřeby), nakoupeného v období zahrnujícím 11 kalendářních měsíců před zrušením registrace a kalendářní měsíc, v němž došlo ke zrušení registrace. U drobného majetku, který není vydán do spotřeby, tj. je na zásobách, se při zrušení registrace nic nemění. Pokud si tedy plátce pořídí v období zahrnujícím část kalendářního měsíce, ve kterém byla zrušena registrace, a bezprostředně tomu předcházejících 11 po sobě jdoucích kalendářních měsíců majetek, u kterého uplatní nárok na odpočet daně, a tento majetek je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem, bude povinen vrátit 1/12 z celkové výše uplatněného nároku na odpočet daně za každý celý kalendářní měsíc, za který tento majetek nebyl v uvedeném období obchodním majetkem plátce. Pro výpočet částky snížení nároku na odpočet daně je relevantní počet celých kalendářních měsíců příslušného období, za který nebyl majetek „obchodním majetkem“ plátce. Pro tento výpočet není podstatné, zda byl obchodní majetek uveden do stavu způsobilého k užívání, či nikoliv. Příklady: Situace 1: Plátce si dne 5. října 2019 pořídí notebook v celkové hodnotě 31 460 Kč, základ daně 26 000 Kč, DPH 5 460 Kč. Plátce si uplatní plný nárok na odpočet daně ve výši 5 460 Kč. Dne 12. prosince 2019 zruší plátce registraci. Období zahrnující 11 kalendářních měsíců před zrušením registrace a kalendářní měsíc, v němž došlo ke zrušení registrace, odpovídá období od 1. ledna 2019 do 31. prosince 2019 (resp. 11. prosince 2019, kdy došlo ke zrušení registrace). Částka snížení nároku na odpočet daně = (1/12 x uplatněný nárok na odpočet daně) x počet celých kalendářních měsíců v období zahrnující 11 kalendářních měsíců před zrušením registrace a kalendářní měsíc, v němž došlo ke zrušení registrace, po který nebyl majetek obchodním majetkem plátce = (1/12 x 5 460 Kč) x 9 celých kalendářních měsíců (tj. leden až září 2019) = 4 095 Kč. Situace 2: Plátce si výše uvedený notebook pořídí již 18. prosince 2018. Částka snížení nároku na odpočet daně = (1/12 x 5 460 Kč) x 0 celých kalendářních měsíců (tj. ve sledovaném období nedošlo k situaci, kdy by majetek po celý kalendářní měsíc nebyl majetkem obchodním) = 0 Kč. Situace 3: Plátce si výše uvedený notebook pořídí až 2. prosince 2019. Částka snížení nároku na odpočet daně = (1/12 x 5 460 Kč) x 11 (tj. leden až listopad 2019) = 5 005 Kč.

K bodu 163 (§ 79a odst. 5)

Jedná se o legislativně technickou úpravu spočívající v přečíslování odkazu na odstavce v rámci § 79a zákona o dani z přidané hodnoty v návaznosti na vložení nového odstavce 3.

K bodu 164 (§ 79d)

Nové ustanovení § 79d zákona o dani z přidané hodnoty má za cíl umožnit osobě registrované k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobě povinné k dani získat zpět částku, o kterou byla povinna snížit uplatněný nárok na odpočet daně u obchodního majetku při zrušení registrace plátce buď z moci úřední (viz § 106 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty) nebo na žádost (viz § 106b odst. 2 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty), pokud tento majetek po zrušení registrace nadále používala k uskutečňování ekonomických činností. V odstavci 1 je zakotven vznik nároku na vrácení částky odpovídající snížení uplatněného nároku na odpočet daně při zrušení registrace plátce. Tento nárok na vrácení dané částky osobě registrované k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobě povinné k dani vznikne pouze tehdy, pokud příslušný majetek používala po zrušení registrace pro ekonomické činnosti. Maximální výše částky, která se může této osobě vrátit, je výše snížení nároku na odpočet daně. V odstavci 1 je dále upraveno období, za které je možné si příslušnou částku nechat vrátit, kterým je 1 rok poté, co byla registrace zrušena. Odstavec 2 upravuje období stanovené v odstavci 1 pro speciální případy, vznik nároku na vrácení příslušné částky plyne i v tomto speciálním případě z odstavce 1. Jedná se o situaci, kdy se osoba registrovaná k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osoba povinná k dani stane v průběhu 1 roku po zrušení registrace znovu plátcem. V takovém případě vzniká nárok na vrácení částky podle odstavce 1 pouze za období do dne předcházejícího dni, kdy se tato osoba stala plátcem. Odstavec 3 upravuje nárok na vrácení částky podle odstavců 1 a 2, který lze uplatnit podáním dodatečného daňového přiznání, a to za zdaňovací období, v němž byla osobě, která má nárok na vrácení částky podle odstavce 1, zrušena registrace plátce, a to do konce druhého kalendářního měsíce následujícího po skončení období stanoveného v odstavci 1 a 2. Pokud není dodatečné daňové přiznání podáno v této lhůtě, nárok na vrácení této částky uplynutím této lhůty zanikne. V souladu s odstavcem 4 nelze dodatečné daňové přiznání podat před skončením období stanoveného v odstavci 1 nebo 2. V odstavci 5 je uvedeno pravidlo totožné pro vrácení daně, a to, že příslušná částka se vrací bez další žádosti do 30 dnů ode dne vzniku vratitelného přeplatku. Z přeplatku, který vznikne v návaznosti na rozhodnutí správce daně o částce podle odstavce 1, která se osobě registrované k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobě povinné k dani vrátí, se vratitelný přeplatek stane provedením tzv. testu vratitelnosti (srov. § 154 daňového řádu). Osoba, které vznikl nárok na vrácení částky podle odstavce 1, je daňovým subjektem a náleží jí veškerá práva a povinnosti týkající se tohoto řízení vyplývající ze zákona o dani z přidané hodnoty a daňového řádu.

K bodu 165 (část první hlava II nadpis dílu 11)

Jedná se o úpravu nadpisu dílu 11 z důvodu vyčlenění úpravy stávajícího § 87 zákona o dani z přidané hodnoty do samostatného dílu.

K bodu 166 (§ 80 odst. 1 písm. c))

Navrhuje se uvést mezinárodní organizace se sídlem v tuzemsku mezi výčet osob požívajících výsad a imunit, které mohou v souladu s příslušnými smlouvami žádat podle § 80 zákona o vrácení daně. Navrhované doplnění je v souladu s čl. 151 odst. 1 písm. b) směrnice o dani z přidané hodnoty, který stanoví, že členské státy osvobodí od daně dodání zboží nebo poskytnutí služby mezinárodním organizacím, které jsou za mezinárodní organizace uznávány úřady hostitelského členského státu, a členům těchto organizací v mezích a za podmínek upravených mezinárodními smlouvami zakládajícími tyto organizace nebo dohodami o umístění jejich sídla. Podle čl. 151 odstavec 2 se osvobození od daně může uskutečnit v podobě vrácení daně. V České republice má od roku 2012 sídlo Agentura pro evropský globální navigační satelitní systém, která je ve smyslu čl. 151 odst. 1 písm. b) směrnice o dani z přidané hodnoty mezinárodní organizací (sdělení č. 74/2012 Sb. m. s.). Vzhledem k terminologii používané Ministerstvem zahraničních věcí dochází k terminologické změně v pojmu „zastupitelství mezinárodní organizace“ na „zastoupení mezinárodní organizace.

K bodu 167 (§ 80 odst. 1 písm. e))

V návaznosti na doplnění mezinárodní organizace se sídlem v tuzemsku mezi osoby požívající výsad a imunit se navrhuje mezi tyto osoby uvést i úředníka této mezinárodní organizace tak, jak je tomu i v případě úředníka zastoupení mezinárodní organizace. Úředníkem podle § 80 odst. 1 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty se rozumí osoba, která je k výkonu svých úředních funkcí přidělena trvale. Nejedná se tedy o jakékoli osoby, které působí v rámci mezinárodní organizace nebo zastoupení mezinárodní organizace. Dále se navrhuje, aby ve vztahu k zastoupení mezinárodní organizace byl namísto pojmu „sídlo“ užíván výraz „umístění“. Pojem „sídlo“ by měl být nadále užíván ve vztahu k mezinárodní organizaci. Vzhledem k terminologii používané Ministerstvem zahraničních věcí dochází k terminologické změně v pojmu „zastupitelství mezinárodní organizace“ na „zastoupení mezinárodní organizace.

K bodu 168 (§ 80 odst. 2 úvodní část ustanovení)

Cílem navrhované změny je upřesnit, že v případě prokázání nároku na vrácení daně se nepředkládají dva druhy dokladů, tj. daňový doklad dle § 80 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty a doklad s předepsanými náležitostmi dle § 80 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty, nýbrž toliko jeden doklad. Nedochází k věcné změně, která by vedla ke změně stávající praxe. Plátce uskutečňující zdanitelné plnění na požádání osoby požívající výsad a imunit vystaví doklad s náležitostmi dle § 80 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty, který zároveň slouží k prokázání vzniku nároku na vrácení daně této osobě. Osobě požívající výsad a imunit se vrací zaplacená daň na základě limitů uvedených ve vzájemných dohodách mezi Českou republikou a státem, který osoba požívající výsad a imunit reprezentuje, případně na základě limitů uvedených v mezinárodní smlouvě. V případech, kdy limit pro vrácení zaplacení daně stanoven není, platí limit dle § 80 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, tj. 4 000 Kč. Doklad pro účely vracení daně tak obchodník vystaví i v případě, že cena za zdanitelné plnění je nižší než 4 000 Kč.

K bodu 169 (§ 80 odst. 5 věta druhá)

Cílem navrhované úpravy odstavce 5 je zajistit soulad s prováděcí dohodou k Protokolu o výsadách a imunitách Evropských společenství v České republice a posunout zánik nároku na vrácení daně do 31. prosince kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění.

K bodu 170 (§ 80 odst. 5 věta třetí)

Cílem navrhované úpravy odstavce 5 je zajistit soulad s prováděcí dohodou k Protokolu o výsadách a imunitách Evropských společenství v České republice a posunout zánik nároku na vrácení daně do 31. prosince kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění.

K bodu 171 (§ 80 odst. 6 úvodní část ustanovení)

Cílem navrhované úpravy odstavce 6 a 7 je jednoznačně stanovit, že kopie technického průkazu slouží pro prokázání nároku na vrácení daně pouze v případě pořízení osobního automobilu (samozřejmě společně s dokladem podle odstavce 6). Odstavec 6 tak nově bude upravovat pouze doklad pro účely vracení daně, náležitosti tohoto dokladu a povinnost prodejce tento doklad na požádání osoby požívající výsad a imunit vystavit.

K bodu 172 (§ 80 odst. 6 písm. h))

Odkaz na způsob výpočtu daně byl vypuštěn jako nadbytečný. Způsob výpočtu daně je uveden v § 37 zákona o dani z přidané hodnoty a je obecně platný a konkrétní způsob metody výpočtu je na plátci daně.

K bodu 173 (§ 80 odst. 7)

Cílem navrhované úpravy odstavce 6 a 7 je jednoznačně stanovit, že kopie technického průkazu slouží pro prokázání nároku na vrácení daně pouze v případě pořízení osobního automobilu (samozřejmě společně s dokladem podle odstavce 6). Odstavec 6 tak nově bude upravovat pouze doklad pro účely vracení daně, náležitosti tohoto dokladu a povinnost prodejce tento doklad na požádání osoby požívající výsad a imunit vystavit.

K bodu 174 (§ 80 odst. 9)

Zrušení ustanovení je pouze legislativně technickou úpravou, k níž dochází z důvodu jeho obsahového přesunutí do nového § 86a zákona o dani z přidané hodnoty, kde jsou soustředěna společná ustanovení vztahující se k nároku na vrácení daně dle § 80 až 86 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 175 (§ 80 odst. 9)

Změny činěné v odstavci 9 souvisí s podáváním žádosti subjektu Evropské unie. Vzhledem k tomu, že tento subjekt podává žádost o vrácení daně, vypouští se z ustanovení upravujících zdaňovací období, která se vztahují na daňová přiznání. Zároveň se na konec odstavce 9 vyčleňuje stávající úprava spočívající v tom, že žádost o vrácení daně může subjekt Evropské unie podat pouze jednou za kalendářní rok, a to teprve poté, co příslušný kalendářní rok skončí (tato změna je provedena v následujícím novelizačním bodě). V tomto bodě nedochází k žádné věcné změně ve fungování uplatňování nároku na vrácení daně subjektem Evropské unie.

K bodu 176 (§ 80 odst. 9)

Navrhovaná změna souvisí s předchozím novelizačním bodem, kde se z ustanovení upravujících zdaňovací období, která se vztahují na daňová přiznání, vypouští subjekt Evropské unie. K této změně došlo vzhledem k tomu, že subjekt Evropské unie podává namísto daňového přiznání žádost o vrácení daně. V návaznosti na tuto změnu se vyčleňuje stávající úprava spočívající v tom, že žádost o vrácení daně může subjekt Evropské unie podat pouze jednou za kalendářní rok, a to teprve poté, co příslušný kalendářní rok skončí.

K bodu 177 (§ 80 odst. 10 písm. d))

Navrhovaná změna souvisí s rozšířením okruhu osob požívajících výsad a imunit i na mezinárodní organizaci se sídlem v tuzemsku. Mezinárodní organizace se sídlem v tuzemsku bude podávat daňové přiznání správci daně místně příslušnému podle jejího sídla, tedy podobně, jak je tomu již dle současné úpravy v případě zastoupení mezinárodní organizace. Vzhledem k terminologii používané Ministerstvem zahraničních věcí dochází k terminologické změně v pojmu „zastupitelství mezinárodní organizace“ na „zastoupení mezinárodní organizace.

K bodu 178 (§ 80 odst. 10 písm. e))

Navrhovaná změna souvisí s rozšířením okruhu osob požívajících výsad a imunit i na mezinárodní organizaci se sídlem v tuzemsku, resp. na úředníka této mezinárodní organizace včetně členů jeho rodiny. Úředník této mezinárodní organizace včetně členů jeho rodiny bude podávat daňové přiznání správci daně místně příslušnému podle jejich místa pobytu v České republice, tedy podobně, jak je tomu již dle současné úpravy v případě úředníka zastoupení mezinárodní organizace. Vzhledem k terminologii používané Ministerstvem zahraničních věcí dochází k terminologické změně v pojmu „zastupitelství mezinárodní organizace“ na „zastoupení mezinárodní organizace.

K bodu 179 (§ 80 odst. 11)

V rámci úpravy vracení daně z přidané hodnoty dochází ke sjednocení lhůty pro vrácení vratitelného přeplatku z titulu vyměření nároku na vrácení daně, není-li mezinárodní smlouvou nebo unijním předpisem stanovena lhůta jiná (např. § 82b odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty). Tato lhůta bude plynout z nového ustanovení § 86a zákona o dani z přidané hodnoty a její délka bude činit 30 dnů ode dne vzniku vratitelného přeplatku.

Vratitelný přeplatek vznikne poté, co přeplatek vzniklý na základě vyměření nároku na vrácení daně z přidané hodnoty projde tzv. testem vratitelnosti podle § 154 daňového řádu. V případě zaokrouhlení daně dochází ke sjednocení s obecnou úpravou daňového řádu, který vychází z pravidla zaokrouhlení daně, resp. daňového odpočtu na celé koruny nahoru (§ 146 odst. 1 daňového řádu).

K bodu 180 (§ 80 odst. 13 písm. e) bod 1)

Jedná se o upřesnění. Slovo neoprávněně se zrušuje z důvodu, že se jedná o daň vrácenou v souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty, kterou je při nedodržení konkrétních podmínek osoba požívající výsad a imunit povinna vrátit, buďto celou, nebo její poměrnou část. Současně se doplňuje chybějící lhůta pro vrácení daně.

K bodu 181 (§ 80 odst. 13 písm. f) a h))

Jedná se o upřesnění. Slovo „neoprávněně“ se zrušuje z důvodu, že se jedná o daň vrácenou v souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty. Pouze při nedodržení stanovených podmínek se tato daň, případně její poměrná část vrací.

K bodu 182 (§ 80a odst. 1)

Vzhledem k terminologii používané Ministerstvem zahraničních věcí dochází k terminologické změně v pojmu „zastupitelství mezinárodní organizace“ na „zastoupení mezinárodní organizace“.

K bodu 183 (§ 80a odst. 2)

Zrušení ustanovení je pouze legislativně technickou úpravou, k níž dochází z důvodu jeho obsahového přesunutí do nového § 86a zákona o dani z přidané hodnoty, kde jsou soustředěna společná ustanovení vztahující se k nároku na vrácení daně dle § 80 až 86 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 184 (§ 80a odst. 6 a 7)

Ke zrušenému odstavci 6: V případě zaokrouhlení daně dochází ke sjednocení s obecnou úpravou daňového řádu, který vychází z pravidla zaokrouhlení daně, resp. daňového odpočtu na celé koruny nahoru (§ 146 odst. 1 daňového řádu). Ke zrušenému odstavci 7: V rámci úpravy vracení daně z přidané hodnoty dochází ke sjednocení lhůty pro vrácení vratitelného přeplatku z titulu vyměření nároku na vrácení daně, není-li mezinárodní smlouvou nebo unijním předpisem stanovena lhůta jiná (např. stávající znění § 82b odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty). Tato lhůta bude plynout z nového ustanovení § 86a zákona o dani z přidané hodnoty a její délka bude činit 30 dnů ode dne vzniku vratitelného přeplatku. Vratitelný přeplatek vznikne poté, co přeplatek vzniklý na základě vyměření nároku na vrácení daně z přidané hodnoty projde tzv. testem vratitelnosti podle § 154 daňového řádu.

K bodu 185 (§ 81 odst. 5 písm. h))

Odkaz na způsob výpočtu daně byl vypuštěn jako nadbytečný. Způsob výpočtu daně je uveden v § 37 zákona o dani z přidané hodnoty a je obecně platný a konkrétní způsob metody výpočtu je na plátci daně.

K bodu 186 (§ 81 odst. 6)

Cílem navrhovaného ustanovení je umožnit vracení daně osobám, které tuto daň v tuzemsku zaplatily, tedy i při pořízení zboží z jiného členského státu, při dovozu zboží a v dalších případech, kdy povinnost přiznat daň vzniká příjemci plnění.

K bodu 187 (§ 81 odst. 8)

Zrušení ustanovení je pouze legislativně technickou úpravou, k níž dochází z důvodu jeho obsahového přesunutí do nového § 86a zákona o dani z přidané hodnoty, kde jsou soustředěna společná ustanovení vztahující se k nároku na vrácení daně dle § 80 až 86 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 188 (§ 81 odst. 9)

Ke zrušení odstavce 9 dochází z důvodu využití obecné úpravy daňového řádu Daňový řád obsahuje komplexní úpravu jak pro případy, kdy je podání mj. neúplné (§ 74 daňového řádu upravující vady podání), tak pro případy, kdy má správce daně pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti daného podání (§ 89 a 90 daňového řádu upravující postup k odstranění pochybností). Z tohoto důvodu je úprava dle § 81 odst. 8 věty první zákona o dani z přidané hodnoty nadbytečná a navrhuje se její zrušení. V rámci úpravy vracení daně z přidané hodnoty dochází ke sjednocení lhůty pro vrácení vratitelného přeplatku z titulu vyměření nároku na vrácení daně, není-li mezinárodní smlouvou nebo unijním předpisem stanovena lhůta jiná (např. stávající znění § 82b odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty). Tato lhůta bude plynout z nového ustanovení § 86a zákona o dani z přidané hodnoty a její délka bude činit 30 dnů ode dne vzniku vratitelného přeplatku. Vratitelný přeplatek vznikne poté, co přeplatek vzniklý na základě vyměření nároku na vrácení daně z přidané hodnoty projde tzv. testem vratitelnosti podle § 154 daňového řádu. V případě zaokrouhlení daně se bude rovněž vycházet z obecné úpravy daňového řádu, kde se daň zaokrouhluje na celé koruny nahoru (§ 146 odst. 1 daňového řádu). V tomto ohledu tedy dochází k odlišenému způsobu zaokrouhlování oproti dosavadní úpravě dle § 81 odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty, avšak nebyl shledán důvod, proč by mělo docházet k jinému způsobu zaokrouhlování, který využívá obecná úprava daňového řádu.

K bodu 189 (§ 81 odst. 9)

Jedná se o legislativně technickou změnu související se změnami v § 81 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 190 (§ 82 odst. 3 věta druhá)

K vypuštění věty druhé dochází pro její neaktuálnost.

K bodu 191 (§ 82a odst. 1 písm. b))

Cílem navrhované úpravy je omezit možnost vracení daně podle § 82a zákona o dani z přidané hodnoty, pokud je osoba neusazená v tuzemsku plátcem, neboť za období, po které byla plátcem, si může při splnění zákonných podmínek uplatnit nárok na odpočet daně.

K bodu 192 (§ 82a odst. 4)

Cílem navrhované úpravy je jednoznačně stanovit, ve kterém členském státě může osoba povinná k dani, která je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a která v tuzemsku přijala zdanitelná plnění pro svoji ekonomickou činnost a v ceně těchto plnění byla zahrnuta daň z přidané hodnoty, podat žádost o vrácení daně v České republice. Nárok na vrácení daně lze uplatnit buď ve členském státě, v němž se nachází sídlo osoby registrované k dani, kde bylo plnění přijato, anebo ve členském státě, kde se nachází provozovna, která tato plnění přijala. Tato úprava vylučuje možnost volby podávání žádosti o vrácení daně z kteréhokoliv členského státu, a měla by tak zamezit případnému zneužití, tj. vícenásobnému vracení daně vztahujícímu se k jednomu daňovému dokladu. Dle navrhovaného novelizačního bodu zůstává zachována povinnost podávat žádost o vrácení daně pouze prostřednictvím elektronického portálu příslušného členského státu.

K bodu 193 (§ 82a odst. 5 písm. g))

Jedná se o legislativně technickou úpravu navazující na úpravu v odstavci 1.

K bodu 194 (§ 82a odst. 7)

Na základě obecné úpravy daňového řádu se při správě daní jedná a písemnosti se vyhotovují v českém jazyce (§ 76 odst. 1 daňového řádu). Z tohoto důvodu je úprava dle § 82a odst. 8 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty nadbytečná a navrhuje se její zrušení. Touto úpravou nedochází k věcné změně, neboť i nadále budou muset být vyhotoveny v českém jazyce.

K bodu 195 (§ 82a odst. 10 věta druhá)

K vypuštění věty druhé dochází pro její neaktuálnost.

K bodu 196 (§ 82b odst. 1)

Ke zrušení odstavce 1 dochází pro jeho nadbytečnost, neboť daň, která se vrací podle ustanovení § 82a a 82b zákona o dani z přidané hodnoty je plněním, které se podle daňového řádu spravuje, a to i bez explicitního zakotvení tohoto vztahu.

K bodu 197 (§ 82b odst. 4)

Jedná se o legislativně technickou změnu navazující na změny v § 82a zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 198 (§ 82b odst. 5)

Jedná se o legislativně technickou změnu související se zrušením odstavce 1.

K bodu 199 (§ 82b odst. 7)

Jedná se o legislativně technickou změnu související se zrušením odstavce 1.

K bodu 200 (§ 82b odst. 8)

Jedná se o legislativně technickou změnu související se zrušením odstavce 1 a navazující na změny v § 82a zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 201 (§ 82b odst. 9 věta první)

Osoba neusazená v tuzemsku, která byla nebo se stala během období pro vrácení daně plátcem daně, nemá podle § 82a odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty nárok na vrácení daně. Pokud jí byla na základě žádosti daň za období, kdy byla plátcem daně, vrácena, je povinna tuto neoprávněně získanou daň vrátit. Pokud ale jako plátce daně splnila podmínky pro uplatnění odpočtu daně podle § 72 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty, nebude z neoprávněně vyplacené částky, kterou vrací, povinna uhradit úrok.

K bodu 202 (§ 82b odst. 10)

Jedná se o legislativně technickou změnu související se zrušením odstavce 1.

K bodu 203 (§ 83 odst. 2)

Jedná se o legislativně technickou změnu související se zrušením odstavce 6.

K bodu 204 (§ 83 odst. 5 písm. a))

Na základě obecné úpravy daňového řádu se při správě daní jedná a písemnosti se vyhotovují v českém jazyce (§ 76 odst. 1 daňového řádu). Z tohoto důvodu je úprava dle § 83 odst. 5 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty nadbytečná a navrhuje se její zrušení. Touto úpravou nedochází k věcné změně, neboť i nadále budou muset být vyhotoveny v českém jazyce.

K bodu 205 (§ 83 odst. 5 písm. b))

Do výčtu dokladů, které je zahraniční osoba povinna doložit k žádosti o vrácení daně, se doplňují dosud chybějící doklady o dovozu zboží do tuzemska.

K bodu 206 (§ 83 odst. 6)

Zrušení ustanovení je pouze legislativně technickou úpravou, k níž dochází z důvodu jeho obsahového přesunutí do nového § 86a zákona o dani z přidané hodnoty, kde jsou soustředěna společná ustanovení vztahující se k nároku na vrácení daně dle § 80 až 86 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 207 (§ 83 odst. 7)

Cílem navrhované změny je stanovit, že pokud má správce daně pochybnosti o splnění principu vzájemnosti (srov. § 83 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty), vyzve zahraniční osobu, aby splnění tohoto principu doložila. Splnění principu vzájemnosti prokáže zahraniční osoba předložením potvrzení, které vydává příslušný orgán státu, ve kterém má zahraniční osoba sídlo. Povinnost prokázání splnění principu vzájemnosti se zavádí z toho důvodu, že o vrácení daně na základě principu vzájemnosti mohou požádat rovněž osoby povinné k dani ze zemí mimo Evropskou unii, které neuplatňují v rámci svých národních daňových systémů daň z přidané hodnoty ani jinou obdobnou všeobecnou daň ze spotřeby, a správce daně z běžné činnosti nemusí disponovat potřebnými informace pro posouzení, zda konkrétní stát tuto daň neuplatňuje. Navrhovaná změna se dosazuje namísto stávajícího odstavce 8 (po změně v přečíslování odstavců se jedná o odstavec 7), k jehož zrušení dochází z důvodu využití obecné úpravy daňového řádu. Daňový řád obsahuje komplexní úpravu jak pro případy, kdy je podání mj. neúplné (§ 74 daňového řádu upravující vady podání), tak pro případy, kdy má správce daně pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti daného podání (§ 89 a 90 daňového řádu upravující postup k odstranění pochybností). Z tohoto důvodu je úprava dle § 83 odst. 8, resp. 7 zákona o dani z přidané hodnoty nadbytečná a navrhuje se její zrušení.

K bodu 208 (§ 83 odst. 8 věta první a druhá)

V rámci úpravy vracení daně z přidané hodnoty dochází ke sjednocení lhůty pro vracení vratitelného přeplatku z titulu vyměření nároku na vrácení daně, není-li mezinárodní smlouvou nebo unijním předpisem stanovena lhůta jiná (např. stávající znění § 82b odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty). Tato lhůta bude plynout z nového ustanovení § 86a zákona o dani z přidané hodnoty a její délka bude činit 30 dnů ode dne vzniku vratitelného přeplatku. Vratitelný přeplatek vznikne poté, co přeplatek vzniklý na základě vyměření nároku na vrácení daně z přidané hodnoty projde tzv. testem vratitelnosti podle § 154 daňového řádu.

V případě zaokrouhlení daně dochází ke sjednocení s obecnou úpravou daňového řádu, který vychází z pravidla zaokrouhlení daně, resp. daňového odpočtu na celé koruny nahoru (§ 146 odst. 1 daňového řádu).

K bodu 209 (§ 83 odst. 11 a 12)

V těchto odstavcích se navrhuje nově vymezit postup pro případy, kdy žadatel získal daň podvodným způsobem nebo jiným neoprávněným způsobem. Pro tyto případy se ukládá povinnost neoprávněně získanou daň vrátit a uhradit úrok z prodlení podle § 252 daňového řádu. Navrhované řešení je v souladu s unijním právem. Článek 3 odst. 1 Třinácté směrnice Rady mj. stanoví, že se vracení daně provádí na žádost osoby povinné k dani, ale členské státy stanoví podmínky pro podávání žádostí. Stanoví také podrobnosti pro vracení daně včetně lhůt. Uloží žadateli povinnosti nezbytné k tomu, aby mohla být posouzena oprávněnost žádosti a aby nedocházelo k daňovým únikům.

K bodu 210 (§ 84 odst. 3 písm. g))

Odkaz na způsob výpočtu daně byl vypuštěn jako nadbytečný. Způsob výpočtu daně je uveden v § 37 zákona o dani z přidané hodnoty a je obecně platný a konkrétní způsob metody výpočtu je na plátci daně.

K bodu 211 (§ 84 odst. 7 věta poslední)

V případě zaokrouhlení daně dochází ke sjednocení s obecnou úpravou daňového řádu, který vychází z pravidla zaokrouhlení daně, resp. daňového odpočtu na celé koruny nahoru (§ 146 odst. 1 daňového řádu).

K bodu 212 (§ 85 odst. 3 věta první)

Institut vracení daně osobám se zdravotním postižením dle § 85 zákona o dani z přidané hodnoty je nastaven na vrácení daně jedné osobě se zdravotním postižením za jedno motorové vozidlo jí dodané v období 5 let. V praxi nastávají případy, kdy jsou např. v jedné rodině dvě děti s vážným zdravotním postižením, a tedy je možné podat dvě žádosti o příspěvek na zvláštní pomůcku poskytovaný na pořízení motorového vozidla podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením, na každé dítě zvlášť. Pokud vznikne oběma dětem nárok na příspěvek na zvláštní pomůcku, je každému dítěti přiznán příspěvek v maximální výši a prostředky jsou použity na nákup jednoho motorového vozidla (v technickém průkazu jsou pak jmenovitě zapsány obě děti, kterým byl příspěvek přiznán, jako majitelé téhož vozidla a provozovatelem je jeden z rodičů). Může nastat i situace, kdy si více dospělých osob se zdravotním postižením (na základě jim přiznaných příspěvků) zakoupí jedno motorové vozidlo (jedná se o spoluvlastnické podíly). Cílem navrhované změny je stanovit, že daň se v uvedených případech vrací nejvýše do 100 000 Kč. Tento limit je vázán na jedno zakoupené motorové vozidlo a nezohledňuje se, zda bylo motorové vozidlo zakoupeno jednou osobou se zdravotním postižením nebo společně několika osobami se zdravotním postižením.

K bodu 213 (§ 85 odst. 8 věta druhá a třetí)

V rámci úpravy vracení daně z přidané hodnoty dochází ke sjednocení lhůty pro vrácení vratitelného přeplatku z titulu vyměření nároku na vrácení daně, není-li mezinárodní smlouvou nebo unijním předpisem stanovena lhůta jiná (např. stávající znění § 82b odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty). Tato lhůta bude plynout z nového ustanovení § 86a zákona o dani z přidané hodnoty a její délka bude činit 30 dnů ode dne vzniku vratitelného přeplatku. Vratitelný přeplatek vznikne poté, co přeplatek vzniklý na základě vyměření nároku na vrácení daně z přidané hodnoty projde tzv. testem vratitelnosti podle § 154 daňového řádu. V případě zaokrouhlení daně dochází ke sjednocení s obecnou úpravou daňového řádu, který vychází z pravidla zaokrouhlení daně, resp. daňového odpočtu na celé koruny nahoru (§ 146 odst. 1 daňového řádu).

K bodu 214 (§ 85 odst. 10 písm. h))

Odkaz na způsob výpočtu daně byl vypuštěn jako nadbytečný. Způsob výpočtu daně je uveden v § 37 zákona o dani z přidané hodnoty a je obecně platný a konkrétní způsob metody výpočtu je na plátci daně.

K bodu 215 (§ 85 odst. 11)

Povinnost stanovená osobě se zdravotním postižením vrátit daň nebo část daně, která ji byla vrácena v souvislosti s dodáním motorového vozidla, v případě, že ve stanovené lhůtě toto motorové vozidlo převede nebo pronajme, je stanovena pouze v rovině platební. Osoba se zdravotním postižením tak ví, že ji tato povinnost vznikla, ze zákona se dopočítá částky, kterou má na účet příslušného správce daně vrátit, a také má stanovenou lhůtu, v níž tak má učinit. Nemá však stanovenu povinnost informovat správce daně o tom, že jí povinnost vrátit daň nebo její část vznikla. To způsobuje praktické problémy na straně správce daně, neboť ten ví pouze to, že mu určitá osoba deponovala peněžní prostředky, ale již neví, z jakého titulu. Bez zjištění titulu, z jakého mu platba došla, není schopen obdržené prostředky správně zaevidovat. Ověření titulu však může být velmi administrativně náročné. Navrhuje se proto zavedení informační povinnosti osoby se zdravotním postižením vůči správci daně, aby byl od počátku zřejmý, proč byly správci daně deponovány peněžní prostředky.

K bodu 216 (§ 86 odst. 1 písm. a))

Navrhuje se v zákoně o dani z přidané hodnoty nahradit pojem „jiný členský stát“ pojmem „stát, který je členem“, neboť první z uvedených pojmů je pro účely daně z přidané hodnoty vymezen v § 3 odst. 1 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty a významově neodpovídá tomu, jak jej používá toto ustanovení. V zákoně o dani z přidané hodnoty se tak nově bude jednotně používat pojem „stát, který je členem Severoatlantické smlouvy“.

K bodu 217 (§ 86 odst. 5)

V odstavci 5 dochází k formulačním změnám z důvodu sjednocení používání pojmu finanční úřad a správce daně. Stanovení místní příslušnosti Finančního úřadu pro hlavní město Prahu jako správce daně pro osoby uvedené v § 86 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je přesunuta do nového posledního odstavce § 86 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 218 (§ 86 odst. 6)

Zrušení ustanovení je pouze legislativně technickou úpravou, k níž dochází z důvodu jeho obsahového přesunutí do nového § 86a zákona o dani z přidané hodnoty, kde jsou soustředěna společná ustanovení vztahující se k nároku na vrácení daně dle § 80 až 86 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 219 (§ 86 odst. 7 písm. h))

Odkaz na způsob výpočtu daně byl vypuštěn jako nadbytečný. Způsob výpočtu daně je uveden v § 37 zákona o dani z přidané hodnoty a je obecně platný a konkrétní způsob metody výpočtu je na plátci daně, neboť cenu lze sjednat buďto bez daně, nebo včetně daně.

K bodu 220 (§ 86 odst. 8)

Nové znění odstavce 8 obsahuje formulační změnu z důvodu sjednocení používání pojmu finanční úřad a správce daně. Stanovení místní příslušnosti Finančního úřadu pro hlavní město Prahu jako správce daně pro osoby uvedené v § 86 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je přesunuta do nového posledního odstavce § 86 zákona o dani z přidané hodnoty. V rámci úpravy vracení daně z přidané hodnoty dochází ke sjednocení lhůty pro vrácení vratitelného přeplatku z titulu vyměření nároku na vrácení daně, není-li mezinárodní smlouvou nebo unijním předpisem stanovena lhůta jiná (např. § 82b odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty). Tato lhůta bude plynout z nového ustanovení § 86a zákona o dani z přidané hodnoty a její délka bude činit 30 dnů ode dne vzniku vratitelného přeplatku. Vratitelný přeplatek vznikne poté, co přeplatek vzniklý na základě vyměření nároku na vrácení daně z přidané hodnoty projde tzv. testem vratitelnosti podle § 154 daňového řádu. V tomto ustanovení zůstává pouze speciální úprava spočívající v tom, že vratitelný přeplatek bude vrácen na speciální účet Ministerstva obrany. V případě zaokrouhlení daně dochází ke sjednocení s obecnou úpravou daňového řádu, který vychází z pravidla zaokrouhlení daně, resp. daňového odpočtu na celé koruny nahoru (§ 146 odst. 1 daňového řádu). Zároveň dochází k prodloužení lhůty, kdy lze nárok na vrácení daně uplatnit, a to ze stávajících 6 měsíců na 12 měsíců, a to z důvodu sjednocení lhůty pro vrácení daně s režimem uplatněným u spotřebních daní. Není-li v této lhůtě nárok na vrácení daně uplatněn, zaniká.

K bodu 221 (§ 86 odst. 9)

V odstavci 9 dochází k upřesnění. Osoby uvedené v odstavci 1 písm. a) uplatňují nárok na vrácení daně prostřednictvím Ministerstva obrany, proto se doplňuje stejné ustanovení i v případě, kdy mají tyto osoby povinnost daň vrátit. Stanovení místní příslušnosti bylo vyčleněno do samostatného odstavce 10.

K bodu 222 (§ 86 odst. 10)

V odstavci 10 dochází k formálnímu vyčlenění úpravy místní příslušnosti do samostatného ustanovení.

K bodu 223 (§ 86a)

Cílem navrhovaného § 86a je zavést společná ustanovení pro vracení daně dle § 80 až 86 zákona o dani z přidané hodnoty. Jedná se o ustanovení, která byla dle dosavadní úpravy upravena v rámci jednotlivých institutů vracení daně nebo která by z povahy věci mohla být v případě vracení daně aplikována v obecné rovině. Některé instituty vracení daně obsahovaly dle dosavadní úpravy ustanovení, dle kterého je osoba žádající o vrácení daně daňovým subjektem, v některých případech vracení daně se tato úprava nevyskytovala. Dle navrhované úpravy odstavce 1 se tedy upřesňuje, že všechny osoby žádající o vrácení daně jsou pro tento účel daňovým subjektem ve smyslu § 20 daňového řádu. Pro žádost o vrácení daně se rovněž využije ustanovení § 146 daňového řádu o zaokrouhlování, které se tak může z ustanovení o vracení daně vypustit. V odstavci 3 dochází pro úpravu vracení daně z přidané hodnoty ke sjednocení lhůty pro vrácení vratitelného přeplatku z titulu vyměření nároku na vrácení daně, není-li mezinárodní smlouvou nebo unijním předpisem stanovena lhůta jiná (např. § 82b odst. 8 zákona o dani z přidané hodnoty). Vratitelný přeplatek vznikne poté, co přeplatek vzniklý na základě vyměření nároku na vrácení daně z přidané hodnoty projde tzv. testem vratitelnosti podle § 154 daňového řádu.

K bodu 224 (část první hlava II díl 12)

Prodej za ceny bez daně z přidané hodnoty není svou povahou totožný s vracením daně, ačkoli lze nalézt společné znaky. Vzhledem k legislativní vhodnosti vytvoření společných ustanovení k vracení daně byla úprava prodeje za ceny bez daně z přidané hodnoty vyčleněna do samostatného dílu.

K bodu 225 (§ 90 odst. 3 písm. a))

K první z navrhovaných změn písmene a) dochází z důvodu podřazení pojmu „dotace k ceně“ pod pojem „úplata“ v § 4 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Druhá změna je změnou legislativně technickou v důsledku vložení nových odstavců 7 a 8 do § 36.

K bodu 226 (§ 92a odst. 2 a 3)

Tato ustanovení pouze upřesňují správní praxi (viz text informace Generálního finančního ředitelství k režimu přenesení daňové povinnosti na dani z přidané hodnoty ve stavebnictví ze dne 9. listopadu 2011 a navazující), kdy se u plnění, která budou příjemcem použita pro činnosti jako je například výkon veřejné správy, režim přenesení daňové povinnosti nepoužije. Použití režimu přenesení daňové povinnosti závisí na tom, zda příjemce plnění jedná či nejedná (nevystupuje) jako osoba povinná k dani ke dni přijetí úplaty, pokud k němu došlo dříve, než bylo uskutečněno plnění nebo ke dni uskutečnění plnění, pokud nebyla dříve přijata úplata. Pokud příjemce plnění je plátcem a zároveň nejedná v okamžiku zaplacení zálohy či přijetí zdanitelného plnění jako osoba povinná k dani, musí tuto skutečnost oznámit poskytovateli plnění, a to buď tím, že mu neposkytne svoje daňové identifikační číslo nebo mu tuto skutečnost oznámí jiným vhodným způsobem. Pokud příjemce plnění nejedná v daném okamžiku jako osoba povinná k dani, režim přenesení se již dále nepoužije, a to ani v případě, že po tomto okamžiku dojde ke změně účelu použití přijatého zdanitelného plnění.

K bodu 227 (§ 92a odst. 7)

Ustanovení původního § 92f odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty obsahuje právní fikci, podle které plnění vymezené v § 92f odst. 1 podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, pokud plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, a příjemce tohoto plnění ve shodě důvodně předpokládají, že toto plnění spadá do některé z konkrétních položek vymezených nařízením vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti, ve znění pozdějších předpisů. Důvodem zakotvení této úpravy byla skutečnost, že zařazení konkrétního zboží do celního sazebníku může být obtížné. Vzhledem k tomu, že i další zboží nebo služby podléhající režimu přenesení daňové povinnosti jsou vymezovány skrze celní sazebník nebo klasifikaci produkce Českého statistického úřadu (CZ-CPA), je vhodné režim původního § 92f odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty zavést obecně pro celý režim přenesení daňové povinnosti. Tato úprava se navrhuje doplnit do nového odstavce 7. Využít právní fikci v souladu s odstavcem 7 však nebude možné, pokud se zdanitelné plnění zjevně odchyluje od plnění, která do režimu přenesení daňové povinnosti spadají (tedy v situaci, kdy nejsou pochybnosti o tom, že se režim přenesení daňové povinnosti nepoužije).

K bodu 228 (§ 92e odst. 1)

Legislativně technická úprava, která má za cíl upřesnit odkaz na konkrétní verzi kódu klasifikace produkce CZ-CPA.

K bodu 229 (§ 92e odst. 2)

Důvodem vypuštění odstavce 2 je jeho nesprávné používání na zdanitelná plnění, která nespadají sama o sobě do režimu přenesené daňové povinnosti, a současně je souvislost se stavebními a montážními pracemi jen velmi malá, případně vůbec žádná a současně není možné aplikovat princip hlavního a vedlejšího plnění. Taková plnění nepodléhají režimu přenesení daňové povinnosti.

K bodu 230 (§ 92f odst. 2)

Ustanovení § 92f odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty se ruší v souvislosti s přesunutím této úpravy do nového odstavce 7 ustanovení § 92a zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 231 (§ 93a odst. 2)

Z důvodu jednoznačného výkladu § 93a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty se v rámci tohoto ustanovení doplňuje odkaz na daňový řád tak, aby bylo zřejmé, že se sídlem pro účely stanovení místní příslušnosti u osob povinných k dani, které nemají v tuzemsku sídlo ani provozovnu, podle § 93a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty rozumí sídlo podle § 13 odst. 1 písm. b) daňového řádu, tj. adresa, pod kterou je právnická osoba zapsaná v obchodním rejstříku nebo obdobném veřejném rejstříku, nebo adresa, kde právnická osoba skutečně sídlí, pokud se tato osoba do těchto rejstříků nezapisuje. Definice sídla dle § 4 odst. 1 písm. i) zákona o dani z přidané hodnoty se v případě určení místní příslušnosti dle § 93a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty neaplikuje. Pro účely určení místní příslušnosti u fyzických osob podle § 93a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty se bude vycházet také z úpravy daňového řádu, tedy z definice místa pobytu uvedené v § 13 odst. 1 písm. a) daňového řádu (tato definice koresponduje i s definicí místa pobytu v zákoně o dani z přidané hodnoty uvedené v § 4 odst. 1 písm. h)).

K bodu 232 (§ 97a odst. 2)

Navrhovaná změna navazuje na změnu navrženou v § 6k zákona o dani z přidané hodnoty, kde byla odstraněna vazba na § 2b zákona o dani z přidané hodnoty. Dle navrhované změny § 6k zákona o dani z přidané hodnoty ve spojení s navrhovanou změnou § 97a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty se umožňuje dobrovolná registrace identifikované osoby i za situace, kdy osoba povinná k dani nebo právnická osoba nepovinná k dani objektivně ví, že pořídí zboží z jiného členského státu nad 326 000 Kč.

K bodu 233 (§ 98 písm. c))

Jedná se o legislativně technickou úpravu v návaznosti na doplnění nového písmene do § 98 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 234 (§ 98 písm. e))

Navrhuje se do výčtu údajů, které je správce daně povinen z registru DPH (registr plátců a identifikovaných osob) zveřejnit způsobem umožňujícím dálkový přístup, doplnit údaj o tom, že se jedná o plátce, který nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku. Údaj o tom, že se jedná o osobu, která nemá v tuzemsku sídlo ani provozovnu, vyznačí tato osoba již v přihlášce k registraci k dani z přidané hodnoty. Hlavním důvodem pro doplnění tohoto údaje je skutečnost, aby příjemce plnění měl určitou jistotu o statusu poskytovatele zdanitelného plnění.

K bodu 235 (§ 100a odst. 2)

Ustanovení § 100a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty se zrušuje z důvodu nadbytečnosti, neboť povinnost vést příslušné údaje vyplývají již v současné době z ustanovení § 100 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 236 (§ 101 odst. 1 písm. d))

Jedná se o legislativně technickou změnu související s novou strukturou a uspořádáním ustanovení § 108 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 237 (§ 101 odst. 4)

Dle nového znění § 101 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty dochází k potvrzení toho, že plátce, který nemá v tuzemsku sídlo ani provozovnu, je povinen podat daňové přiznání pouze za ta zdaňovací období, v němž mu vznikla povinnost přiznat daň nebo povinnost přiznat plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně. Změnou oproti stávajícímu stavu je, že tento plátce musí podat daňové přiznání i za zdaňovací období, v němž mu vznikla povinnost přiznat plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Jedná se o výjimku z obecného pravidla zakotveného v § 101 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, podle něhož je plátce, kterému ve zdaňovacím období nevznikla povinnost přiznat daň, povinen podávat i tzv. negativní/nulové daňové přiznání. Zůstává zachována i úprava, že v situacích, kdy plátce, který nemá v tuzemsku sídlo ani provozovnu, nemá povinnost podat daňové přiznání, nemusí tuto skutečnost sdělovat správci daně podle § 136 odst. 5 daňového řádu.

K bodu 238 (§ 101a odst. 1 úvodní část ustanovení)

Dle současného znění zákona o dani z přidané hodnoty není v případě identifikovaných osob na rozdíl od plátců stanovena povinná elektronická forma jak podání uvedených ve stávajícím odstavci 1, tak ani přihlášky k registraci nebo oznámení o změně registračních údajů (stávající § 101a odst. 2 písm. b zákona o dani z přidané hodnoty). Zatímco souhrnné hlášení lze dle stávajícího § 101a odst. 2 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty podat pouze elektronicky, ostatní podání může identifikovaná osoba podat jak elektronicky, tak v papírové podobě. Povinnost podat daňové přiznání elektronicky má identifikovaná osoba v případě, kdy má zpřístupněnu datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem (§ 72 odst. 4 daňového řádu). Ačkoliv tedy zákon o dani z přidané hodnoty povinnost elektronického podání daňového přiznání identifikovaných osob neobsahuje, značná část těchto osob má tuto povinnost již v současné době na základě § 72 odst. 4 daňového řádu. Vzhledem k tomu, že Finanční správa intenzivně pracuje na projektu „Moje daně“, který přinese rozšíření elektronizace správy daní, jehož jednou z částí je i nový IT systém, kdy daňový subjekt bude moci spravovat své daně elektronicky, je cílem navrhované změny v zákoně o dani z přidané hodnoty zavést povinnost elektronické formy podání i v případě všech podání pro identifikované osoby. Za hlavní pilíře, které by elektronizace měla přinést, se považuje prokazatelné snížení administrativní zátěže. V návaznosti na tento projekt, jehož předpokládaná účinnost je od roku 2020, se navrhuje tuto odsunout s účinností od 1. ledna 2021.

K bodu 239 (§ 101a odst. 1 písm. a))

V souvislosti s navrženou úpravou, zavést povinnost pro identifikované osoby podávat veškerá podání elektronicky, navrhuje se úprava odstavce 1 písm. a) doplněním přihlášky k registraci nebo oznámením o změně registračních údajů. Zároveň tak dochází ke zrušení odstavce 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 240 (§ 101a odst. 1 písm. c))

Jedná se o legislativně technickou změnu v souvislosti s doplněním odstavce 1 a zrušením odstavce 2.

K bodu 241 (§ 101a odst. 2)

Jedná se o legislativně technickou změnu v souvislosti s doplněním odstavce 1.

K bodu 242 (§ 101a odst. 2 úvodní část ustanovení)

Jedná se o legislativně technickou změnu v souvislosti s úpravami odstavce 1 a zrušením odstavce 2.

K bodu 243 (§ 101a odst. 3)

Jedná se o legislativně technickou změnu v souvislosti s úpravami odstavce 1 a zrušením odstavce 2.

K bodu 244 (§ 101b odst. 5)

Navrhovaná změna upřesňuje odstavec 5 tak, aby došlo ke komplexnějšímu převzetí úpravy sjednocení lhůt pro podání daňových přiznání podle daňového řádu (srov. § 245 daňového řádu). Tedy aby bylo najisto postaveno, že ve lhůtě pro podání daňového přiznání podle odstavce 4 vzniká povinnost podat všechna daňová přiznání nebo dodatečná daňová přiznání za předcházející zdaňovací období, která nebyla dosud podána a u nichž doposud neuplynula lhůta pro jejich podání.

K bodu 245 (§ 101c písm. a))

Doplnění textu písmene a) vychází z ustanovení § 20a zákona o dani z přidané hodnoty. Pokud je před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijaté úplaty pouze v případě, že zdanitelné plnění bylo ke dni přijeté úplaty známo dostatečně určitě.

K bodu 246 (§ 101c písm. b))

V § 101c písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty je stanovena povinnost podat kontrolní hlášení v případě, kdy plátce přijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo poskytl úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění. S ohledem na skutečnost, že primárním cílem kontrolního hlášení je automatizovaná kontrola správné výše uplatněné daně na výstupu a oprávněnosti nároku na odpočet daně mezi dvěma plátci v tuzemsku (zdanitelná plnění v tuzemsku), tj. křížová kontrola daňových povinností mezi dvěma plátci, navrhuje se, aby povinnost podat kontrolní hlášení vznikla mimo jiné v souvislosti s uplatněním nároku na odpočet daně, nikoli s přijetím zdanitelného plnění.

K bodu 247 (§ 101h odst. 3)

V případech, kdy plátce závažně ztěžuje nebo maří správu daně z přidané hodnoty způsobem, který nelze zahrnout do skutkových podstat obsažených v § 101h odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty a nelze tedy podle těchto ustanovení uložit příslušnou pokutu, nelze takové jednání postihnout ani pokutou podle § 101h odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty, protože není splněna základní podmínka pro její uložení (tj. předchozí uložení pokuty podle ustanovení § 101h odst. 1 nebo 2 zákona o dani z přidané hodnoty). V praxi dochází poměrně často k situaci, kdy plátci záměrně a opakovaně nevyplňují údaje (neuvedou všechny potřebné/požadované údaje nebo uvedou odhadované a nikoliv faktické údaje) v kontrolním hlášení a čekají na výzvu správce daně, na kterou reagují včas a úplně (doplní všechny požadované údaje). Nelze jim tak uložit pokutu podle § 101h odst. 1 ani 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Přesto tímto postupem maří správu daní. Tyto případy je nutno v řádně odůvodněných případech sankcionovat, neboť v tomto případě není možné využít ustanovení pro udělení pokuty dle odstavců 1 a 2.

Cílem navržené právní úpravy § 101h odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty je tedy umožnit správci daně uložit pokutu do 500 000 Kč v případě, že nelze uložit pokutu podle odstavců 1 a 2 téhož ustanovení. Dále se v odstavcích 3 i 6 upřesňuje, že se pro účely kontrolního hlášení zohledňuje správa daně z přidané hodnoty.

K bodu 248 (§ 101h odst. 6)

V odstavcích 3 i 6 se upřesňuje, že se pro účely kontrolního hlášení zohledňuje správa daně z přidané hodnoty.

K bodu 249 (§ 101i odst. 3)

Jednou ze základních zásad správy daní je zásada rychlosti. Dle této zásady má příslušný správce daně činit vše bez zbytečných průtahů. V případě daňových deliktů je navíc pro splnění jednoho z primárních účelů sankce, a sice účelu preventivního, resp. výchovného, třeba na dodržování této zásady klást zvýšený důraz. Pokuty za porušení povinností souvisejících s kontrolním hlášením podle § 101h odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty vznikají ze zákona a rozhodnout o povinnosti je platit lze nejpozději do 3 let ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí musí v dané lhůtě nabýt právní moci, je takto nastavená délka lhůty nezbytná. Z pohledu zásady rychlosti, zájmu na výchovném efektu vzniklé sankce, jakož i z pohledu právní jistoty daňových subjektů, se nicméně jeví jako vhodné do právní úpravy doplnit další lhůtu, která povede k faktickému zrychlení prvotního vydání rozhodnutí (tj. rozhodnutí nepravomocného). Tímto způsobem lze rovněž omezit výskyt situace, kdy je po delším časovém úseku rozhodnuto o povinnosti platit několik těchto pokut kumulativně (jedná se o pokuty vzniklé ze zákona, tj. jejich konstrukce neumožňuje správní uvážení, resp. souhrnné uložení jedné pokuty). Pozdním postupem správce daně (byť v mezích zákonné tříleté lhůty) by tedy mohly vzniknout vyšší náklady a další negativní dopady nejen daňovému subjektu (pokuta by nesplnila svou preventivní funkci do budoucna), ale i státu (negativní dopad na plnění povinností souvisejících s kontrolním hlášením, nutnost vedení více řízení o tomtéž deliktu atd.). Na základě výše uvedeného je třeba zajistit, aby byl správce daně zákonnou cestou nucen učinit první krok v řízení nejpozději do 6 měsíců od vzniku povinnosti zaplatit pokutu. V opačném případě povinnost platit pokutu zanikne. Tato úprava zároveň zvyšuje právní jistotu subjektu, jelikož po uplynutí předmětné lhůty nebude možno tento daňový delikt již sankcionovat. V případě, že správce daně platební výměr v dané lhůtě vydá, nedochází ke změně stávajícího stavu, neboť navržený odstavec 3 nemění tříletou lhůtu pro pravomocné rozhodnutí o povinnosti platit pokutu (tj. je zachován zejména dostatečný časový prostor pro případné odvolací řízení).

K bodu 250 (§ 102 odst. 1 písm. d))

Z důvodu právní jistoty se upřesňuje, že plátce je povinen vykázat plnění, resp. předmětné služby dle § 102 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, v souhrnném hlášení již ke dni přijetí zálohy za dané plnění, tedy ke dni přijetí úplaty, jestliže tato předchází poskytnutí služby. Tato záloha se v souhrnném hlášení objeví pouze tehdy, pokud je tato služba ke dni přijetí této zálohy známa dostatečně určitě (jedná se o pravidlo aplikované rovněž v ustanovení § 24a odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty).

K bodu 251 (§ 102 odst. 2)

Z čl. 141 směrnice o dani z přidané hodnoty vyplývá, že prostřední osoba má status „osoby povinné k dani identifikované pro účely DPH v jiném členském státě“, přičemž této definici identifikovaná osoba jako taková vyhovuje. Lze tak učinit závěr, že i tuzemská osoba povinná k dani, která je identifikovanou osobou, může být pro účely třístranného obchodu vymezeného v ustanovení § 17 zákona o dani z přidané hodnoty v postavení prostřední osoby, které nevznikne při splnění všech v tomto zákonném ustanovení vymezených podmínek povinnost přiznat daň v členském státě konečného odběratele; tato povinnost bude přenesena na kupujícího (konečného odběratele). Proto se navrhuje doplnit ustanovení § 102 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty o povinnost podat souhrnné hlášení, pokud identifikovaná osoba je prostřední osobou v rámci třístranného obchodu.

K bodu 252 (§ 102 odst. 4)

Vzhledem k doplnění ustanovení § 102 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty o povinnost podat souhrnné hlášení, pokud identifikovaná osoba je prostřední osobou v rámci třístranného obchodu, se na konec odstavce 4 doplňuje pravidlo, že identifikovaná osoba podává souhrnné hlášení do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém bylo plnění uskutečněno. Původně bylo toto pravidlo obsaženo v odstavci 2 a vztahovalo se pouze na poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě. Nově se pravidlo vztahuje na obě plnění.

K bodu 253 (§ 102 odst. 5)

Navrhuje se legislativně technická úprava spočívající ve vypuštění nadbytečných slov „současně s daňovým přiznáním“. I nadále bude platit, že plátce bude souhrnné hlášení podávat ve stejné lhůtě, v jaké podává daňové přiznání.

K bodu 254 (§ 104 odst. 1 a 2)

Současný text ustanovení § 104 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty činí v praxi problémy, neboť ze sousloví „v tomto zdaňovacím období“ není zcela zřejmé, k jakému období se váže, zda ke zdaňovacímu období, do kterého plátce chybně skutečnosti uvedl, nebo se váže ke zdaňovacímu období, kam tyto skutečnosti patří. Navrhuje se proto text odstavců 1 a 2 přeformulovat a upřesnit tak, aby došlo ke zpřehlednění a vyjasnění stávajícího textu těchto dvou odstavců (viz odstavce 1 až 4). Odstavce 1 a 2 upravují situace, kdy nedojde uvedením skutečností do jiného zdaňovacího období ke snížení daně. Na rozdíl od toho odstavce 3 až 5 upravují situaci, kdy uvedením skutečností rozhodných pro stanovení daně do jiného zdaňovacího období, než kam správně patří, dojde ke snížení daně, tedy ke snížení příjmu státního rozpočtu. Dále se navrhuje doplnit do ustanovení § 104 zákona o dani z přidané hodnoty ustanovení, týkající se přijatých zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti (např. pořízení zboží z jiného členského státu, dovoz zboží, poskytnutí zdanitelného plnění osobou neusazenou v tuzemsku nebo jiným plátcem), pokud plátce přiznal z přijatého zdanitelného plnění nebo poskytnuté úplaty daň a současně uplatnil plný nárok na odpočet daně nebo nárok na odpočet daně v částečné výši (viz nový odstavec 5). K odstavci 1: Odstavec 1 upravuje postup správce daně v případě, kdy plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za dřívější zdaňovací období, než do kterého příslušely, a v tomto dřívějším zdaňovacím období tím nesnížil daň. Cílem dané úpravy zejména s ohledem na snížení administrativní náročnosti při podávání dodatečných daňových přiznání a jejich zpracování je dívat se na tyto skutečnosti, jakoby do dřívějšího zdaňovacího skutečně patřily. Správce daně proto k dřívějšímu zdaňovacímu období přistoupí, jako by tam příslušné skutečnosti patřily (pokud dosud nemá vyměřeno, pak i tyto skutečnosti zahrne do vyměření za dřívější zdaňovací období, pokud již vyměřeno má, zohlední tyto skutečnosti v rámci doměření). A ve zdaňovacím období, do kterého dané skutečnosti náležely, tyto skutečnosti nezohlední ani v rámci vyměření, ani v rámci doměření.

K odstavci 2: Odstavec 2 upravuje postup správce daně v případě, kdy plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za pozdější zdaňovací období, než do kterého příslušely, a ve zdaňovacím období, do kterého tyto skutečnosti náležely, tím nesnížil daň. Správce daně v tomto případě postupuje obdobně jako v odstavci 1, jen v pozdějším zdaňovacím období, za které uvedl plátce skutečnosti, které do něj nenáležely, dané skutečnosti zohlední při vyměření nebo doměření.

K bodu 255 (§ 104 odst. 3 až 7)

K odstavcům 3 a 4 Odstavce 3 a 4 upravují postup správce daně v případě, kdy plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za dřívější zdaňovací období, než do kterého příslušely, a v tomto dřívějším zdaňovacím období tím snížil daň. Postup správce daně je zde stejný jako v případě odstavce 1. Plátci však vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení, a to za každý den ode dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za dřívější zdaňovací období, do kterého skutečnosti uvedl, do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do kterého skutečnosti náležely. Splatnost úroku z prodlení je ve lhůtě 15 dnů ode dne oznámení platebního výměru. Toto ustanovení je zapotřebí číst s ohledem na vymezení pojmu „daň“ v daňovém řádu, pod který spadá i daňový odpočet (srov. § 2 odstavec 1 ve spojení s odstavcem 4 daňové řádu). K odstavcům 5 a 6 Odstavce 5 a 6 upravují postup správce daně v případě, kdy plátce uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za pozdější zdaňovací období, než do kterého příslušely, a ve zdaňovacím období, do kterého tyto skutečnosti náležely, tím snížil daň. Postup správce daně je zde stejný jako v případě odstavce 2. Plátci však vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den ode dne uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do kterého skutečnosti náležely, do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do kterého skutečnosti uvedl. Splatnost úroku z prodlení je ve lhůtě 15 dnů ode dne oznámení platebního výměru. K odstavci 7 Odstavec 7 se týká přijatých zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, kdy plátce přiznal daň z přijatého zdanitelného plnění nebo poskytnuté úplaty v jiném zdaňovacím období a současně uplatnil nárok na odpočet daně. V případě uplatnění plného nároku na odpočet daně plátci v souladu s písm. a) nevzniká povinnost uhradit úrok z prodlení podle odstavce 4 nebo 6. Pokud plátce přiznal daň z přijatého zdanitelného plnění nebo poskytnuté úplaty v jiném zdaňovacím období a současně uplatnil z tohoto plnění nebo z této úplaty nárok na odpočet daně v částečné výši, vzniká mu v souladu s písm. b) povinnost uhradit úrok z prodlení podle odstavce 4 nebo 6, a to pouze z částky daně snížené o uplatněný nárok na odpočet daně.

K bodu 256 (§ 104 odst. 8 úvodní část ustanovení)

Jedná se o legislativně technickou změnu v důsledku vložení nových odstavců do § 104 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 257 (§ 104 odst. 9)

Jedná se o legislativně technickou změnu v důsledku vložení nových odstavců do § 104 zákona o dani z přidané hodnoty.

K bodu 258 (§ 106b odst. 2 písm. a))

Navrhuje se umožnit zrušení registrace plátce se sídlem mimo tuzemsko na žádost, pokud tento plátce uskutečňuje pouze zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, u kterých by docházelo k přenosu daňové povinnosti na příjemce, kterému je toto plnění poskytováno, nebo pokud by byly naplněny podmínky pro uplatnění třístranného obchodu, nejednalo-li by se o plátce. Druhá z uvedených možností reaguje na situaci, kdy osoba, která nemá sídlo v tuzemsku, která je registrovaná k dani v jiném členském státě, je zároveň plátcem ve stejném členském státě jako kupující pro účely třístranného obchodu. Vzhledem k podmínce stanovené v § 17 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty nelze po dobu registrace k dani prostřední osoby v tuzemsku zjednodušený postup formou třístranného obchodu použít. V těchto případech, tedy pokud se jedná o jediná plnění, která osoba, která nemá sídlo v tuzemsku, uskutečňuje v tuzemsku, se chce umožnit zrušením registrace tento zjednodušený postup použít. Zároveň dochází ke zkrácení období, po které plátce musí splňovat podmínku, že v tuzemsku neuskutečnil zdanitelné plnění nebo dodání zboží do jiného členského státu osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, a to ze stávajících 12 měsíců na 6 měsíců.

K bodu 259 (§ 108 odst. 1)

Navrhuje se nová struktura a uspořádání ustanovení § 108 zákona o dani z přidané hodnoty (obdobně jako je ve směrnici o dani z přidané hodnoty) tak, aby bylo jednoznačně zřejmé, co je základní pravidlo, tedy že povinnost přiznat daň má osoba, která dané plnění uskutečnila, je-li plátcem, s výjimkou případů, kdy daň odvádí jiná osoba (viz článek 193 směrnice o dani z přidané hodnoty). Dále je cílem zpřehlednit a vyjasnit hierarchii jednotlivých pravidel, kdy povinnost přiznat daň má jiná osoba než poskytovatel zdanitelného plnění. Touto úpravou k žádné věcné změně nedochází. K odstavci 1: V odstavci 1 (viz původní písmeno a)) je zakotveno základní pravidlo, tj. že daň přiznává osoba, která dané plnění uskutečnila, je-li plátcem.

K bodu 260 (§ 108 odst. 2 až 4)

K odstavci 2 Odstavec 2 (viz původní § 108 odst. 1 písmeno b) zákona o dani z přidané hodnoty) stanoví povinnost pro plátce nebo identifikovanou osobu přiznat daň v případě pořízení zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku. K odstavci 3 Odstavec 3 (viz původní § 108 odst. 1 písmena c) a d) zákona o dani z přidané hodnoty) je rozdělen na dvě písmena a) a b). Obsahuje povinnost přiznat daň pro osoby, kterým je poskytnuto zdanitelné plnění (tj. plnění s místem plnění v tuzemsku), pokud je poskytnuto osobou neusazenou v tuzemsku. Písmeno a): poskytnutí služby podle § 9 až 10d (bod 1.) a dodání zboží soustavami nebo sítěmi (bod 3.) - původní text zůstává beze změny. V případě dodání zboží s instalací nebo montáží (bod 2.), se proti původnímu znění navrhuje doplněním textu „pokud osoba neusazená v tuzemsku není registrovaná jako plátce“, sjednotit pravidla pro uplatnění daně z přidané hodnoty u dodání zboží neusazenou osobou. V praxi nastávají situace, kdy je velice obtížné od sebe odlišit, zda se jedná o pouhé dodání zboží (bez instalace/montáže) a kdy se jedná o dodání zboží s instalací nebo montáží. Jelikož se v obou případech jedná o dodání zboží, navrhuje se sjednotit režim přiznání daně z přidané hodnoty.

Písmeno b): povinnost přiznat daň plátci, kterému je dodáno zboží, pokud osoba neusazená v tuzemsku není registrovaná jako plátce. Pokud plátce, kterému je dodáno zboží, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, toto ustanovení se nepoužije – původní text zůstává beze změny. K odstavci 4 Odstavec 4 obsahuje původní § 108 odst. 1 písmena e) až k) daně z přidané hodnoty, jejichž současný text se nezměnil. Jako první se v hierarchii (z důvodu „četnosti použití“) navrhuje uvést režim přenesení daňové povinnosti ve smyslu § 92a zákona o dani z přidané hodnoty, kdy osobou povinnou přiznat daň je příjemce zdanitelného plnění – plátce.

K bodu 261 (§ 108a odst. 2)

Jedná se o legislativně technickou změnu spočívající ve sjednocení terminologie v oblasti daně z přidané hodnoty.

K bodu 262 (§ 110g odst. 1 písm. b))

Do pravidel pro uplatňování zvláštního režimu jednoho správního místa se provádí změny směrnice o dani z přidané hodnoty v důsledku přijetí směrnice Rady (EU) 2017/2455, článku 1, s účinností od 1. ledna 2019). Rozšiřuje se okruh osob, které budou moci používat režim mimo Evropskou unii, resp. vypouští se omezující podmínka pro možnost používat tento režim osobou povinnou k dani se sídlem ve třetích zemích registrovanou pro účely daně z přidané hodnoty v některém členském státě, která byla obsažená v písmenu b).

K bodu 263 (nadpis § 110t)

Dochází k promítnutí legislativně technických změn v § 42 zákona o dani z přidané hodnoty navazujících na skutečnost, že nově bude upravena jen oprava základu daně, nikoliv již samotná oprava výše daně, která bude odvislá od provedené opravy základu daně.

K bodu 264 (§ 110t)

Dochází k promítnutí legislativně technických změn v § 42 zákona o dani z přidané hodnoty navazujících na skutečnost, že nově bude upravena jen oprava základu daně, nikoliv již samotná oprava výše daně, která bude odvislá od provedené opravy základu daně.

K bodu 265 (příloha č. 2)

Dochází k upřesnění legislativního textu v tom smyslu, že se uplatní klasifikace CZ-CPA ve znění platném k 1. lednu 2008.

K bodu 266 (příloha č. 2)

Dochází k zakotvení znění kódu nomenklatury ke znění platnému k 1. lednu 2018.