III. ÚS 105/95

Odůvodnění

napadeného rozhodnutí" a navrhl zamítnutí návrhu.

Finanční ředitelství v Brně, jako vedlejší účastník, ve svém vyjádření rovněž odkázalo na odůvodnění rozsudku krajského soudu a rovněž navrhlo zamítnutí návrhu.

Finanční úřad Brno-venkov, jako vedlejší účastník řízení, ve svém vyjádření ze dne 3.7.1996, podepsaném ředitelem, odkázal na spisový materiál a odůvodnění provedené Finančním ředitelstvím v Brně.

Ústavní soud je si vědom skutečnosti, že není vrcholem soustavy obecných soudů (čl 91 Ústavy) a že tudíž nemůže vykonávat přezkumné pravomoci nad rozhodováním obecných soudů. To však jen za předpokladu, že napadeným rozhodnutím nebylo porušeno základní právo nebo svoboda zaručené ústavním zákonem nebo mezinárodní smlouvou podle čl. 10 Ústavy. Protože navrhovatel uplatnil ve své stížnosti námitky spočívající v porušení základních práv a svobod (rozhodování na základě neplatného právního předpisu), Ústavní soud se věcí zabýval z tohoto hlediska.

Ze spisu Krajského soudu v Brně, sp.zn. 29 Ca 139/94, jakož i spisu Finančního úřadu Brno-venkov, čj. 1962/92-262-Švh, Ústavní soud ČR zjistil, že platebním výměrem Finančního úřadu Brno-venkov, čj. 1962/92-262 Švh, ze dne 21.9.1992 byla navrhovateli vyměřena dodatečná daň a penále ve výši 545.250,- Kčs. Podkladem pro vydání tohoto platebního výměru byla zpráva o výsledku finanční kontroly za roky 1989, 1990 a 1991, v níž se konstatuje, že navrhovatel postupoval v rozporu s ustanoveními zákona č. 172/1988 Sb. Navrhovatel se proti tomuto rozhodnutí odvolal do částky 345.088,- Kčs. O odvolání rozhodl vedlejší účastník Finanční ředitelství v Brně tak, že rozhodnutí Finančního úřadu Brno - venkov potvrdil. Krajský soud v Brně, jenž rozhodoval o žalobě proti uvedeným rozhodnutím správních orgánů, napadeným rozsudkem žalobu stěžovatele zamítl s odůvodněním, že k vydání účtové osnovy bylo FMF zmocněno ustanovením § 35 odst. 3 zákona č. 21/1971 Sb., ve znění zákona č. 128/1989 Sb. Na základě tohoto zmocnění vydalo FMF Účtovou osnovu a směrnici k účtové osnově pro hospodářské organizace, jejíž speciální úprava byla provedena pro zemědělské organizace vydáním Účtové osnovy a směrnice k účtové osnově pro hospodářské organizace, ve znění platném pro zemědělské organizace. Touto speciální úpravou se rozumí rozpracování, nikoli samostatné vydání, Účtové osnovy a směrnice k účtové osnově pro hospodářské organizace, jež sama s touto speciální úpravou a jejím rozpracováním počítá. Vyplývá z ní totiž, že jednotlivé ústřední orgány mohou, pokud to vyžadují specifické podmínky organizací v jejich působnosti, rozpracovat směrnici k účtové osnově, při dodržení všech základních ustanovení a uplatněných přístupů k zachycování účetních případů v této směrnici. Také rozpracovanou účtovou osnovu lze, podle názoru krajského soudu, považovat za soustavu závazných pravidel, podle nichž organizace účtovaly o skutečnostech, jež jsou předmětem účetnictví. Účtová osnova a směrnice k účtové osnově pro hospodářské organizace, ve znění platném pro zemědělské organizace, je proto normativním aktem.

Pokud jde, v projednávané věci o určující otázku, zda totiž Účtová osnova a směrnice k účtové osnově pro hospodářské organizace, ve znění platném pro zemědělské organizace, vydaná MZVŽ ČSR, jsou či nejsou normativním aktem (obecně závazným právním předpisem), vychází Ústavní soud z názoru, že nikoli ve všech případech, kdy ústavně právní normy odkazují na zákon, je vyloučena bližší úprava nižšími normativními akty. Tak je tomu ovšem pouze tehdy, kdy ústavní zákon takovou úpravu vyhrazuje výslovně pouze zákonu (článek 4 odst. 3, článek 8 odst. 2, 3, 5, 6, článek 39 Listiny, článek 104 Ústavy ČR), nikoli však v případě článku 4 odst. 1 Listiny, podle kterého povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod. Normativní akty nižší právní síly mohou tedy na základě zákona a v jeho mezích vydávat i ministerstva a jiné správní úřady, jsou-li k tomu zákonem zmocněny. Takovéhoto zákonného zmocnění se dostalo Federálnímu ministerstvu financí, jež bylo oprávněno podle ustanovení § 14 zákona č. 21/1971 Sb., o jednotné soustavě sociálně ekonomických informací, ve znění pozdějších předpisů, metodicky řídit informační soustavy příslušných organizací a podle ustanovení § 35 odst. 3 citovaného zákona vydávat v dohodě s Federálním statistickým úřadem příslušné prováděcí předpisy. Účtovou osnovu a směrnici k účtové osnově pro hospodářské organizace vydalo FMF dne 15. 9. 1985, pod čj. V/13 000/1985, a současně v její části I. uvedlo, že jednotlivé ústřední orgány mohou rozpracovat tuto směrnici k účtové osnově za podmínek v ní blíže uvedených. MZVŽ ČSR zpracovalo následně metodiku informační soustavy, platnou pro zemědělské organizace, Účtovou osnovou a směrnicí k této účtové osnově dne 7.10.1985, pod čj. VII/1-14879/85 a tuto pak upravilo další směrnicí čj. V/1-15042/88.

V této souvislosti je třeba poukázat na to, že citovaná Účtová osnova FMF čj. V/13 000/1985, sice připouští možnost svého rozpracování jinými ústředními orgány a tato možnost je zakotvena i v ustanovení § 16 odst. 2 písm. b) zákona č. 21/1971 Sb., v tehdy platném znění. Ústavní soud však má za to, že posléze uvedená Účtová osnova MZVŽ již postrádá povahu sekundární právní normy. Sám pojem rozpracování totiž naznačuje, že obsah takto stanovené účtové osnovy se již plně nekryje se sekundárním normativním aktem a posunuje ji tak do terciární roviny. Právní řád České republiky však terciární tvorbu práva nepřipouští, což znamená, že posléze uvedenou účtovou osnovu za normativní akt již považovat nelze. Neudržitelnost opačného stanoviska, jaké zaujal právě krajský soud, pokládající uvedenou směrnici za soustavu závazných pravidel, a proto i za právní předpis, se ukazuje i ve světle stěžovatelovy námitky, že účtová osnova MZVŽ ČSR dala zcela jiný smysl účtu 374, neboť změnila jeho obsah, a že jen z tohoto důvodu došlo k předmětnému doměření daně a penále.

Ústavní soud, aniž by považoval za nutné se zabývat dalšími, vzhledem k uvedenému již nadbytečnými, stěžovatelovými tvrzeními, má tedy za to, že napadeným rozhodnutím bylo porušeno stěžovatelovo ústavně zaručené právo zakotvené v článku 4 odst. 1 Listiny.

V rámci projednávané ústavní stížnosti konečně Ústavní soud dospěl k závěru, že bylo porušeno i základní právo stěžovatele obsažené v čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, neboť v dané věci bezpochyby nešlo o jednoduchý případ opravňující soud k rozhodnutí bez jednání (§ 250f o.s.ř.). V naznačených intencích proto Ústavní soud dovodil, že podaná ústavní stížnost je důvodná. Proto jí také vyhověl a napadené rozhodnutí podle ustanovení § 82 odst. 3 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, zrušil.

P o u č e n í : Proti rozhodnutí Ústavního soudu ČR se nelze odvolat.

V Brně dne 3. října 1996