II. ÚS 2459/25

Odůvodnění

Vymezení věci a předchozí průběh řízení

1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí správních soudů s tvrzením, že jimi byla porušena její práva garantovaná čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a čl. 11 odst. 5 Listiny, dále čl. 1 Listiny.

2. V posuzované věci jde o případ s bohatou procesní historií. Stěžovatelka podniká v oblasti poskytování televizních programů spotřebitelům v České republice. V minulosti vedla spory ohledně zdanění licenčních poplatků, které Nejvyšší správní soud ve vztahu ke zdaňovacímu období let 2010 a 2012 opakovaně posuzoval (srov. rozsudky ze dne 15. 2. 2021, č. j. 1 Afs 73/2019-71, ze dne 30. 5. 2019, č. j. 7 Afs 147/2018-31, ze dne 30. 3. 2021, č. j. 10 Afs 80/2019-65 a ze dne 10. 4. 2024, č. j. 6 Afs 56/2023-48). Předmětem nynější linie řízení je spor s Finančním úřadem pro hlavní město Prahu (správcem daně) a Odvolacím finančním ředitelstvím (vedlejším účastníkem) ohledně zdaňovacího období roku 2015. Před správními orgány bylo nesporné, že stěžovatelka správně srazila daň z licenčních poplatků hrazených za práva k distribuci a reprodukci programů na území České republiky. Sporná nicméně zůstává výše sazby srážkové daně, kterou stěžovatelka použila.

3. Stěžovatelce byla rozhodnutím správce daně za zdaňovací období rok 2015 doměřena daň z příjmu právnických osob ve výši 4 258 558,25 Kč. Zmíněným rozhodnutím jí byla současně stanovena povinnost uhradit z doměřené částky penále ve výši 857 111 Kč. Proti rozhodnutí podala stěžovatelka odvolání k vedlejšímu účastníkovi, který změnil dodatečný platební výměr tak, že upustil od povinnosti uhradit penále a současně snížil doměřenou daň na částku 1 523 813 Kč. Stěžovatelka se proto obrátila na správní soudy.

4. Městský soud v Praze žalobu stěžovatelky v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Neshledal pochybení finanční správy, která neaplikovala příslušné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi Českou republikou a státy rezidentství výrobců programů. Současně aplikoval některé již dříve vyslovené závěry Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 20. 6. 2024, č. j. 10 Afs 65/2023-68, jenž se zabýval obdobnou věcí týchž účastníků a zdaňovacího období v letech 2012 a 2013). Námitky týkající se nedostatečně zjištěného skutkového stavu ve vztahu k výrobcům a poskytovatelům programů považoval za nedůvodné. Správa daní je vystavěna na principu, který stanoví, že daňový subjekt je povinen prokázat skutečnosti, které uvede v řádném či dodatečném daňovém tvrzení. V případě, že u správce daně vyvstanou o těchto skutečnostech pochybnosti, má možnost daňový subjekt obeznámit o těchto pochybnostech a vyzvat daňový subjekt k předložení dalších důkazů podporujících jeho tvrzení. V průběhu daňové kontroly byl daňový subjekt vyzván k prokázání jednotlivých skutečností, o kterých vznikly správci daně pochybnosti. Fakt, že v následném dokazování nepřednesl relevantní důkazy, nelze dávat za vinu správci daně a vedlejšímu účastníkovi, který dokonce sám provedl další dokazování v odvolacím řízení, čímž se snažil dostát své povinnosti dostatečně určitě zjistit stav věci.

5. Nejvyšší správní soud následnou kasační stížnost stěžovatelky zamítl. Předeslal, že pro posouzení je stěžejní výklad pojmu skutečný vlastník licenčního poplatku, od nějž se odvíjí aplikovatelnost mezinárodní smlouvy o zákazu dvojího zdanění a výše sazby, kterou měly být zdaněny příjmy z licenčních poplatků hrazené stěžovatelkou. Dospěl k závěru, že při posouzení aplikovatelnosti smluv o zamezení dvojího zdanění městský soud nepochybil. Licenční poplatky plynoucí daňovým nerezidentům podléhají podle § 36 odst. 1 písm. a) bodu 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, srážkové dani ve výši 15 %. Sazba daně však může být modifikována smlouvou o zamezení dvojího zdanění uzavřenou mezi ČR a státem, v němž je příjemce licenčních poplatků daňovým rezidentem. Této modifikace se dovolávala též stěžovatelka, avšak neoprávněně. Aplikovatelnost mezinárodních smluv o dvojím zdanění je v takových případech vždy podmíněna tím, že daňový nerezident, za nějž tuzemský daňový subjekt daň srazí, musí být v postavení skutečného vlastníka licenčního poplatku. Městský soud správně uzavřel, že výhody plynoucí ze smluv o zamezení dvojího zdanění nelze uplatnit přímo vůči zprostředkovateli, nýbrž pouze ve vztahu ke skutečnému vlastníkovi licenčních poplatků. Nejvyšší správní soud se rovněž ztotožnil s tím, že nebylo na místě rušit správní rozhodnutí pro vady v dokazování. Rozsudek městského soudu byl také založen na správném skutkovém stavu.

Argumentace v ústavní stížnosti

6. Argumentaci stěžovatelky v ústavní stížnosti lze shrnout tak, že jsou napadené rozsudky nepřezkoumatelné pro nedostatek odůvodnění v otázce podmínky existence právního vztahu mezi plátcem a skutečným vlastníkem. Soudy dostatečně nevysvětlily, proč je tato podmínka klíčová. Dále došlo k porušení práva na rovné zacházení, protože podmínka vztahu mezi plátcem a skutečným vlastníkem je zároveň diskriminační. Správce daně i soudy jsou povinny při splnění právem vymezených podmínek upřednostnit režim na základě příslušné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění před úpravou zákona o daních z příjmů, což neučinily. Soudy nedůvodně diskvalifikovaly stěžovatelku z nároku na zamezení dvojího zdanění. Všechny relevantní prameny práva naopak hovoří ve prospěch opačného závěru oproti správním soudům, tedy že výhody ze smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřených mezi ČR a státem rezidence jejího dodavatele lze uplatnit i tehdy, pokud mezi plátcem a skutečným vlastníkem není právní vztah.

Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem

7. Ústavní soud nejprve zkoumal splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána oprávněnou osobou, která byla účastníkem řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, a ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny přípustné zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§ 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).

Posouzení důvodnosti ústavní stížnosti

8. Ústavní soud není součástí soustavy soudů. Je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a čl. 91 odst. 1 Ústavy), který není povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení nebo rozhodnutími v něm vydanými nebyla dotčena předpisy ústavního pořádku chráněná práva nebo svobody účastníka tohoto řízení, a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy. Ústavněprávním požadavkem je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna.

9. Z ústavněprávního hlediska tedy může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečný a racionální základ, zda právní závěry soudů s nimi nejsou v extrémním nesouladu a zda podaný výklad práva je slučitelný s ústavním pořádkem [srov. např. nález ze dne 25. 9. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 85/06). Skutečnost, že soudy zaujímají k věci jiný právní názor než stěžovatel, nevede sama o sobě k porušení jeho ústavně zaručených práv a svobod. To platí tím spíše, když obsahem práva na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny není garance úspěchu v řízení [srov. např. usnesení ze dne 30. 6. 2020 sp. zn. III. ÚS 1171/20, ze dne 23. 11. 2021 sp. zn. III. ÚS 2954/21 nebo ze dne 24. 10. 2023 sp. zn. IV. ÚS 2675/23].

10. Podstatou posuzovaného případu je, že vedlejší účastník uplatnil sazbu podle § 19 odst. 6 zákona o daních z příjmu ve výši 15 %, avšak stěžovatelka na místo toho uplatňovala modifikaci zákonné sazby daně na základě příslušné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřených mezi ČR a státem rezidence jejího dodavatele - dle konkrétního případu buď 0 %, 5 % či 10 %. Ústavní soud nicméně ve věci stěžovatelky neshledal žádné z namítaných pochybení a dospěl k závěru, že napadená rozhodnutí z ústavněprávního hlediska obstojí a do základních práv stěžovatelky zasaženo nebylo. Ústavní stížnost je návrhem zjevně neopodstatněným.

11. Stěžovatelka se již před obecnými soudy dovolávala toho, že závěr o nemožnosti uplatnit smlouvu o zákazu dvojího zdanění proto, že skutečný vlastník licenčního poplatku není jeho okamžitým příjemcem, je nesprávný. Uváděla, že výhody ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění je zapotřebí uplatnit i tehdy, je-li okamžitým příjemcem zprostředkovatel či zmocněnec. Uvedené opírala mj. o sdělení Ministerstva financí k problematice pojmu "skutečný vlastník", komentáře k Modelové smlouvě OECD, rozsudku SDEU ze dne 26. 2. 2019 ve spojených věcech N Luxembourg 1 a další, C-115/16, C-118/16, C-119/16 a C-299/16, rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6. 2024, č. j. 10 Afs 65/2023-68, a ze dne 23. 5. 2013, č. j. 9 Afs 38/2012-40, a Krajského soudu v Brně ze dne 18. 4. 2023, č. j. 29 Af 62/2018-214. V napadeném rozsudku se se všemi těmito závěry Nejvyšší správní soud - byť v obecné rovině - vypořádal (bod 19 a násl. napadeného rozsudku).

12. Skutečnost, že aplikovatelnost mezinárodních smluv o dvojím zdanění je v posuzovaných případech vždy podmíněna tím, že daňový nerezident (za nějž tuzemský daňový subjekt daň srazí), musí být v postavení skutečného vlastníka licenčního poplatku, plyne podle napadeného rozsudku již z předchozí judikatury (bod 26 rozsudku ze dne 12. 11. 2019, č. j. 10 Afs 140/2018-33; bod 29 rozsudku ze dne 10. 4. 2024, č. j. 6 Afs 56/2023-48). Stěžovatelkou uváděné zdroje (především bod 94 výše uvedeného rozsudku SDEU ve věci N Luxembourg 1 a další) je podle kasačního soudu nutné vykládat v tom směru, že přítomnost zprostředkovatele v obchodním modelu nebrání využití daňových výhod ve vztahu ke skutečnému vlastníkovi licenčních poplatků, avšak brání aplikaci mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění ve vztahu ke zprostředkovateli či okamžitému příjemci, který skutečným vlastníkem licenčních poplatků není.

13. Ústavní soud se dále neztotožnil s námitkou stěžovatelky týkající se diskriminačního přístupu. Tato námitka je pouze pokračující polemikou se závěry obecných soudů, které ústavní ochrana nepřísluší. Taktéž rozsah reakce na konkrétní námitky je tedy co do šíře odůvodnění spjat s otázkou hledání míry. Nejvyšší správní soud zohlednil veškerá stěžovatelkou iniciovaná řízení a relevantní judikaturu, jeho závěry jsou racionálně podložené, a Ústavní soud proto neměl důvod do nich jakkoliv zasahovat.

14. Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal důvodnou ani ostatní argumentaci stěžovatelky, ústavní stížnost odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný ve smyslu § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 13. února 2026

Jiří Přibáň v. r. předseda senátu