III. ÚS 2945/24

Odůvodnění

Skutkové okolnosti posuzované věci a napadená rozhodnutí

1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena její ústavně zaručená základní práva podle čl. 4 odst. 4, čl. 11 odst. 1, čl. 36 odst. 1, odst. 2 a odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").

2. Z ústavní stížnosti a jejích příloh se podává, že stěžovatelka je společností zabývající se výrobou a prodejem chemických látek a přípravků. V roce 2007 podala záměr k získání investiční pobídky na vybudování a provozování výrobní jednotky k výrobě butadienu. Ministerstvo průmyslu a obchodu vydalo dne 20. 5. 2008 souhlas s poskytnutím investičních pobídek, a to slevy na dani z příjmů dle § 1 odst. 2 písm. a) zákona o investičních pobídkách, a dle § 35a zákona o daních z příjmů. Podmínkou pro čerpání investiční pobídky bylo pořídit dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek za účelem zavedení výroby butadienu. Pořizování mělo být zahájeno nejdříve ode dne písemného potvrzení agentury CzechInvest, že projekt splňuje požadavky způsobilosti. Specializovaný finanční úřad (dále jen "správce daně") však po provedené kontrole dospěl k závěru, že stěžovatelka nesplnila jednu z podmínek pro poskytnutí investiční pobídky, a tak ztratila nárok na čerpání slevy na dani z příjmů, v důsledku čehož musely být vráceny prostředky získané z investiční pobídky. Stěžovatelka následně podala přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2011, 2012 a 2013, v nichž nárok na slevu z titulu investiční pobídky neuplatnila. Dne 30. 10. 2014 podala stěžovatelka dodatečná daňová přiznání za zdaňovací období 2011 až 2013, ve kterých uplatnila slevu na dani dle § 35a zákona o daních z příjmů, neboť měla za to, že splnila podmínky dle zákona o investičních pobídkách. Správce daně zahájil postup k odstranění pochybností, stěžovatelce neuznal slevy na daních uplatněné ve zdaňovacích obdobích 2011 až 2013 a dodatečnými platebními výměry jí doměřil odpovídající daň z příjmů. Správce daně z týchž důvodů zahájil postup k odstranění pochybností i ve vztahu ke správnosti údajů uváděných v řádných daňových přiznáních za zdaňovací období 2014 až 2017, přičemž opět dospěl k výsledku, že porušení podmínek pro poskytnutí investiční pobídky představovalo překážku pro uplatnění slevy na daních z příjmů i v těchto zdaňovacích obdobích, a proto stěžovatelce platebními výměry vyměřil daň z příjmů ve výši nezahrnující uplatněné slevy.

3. Stěžovatelka proti všem platebním výměrům za uvedená zdaňovací období 2011 až 2017 podala odvolání, která Odvolací finanční ředitelství zamítlo a platební výměry potvrdilo. Proti rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství stěžovatelka podala žaloby, o nichž ve spojeném řízení rozhodl Krajský soud v Praze (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 30. 7. 2020, č. j. 46 Af 25/2017-159, tak, že obě rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství zrušil se závěrem, že stěžovatelka podmínky pro přiznání slevy na dani neporušila. Odvolací finanční ředitelství po vrácení věci krajským soudem svým rozhodnutím ze dne 6. 10. 2020, č. j. 37601/20/5200-11432-711891, v plném rozsahu vyhovělo nároku stěžovatelky na slevu na dani za jednotlivá zdaňovací období a vrátilo jí přeplatek na dani za tato období ve výši 291 001 944 Kč. Stěžovatelce byl dále přiznán ve vztahu ke zdaňovacím obdobím 2011 až 2017 platebním výměrem ze dne 20. 10. 2020, č. j. 168622/20/4300-12711-105365, úrok z neoprávněného jednání správce daně ve výši 134 514 682 Kč. Proti tomuto rozhodnutí stěžovatelka podala odvolání, neboť měla za to, že úrok jí nebyl přiznán v celé zákonné výši. Odvolací finanční ředitelství však odvolání zamítlo a platební výměr potvrdilo.

4. Stěžovatelka napadla shora uvedené rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství žalobou ke krajskému soudu, který ji zamítl (výrok I.), neboť ji nepovažoval za důvodnou a v podstatě se ztotožnil se závěry uvedenými v napadeném rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství. Žádnému z účastníků řízení nepřiznal právo na náhradu nákladů řízení (výrok II.).

5. Kasační stížností se následně stěžovatelka domáhala zrušení rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství. Nejvyšší správní soud však kasační stížnost zamítl (výrok I.), neboť ji neshledal důvodnou, a dále zpřesnil a rozvedl argumentaci krajského soudu uvedenou v napadeném rozsudku. Žádnému z účastníků řízení nepřiznal právo na náhradu nákladů řízení (výrok II.). II. Argumentace stěžovatelky

6. Stěžovatelka uvádí, že jí daňové orgány nepřiznaly právo na přeplatek na dani za zdaňovací období 2011 až 2017, a to proto, že tyto částky hradila nad rámec svých zákonných povinností. Zároveň jí byl přiznán úrok z neoprávněného jednání správce daně ve smyslu § 254 daňového řádu, avšak pouze za část období, po které byl přeplatek na dani na účtu daňových orgánů. Stěžovatelka předmětnou nepřiznanou část tohoto úroku uplatňovala nejprve v daňovém řízení a následně ve správním soudnictví. Uvádí, že při správné interpretaci a aplikaci § 254 daňového řádu, lze dospět k závěru, že jí budou přiznány úroky z neoprávněného jednání správce daně za celé období, po které byl přeplatek na dani na účtu daňových orgánů. Krajský soud i Nejvyšší správní soud však tento způsob interpretace předmětného ustanovení odmítly. Tímto postupem došlo dle závěru stěžovatelky k zásahu do jejích ústavně zaručených základních práv.

7. Stěžovatelka následně uvádí, že § 254 odst. 1 daňového řádu je výrazem jejího základního práva podle čl. 36 odst. 3 Listiny. Namítá, že nemůže být automaticky vyloučena z aplikace tohoto ustanovení jen proto, že se podle názoru uvedeného v napadených rozhodnutích nejedná o modelový případ.

8. Stěžovatelka dále namítá, že komplex nezákonných rozhodnutí a nesprávného úředního postupu jí zakládají právo na úrok podle § 254 daňového řádu. Podrobněji rozvádí, že pokud bylo dovozeno, že rozhodnutí správce daně o námitkách a protokol o kontrole není možné považovat z formálního hlediska za rozhodnutí, tak nelze vyloučit možnost, aby toto jednání daňových orgánů bylo podkladem pro přiznání úroku podle § 254 daňového řádu. Uvedené procesní kroky správce daně lze totiž podřadit i pod nesprávný úřední postup, který rovněž zakládá právo na kompenzaci újmy, a to i ve formě přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu. Stěžovatelka uvádí, že tato rozhodnutí byla sice prvotními akty v její věci, nicméně na jejich základě byl vytvořen ucelený komplex pokračujících a na sebe navazujících nezákonných, neoprávněných a nesprávných rozhodnutí. Popsané jednání daňových orgánů je tedy přesně tím typem jednání, v důsledku něhož by měl být stěžovatelce přiznán úrok z přeplatku na dani podle § 254 daňového řádu za celé období, po které byl tento přeplatek na účtu daňových orgánů, tj. od okamžiku připsání do dne jeho vrácení stěžovatelce.

9. Stěžovatelka dále uvádí, že přeplatek za zdaňovací období 2011 až 2013 vznikl na základě a v souvislosti s nezákonnými rozhodnutími finančních orgánů. Proto jí nejprve nebyl přiznán úrok u období 2011 až 2013 podle § 254 daňového řádu za období platby příslušné části přeplatku na dani na účet daňových orgánů až do data dodatečných daňových přiznání za tato období ze dne 31. 10. 2014. S tímto však stěžovatelka nesouhlasí. Příčinou tzv. konkludentních rozhodnutí za roky 2011 až 2013 byly totiž rozhodnutí o námitkách a protokol o kontrole. Stěžovatelka se tudíž domnívá, že je plně v souladu s § 254 daňového řádu, aby jí byl přiznán úrok za zdaňovací období od roku 2011 do roku 2013, a to za celé období, tj. od okamžiku plateb za toto zdaňovací období, které stěžovatelka provedla na základě konkludentních daňových rozhodnutí až do dne 4. 9. 2015.

10. Stěžovatelka namítá, že přeplatek za zdaňovací období 2014 až 2017 rovněž vznikl na základě a v souvislosti s nezákonnými rozhodnutími finančních orgánů. Namítá také, že úrok jí byl upřen v důsledku porušení povinnosti vydat daňová rozhodnutí v přiměřené lhůtě, a také, že byla porušena zásada rychlosti, rozhodoval-li orgán finanční správy o více odvoláních proti více platebním výměrům v rámci jednoho rozhodnutí.

11. Stěžovatelka namítá, že ústní odůvodnění rozsudku krajského soudu nekoresponduje s odůvodněním uvedeným v písemném vyhotovení rozsudku

Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem

12. Ústavní soud shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která se účastnila řízení, v němž byla vydána napadená rozhodnutí. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena advokátem v souladu s § 29 až § 31 zákona o Ústavním soudu. Její ústavní stížnost je přípustná (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario), neboť využila všech procesních prostředků k ochraně svých práv.

Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti

13. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy). Není soudem nadřízeným obecným soudům, nevykonává nad nimi dohled. Jeho úkolem v řízení o ústavní stížnosti fyzické či právnické osoby je toliko ochrana ústavnosti [čl. 83, čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy]. Ústavní soud není povolán k přezkumu použití běžného zákona a může tak činit jen tehdy, shledá-li současně porušení základního práva nebo svobody stěžovatele.

14. Ústavní soud předně uvádí, že stěžovatelčina argumentace zcela kopíruje její argumentaci před orgány finanční správy, jakož i před správními soudy. Všechny její námitky byly vypořádány v napadených rozsudcích krajského soudu a Nejvyššího správního soudu. Ústavní stížnost stěžovatelky se svou podrobností ve skutkových detailech více blíží správní žalobě. Stěžovatelka nadto k těmto svým námitkám nepřidává žádnou ústavně právně relevantní argumentaci. Ústavní soud zdůrazňuje, že není jeho posláním rekapitulovat a reprodukovat odůvodnění napadených rozhodnutí.

15. Pro stručnost tedy Ústavní soud uvádí, že základní stěžovatelčinou námitkou, která se neustále prolíná další její argumentací, je otázka, od kterého okamžiku běží úročení nezákonně stanovené daně a zda lze v této souvislosti považovat protokol o kontrole a rozhodnutí o námitkách za rozhodnutí ve formálním smyslu. Soudy při posouzení této právní otázky vycházely z jednoznačného textu zákona, tj. § 254 odst. 2 písm. a) daňového řádu. Uvedené ustanovení jasně vymezuje počátek úročení až od okamžiku (náhradní) splatnosti nezákonně stanovené daně. Soudy uvedly, že je podstatné, že stěžovatelka provedla platby za zdaňovací období 2011 až 2013 na základě jí tvrzené výše daňové povinnosti, přičemž v daňových přiznáních 2011 až 2013 neuplatnila slevu na daň vyplývající z investiční pobídky. Dále je klíčové, že se domáhala slevy na dani až v dodatečných daňových přiznáních ze dne 30. 10. 2014. Ve zdaňovacím období 2011 až 2013 tedy stěžovatelka hradila daň tzv. konkludentně a nezákonnými rozhodnutími správce daně tedy byly až následné dodatečné platební výměry, kterými správce daně neuznal stěžovatelkou dodatečně tvrzenou nižší daň. Stěžovatelkou zmiňovaná kontrola probíhala v roce 2011 a jejím výsledkem byl závěr o tom, že stěžovatelka nesplnila podmínky pro uplatnění slevy z titulu investičních pobídek. Protokol o kontrole a rozhodnutí o námitkách však nepředstavují rozhodnutí, od nichž bude počítán úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu, neboť tyto nestanovily daň, kterou měla stěžovatelka uhradit. Těmito rozhodnutími jsou právě dodatečné platební výměry, ve kterých poprvé správce daně nezákonně stanovil daňovou povinnost stěžovatelky. Tyto nosné závěry soudů (ve vztahu k námitkám stěžovatelky) Ústavní soud považuje za zcela logicky odůvodněné a přezkoumatelné. Stěžovatelka vytýká soudům, že jí nebyly přiznány úroky z neoprávněného jednání správce daně za celé období, po které byl přeplatek na dani na účtu daňových orgánů, a že soudy měly zvolit výklad pro ni příznivější. Ústavní soud se však ztotožňuje se závěrem soudů, že uvedenou zásadu nelze aplikovat. Z ústavního pořádku sice vyplývá princip in dubio pro libertate, na základě něhož, je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který, pokud vůbec, co nejméně zasahuje do základního práva či svobody. V daném případě však správní soudy řádně odůvodnily, proč stěžovatelkou prezentované úvahy nelze považovat za alternativní relevantní výklad, ke kterému by se mohly přiklonit. Ústavní soud tedy uzavírá, že nedošlo k zásahu do ústavně zaručených práv stěžovatelky podle čl. 36 odst. 3 Listiny.

16. Porušení práva na přiměřenou délku řízení taktéž nemůže Ústavní soud přisvědčit. Společné rozhodnutí orgánu finanční správy o odvoláních, ačkoliv šlo o odvolání proti platebním výměrům z různých daňových období, není podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu v rozporu se zákonem, a to tehdy, je-li rozhodováno o věcech právně i skutkově shodných. Jednotlivé výroky takového rozhodnutí však musejí splňovat požadavky zákona při respektování srozumitelnosti, přehlednosti a určitosti celého rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2003, č. j. 6 A 38/2002 - 53, a na něj navazující judikatura). Ústavní soud neshledává tento postup vadným, neboť délka řízení nebyla excesivní a postup odvolacího orgánu neměl vliv na výsledek řízení.

17. Neodpovídá-li text odůvodnění zcela ústnímu odůvodnění při jeho vyhlášení, je nutno si zodpovědět otázku, zda nosné důvody ústně vyslovené odpovídají týmž důvodům uvedeným v písemném vyhotovení, jak vyplývá z čl. 96 odst. 2 Ústavy. V posuzované věci krajský soud tomuto požadavku dostál, když pouze nad rámec písemného vyhotovení uvedl některé své úvahy vztahující se k posuzované věci. Tímto postupem krajského soudu nedošlo k porušení čl. 96 odst. 2 Ústavy ani čl. 36 odst. 1 Listiny.

18. Ústavní soud na základě výše uvedeného neshledal porušení ústavně zaručených práv stěžovatelky, a proto ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 29. ledna 2025 Daniela Zemanová v. r. předsedkyně senátu