III. ÚS 2365/24

Odůvodnění

Vymezení věci

1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové a Nejvyššího správního soudu s tvrzením, že jimi bylo odepřeno právo stěžovatelky na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod ("Listina") a také bylo porušeno právo vlastnit majetek, právo na rovné zacházení a možnost zdanění pouze na základě zákonného zmocnění podle čl. 11 odst. 1 a odst. 5 Listiny.

Skutkové okolnosti případu a řízení před správními orgány

2. Stěžovatelka vznikla na základě Projektu rozdělení odštěpením se vznikem nové společnosti. Část jmění rozdělované společnosti ESAB VAMBERK, s. r. o., se odštěpila do nově vzniklé nástupnické společnosti (stěžovatelky), část jmění byla ponechána v rozdělované společnosti. Rozhodným dnem odštěpení byl 1. 1. 2013. Společníky, resp. ovládajícími osobami stěžovatelky, byly v kontrolovaných obdobích společnosti Exelvia International Holdings B. V. se sídlem v Nizozemském království (přímý vlastnický podíl 99,958 %) a Exelvia Holdings B. V. rovněž sídlící v Nizozemském království (0,015 %). Mateřskou společností celé skupiny pak byla společnost Colfax Corporation se sídlem ve Spojených státech amerických.

3. Stěžovatelka a ESAB Europe GmbH se sídlem v Německu jsou spojené osoby a stěžovatelka je z hlediska teorie převodních cen tzv. smluvním výrobcem. Hlavní ekonomickou činností stěžovatelky je výroba a prodej přídavných svařovacích materiálů pro svařování. Jedná se o její nejvýznamnější obchodní transakci realizovanou pouze pro spojenou osobu ESAB Europe, která se specializuje na vývoj nových produktů a jejich umístění na trh.

4. V souladu se zákonem č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev byla odštěpovaná část oceněna, a to za využití metody diskontovaných peněžních toků a metody kapitalizovaných čistých výnosů pro ocenění neprovozního majetku. V zahajovací rozvaze stěžovatelka vykázala oceňovací rozdíl v celkové výši cca jedné miliardy Kč (1 027 miliónů Kč). Ten je v souladu s českými účetními předpisy odepisován po dobu 15 let do daňových nákladů (dle účetnictví vedeného podle mezinárodních, resp. amerických, účetních standardů není oceňovací rozdíl odepisován a neovlivňuje průběžně výsledek hospodaření).

5. Daňové orgány měly za to, že si stěžovatelka vyloučením určitých položek z nákladové základny uměle snižovala ceny výrobků, a potažmo tedy i zisk ke zdanění. Uznaly vyloučení položek nesouvisejících s výrobní činností (s provozním výsledkem hospodaření). Nesouhlasily však mimo jiné již s vyloučením odpisu oceňovacího rozdílu při rozdělení společnosti.

6. Specializovaný finanční úřad (dále též "správce daně") dodatečnými platebními výměry ze dne 1. 3. 2021 doměřil stěžovatelce daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 4 672 290 Kč a za zdaňovací období roku 2015 ve výši 5 958 780 Kč. Stěžovatelce dále stanovil penále.

7. V rámci řízení o odvolání následně Odvolací finanční ředitelství vedlejší účastník vyhověl námitce stěžovatelky v části započítání prodaného investičního majetku do výpočtu výše kompenzace za výrobní činnost. Vedlejší účastník tak částečně změnil dodatečné platební výměry a snížil doměřenou daň za dotčená zdaňovací období na částku 4 611 870 Kč za rok 2014 a částku 5 733 820 Kč za rok 2015, upravil současně i penále (ve výši 922 374 Kč a 1 146 764 Kč).

8. Stěžovatelce tedy byla doměřena daň v souvislosti s problematikou nastavení převodních cen podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Podstatou následného sporu stěžovatelky byla otázka zahrnutí odpisů oceňovacího rozdílu do nákladové základny pro výpočet ziskovosti při použití metody čistého transakčního rozpětí za použití ukazatele čisté ziskové přirážky k provozním nákladům. Podle správních orgánů pouze na základě odlišného přístupu k (ne)zahrnutí odpisu oceňovacího rozdílu do nákladové základny nedosahovala ziskovost stěžovatelky v kontrolovaných obdobích hodnoty spodního mezikvartilu podle provedené srovnávací analýzy Benchmarking the arm´s length return for ESAB Europe´s manufacturing activities. Proto vedlejší účastník rozhodl tak, jak bylo popsáno výše (bod 7).

Řízení před krajským soudem

9. Žalobou podanou ke Krajskému soudu v Hradci Králové se stěžovatelka domáhala zrušení rozhodnutí vedlejšího účastníka o doměření daně z příjmu právnických osob. Nesprávnost spatřovala zejména v posouzení zahrnutí odpisu oceňovacího rozdílu do nákladové základny, porušení zásady daňové neutrality přeměn, nesprávné aplikaci ziskové přirážky (použití spodního kvartilu místo minima) a rozporu postupu vedlejšího účastníka s ustálenou správní praxí.

10. Krajský soud nicméně žalobu zamítl. Přisvědčil závěrům daňových orgánů ohledně zahrnutí oceňovacího rozdílu do nákladové základny a posouzení ziskové přirážky. Neztotožnil se přitom se závěrem stěžovatelky ohledně porušení zásady daňové neutrality a porušení zásady legitimního očekávání.

Řízení před Nejvyšším správním soudem

11. Ani Nejvyšší správní soud stížnosti stěžovatelky nevyhověl. Rozhodnutí nepovažoval za nepřezkoumatelné, protože všechny námitky byly krajským soudem přezkoumány.

12. K zahrnutí odpisu oceňovacího rozdílu do nákladové základny (jakožto účetního zohlednění přepisu zbytkové hodnoty výrobního majetku v návaznosti na realizovanou přeměnu), Nejvyšší správní soud předně uvedl, že spojenými osobami se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí i kapitálově spojené osoby vzniklé na základě přímého vlivu. Následně stěžovatelce opětovně vysvětlil, že náklady v podobě odpisů z oceňovacího rozdílu měly vstupovat do cenotvorby stěžovatelky, a v důsledku i do určení výše jejího zisku.

13. Podle soudu stěžovatelka nikdy nesporovala, že by majetek, ke kterému se oceňovací rozdíl váže, nesouvisel se smluvní výrobou nebo že by oceňovací rozdíl souvisel s jinou její činností. Pouze namítala, že oceňovací rozdíl (jako položka vzniklá v důsledku přeměny) nesouvisí se smluvní výrobou ve smyslu terminologie převodních cen, jelikož odpis oceňovacího rozdílu není z pohledu výroby nákladem provozního charakteru, který by měl vstupovat do nákladové základny dle Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy Výboru pro fiskální záležitosti OECD (dále též "směrnice" nebo "Směrnice OECD"). Na danou transakci a souvisejí úpravy základu daně ovšem nelze nahlížet z pohledu čistě účetního, ale právě z pohledu převodních cen. Transakce mezi spojenými osobami musí být zkoumány z hlediska funkčního a rizikového profilu, vztahu nákladů a výnosů k řízeným transakcím mezi spojenými osobami. Náklady v podobě odpisu oceňovacího rozdílu tak měly vstupovat do výpočtu ziskovosti stěžovatelky, neboť ovlivňují převodní ceny, a to pro jejich vztah k majetku souvisejícímu s její výrobní činností.

14. Stěžovatelka nemohla nikterak ovlivnit své postavení výrobce, ani to, že tato činnost bude jejím jediným zdrojem zisku. Právní závěr daňových orgánů, že na stěžovatelku nelze přenášet důsledky rozhodnutí učiněných jinou společností ve skupině a snižovat jí tím o tyto položky vyloučené z nákladové základny dosažený zisk, proto podle Nejvyššího správního soudu plně obstál.

15. Odpis oceňovacího rozdílu měl být v souladu s bodem 2.83 Směrnice OECD součástí nákladové základny pro výpočet smluvní přirážky, argumentaci stěžovatelky ohledně postupu podle bodu 2.84 této směrnice soud nepřisvědčil.

16. Stěžovatelka přeměnou získala majetek v přeceněné reálné hodnotě, kterou by v případě koupě musela celou uhradit. Takový majetek generuje výnos v rámci výrobní činnosti stěžovatelky. Stěžejní zůstává ekonomická souvislost nákladu s řízenou transakcí. V nynějším případě se jednalo o zohlednění budoucího očekávaného ziskového potenciálu odštěpované části společnosti. Znalec při odštěpování neprovedl ocenění jednotlivých položek majetku používaného při výrobě na jejich aktuální hodnotu, ale pouze vypočetl očekávané budoucí příjmy z výrobní aktivity. Znalecké ocenění tzv. odštěpku nezohledňuje hodnotu jednotlivých složek majetku, tedy jednotlivé složky převzatého majetku dle účetnictví a oceňovací rozdíl, ale hodnotu majetku jako celku (to znamená hodnotu odštěpku a jeho budoucí potenciál). Při vzniku stěžovatelky se předpokládalo, že její činnost bude generovat zisk. Při výpočtu ziskové přirážky tak měl být podle soudu zohledněn i tento oceňovací rozdíl.

17. Stěžovatelka při zahájení daňové kontroly předložila správci daně srovnávací analýzu. Ta identifikovala hned 56 srovnatelných nezávislých společností. Tento podklad (zpracovaný a předložený stěžovatelkou) daňové orgány akceptovaly a vycházely z něj. Dospěly k závěru, že údaje z něj získané jsou dostatečně spolehlivé pro to, aby jejich prostřednictvím prokázaly rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Podle Nejvyššího správního soudu daňové orgány i krajský soud dostatečně jasně a přesvědčivě vypořádaly otázku, proč je nutno určit hodnotu ve střední výši mezi dvěma krajními hodnotami. Závěr, že tento postup vede k nejlepší možné srovnatelnosti, považoval Nejvyšší správní soud za korektní. Právě za účelem eliminace extrémů a nepřesností je vhodné vycházet ze středního trendu. Nejvyšší správní soud nemohl přisvědčit názoru stěžovatelky, která požadovala aplikovat ziskovou přirážku na úrovni minima vyplývajícího ze srovnávací analýzy, a nikoli na úrovni spodního kvartilu, jak to učinil správce daně. Právě za účelem maximální možné srovnatelnosti zvolily správní orgány takové statistické metody, které reflektují střední směr.

18. Ačkoliv stěžovatelka požadovala dodatečně zohlednit odpis oceňovacího rozdílu jako nezdanitelný výnos dle § 23 odst. 4 písm. e) zákona o daních z příjmů, správní orgány zcela právně nedovodily přímou souvislost mezi uplatněnými nedaňovými náklady a případným výnosem vzniklým z výpočtu ziskové přirážky (přímou přefakturací těchto nákladů). Protože Nejvyšší správní soud neshledal rozpor s ustálenou správní praxí ani nesprávné hodnocení důkazů, kasační stížnost napadeným rozsudkem zamítl.

Argumentace v ústavní stížnosti

19. V ústavní stížnosti stěžovatelka vznesla argumentaci, kterou lze stručně shrnout tak, že nesouhlasí s výše uvedenými závěry obecných soudů. Správní soudy, které posvětily přístup správce daně vyvolávající neodůvodněné rozdíly ve zdanění činnosti stěžovatelky a předmětné části jeho právního předchůdce, tím aprobovaly zahrnutí odpisu oceňovacího rozdílu do nákladové základny a v důsledku toho umožnily vyšší (dvojí) zdanění stěžovatelky. Tím bylo zasaženo do ústavně zaručeného práva stěžovatelky vlastnit majetek.

20. Správce daně a správní soudy postupovaly v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny, když uložily stěžovatelce daň na základě Směrnice OECD za její současné nepřípustné extenzivní interpretace. Tato směrnice není závazným právním předpisem a obecné soudy neměly postup správce daně potvrdit jako věcně správný. Rovněž porušily daňovou neutralitu přeměn a nesprávně posoudily srovnatelnosti subjektů zahrnutých do srovnávací analýzy předložené stěžovatelkou.

21. Soudy rovněž v rozporu s právem na spravedlivý proces a legitimním očekáváním stěžovatelky potvrdily postup správních orgánů, které zahrnuly odpisy oceňovacího rozdílu do nákladové základny, přenesly důkazní břemeno týkající se prokázání existence závazných posouzení a rozhodovací praxe správních orgánů na stěžovatelku a zatížily napadená rozhodnutí i dalšími nedostatky.

Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem

22. Ústavní soud nejprve zkoumal splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána oprávněnou osobou, která byla účastníkem řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu a ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny přípustné zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§ 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).

Posouzení ústavní stížnosti

23. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy). Při rozhodování o ústavních stížnostech podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je jeho úkolem přezkoumat toliko ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení nebyly dotčeny ústavně chráněné práva a svobody jeho účastníka, zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy a zda je lze jako celek pokládat za spravedlivé. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad podústavního práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v § 12 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního. Při výkonu této pravomoci Nejvyšším správním soudem je přirozeně i tento orgán veřejné moci povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení podústavního práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod (srov. nález sp. zn. II. ÚS 369/01 ze dne 18. 12. 2002).

24. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by aplikace podústavního práva v daném konkrétním případě učiněná Nejvyšším správním soudem byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo možné kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod (srov. nález sp. zn. III. ÚS 173/02 ze dne 10. 10. 2002, nález sp. zn. IV. ÚS 239/03 ze dne 6. 11. 2003). K takovému zjištění však ve věci stěžovatelky Ústavní soud nedospěl.

25. Stěžovatelka ve své rozsáhlé ústavní stížnosti znovu rekapitulovala veškeré argumenty, s nimiž se ovšem velmi podrobně a rozsáhle vypořádal Nejvyšší správní soud v napadeném rozhodnutí. Na podporu svých argumentů předložila stěžovatelka rozsáhlou dokumentaci, která byla součástí spisu správních soudů, zejména rozhodnutí vedlejšího účastníka, dotčenou srovnávací analýzu a přehled aktiv stěžovatelky se zachyceným oceňovacím rozdílem k nabytému majetku, včetně přehledu ve vztahu k ostatním společnostem vybraným pro srovnávací analýzu. Podle Ústavního soudu ovšem napadená rozhodnutí správních soudů nejsou projevem svévole a nejsou v extrémním rozporu s principy spravedlnosti. Úvahy soudů, shrnuté v narativní části tohoto rozhodnutí, se zakládají na ústavně souladné racionální argumentaci a jsou výsledkem nezávislého soudního rozhodování v souladu s čl. 82 odst. 1 Ústavy. S ohledem na to postačí v podrobnostech na obsah odůvodnění napadených soudních rozhodnutí odkázat.

26. Nejvyšší správní soud dostatečně vyložil, proč je ve věci stěžovatelky namístě učinit závěr, že k doměření daně a stanovení penále došlo zákonným způsobem za šetření všech procesních práv stěžovatelky. Rozsah odůvodnění soudu byl standardní a jeho výkladové metody či závěry nepředstavují libovůli ani nepřípustný formalismus. Námitky stěžovatelky tak svědčí spíše o neztotožnění se s právním názorem rozhodujících soudů. V ústavní stížnosti přednesená polemika je nyní vedena v rovině práva podústavního a stěžovatelka nesprávně předpokládá, že na jejím základě Ústavní soud podrobí napadené rozhodnutí běžnému "instančnímu" přezkumu. Jak bylo výše uvedeno, tato role Ústavnímu soudu nepřísluší (viz např. nález ze dne 26. 5. 2014 sp. zn. I. ÚS 2482/13, nález ze dne 25. 9. 2014 sp. zn. I. ÚS 3216/13 nebo usnesení ze dne 15. 3. 2016 sp. zn. I. ÚS 247/16).

27. Protože Ústavní soud neshledal důvodnou ani ostatní argumentaci stěžovatelky, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný ve smyslu § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 19. února 2025

Daniela Zemanová v. r. předsedkyně senátu