III. ÚS 1277/24

Odůvodnění

Skutkové okolnosti a obsah napadených rozhodnutí

1. Specializovaný finanční úřad, územního pracoviště v Brně (dále jen "správce daně"), doměřil dodatečným platebním výměrem stěžovatelce daň z příjmů právnických osob ve výši 10 662 420 Kč a stanovil jí odpovídající penále. Vedlejší účastník v odvolacím řízení doměřenou daň snížil na 8 085 640 Kč a úměrně tomu snížil penále. Proti rozhodnutí vedlejšího účastníka podala stěžovatelka žalobu, kterou Krajský soud v Brně zamítl. Kasační stížnost stěžovatelky proti rozsudku krajského soudu zamítl Nejvyšší správní soud napadeným rozhodnutím. Zabýval se mimo jiné argumentací stěžovatelky, podle které správcem daně učiněné mezinárodní dožádání ve věci bylo nezákonné, tudíž nemohlo dojít ke stavení prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Ta po dobu mezinárodního dožádání podle stěžovatelky běžela a ještě před stanovením daně uplynula.

2. Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovatelce v tom, že správce daně měl před mezinárodním dožádáním nejprve vyžádat chybějící výpisy z bankovního účtu stěžovatelky a využít její součinnosti. Takto však měl postupovat především proto, aby nezahlcoval orgány dožadovaného státu, neboť to je primárním účelem § 9 odst. 1 zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, který povinnost vyčerpání vlastních zdrojů před přistoupením k dožádání stanoví. Vliv mezinárodního dožádání na běh prekluzivní lhůty se oproti tomu posuzuje především z hlediska jeho účelnosti. Je třeba zohlednit, zda mezinárodní dožádání může přinést informaci podstatnou pro rozhodnutí ve věci. V dané věci tato podmínka splněna byla, jelikož správce daně tímto úkonem ověřoval transakci, jejíž daňové dopady v daňové kontrole posuzoval. Zároveň nic nenasvědčuje tomu, že by dožádáním správce daně chtěl prodloužit prekluzivní lhůtu. Dožádání proto bylo úkonem účelným, nikoliv účelovým a po jeho dobu prekluzivní lhůta neběžela. Správce daně doměřil stěžovatelce daň před uplynutím lhůty pro stanovení daně.

Argumentace stěžovatelky

3. Stěžovatelka podává proti shora označenému rozsudku Nejvyššího správního soudu ústavní stížnost. Toto rozhodnutí podle ní porušuje její základní práva podle čl. 2 odst. 3 Ústavy, čl. 2 odst. 2, čl. 11 odst. 5, čl. 36 a čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.

4. Rekapituluje dosavadní průběh řízení a namítá, že Nejvyšší správní soud nesprávně dovodil, že správce daně nemohl prověřit zkoumané skutečnosti vlastními procesními prostředky. Zjišťované skutečnosti mohl správce daně zjistit od stěžovatelky, případně u jejích bank. Provedené dožádání bylo od počátku zjevně nezákonné a neúčelné, proto nemůže mít vliv na běh lhůty ke stanovení daně. Stěžovatelka odkazuje na judikaturu Ústavního soudu, podle které má správce daně postupovat v souladu se zákony a vykonávat práva včas tak, aby byl naplněn smysl prekluze. Lhůtu pro stanovení daně lze prodloužit pouze na základě zákonného postupu správce daně. Zákonnou úpravu běhu a délky lhůty nelze vykládat extenzivně v neprospěch daňového subjektu. Správce daně věděl o zjevné nezákonnosti svého postupu, a že si tím získává další čas k prověřování skutečností. Pokud podle Nejvyššího správního soudu není možné účelově prodlužovat lhůtu, tím spíše ji nelze prodlužovat nezákonně.

5. V doplnění své ústavní stížnosti stěžovatelka namítá, že Nejvyšší správní soud nerespektoval svou předchozí judikaturu, aniž by věc postoupil k rozhodnutí rozšířenému senátu. Podle této judikatury musí existovat objektivní potřeba pro mezinárodní spolupráci daná tím, že správce daně nemohl příslušné informace či důkazy získat vlastní činností.

Vyjádření účastníků řízení a replika stěžovatelky

6. Ústavní soud si vyžádal správní a soudní spis a zaslal ústavní stížnost k vyjádření účastníkům řízení a k replice stěžovatelce.

7. Podle Nejvyššího správního soudu je ústavní stížnost zjevně neopodstatněná, případně nedůvodná. Námitkou stěžovatelky k uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně se Nejvyšší správní soud zabýval v souladu s judikaturou Ústavního soudu i přesto, že ji stěžovatelka poprvé uplatnila až v řízení o kasační stížnosti, a to po uplynutí lhůty pro odstranění vad kasační stížnosti. Argumentace stěžovatelky je vnitřně rozporná. Například zatímco v ústavní stížnosti tvrdí, že výše uvedená otázka je judikaturou neřešená, v doplnění stížnosti uvádí, že se Nejvyšší správní soud odchýlil od již existující judikatury. K tomu uvádí stěžovatelka výčet rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, jejichž obsah však nepropojuje s její věcí. Nejvyšší správní soud stěžovatelkou citovaná rozhodnutí respektoval. Pokud jde o nevyčerpání vnitrostátních procesních prostředků k odstranění pochybností správce daně o výši poskytnutého úvěru a výši uhrazených splátek, Nejvyšší soud upozorňuje, že správce daně tuto povinnost sice nesplnil, to nicméně neznamená, že pokud by tuto povinnost splnil, zjistil by všechny relevantní informace, které potřeboval. Z výpisu z bankovního účtu stěžovatelky, který správce daně opomněl vyžádat, by například nezjistil platby provedené v hotovosti, souvislost plateb s konkrétními transakcemi nebo kontext a obsah dohod souvisejících s úvěrem. Je třeba zdůraznit, že daňovou kontrolou prověřovaná obchodní transakce je dvoustranná a relevantními informacemi disponují obě strany této transakce, tedy právě i ukrajinská společnost, jíž se mezinárodní dožádání týkalo. O informace od této společnosti, tedy od druhé strany smlouvy, by správce daně bez mezinárodního dožádání přišel. Ani úplné informace od stěžovatelky coby pouze jedné strany transakce by pochybnosti správce daně vyvrátit nemohly. Správce daně se přitom i v jiných věcech standardně obrací na obchodního partnera daňového subjektu, jehož daňovou povinnost kontroluje. Ve věci stěžovatelky správce daně tímto postupem získal listinu o uznání dluhu z úvěru, jíž mu stěžovatelka nepředložila.

8. Vedlejší účastník považuje ústavní stížnost za zjevně neopodstatněnou. Mezinárodní dožádání provedl správce daně v souladu se zákonem, a to rok před uplynutím lhůty pro stanovení daně. Bylo povinností stěžovatelky předložit správci daně veškeré písemnosti související s obchodní transakcí na Ukrajině. Stěžovatelka však tuto povinnost nesplnila a nesrovnalosti v účtování správci daně nevysvětlila, ačkoliv ji správce daně k předložení relevantních podkladů několikrát vyzval. Správce daně měl v důsledku toho pochybnosti o dobytnosti poskytnutého úvěru, jeho výši a výši uhrazených splátek. Nebylo jeho povinností opětovně stěžovatelku vyzývat k předložení potřebných listin. Naopak byl oprávněn v takové situaci využít mezinárodního dožádání a pokusit se získat informace od druhé strany smlouvy o úvěru. Tímto postupem získal mimo jiné i důležitou listinu o uznání dluhu z úvěru. Dále vedlejší účastník odkázal na odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu, s nímž se ztotožnil.

9. V replice k vyjádření Nejvyššího správního soudu stěžovatelka uvedla, že její argumentace vnitřně rozporná není, neboť Nejvyšší správní soud se skutečně nezákonným mezinárodním dožádáním dosud nezabýval, vymezil však ve své judikatuře podmínky pro přípustnost mezinárodního dožádání obecně. Mezi těmito podmínkami je i nutnost vyčerpat obvyklé zdroje informací. K tomu stěžovatelka odkazuje na rozsáhlou a nedávnou judikaturu Nejvyššího správního soudu. Potřeba správce daně zkontrolovat informace o posuzované transakci i u druhé smluvní strany není obvyklá a je dána jen v případě existence pochybností správce daně o posuzované transakci. Tyto pochybnosti se ale musí správce daně nejprve pokusit odstranit v součinnosti s daňovým subjektem. To se v projednávané věci nestalo, mezinárodní dožádání bylo nezákonné a nelze mu přiznat účinky stavení prekluzivní lhůty, což plyne i z judikatury Nejvyššího správního soudu, kterou sám tento soud nerespektoval.

10. Vyjádření vedlejšího účastníka se podle stěžovatelky míjí s podstatou ústavní stížnosti. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, jak vedlejší účastník hodnotí její součinnost. V rámci daňové kontroly se stěžovatelka snažila poskytovat maximální součinnost. Správce daně nevyčerpal všechny vnitrostátní procesní prostředky k prověření jeho pochybností. V rámci mezinárodního dožádání žádal prověřit výši úvěru a výši uhrazených splátek, nikoliv dobytnost poskytnutého úvěru. Tvrzení vedlejšího účastníka, že mezinárodní dožádání sloužilo k objasnění dobytnosti pohledávky z úvěru, proto není pravdivé.

Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti

11. Z obsahu správního spisu plyne, že dne 14. 1. 2016 žádal správce daně stěžovatelku o předložení smlouvy o úvěru, podkladu pro výpočet úroku, bankovních výpisů, ze kterých plyne, že byl úvěr včas splacen. Stěžovatelka k této výzvě sdělila, že ukrajinská společnost úvěr včas nesplatila, a provedla opravnou položku k poskytnutému úvěru včetně zaúčtovaných úroků. Dále stěžovatelka uvedla, že požadované podklady dodá do konce ledna. Dne 28. 1. 2016 doručila stěžovatelka správci daně smlouvu o úvěru, bankovní výpisy, podklad pro zaúčtování úroků a listinu nazvanou "Přehled stavu půjčky, přepočet úroků a průběh jejich úhrad - půjčka AVANTI-BUD. Kalendářní roky". Správce daně následně porovnal předložené bankovní výpisy s přehledem o stavu půjčky a zjistil v těchto dokumentech nesrovnalosti. Ty spočívaly v nesouladu v poskytnutí částky 50 000 USD v letech 2006 a 2007 ukrajinské společnosti, chybějících bankovních výpisech za rok 2008, nedoložení důkazu o splacení úvěru a uvádění dvou různých variabilních symbolů při platbách ukrajinské společnosti. V důsledku nesrovnalostí měl správce daně pochybnosti o správné výši úroků zahrnutých do zdanitelných příjmů. Proto dne 24. 2. 2016 zaslal ukrajinské daňové správě žádost o mezinárodní výměnu informací, ve které se dotazoval ukrajinské společnosti na výši úvěru, jak a kdy byl splacen a žádal ji o doložení podkladů k těmto informacím a smlouvy o úvěru. Ukrajinská daňová správa odpověděla na žádost tak, že ukrajinská společnost úvěr ani úroky z něj nesplatila, ke dni 31. 12. 2014 dlužila 834 000 USD. Dále správce daně získal dožádáním listinu o uznání dluhu ukrajinskou společností.

12. Na základě uvedeného lze přisvědčit stěžovatelce, že správce daně se mohl pokusit určitou část svých pochybností o poskytnutém úvěru odstranit tím, že znovu vyzve stěžovatelku k tomu, aby mu poskytla veškeré potřebné podklady k této transakci. Pochybnosti u správce daně vznikly v důsledku nesrovnalostí v podkladech poskytnutých stěžovatelkou (včetně nesrovnalostí v předložených bankovních výpisech). Právo pokusit se tyto pochybnosti odstranit a ověřit poskytnuté rozporné informace pomocí mezinárodního dožádání dotazy na druhou stranu smlouvy o úvěru mu proto nelze upřít. Za těchto konkrétních okolností případu proto nelze shledat, že by mezinárodní dožádání nenaplnilo podmínky stanovené judikaturou Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky č. j. 5 Afs 71/2009-48, č. j. 3 Afs 24/2021-75). Podmínku vyčerpání všech dostupných vnitrostátních prostředků k odstranění pochybností správce daně minimálně v rozsahu pochybností o splacení úvěru naplnil. Svým postupem nesledoval zájem na prodloužení prekluzivní lhůty, ale zájem na získání informací potřebných pro rozhodnutí ve věci (body 52 a 53 rozsudku Nejvyššího správního soudu). Mezinárodnímu dožádání je proto třeba přiznat účinky stavení prekluzivní lhůty pro stanovení daně a správce daně doměřil stěžovatelce daň včas.

Závěr

13. S ohledem na uvedené Ústavní soud neshledal, že by Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem porušil ústavně zaručená práva stěžovatelky a ústavní stížnost odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný [§ 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 21. ledna 2025

Daniela Zemanová v. r. předsedkyně senátu