Plný text
7 Tdo 1035/2024-5217
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 19. 3. 2025 o dovolání obviněného T. M., podaném proti usnesení Městského soudu v Praze ze dne 29. 4. 2024, sp. zn. 5 To 63/2024, v trestní věci vedené u Obvodního soudu pro Prahu 7 pod sp. zn. 39 T 115/2022, takto:
Podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného T. M. odmítá.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
1. Rozsudkem Obvodního soudu pro Prahu 7 ze dne 7. 12. 2023, č. j. 39 T 115/2022-5119, byl obviněný T. M. uznán vinným přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku, za který byl odsouzen k peněžitému trestu ve výměře 100 denních sazeb po 400 Kč, tj. celkem 40 000 Kč s tím, že podle § 68 odst. 5 tr. zákoníku může být peněžitý trest zaplacen v deseti měsíčních splátkách po 4 000 Kč, přičemž výhoda splátek peněžitého trestu odpadá, jestliže dílčí splátka nebude zaplacena včas.
2. Uvedeného přečinu se podle zjištění soudu prvního stupně dopustil obviněný T. M. v podstatě tím, že jako jediný jednatel a společník společnosti E., s. r. o., jakožto osoba odpovědná za řádné vedení předepsané evidence a účetnictví ve smyslu § 196 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech, prostřednictvím externího účetního T. M. akceptoval dne 26. 8. 2016 podání přiznání k dani z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za měsíc červenec 2016 u místně příslušného správce daně Finančního úřadu pro hl. m. Praha, územní pracoviště Praha 6, v němž společnost E., s. r. o., uplatnila mimo jiné za rekonstrukci apartmánů XY a XY nárok na odpočet DPH na vstupu ve výši 1 151 175 Kč, když do odpočtu této daně na vstupu a do evidence DPH byly zahrnuty faktury – daňové doklady od společnosti DISOM, a. s. (specifikované ve výroku tohoto rozsudku), která byla ke dni 19. 9. 2022 vymazána z obchodního rejstříku, za reálně neuskutečněná zdanitelná plnění s celkovou výší základu daně 2 909 998 Kč a DPH ve výši 611 100 Kč, a přestože věděl, že společnost E., s. r. o., rekonstrukci apartmánů XY a XY neprováděla, nárokoval v rozporu s § 72 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v tehdy platném znění, jménem společnosti E., s. r. o., odpočet DPH, čímž v neprospěch České republiky, jednající Finančním úřadem pro hl. m. Praha, územní pracoviště pro Prahu 6, snížil daňovou povinnost o částku ve výši 611 100 Kč.
3. Usnesením Městského soudu v Praze ze dne 29. 4. 2024, č. j. 5 To 63/2024-5162, bylo odvolání obviněného směřující proti výroku o vině i trestu napadeného rozsudku podle § 256 tr. ř. jako nedůvodné zamítnuto.
4. Lze doplnit, že Obvodní soud pro Prahu 7 již dříve ve věci obviněného rozhodl rozsudkem ze dne 15. 5. 2023, č. j. 39 T 115/2022-2451, kterým byl obviněný uznán vinným přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku. Z podnětu odvolání obviněného Městský soud v Praze jako soud odvolací zrušil usnesením ze dne 2. 8. 2023, č. j. 5 To 157/2023-2485, podle § 258 odst. 1 písm. b), c) tr. ř. napadený rozsudek v celém rozsahu a podle § 259 odst. 1 tr. ř. věc vrátil soudu prvního stupně. Následně rozhodl soud prvního stupně shora uvedeným způsobem.
II. Dovolání a vyjádření k němu
5. Proti usnesení odvolacího soudu podal obviněný T. M. prostřednictvím obhájce dovolání, které opřel o dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. m) tr. ř., neboť napadeným usnesením odvolacího soudu bylo rozhodnuto o zamítnutí odvolání obviněného proti rozsudku soudu prvního stupně, přestože v řízení před soudem prvního stupně byly dány důvody dovolání uvedené v § 265b odst. 1 písm. g) a h) tr. ř. Namítal pak, že rozhodná skutková zjištění určující pro naplnění znaků trestného činu jsou ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů, čímž byl dán dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Současně i za skutkového stavu zjištěného v rozsudku soudu prvního stupně byl skutek nesprávně právně posouzen, čímž byl dán dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř.
6. Dovolatel nejprve procesně shrnul jednotlivé fáze trestního řízení. Dále deklaroval existenci zjevného rozporu ve smyslu důvodu dovolání podle § 265b odst. 1 písm. m) ve spojení s písm. g) tr. ř. Byť měl být rozsudek soudu prvního stupně založen na závěru, že obviněný uplatnil nárok na odpočet DPH za reálně neuskutečněná zdanitelná plnění, činil poznámky, že ze závěrů tohoto soudu plyne, že V. S. fakticky společnost DOCKLAND Consulting, s. r. o., minimálně v rozsahu podnájemního vztahu vůči společnosti E., s. r. o., ovládal, a pokud tedy předmětné jednotky fakticky užíval, dělo se tak na základě podnájemní smlouvy, a tedy v rámci ekonomické činnosti společnosti E., s. r. o., spočívající v podnájmu předmětných jednotek. Dále opakoval svou obhajobu spočívající v tom, že plnění z předmětných daňových dokladů od společnosti DISOM, a. s., jen přeúčtoval společnosti Seisin, a. s., na základě smlouvy o technické správě, a proto byla jeho daňová povinnost neutrální a nemohl zkrátit DPH. Obecnou možnost přeúčtování a nezkrácení daně potvrdili svědek M. T. a znalecký posudek předložený obhajobou.
7. Za zásadní obviněný označil, že nalézací soud ohledně neuskutečnění předmětného zdanitelného plnění od společnosti DISOM, a. s., vycházel pouze z nepřímých důkazů a ignoroval důkazy přímé. Za stěžejní považoval nesporný skutkový závěr, že materiál, který byl předmětem daných faktur vystavených společností DISOM, a. s., byl do předmětných jednotek dodán. Závěry soudu prvního stupně interpretoval tak, že do jednotek materiál dodán byl, ale nikoli společností DISOM, a. s. Za nepochybnou označil existenci příslušných faktur včetně dodacích listů, přičemž by bylo nelogické, aby společnost E., s. r. o., přijala faktury s dodacími listy, společnosti DISOM, a. s., tyto uhradila, a přitom měla ještě jiného dodavatele zboží, který zboží fakticky dodal a tomuto rovněž zaplatila. Vedle toho je dodání zboží ze strany DISOM, a. s., potvrzeno zejména řadou přímých důkazů. Ze závěrů kontrolního zjištění vyplývá, že finanční úřad měl přijetí tohoto plnění daňovým subjektem za prokázané. Dále bylo poskytnutí plnění prokázáno i rámcovou smlouvou mezi společnostmi E., s. r. o., a DISOM, a. s., i výslechy svědků. Dodání zboží potvrdili svědci V. S., M. Š., M. T., T. M., jakož i sám obviněný.
8. Podle přesvědčení dovolatele jsou závěry platné i při úvaze soudu o tom, že rekonstrukci do jisté míry organizoval svědek V. S. Společnost E. s. r. o., objednala a přefakturovala materiál k rekonstrukci vlastníkovi objektu, společnosti Seisin, a. s., tj. rekonstrukci neprovedla ani ji nikomu neúčtovala. Zda bytoví designéři konzultovali vzhled apartmánů s vlastníkem společnosti Seisin, a. s., či s jinými osobami, nebylo starostí společnosti E., s. r. o., ani obviněného. Nemělo to také vliv na uplatnění DPH na vstupu za odebrané zboží a jeho odvedení na výstupu při přefakturaci společnosti Seisin, a. s. Soud prvního stupně vůbec nerozlišoval mezi dodáním stavebního materiálu od společnosti E., s. r. o., vlastníkovi a rekonstrukcí apartmánů XY a XY. Ve vztahu k uskutečnění plnění mezi společnostmi E., s. r. o., a DISOM, a. s., dodal, že nebylo ze strany soudu prvního stupně zkoumáno, zda plnění neproběhlo vůbec či nebyla dodána jen část, zda vším nebo částí materiálu společnost DISOM, a. s., disponovala či nikoli.
9. Naplnění dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. m) ve spojení s písm. h) tr. ř. spatřoval ve třech samostatných aspektech. Prvním z nich bylo nesprávné právní posouzení ve vztahu k naplnění subjektivní stránky skutkové podstaty trestného činu podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku. Z odůvodnění soudu prvního stupně podle jeho přesvědčení neplyne, z jakých skutečností a důkazů dospěl soud k závěru, že obviněný o fiktivnosti plnění věděl. Obviněnému je kladeno za vinu, že přijal materiál dodaný do jednotek, dodací listy a faktury odpovídající tomuto materiálu, avšak věděl, že tento materiál není dodaný na základě těchto dodacích listů a faktur, ale patrně někým jiným na základě jiných smluvních či mimosmluvních vztahů. Takový postup označil za postrádající logiku ze všech zúčastněných stran. Stran nemožnosti dovodit jeho subjektivní stránku upozornil na fakt, že postupoval zcela standardně, když přijal faktury odpovídající reálně dodanému plnění, a tyto jako jednatel společnosti E., s. r. o., zahrnul do účetnictví i do přiznání k dani z přidané hodnoty. Soudem zmíněné „zajišťování rekonstrukce“ V. S. nijak nevylučuje dodání materiálu společností DISOM, a. s., kdy zajištění rekonstrukce je jiným plněním než dodání materiálu.
10. Zvolený dovolací důvod spočívající v nesprávném právním posouzení dále spatřoval v posouzení objektivní stránky trestného činu zkrácení daně podle § 240 tr. zákoníku. Citoval komentářovou literaturu, podle níž k naplnění objektivní stránky nemůže dojít, nedojde-li v důsledku jednání pachatele ke zkrácení jeho daňové povinnosti. Obhajoba obviněného tkvěla v tom, že společnost E., s. r. o., v rámci své ekonomické činnosti spočívající ve správě nemovitostí pro společnost Seisin, a. s., veškeré přijaté plnění od společnosti DISOM, a. s., přefakturovala společnosti Seisin, a. s., jako vlastníkovi nemovitosti. Tuto argumentaci obviněný podpořil znaleckým posudkem Ing. Martiny Zublové ze společnosti Ostravská znalecká, a. s. Za zavádějící označil závěr soudu prvního stupně, jenž nepřesvědčivost znalkyně postavil toliko na znalkyní učiněném hypotetickém posouzení situace, kdy by na vstupu DPH a výstupu DPH bylo fiktivní plnění ve zcela stejné výši. Znalkyně se v rámci výkladu o daňové neutralitě pokoušela ad absurdum prezentovat, že je-li, byť na základě fiktivní faktury, uplatněn nárok na odpočet DPH a totéž DPH je odvedeno na výstupu, škoda pro stát je nulová. S odkazem na důvodovou zprávu Směrnice Rady 2006/112/ES o DPH konstatoval, že je žádoucí, aby pokud DPH na výstupu vykáže dodavatel, pak odběratel by měl mít možnost si toto DPH uplatnit na vstupu. V posuzovaném případě dodavatel DISOM, a. s., měl za materiál na výstupu DPH ve stejné výši jako E., s. r. o., na vstupu. Tentýž materiál má pak E., s. r. o., opět na výstupu DPH a Seisin, a. s., na vstupu DPH ve stejné výši. Neutralita DPH tedy v rámci linie dodání materiálu zůstává beze zbytku zachována. Dále poukázal na rozsudek Soudního dvora Evropské unie v případě věci EN.SA. Srl proti Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso (C-712/17), z něhož vyplývá závěr, že fiktivní prodeje elektřiny mezi dotčenými společnostmi nevedly k žádné ztrátě rozpočtových příjmů. Za podstatné tedy považoval, že daňový subjekt uplatnil na vstupu DPH ve stejné výši jako vykázal na výstupu, pročež nemohlo dojít ke ztrátě rozpočtových příjmů.
11. Nepřisvědčil ani názoru soudu, že by měl být odsouzen za ekonomickou činnost při účelovém vytvoření mezičlánku. Soud prvního stupně podle něj cíleně vytrhuje z kontextu podnájem, který měl fakticky využívat V. S.. Užívání předmětných apartmánů tímto svědkem není smysluplné z pohledu „daňové úlevy“ pro společnost E., s. r. o., nýbrž z pohledu „daňové úlevy“ pro V. S., který tak mohl činit prostřednictvím jím ovládaných společností. Společnost E., s. r. o., by tím nezískala žádný majetkový prospěch ani by tím stát nepoškodila na DPH, neboť právě z podnájemného musela dlouhodobě DPH odvádět. Společnost E., s. r. o., vystupovala jako správce a nájemce s celou řadou vlastníků, podnájemců, v celé řadě situací týkajících se zajištění běžného provozu. Skutečnost, že správa a údržba nemovitostí je realizována mezi osobami blízkými, nemůže mít vliv na DPH, ale pouze na cenu služeb poskytovaných mezi spojenými osobami v místě a čase obvyklou. Z vyjádření znalecké společnosti vyplývá, že je třeba samostatně posuzovat transakce spočívající jednak v poskytování služby v podobě správy nemovitostí a jednak v případném podnájmu nemovitostí třetí osobě, což potvrdil i svědek M. T. Relevantním vstupem pro činnost správy nemovitostí jsou všechny služby a materiál, který v rámci svých povinností správce musela společnost E., s. r. o., zakoupit. Relevantním výstupem jsou pak zdanitelná plnění fakturovaná v rámci odměny a správy nemovitostí. U činnosti společnosti E., s. r. o., spočívající v podnájmu nemovitostí jsou pak relevantními vstupy nájemné fakturované vlastníkem nemovitosti a relevantními výstupy podnájemné fakturované podnájemcům. Znalecká společnost správně podotkla, že soud prvního stupně tyto dvě oddělené činnosti společnosti E., s. r. o., dává do přímé souvislosti, ač k tomu v rovině ekonomické a daňové není žádný racionální důvod a odporuje to i ustálené judikatuře (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, sp. zn. 5 Afs 129/2006). Za podstatné rovněž označil stanovisko znalecké společnosti, že každý daňový subjekt odpovídá pouze za své daňové povinnosti. Společnost E., s. r. o., byla povinna správně vykázat jen svá přijatá a uskutečněná plnění, bez odpovědnosti za to, jak je vykazovali její dodavatelé nebo odběratelé. Znalecká společnost též uvedla, že tato společnost byla v zásadě jen zprostředkovatelem, jehož úkolem bylo zajistit za odměnu pořízení materiálu pro rekonstrukci prostor vlastníkem Seisin, a. s. Tento typ odběratelské služby je v praxi běžný a jejím účelem je ušetřit vlastníkovi zejména čas, případně i náklady. Z pohledu daňového však vložení společnosti E., s. r. o., mezi dodavatele materiálu DISOM, a. s., a vlastníka objektu Seisin, a. s., na daňové povinnosti společnosti DISOM, s. r. o., a Seisin, a. s., nemá absolutně žádný vliv.
12. Závěrem parafrázoval z rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie, které stanoví, že nedojde-li ke ztrátě rozpočtových příjmů, musí stát umožnit účinný nástroj, aby se mohl v případě vystavování fiktivních faktur domáhat vrácení odvedeného DPH na státu (aby zůstala zachována neutralita DPH). V projednávaném případě však správce daně nestihl provést kontrolu, doměřit daň, uplynula tak lhůta pro dodání opravného daňového přiznání, aby daňový subjekt mohl upravit daň na vstupu i na výstupu. Výsledkem by tedy opět bylo, že nedošlo ke zkrácení daně. Výsledek je ale stejný i ve sledovaném případě, neboť nyní na vstupu a na výstupu byla DPH uplatněna ve stejné výši. Nedošlo tedy ke zkrácení daně. Lhůta pro opravu daňového dluhu pak zaviněním na straně správce daně marně uplynula po třech letech.
13. Konečně dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. m) ve spojení s písm. h) tr. ř. spočívající v nesprávném právním posouzení zjištěného skutku spatřoval v tom, že jeho trestní odpovědnost byla promlčena a k zahájení trestního stíhání obviněného za předmětný skutek došlo až po uplynutí promlčecí doby. Soud prvního stupně jeho námitku nepovažoval s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 30. 1. 2013, sp. zn. I. ÚS 1553/11, za relevantní, neboť již usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 7. 10. 2020 mělo přerušit promlčecí dobu trestního stíhání, kdy se jednalo o skutečný projev vůle na potrestání konkrétními okolnostmi vymezeného trestného činu. Tento závěr však podle obviněného nemá oporu ve skutečném obsahu předmětných usnesení o zahájení trestního stíhání, neboť předmět jednotlivých usnesení o zahájení trestního stíhání se značně lišil. Usnesením o zahájení trestního stíhání ze dne 2. 7. 2021 byl dovolatel obviněn za pomoc k trestnému činu, jehož pachatel měl být M. Š., který měl opatřit písemnou smlouvu o podnájmu konkretizovaných prostor a následně obstarat podání přiznání k dani z přidané hodnoty s nesprávně uplatněným odpočtem daně. Tím se toto usnesení o zahájení trestního stíhání odlišovalo od usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 7. 10. 2020 a 29. 9. 2021. S přihlédnutím k principu akcesority účastenství dospěl k závěru, že byl v mezidobí stíhán pro jiný skutek, kdy oproti citovanému nálezu Ústavního soudu došlo k přerušení určité „kontinuity“ jednotlivých usnesení o zahájení trestního stíhání. Původní usnesení ze dne 7. 10. 2020 tedy nepovažoval za skutečný projev vůle na potrestání konkrétními okolnostmi vymezeného trestného činu, neboť účinky původního zrušeného usnesení o zahájení trestního stíhání byly následně odklizeny tím, že ve věci bylo nejprve vydáno usnesení státního zástupce o zrušení tohoto usnesení a následně usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 2. 7. 2021 postihující částečně jiný skutek spáchaný jiným pachatelem za pomoci obviněného.
14. Závěrem proto navrhl, aby Nejvyšší soud podle § 265m tr. ř. zrušil usnesení odvolacího soudu a rozsudek soudu prvního stupně a obviněného zprostil obžaloby v celém rozsahu.
15. Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství se písemně vyjádřil k podanému dovolání obviněného. K uplatněnému důvodu dovolání podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. v jeho první variantě uvedl, že v posuzované věci neshledal žádný, natož extrémní rozpor mezi provedenými důkazy a soudem učiněnými skutkovými zjištěními. Jednalo se toliko o polemiku obviněného spočívající v odlišném hodnocení provedených důkazů a skutkového stavu zjištěného soudy. V posuzované věci spočívající v neoprávněném uplatnění DPH na vstupu u společnosti E., s. r. o., za nákup stavebního materiálu na rekonstrukci předmětných nebytových jednotek XY a XY od společnosti DISOM, a. s., je zásadním skutkovým zjištěním, že společnost DISOM, a. s., stavební materiál uvedený na vystavených dodacích listech a fakturách pro společnost E., s. r. o., reálně neměla. Faktury vydané společností DISOM, a. s., pro společnost E., s. r. o., deklarují dodání stavebního materiálu společnosti E., s. r. o., které nebylo uskutečněno. Skutkové zjištění, že společnost DISOM, a. s., stavební materiál neměla, logicky plyne jednak z oddílů B2 a B1 kontrolních hlášení společnosti DISOM, a. s., za zdaňovací období před rekonstrukcí, v nichž není nabytí stavebního materiálu promítnuto, a jednak z nerealizovaných finančních toků na bankovních účtech mezi společnostmi, resp. z analýzy dodatečně realizovaných finančních toků až po zahájení kontroly správcem daně. Učiněná skutková zjištění nejsou podle přesvědčení státního zástupce ve zjevném rozporu s provedenými údaji od správce daně, s bankovními údaji a výpověďmi svědků. Zaúčtování faktur od společnosti DISOM, a. s., za stavební materiál u společnosti E., s. r. o., by bylo možné, pokud by byly dodávky stavebního materiálu od společnosti DISOM, a. s., uskutečněny, což nebyly. Protože na fakturách deklarovaná zdanitelná plnění stavebním materiálem nebyla od společnosti DISOM, a. s., uskutečněna, uplatnila společnost E., s. r. o., DPH na vstupu neoprávněně.
16. K dovolacímu důvodu podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř. konstatoval, že v posuzované věci není dán, neboť obviněný jeho existenci odvozoval od své vlastní konstrukce skutkových zjištění o dodání stavebního materiálu společností DISOM, a. s., společnosti E., s. r. o. Právní kvalifikaci skutku označil za odpovídající skutkovým zjištěním soudů o nedodání stavebního materiálu společností DISOM, a. s., společnosti E., s. r. o. DPH z faktur za neuskutečněná zdanitelná plnění nemohla společnost E., s. r. o., oprávněně na vstupu uplatnit, proto jejich uplatnění v přiznání k dani z přidané hodnoty za červenec 2016 je přiznáním obsahujícím nepravdivé údaje, které daňovou povinnost společnosti E., s. r. o., snižují. Při správném neuplatnění DPH na vstupu je výsledná daňová povinnost u společnosti E., s. r. o., za červenec 2016 vyšší než daňová povinnost vykázaná v podaném přiznání k dani. Závěr o nezkrácení daně podle něj nelze opřít o konstrukci o daňové neutralitě při uplatňování DPH na vstupu a na výstupu z fiktivních faktur při izolovaném posuzování výsledné daňové povinnosti u jednoho článku fakturačního řetězce.
17. K relevantní námitce týkající se nenaplnění subjektivní stránky vytýkaného přečinu poukázal na skutečnost, že obviněný v budově, kde měla probíhat rekonstrukce předmětných nebytových prostor XY a XY, bydlel a byl jednatelem společnosti E., s. r. o., která v této budově zajišťovala správu. Obviněný tak skutečný stav znal a věděl, že dodání stavebního materiálu k rekonstrukci nebytových prostor XY a XY nebylo realizováno společností DISOM, a. s., a proto faktury vydané touto společností jsou fiktivní. Jednal v úmyslu přímém, když akceptoval zaúčtování předmětných faktur za neuskutečněná plnění do účetnictví E., s. r. o., a jejich zahrnutí do přiznání k dani z přidané hodnoty, když chtěl porušit zájem na řádném vyměření daně a o porušení citovaného zájmu věděl.
18. K dovolací námitce týkající se zániku odpovědnosti za trestný čin z důvodu promlčení vyjádřil své přesvědčení, že odpovědnost obviněného za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku nezanikla. K promlčení skutku spáchaného dne 26. 8. 2016 nedošlo, protože ve smyslu § 34 odst. 4 písm. a) tr. zákoníku došlo dne 9. 10. 2020 k přerušení promlčecí doby, a to v důsledku doručení usnesení policejního orgánu ze dne 7. 10. 2020 o zahájení trestního stíhání obviněného pro totožný skutek. K přerušení promlčecí doby došlo také dne 12. 7. 2021, kdy bylo obviněnému doručeno usnesení policejního orgánu ze dne 2. 7. 2021 o zahájení trestního stíhání obviněného pro totožný skutek. Konečně k přerušení promlčecí doby došlo také dne 6. 10. 2021, kdy bylo obviněnému doručeno usnesení státního zástupce ze dne 29. 9. 2021 o zahájení trestního stíhání obviněného pro totožný skutek. Všechna tři usnesení o zahájení trestního stíhání obviněného nelze považovat za ryze formální, která by byla učiněna ve snaze zabránit možnému promlčení trestního stíhání, proto měla účinky přerušení promlčecí doby ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 30. 1. 2013, sp. zn. I. ÚS 1553/11. Tudíž nezanikl účinek zahájení trestního stíhání obviněného v podobě přerušení promlčecí doby.
19. Závěrem proto navrhl, aby Nejvyšší soud dovolání odmítl podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř., neboť je zjevně neopodstatněné.
20. Obviněný T. M. využil možné uplatnění repliky a vyjádřil se k podání státního zástupce Nejvyššího státního zastupitelství, s nímž se neztotožnil. Pokud jde o dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. ve spojení s písm. m) téhož ustanovení, vyjádřil své přesvědčení, že se státní zástupce dopustil stejného pochybení, jež vytýkal soudům obou stupňů. Státní zástupce i soudy poukazovaly toliko na nepřímé důkazy, které mohou maximálně nasvědčovat závěru, že společnost DISOM, a. s., předmětným plněním před jeho dodáním nedisponovala. Stále však platí, že byly ignorovány důkazy přímé, svědčící o uskutečnění tohoto plnění. Opětovně tak poukázal na skutkový závěr, že materiál, jenž byl předmětem faktur vystavených společností DISOM, a. s., byl do předmětných jednotek v rozhodném období dodán. Závěr, že zboží ze strany společnosti DISOM, a. s., dodáno nebylo, označil za přímo rozporný s důkazy identifikovanými již v textu dovolání.
21. Ve vztahu k dovolacímu důvodu podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř. ve spojení s písm. m) téhož ustanovení odmítl konstatování státního zástupce, že jeho existenci odvozuje od své vlastní konstrukce skutkových zjištění. Naopak vycházel ze soudy učiněných skutkových zjištění, zejména že materiál, který byl předmětem faktur vystavených společností DISOM, a. s., byl do předmětných jednotek skutečně (někým) dodán. Právě s ohledem na tento skutkový závěr nelze nalézt u obviněného naplnění subjektivní stránky trestného činu. Obviněný postupoval zcela standardně, když přijal faktury odpovídající reálně dodanému plnění, a tyto jako jednatel společnosti E., s. r. o., zahrnul do účetnictví i do přiznání k dani z přidané hodnoty. Z provedeného dokazování nevyplynul jediný důvod, pro nějž by se měl domnívat, že společnost DISOM, a. s., není dodavatelem tohoto reálně dodaného zboží, a tedy že je uplatňován odpočet daně z neuskutečněného plnění. Stejně tak nesouhlasil se závěry státního zástupce ohledně daňové neutrality, které jsou podle něj přímo rozporné se závěry Soudního dvora Evropské unie ve věci EN.SA. Srl Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso (C-712/17). Připomněl, že v rámci přičítaného trestného činu by muselo dojít ke zkrácení státu na dani. Pokud však daňový subjekt i tato údajně fiktivní plnění podrobil řádnému zdanění a uplatnil na vstupu DPH ve stejné výši jako vykázal na výstupu, pak nemohlo dojít ke ztrátě rozpočtových příjmů. Rovněž ve vztahu k otázce promlčení trestní odpovědnosti nesouhlasil se stanoviskem státního zástupce ohledně přerušení promlčecí doby. Obviněný byl usnesením o zahájení trestního stíhání ze dne 2. 7. 2021 obviněn za pomoc k trestnému činu, jehož pachatelem měl být M. Š., přičemž popisem skutku se tyto skutky odlišují od skutků uvedených v usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 7. 10. 2020 a ze dne 29. 9. 2021, tj. v mezidobí byl stíhán pro jiný skutek a došlo k přerušení určité „kontinuity“ jednotlivých usnesení o zahájení trestního stíhání.
22. S ohledem na tyto skutečnosti obviněný setrval na svém dovolacím návrhu.
III. Přípustnost dovolání
23. Nejvyšší soud jako soud dovolací (§ 265c tr. ř.) shledal, že dovolání je přípustné [§ 265a odst. 1, odst. 2 písm. h) tr. ř.], bylo podáno osobou k tomu oprávněnou, tj. obviněným, prostřednictvím obhájce [§ 265d odst. 1 písm. c), odst. 2 tr. ř.], v zákonné lhůtě a na místě k tomu určeném (§ 265e tr. ř.) a splňuje náležitosti obsahu dovolání (§ 265f odst. 1 tr. ř.), avšak je zjevně neopodstatněné.
IV. Důvodnost dovolání
24. Nejvyšší soud nejprve konstatuje, že obviněný ve svém mimořádném opravném prostředku uplatnil dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., který je naplněn, jestliže rozhodná skutková zjištění, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, jsou ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů nebo jsou založena na procesně nepoužitelných důkazech nebo ve vztahu k nim nebyly nedůvodně provedeny navrhované podstatné důkazy.
25. S odkazem na dále užitý dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř. lze pak dovolání podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení.
K otázce promlčení trestní odpovědnosti obviněného
26. Nejvyšší soud se předně vyjádří k námitce obviněného, podle níž měla být jeho trestní odpovědnost promlčena, neboť k zahájení jeho trestního stíhání pro předmětný skutek došlo až po uplynutí promlčecí doby.
27. Byť obviněný v tomto směru výslovně shora předeslané výhrady subsumoval pod důvod dovolání podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř., Nejvyšší soud akcentuje, že vedení trestního stíhání, ačkoliv bylo podle zákona nepřípustné, předpokládá dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. e) tr. ř.
28. Obecně se jedná o případy, kdy ve věci existoval některý z obligatorních důvodů uvedených v § 11 odst. 1, 2 a 5 tr. ř. nebo v § 11a tr. ř., pro který nelze trestní stíhání zahájit, a bylo-li již zahájeno, musí být zastaveno. Podle § 11 odst. 1 písm. b) tr. ř. trestní stíhání nelze zahájit, a bylo-li již zahájeno, nelze v něm pokračovat a musí být zastaveno, je-li trestní stíhání promlčeno. Výhrada promlčení trestní odpovědnosti pak je v obecné rovině relevantně uplatnitelná v rámci důvodu dovolání podle § 265b odst. 1 písm. e) tr. ř. (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 16. 2. 2022, sp. zn. 8 Tdo 585/2021, ze dne 13. 5. 2009, sp. zn. 5 Tdo 1469/2008, uveřejněné pod č. 44/2010 Sb. rozh. tr., nebo ze dne 22. 8. 2023, sp. zn. 6 Tdo 491/2023). Nejvyšší soud v této souvislosti připomíná, že ačkoli je promlčení institutem hmotného práva, neboť jím zaniká trestní odpovědnost pachatele za konkrétní trestný čin, vada spočívající v nesprávné aplikaci hmotněprávní otázky promlčení trestního stíhání, resp. trestní odpovědnosti obviněného je vyčerpána poukazem na dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. e) tr. ř., který je v otázce splnění zákonných podmínek pro vedení trestního stíhání taxativně vymezených v ustanoveních § 11 odst. 1 a § 11a tr. ř. speciální (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 2. 2011, sp. zn. 5 Tdo 1024/2010, nebo ze dne 11. 9. 2024, sp. zn. 7 Tdo 603/2024).
29. Konkrétně obviněný vyjádřil své přesvědčení, že usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 7. 10. 2020 nemohlo přerušit promlčecí dobu, neboť předmět jednotlivých usnesení o zahájení trestního stíhání se značně lišil. Usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 2. 7. 2021 se odlišuje od usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 7. 10. 2020 a 29. 9. 2021 tím, že v něm byl obviněn za pomoc k trestnému činu, jehož pachatel měl být M. Š. S přihlédnutím k principu akcesority účastenství dospěl k závěru, že byl v mezidobí stíhán pro jiný skutek, kdy trestní odpovědnost obviněného byla odvozována pouze od trestní odpovědnosti obviněného M. Š. Oproti nálezu Ústavního soudu ze dne 30. 1. 2013, sp. zn. I. ÚS 1553/11, došlo k přerušení určité kontinuity jednotlivých usnesení o zahájení trestního stíhání a původní usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 7. 10. 2020 nepovažoval za skutečný projev vůle na potrestání konkrétními okolnostmi vymezeného trestného činu.
30. Promlčecí doba u trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku činila v souladu s § 34 odst. 1 písm. d) tr. zákoníku pět let. Podle § 34 odst. 4 písm. a) tr. zákoníku se promlčecí doba přerušuje mj. zahájením trestního stíhání pro trestný čin, o jehož promlčení jde, jakož i po něm následujícím podáním obžaloby či vyhlášením odsuzujícího rozsudku pro tento trestný čin. Podle § 34 odst. 5 tr. zákoníku přerušením promlčecí doby počíná promlčecí doba nová.
31. Soud prvního stupně již k totožné námitce konstatoval, že trestní stíhání bylo zahájeno ještě v průběhu uvedené doby usnesením Policie ČR ze dne 7. 10. 2020. Toto usnesení bylo následným rozhodnutím státního zástupce zrušeno, obdobně jako usnesení o zahájení trestního stíhání Policie ČR ze dne 2. 7. 2021, přičemž trestní stíhání obviněného bylo nakonec pravomocně zahájeno usnesením státního zástupce Obvodního státního zastupitelství pro Prahu 7 ze dne 29. 9. 2021. Trestní stíhání obviněného bylo tedy pravomocně zahájeno až rozhodnutím vydaným po uplynutí pěti let od stíhané trestné činnosti, avšak pro týž skutek, pro který bylo zahájeno trestní stíhání obviněného už usnesením Policie ČR ze dne 7. 10. 2020. Již prvotní usnesení o zahájení trestního stíhání v projednávané věci bylo založeno na důvodném podezření ze spáchání stíhané trestné činnosti obviněným, přičemž bylo zrušeno státním zástupcem pro zpřesnění, resp. pro ověření v něm uvedených tvrzení (stejně jako usnesení ze dne 2. 7. 2021). Soud prvního stupně proto dospěl k závěru, že již usnesení ze dne 7. 10. 2020 přerušilo v projednávané věci promlčecí dobu trestního stíhání, neboť se s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 30. 1. 2013, sp. zn. I. ÚS 1553/11, jednalo o skutečný projev vůle na potrestání konkrétními okolnostmi vymezeného trestného činu (viz odstavec 44. odůvodnění jeho rozsudku).
32. Lze doplnit, že z prvního zrušujícího usnesení státního zástupce ze dne 1. 12. 2020 se podává, že usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 7. 10. 2020 bylo zrušeno z důvodu neúplné odůvodněnosti trestního stíhání obviněného, když shromážděné důkazní prostředky neprokazují s dostatečnou mírou pro postup podle § 160 odst. 1 tr. ř., že se obviněný dopustil stíhaného trestného činu, resp. že byly obviněným naplněny objektivní a subjektivní stránka trestného činu podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku. Věc tak byla vrácena k novému rozhodnutí, neboť bylo třeba opatřit další důkazní prostředky. V usnesení ze dne 29. 9. 2021, jímž byl učiněn druhý zrušující zásah státního zástupce a současně finálně zahájeno trestní stíhání obviněného, pak bylo konstatováno, že předcházející usnesení policejního orgánu byla zrušena státním zástupcem pro formální vady. Rovněž bylo již na tomto místě výslovně řečeno, že v dané věci je zřejmé, že usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 7. 10. 2020 pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku (pro téměř totožný skutek, pro nějž bylo v konečném důsledku zahájeno trestní stíhání), byť bylo později státním zástupcem zrušeno, nebylo ani nicotné ani zmatečné, současně nebylo publikováno pouze formálně a účelově v zájmu přerušení běhu promlčecí doby, neboť zde již v době jeho vydání byly dostatečné důvody k podezření ze spáchání trestného činu, na něž opodstatněně reagoval policejní orgán zahájením trestního stíhání. Stejně tak usnesením o zahájení trestního stíhání ze dne 2. 7. 2021 bylo mimo M. Š. zahájeno trestní stíhání obviněného T. M. minimálně v podstatné části pro obdobný skutek, byť v tomto usnesení byla zvolena právní kvalifikace účastenství podle § 24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku.
33. Z této sumarizace lze vysledovat počáteční stadium trestního stíhání obviněného v posuzované trestní věci, v němž došlo postupně k opakovanému zahajování trestního stíhání. Stěžejní je pak zejména zodpovězení otázky, zda prvotní usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 7. 10. 2020 přerušilo běh promlčecí doby.
34. Nejvyšší soud již dříve judikoval v rozhodnutí uveřejněném pod č. 44/2010 Sb. rozh. tr., že účinky spočívající v přerušení promlčecí doby má i takové sdělení obvinění (resp. usnesení o zahájení trestního stíhání) učiněné ve smyslu § 160 odst. 1 tr. ř., které bylo zatíženo určitými vadami, pro něž bylo později nahrazeno novým sdělením obvinění pro týž skutek; nesmí však jít o vady, které by vedly k nicotnosti nebo zmatečnosti původního sdělení obvinění. Rovněž lze odkázat na nález Ústavního soudu ze dne 30. 1. 2013, sp. zn. I. ÚS 1553/11, podle nějž nelze hodnotit jako porušení práva na spravedlivý proces, způsobuje-li přerušení běhu promlčecí doby usnesení o zahájení trestního stíhání, které bylo nadřízeným orgánem zrušeno z důvodu, že shledá potřebným nejprve jeho formulace zpřesnit, či ověřit v něm uvedená tvrzení dalším šetřením, avšak které lze jinak hodnotit jako skutečný projev vůle demokratického právního státu ve smyslu čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky na potrestání konkrétními okolnostmi vymezeného trestného činu. Citovaný nález Ústavního soudu se tak do jisté míry vyhradil i proti závěrům usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 2. 2011, sp. zn. 5 Tdo 1024/2010. Ostatně trend, že je třeba přihlížet i k takovým usnesením o zahájení trestního stíhání, která trpí určitou vadou, potvrdil následně i Nejvyšší soud, když akceptoval k publikaci rozhodnutí č. 50/2018-I. Sb. rozh. tr. (lhostejná je vada v právní kvalifikaci, určující je, že bylo trestní stíhání zahájeno pro týž skutek), ale i v řadě svých dalších rozhodnutích navazujících na rozhodnutí č. 44/2010 Sb. rozh. tr. Jde tak o dlouhodobou aplikační praxi Nejvyššího soudu, který akceptuje, že i vadná usnesení o zahájení trestního stíhání mohou mít účinky znamenající přerušení běhu lhůty promlčení trestní odpovědnosti (předtím trestního stíhání) – viz k tomu např. usnesení ze dne 30. 4. 2020, sp. zn. 4 Tdo 1233/2019, ze dne 17. 12. 2020, sp. zn. 5 Tdo 144/2019, nebo ze dne 16. 2. 2022, sp. zn. 8 Tdo 585/2021.
35. V duchu těchto rozhodnutí pak Nejvyšší soud nahlížel na předmětné první usnesení ze dne 7. 10. 2020 o zahájení trestního stíhání v této posuzované věci. Rozhodné je, jak si dovolací soud ověřil ze spisového materiálu, že toto usnesení bylo vydáno příslušným orgánem v rámci jeho pravomoci, nevykazovalo znaky libovůle, bylo míněno vážně a bylo z něj seznatelné, za jaké jednání měl být obviněný stíhán. Rovněž byly ve věci po zahájení trestního stíhání činěny i další úkony trestního řízení směřující k trestnímu stíhání obviněného. Nepochybně se tak jednalo o jasně vyjádřený akt, projev vůle státu stíhat konkrétní osoby za konkrétní jednání, na který navazovaly další úkony orgánů činných v trestním řízení. Lze doplnit, že v daném případě samotné pochybení při zahajování trestního stíhání, třebaže bylo důvodem pro následné zrušení usnesení o zahájení trestního stíhání, neznamená jeho nicotnost. I vadné rozhodnutí totiž může mít právní účinky (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 14. 6. 2023, sp. zn. 5 Tdo 519/2021, dále ze dne 30. 4. 2020, sp. zn. 4 Tdo 1233/2019).
36. Proto v posuzované věci Nejvyšší soud souhlasí s posouzením učiněným soudy nižších stupňů, že usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 7. 10. 2020 mělo účinky přerušení trestního stíhání, neboť policejní orgán vydáním tohoto usnesení vyjádřil vůli státu stíhat obviněného pro trestný čin, který byl v podstatných rysech vyjádřen v tomto rozhodnutí, byť bylo posléze zrušeno. Toto rozhodnutí nebylo vydáno jen formálně za účelem přetržení promlčecí doby, proto v hmotněprávní rovině ve vztahu k promlčení trestního stíhání, resp. trestní odpovědnosti obviněného, způsobovalo účinky přiznané mu uvedeným zákonným ustanovením. Tímto relevantním úkonem policejního orgánu byla zcela jasně deklarována vůle státu stíhat obviněného pro konkrétní trestný čin, což dále dokládaly i následné úkony v trestním řízení.
37. Lze tedy konkludovat, že k zániku trestní odpovědnosti obviněného za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku nedošlo a související námitka obviněného byla shledána zjevně neopodstatněnou. Pro úplnost a pouze na okraj je vhodné dodat, že v tomto ohledu je zcela irelevantní námitka obviněného akcentující právní kvalifikaci upotřebenou v druhém usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 2. 7. 2021, podle něhož byl obviněn za pomoc k trestnému činu, jehož pachatelem měl být M. Š. Jak již bylo konstatováno, k přerušení promlčecí doby došlo již usnesením o zahájení trestního stíhání ze dne 7. 10. 2020, nicméně podstata skutku byla zachována i v tomto následně zrušeném usnesení o zahájení trestního stíhání, byť byla zvolena právní kvalifikace odlišná. Lze dodat, že účinky zahájení trestního stíhání pro trestný čin, o jehož promlčení jde, ve smyslu § 34 odst. 4 písm. a) tr. zákoníku má i takové usnesení o zahájení trestního stíhání, v němž je totožný skutek, pro nějž je později pachatel odsouzen, odlišně právně kvalifikován jako jiný trestný čin (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 25. 4. 2018, sp. zn. 5 Tdo 411/2018, uveřejněné pod č. 50/2018 Sb. rozh. tr.).
K důvodu dovolání podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
38. Dovolatel uplatnil důvod dovolání podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. v jeho první alternativě, tj. pro existenci deklarovaného zjevného rozporu rozhodných skutkových zjištění určujících pro naplnění znaků trestného činu s obsahem provedených důkazů, a to ve vztahu k posouzení reálně uskutečněných zdanitelných plnění. Své přesvědčení založil zejména na tvrzení, že plnění mezi plátci daně z přidané hodnoty proběhla, resp. stavební materiál na rekonstrukci nebytových prostor XY a XY v předmětném objektu společnost E., s. r. o., nakoupila od společnosti DISOM, a. s., na podkladě rámcové kupní smlouvy a přefakturovala jej vlastníkovi objektu Seisin, a. s., na podkladě správcovské smlouvy. Zvolenou argumentaci Nejvyšší soud pod uplatněný dovolací důvod podřadil, nemohl jí však přiznat opodstatnění.
39. Nejdříve nutno v obecné rovině k podanému mimořádnému opravnému prostředku akcentovat, že dovolací námitky jsou pouze opakováním námitek obviněného, které již uplatňoval v průběhu trestního řízení, a zejména soud prvního stupně se s nimi řádně vypořádal. Z odůvodnění jeho rozhodnutí je přitom dostatečně zřejmé, jak hodnotil provedené důkazy a k jakým závěrům přitom dospěl. Je zjevná logická návaznost mezi provedenými důkazy, jejich hodnocením, učiněnými skutkovými zjištěními relevantními pro právní posouzení i přijatými právními závěry. Existence případného zjevného rozporu mezi učiněnými rozhodnými skutkovými zjištěními soudů a obsahem provedených důkazů pak nemůže být založena jen na tom, že obviněný předkládá vlastní hodnocení důkazů a dovozuje z toho jiné skutkové, popř. i právní závěry (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 12. 2013, sp. zn. 8 Tdo 1268/2013). Nejvyšší soud jako soud dovolací není jakousi třetí instancí plného skutkového přezkumu. Zjevný rozpor skutkových zjištění, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu s obsahem provedených důkazů, je namístě dovodit zejména, pokud by skutková zjištění neměla vůbec žádnou obsahovou vazbu na provedené důkazy, případně nevyplývala z důkazů při žádném z logických způsobů jejich hodnocení, anebo že zjištění jsou pravým opakem toho, co bylo obsahem dokazování apod., k čemuž však nedošlo. Soudy totiž na základě dokazování, provedeného v dostatečném rozsahu, dovodily průběh skutkového děje tak, jak je popsán výše. V provedených důkazech nelze shledat rozpory se zjištěným skutkovým stavem. Jedná se o důkazy, které ve svém souhrnu tvoří logickou soustavu vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících důkazů ve svém celku shodně prokazujících skutečnost, že se dovolatel dopustil shora popsaného jednání. Současně bylo zdůvodněno, proč soudy neuvěřily verzi prezentované obviněným, která byla provedenými důkazy vyvrácena.
40. Úvodem souvisejících úvah je též vhodné podotknout, že závěr soudu prvního stupně o neuskutečnění zdanitelného plnění od společnosti DISOM, a. s., resp. o fiktivnosti faktur specifikovaných ve výroku rozsudku soudu prvního stupně, lze dovodit zejména z listinných důkazů, které korespondovaly rovněž s výpověďmi některých svědků. V tomto ohledu je nutno především zdůraznit přiznání k dani z přidané hodnoty společnosti DISOM, a. s., za jednotlivá zdaňovací období roku 2016 a kontrolní hlášení za rok 2016 (především pak oddíly B3 a B2, event. B1 kontrolního hlášení za červenec 2016), předmětné faktury a dodací listy, případně též daňové přiznání z příjmu za rok 2015 (v podrobnostech viz odstavec 36. odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně). V tomto kontextu byly dále zkoumány zjištěné finanční toky (finanční prostředky, kterými byly faktury proplaceny po zahájení daňové kontroly, se v podstatě obratem vrátily zpět na účet společnosti E., s. r. o., popř. na účet společnosti svědka M. Š., k tomu viz odstavec 37. odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně). Konečně o fiktivnosti předmětných faktur svědčila i jejich tři různá, postupně předkládaná vyhotovení (jak je zevrubně rozebráno v odstavci 38. odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně).
41. Pakliže obviněný identifikoval zjevný rozpor učiněného skutkového zjištění s tím, že materiál (i podle soudů) musel být do předmětných jednotek „přece někým“ dodán, nedostatkem motivace a nelogičností jeho počínání při existenci příslušných faktur včetně dodacích listů, je nutno konstatovat, že dovolací soud rozpor s požadovanou kvalitou ve smyslu zvoleného důvodu dovolání neshledal.
42. Dovolatel zejména opakovaně poukazuje na skutečnost, že finanční úřad měl přijetí plnění daňovým subjektem za prokázané, což potvrdil i svědek M. T. Avšak nutno zopakovat, že skutečnost, že správce daně při daňové kontrole nezpochybňoval reálnost uskutečnění zdanitelného plnění od společnosti DISOM, a. s., neznamená, že by na základě provedeného šetření zjistil reálné uskutečnění zdanitelného plnění. Soud prvního stupně výslovně k této otázce uvedl, že při svém rozhodování o vině obviněného nepřevzal závěry finančního úřadu, nýbrž provedl vlastní dokazování. Existence rámcové smlouvy mezi společnostmi E., s. r. o., a DISOM, a. s., bez dalšího nedodání zboží nevyvrací.
43. Stran zmiňovaných výslechů svědků je nezbytné konstatovat, že byť byla rekonstrukce apartmánů XY a XY realizována, na jejím základě obviněnému nevznikl nárok na odpočet DPH, neboť pravé doklady byly nahrazeny fiktivními a na rekonstrukci se společnost E., s. r. o., podílela toliko účetně vykázaným nákupem materiálu od společnosti DISOM, a. s. Poněkud problematická výpověď svědka V. S. nebyla opomenuta, naopak jí byla věnována značná pozornost. Bylo prokázáno, že rekonstrukci prováděl a zajišťoval právě tento svědek, což vyplynulo z provedených důkazů, výpovědi svědků M., svědka J. R. G. a přehledem daňových dokladů od společnosti E., s. r. o., ve spojení s daňovým přiznáním k dani z přidané hodnoty a kontrolním hlášením společnosti E., s. r. o., za rok 2016. Obdobně byla shledána problematickou věrohodnost svědka M. Š. vzhledem k jeho předchozímu odmítnutí vypovídat, příbuzenskému poměru s obviněným a k jeho sepjetí se společností E., s. r. o., když právě on podepsal podle všeho fiktivní doklady ohledně zboží od společnosti DISOM, a. s., a soud jeho výpovědi uvěřil jen v té části, která korespondovala s jinými věrohodnými důkazy. Tento svědek pak podle své výpovědi nekontroloval zboží, které měla dodat společnost DISOM, a. s. Pakliže obviněný rovněž deklaroval, že uskutečnění plnění potvrdil i svědek T. M., nutno podotknout, že se jednalo o účetního společnosti E., s. r. o., a společnosti svědka M. Š., jenž potvrdil toliko v obecné rovině nákup materiálů na stavby a opravy (nekonkretizovaných) apartmánů v objektu XY zřejmě podle poskytnutých podkladů, což rozhodně zjevný rozpor nezakládá.
44. Konečně bylo dostatečně ozřejměno, proč v tomto ohledu soudy nepřistoupily na obhajobu prezentovanou obviněným, jež byla vyvrácena provedenými důkazy. Následné přefakturování společnosti Seisin, a. s., bylo soudy shledáno jako zneužití práva účelovým vložením mezičlánku, kdy k přeúčtování došlo mezi velmi blízce propojenými společnostmi, náklady na účetně zakoupený materiál na rekonstrukci apartmánů XY a XY určených k soukromému bydlení byly přeúčtovány společnosti, jež si rovněž uplatnila nárok na odpočet DPH (tj. daň neodvedla). Nejvyšší soud se pak této otázce bude věnovat v rámci právního posouzení jednání obviněného, nicméně na tomto místě nelze činit výhrady vůči odůvodněnému závěru nalézacího soudu, jenž shledal úzké propojení společností E., s. r. o., a Seisin, a. s., s poznámkou, že na činnosti společnosti E., s. r. o., se podílel i svědek M. Š. ovládající zároveň společnost Seisin, a. s.
45. Nejvyšší soud tak mezi skutkovými zjištěními Obvodního soudu pro Prahu 7, z nichž v napadeném usnesení vycházel Městský soud v Praze, na straně jedné, a provedenými důkazy na straně druhé, požadovaný zjevný rozpor neshledal. Na základě provedených důkazů bylo možné dospět k závěru, že obchodní činnost nebyla realizována právě v případech, jichž se dotýkají ve výroku uvedené faktury. Skutková zjištění soudů mají odpovídající obsahový podklad v provedených důkazech, které nalézací soud řádně zhodnotil a svůj postup vysvětlil v odůvodnění rozsudku, přičemž odvolací soud se s jeho závěry ztotožnil. V podrobnostech proto Nejvyšší soud na odůvodnění rozhodnutí soudů obou stupňů odkazuje. Není předmětem řízení o dovolání jednotlivé důkazy znovu dopodrobna reprodukovat, rozebírat, porovnávat, přehodnocovat a vyvozovat z nich vlastní skutkové závěry. Lze proto uzavřít, že soudy nižších stupňů k náležitému objasnění věci provedly všechny potřebné důkazy, tak jak to vyžaduje ustanovení § 2 odst. 5 tr. ř., tyto i náležitě hodnotily v souladu s ustanovením § 2 odst. 6 tr. ř., takže zjistily takový skutkový stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti v rozsahu nezbytném pro náležité rozhodnutí ve věci. Hodnocení důkazů soudy nižších stupňů nevykazuje žádné znaky libovůle či svévole, nýbrž odpovídá zásadám logiky.
K důvodu dovolání podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř.
46. Dále se Nejvyšší soud věnoval námitkám, jež byly obviněným subsumovány pod dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř. Jak již bylo výše předestřeno, tento je dán v případě, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Slouží tedy k nápravě právních vad rozhodnutí ve věci samé a nelze v jeho rámci zpochybňovat správnost a úplnost skutkových zjištění. Pokud tedy není současně naplněn i dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., je nutno při posuzování důvodnosti hmotněprávních námitek důsledně vycházet ze skutkových zjištění vymezených ve výroku o vině a rozvedených v navazujících částech odůvodnění soudních rozhodnutí.
47. K tomuto dovolacímu důvodu obviněný namítal absenci zavinění ve formě úmyslu a nenaplnění objektivní stránky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 trestního zákoníku ve znaku zkrácené (chybějící) daně z přidané hodnoty.
48. Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku se dopustí ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Obviněnému přitom bylo kladeno za vinu, že ve větším rozsahu zkrátil daň.
49. Ve vztahu k naplnění subjektivní stránky přisuzovaného přečinu namítal, že není zřejmé, z jakých skutečností a důkazů nalézací soud dospěl k závěru, že o fiktivnosti plnění věděl. Akcentoval nelogičnost závěru, že materiál byl do předmětných jednotek dodán někým jiným, a poukazoval na svůj standardní postup, když přijal faktury odpovídající reálně dodanému plnění, jež jako jednatel společnosti E., s. r. o., zahrnul do účetnictví i do přiznání k dani z přidané hodnoty.
50. U obviněného byl z hlediska zavinění shledán úmysl přímý podle § 15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku, neboť zahrnul do evidence daně z přidané hodnoty daňové doklady za zdanitelné plnění, které se reálně neuskutečnilo, což bylo obviněnému dobře známo. Již shora bylo rozebráno, že obviněným předložené faktury byly fiktivní. Stran jeho vědomosti o neuskutečnění zdanitelného plnění lze odkázat na následující skutečnosti. Předně jednal za společnost E., s. r. o., a nebyl typickým tzv. bílým koněm (komunikoval, podepisoval a uzavíral obchodní smlouvy a řešil činnost společnosti). Dále obviněný v budově, kde měla probíhat rekonstrukce předmětných apartmánů XY a XY, bydlel, byl jediným jednatelem společnosti E., s. r. o., která v této budově zajišťovala správu, tj. byl obeznámen s poměry v rezidenci XY, a věděl, že rekonstrukci si zajišťuje svědek V. S., jenž apartmány užíval spolu se svou rodinou k soukromému bydlení. Společnost DISOM, a. s., vystavěla daňové doklady za neuskutečněné zdanitelné plnění (dokonce ve třech verzích), avšak všechny byly přijaty a zaúčtovány společností obviněného, přičemž se plnění mělo dotýkat rekonstrukce apartmánů, kterou si realizoval svědek V. S., ovládající právě společnost DISOM, a. s. Tento závěr potvrzují i zvolené účelové kroky po zahájení daňové kontroly. Lze připomenout, že právě na bankovní účet společnosti E., s. r. o., se obratem vrátily finanční prostředky po zaplacení předmětných daňových dokladů od společnosti DISOM, a. s., když přitom byly proplaceny až po zahájení daňové kontroly, což svědčí o snaze obviněného zamaskovat předmětné daňové doklady, aby se jevily jako vystavené za reálně uskutečněná zdanitelná plnění. Právě obviněný pak následnou přefakturací zapříčinil, že dal do oběhu vykázané reálně neuskutečněné zdanitelné plnění, jež následně působilo jako řádně účtované, a je možné u něj nárokovat odpočet DPH. Takto je přefakturoval na blízce spjatou společnost Seisin, a. s., ovládanou svědkem M. Š., jež neodvedla DPH, když si rovněž uplatnila nárok na odpočet. Obviněný tedy skutečný stav znal a věděl, že dodání stavebního materiálu na rekonstrukci v daných případech nebylo realizováno společností DISOM, a. s., pročež faktury vydané touto společností jsou fiktivní. Věděl tedy, že svým jednáním může porušit zájem chráněný trestním zákonem na vyměření daně a (slovy zákona) chtěl tak učinit způsobem uvedeným v takovém zákoně.
51. Dovolatel dále deklaroval nesprávné právní posouzení objektivní stránky vytýkaného trestného činu, neboť nedošlo ke škodě na příslušné dani v neprospěch státu. Společnost E., s. r. o., v rámci své ekonomické činnosti spočívající ve správě nemovitostí pro společnost Seisin, a. s., veškeré přijaté plnění od společnosti DISOM, a. s., přefakturovala společnosti Seisin, a. s., jako vlastníkovi nemovitosti, což dokládá i znalecký posudek Ing. Martiny Zublové předložený obhajobou. Současně se vyhradil vůči závěru soudu prvního stupně o nepřesvědčivosti tohoto znaleckého posudku. Zejména akcentoval zachování daňové neutrality v rámci linie dodání materiálu. Pakliže daňový subjekt uplatnil na vstupu DPH ve stejné výši jako vykázal na výstupu, nemohlo dojít ke ztrátě rozpočtových příjmů, tj. státu jednáním E., s. r. o., nevznikla žádná újma na dani (a to ani pokud by faktury vystavené společností DISOM, a. s., byly fiktivní).
52. Stran opakovaně namítané daňové neutrality s ohledem na přeúčtování plnění z předmětných daňových dokladů od společnosti DISOM, a. s., společnosti Seisin, a. s., se lze ztotožnit se závěry učiněnými soudem prvního stupně (viz zejména odstavce 32. a 33. odůvodnění jeho rozsudku). Tento obecně připustil, že by takové přeúčtování bylo možné, tj. ke zkrácení daně by nedošlo (při shodné výši daně na vstupu a výstupu), nicméně v nyní projednávané věci došlo při přeúčtování mezi velmi blízce propojenými společnostmi ke zneužití práva. Společnosti E. s. r. o., a Seisin, a. s., byly úzce propojeny nejen vzájemnou obchodní činností, ale právě blízkostí osob v jejich vedení. Svědek M. Š. aktivně jednal za společnost E., s. r. o., měl dispoziční oprávnění k jejímu účtu, byl společníkem a jednatelem této společnosti před obviněným, je strýcem obviněného a zejména měl přebírat za společnost E., s. r. o., dodávky od společnosti DISOM, a. s. (podepsal předávací protokoly a vykázané dodávky „papírově“ převzal). Dále byly předmětné společnosti propojeny totožným účetním T. M. Závěr o propojení předmětných společností umocňují vzájemné peněžní transakce podle bankovních výpisů z účtů. Dospěl pak k akceptovatelnému závěru, že společnost E., s. r. o., byla vložena jako mezičlánek za účelem obejití zákona, zneužití práva a k získání daňového odpočtu. Svědek M. Š. věděl, že mu obviněný prostřednictvím společnosti E., s. r. o., přeúčtoval na společnost Seisin, a. s., náklady za účetně zakoupený materiál na rekonstrukci apartmánů XY a XY užívaných k soukromému bydlení, přesto společnost Seisin, a. s., si podle sdělení správce daně rovněž uplatnila nárok na odpočet DPH na základě dokladů od společnosti E., s. r. o., jímž byly přeúčtovány faktury od společnosti DISOM, a. s., tedy daň neodvedla. Nelze tudíž souhlasit s názorem prezentovaným obviněným, že fiktivní plnění byla podrobena řádnému zdanění jako by byla reálná. Na základě uvedených skutečností lze tedy zcela akceptovat závěr, že ze strany obviněného došlo k podvodnému jednání, aby byl zastřen skutečný stav. Jeho jednáním, kdy předstíral nižší rozsah daňové povinnosti, rovněž došlo k újmě v rovině fiskálních příjmů státu. Společnost E., s. r. o., si odečetla od platby DPH za období července 2016 částku ve výši 611 100 Kč, aniž by tuto částku vynaložila na vstupu, a tudíž si snížila svou daňovou povinnost na DPH o tuto částku. Společnost E., s. r. o., totiž za fiktivní zboží od společnosti DISOM, a. s., nezaplatila, resp. zaplatila až po zahájení finanční kontroly a to jen naoko, když zaplacená částka se obratem vrací zpět společnosti E., s. r. o. Lze pak zcela souhlasit s názorem státního zástupce, že závěr o nezkrácení daně nelze opřít o konstrukci o daňové neutralitě při uplatňování DPH na vstupu a na výstupu z fiktivních faktur při izolovaném posuzování výsledné daňové povinnosti u jednoho článku fakturačního řetězce.
53. Ve vztahu k výtkám činěným vůči závěrům soudů zpochybňujícím znalecký posudek předložený obhajobou je namístě toliko zopakovat, že předmětný znalecký posudek je důkaz jako každý jiný, a soud má právo i povinnost jej hodnotit v rámci volného hodnocení důkazů podle § 2 odst. 6 tr. ř., což též učinil. Pakliže obviněný dále činil obšírné úvahy vztahující se k DPH z podnájemného a daňovým úlevám pro svědka V. S., tyto byly v kontextu toho, co bylo dovolateli finálně kladeno za vinu (tj. zahrnutí daňových dokladů za reálně neuskutečněná zdanitelná plnění), zcela irelevantní.
54. Nejvyšší soud tak uzavírá, že ani námitkám uplatněným v rámci důvodu dovolání podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř. nebylo možno přiznat opodstatnění.
K důvodu dovolání podle § 265b odst. 1 písm. m) tr. ř.
55. Konečně obviněný namítal naplnění dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. m) tr. ř. Tento obsahuje dvě základní alternativy: dovolání lze podat, jestliže bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v § 265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí, tj. dovolateli bylo v odvolacím řízení odepřeno meritorní přezkoumání rozhodnutí soudu prvního stupně (někdy se zde ještě rozlišují dvě podalternativy – zamítnutí opravného prostředku z formálních důvodů a jeho odmítnutí pro nesplnění obsahových náležitostí), nebo byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v § 265b odst. 1 písm. a) až l) tr. ř.
56. Obviněný jej uplatnil v jeho druhé alternativě, tedy v návaznosti na existenci jím dále upotřebených důvodů dovolání podle § 265b odst. 1 písm. g) a h) tr. ř. Jestliže však bylo jeho dovolání ve vztahu k těmto dovolacím důvodům shledáno zjevně neopodstatněným, plyne z logiky věci, že stejné závěry platí i z hlediska důvodu dovolání podle § 265b odst. 1 písm. m) tr. ř.
V.Závěr
57. Ze shora uvedených skutečností je tak namístě především konstatovat, že naplnění dovolacích důvodů podle § 265b odst. 1 písm. g), h) či m) tr. ř. nebylo možné na základě předložené argumentace dovodit.
58. Z důvodů, které byly vyloženy v předcházejících částech tohoto rozhodnutí, proto Nejvyšší soud zjevně neopodstatněné dovolání obviněného T. M. podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. Toto rozhodnutí učinil v souladu s ustanovením § 265r odst. 1 písm. a) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 19. 3. 2025
JUDr. Roman Vicherek, Ph.D.
předseda senátu