III. ÚS 3432/25

Odůvodnění

Vymezení věci a ústavní stížnost stěžovatelky

1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí, neboť má za to, že jimi došlo k porušení jejího ústavně zaručeného práva podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"), dále k porušení práva na vlastnictví majetku podle čl. 11 odst. 5 Listiny, porušení práva na rovné postavení podle čl. 96 odst. 1 Ústavy a porušení čl. 2 odst. 3 Ústavy.

2. Z ústavní stížnosti, jakož i z jejích příloh se podává, že v záhlaví uvedenými platebními výměry Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále jen "správce daně") byla stěžovatelce doměřena daňová povinnost k dani z příjmu právnických osob za období roku 2015 ve výši 655 690 Kč a za období roku 2016 ve výši 667 090 Kč. Zároveň správce daně stěžovatelce stanovil povinnost uhradit penále ve výši 182 936 Kč a 133 418 Kč. Platební výměry potvrdilo Odvolací finanční ředitelství (dále též "odvolací daňový orgán") napadeným rozhodnutím jako věcně správné.

3. Krajský soud v Brně napadeným rozsudkem žalobu stěžovatelky v plném rozsahu zamítl s odůvodněním, že část žalobních bodů stěžovatelky je pouhá právní argumentace bez dostatečně určitého tvrzení, v čem stěžovatelka spatřuje porušení právních předpisů ze strany správce daně a odvolacího daňového orgánu. Dále shledal, že napadené rozhodnutí je přezkoumatelné. Jako nedůvodné označil rovněž námitky nesplnění poučovací povinnosti a nedostatku výzev správce daně a Odvolacího finančního ředitelství, stejně jako námitky nepředvídatelnosti předmětných platebních výměrů a rozhodnutí odvolacího daňového orgánu. Krajský soud nevyhověl ani námitce nepřiměřené délky daňového řízení. Do samotné zákonnosti doměření daně či stanovení penále se délka řízení nijak nepromítla. Krajský soud dále uvedl, že vedlejší účastník stanovil výši daňové povinnosti podle pomůcek oprávněně v souladu s daňovými předpisy. Stěžovatelka zvolila periodický způsob účtování o zásobách (tzn. způsobem B), nezajistila však průkazné vedení evidence o zásobách tak, aby byla schopna prokázat v průběhu účetního období stav zásob včetně ocenění těchto zásob podle zákona. Účetnictví předložené stěžovatelkou a její účetní záznamy trpěly nedostatky, které lze shrnout jako i) nerespektování věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů v konkrétním zdaňovacím období, ii) nesprávné a neprůkazné evidování zásob a stavu rozpracované výroby, iii) neprovedení správné a průkazné inventarizace k datům 31. 12. 2014, 31. 12. 2015 ani 31. 12. 2016. Tyto nedostatky nebylo možné odstranit výslechem svědků, a to ani daňového poradce stěžovatelky (který stěžovatelka navrhovala nikoliv proto, aby jím krajský soud zjistil skutkové okolnosti - např. naskladnění či vyskladnění jednotlivých skladových položek, ale proto, aby svědek přesvědčil soud o průkaznosti jiných důkazů - účetních záznamů). Krajský soud si ze stejných důvodů nevyžádal stěžovatelkou navrhované odborné sdělení jejího daňového poradce, když navrhovaný důkaz znaleckým posudkem z oboru ekonomie vyhodnotil jako nadbytečný. Měly jím být prokazovány právní otázky, konkrétně splnění jednotlivých podmínek pro stanovení daně podle pomůcek či soulad účetnictví s právními předpisy; tyto otázky navíc přísluší posoudit soudu, nikoliv znalci.

4. Nejvyšší správní soud v záhlaví uvedeným rozsudkem kasační stížnost zamítl a ztotožnil se s posouzením krajského soudu. Podle Nejvyššího správního soudu krajský soud správně neprovedl důkazy znaleckým posudkem a výslechem svědka (daňového poradce stěžovatelky) Ing. Marcela Němce, protože důkazy měla být podle stěžovatelky posuzována otázka právní, nikoliv otázka odborná a skutková. Konkrétně šlo o naplnění podmínek § 98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, tedy podmínek pro použití pomůcek při stanovení daně.

5. Stěžovatelka ve své ústavní stížnosti namítá porušení práva na soudní ochranu a spravedlivý proces, které spatřuje v tom, že soudy odmítly provést důkaz znaleckým posudkem z oboru ekonomie-účetnictví a výslechem svědka Ing. Marcela Němce, jimiž měla být objasněna metodika vedení účetnictví stěžovatelky a interpretován jeho obsah. Oba soudy odmítly provést uvedené důkazy. Podle stěžovatelky jde v tomto případě o chybný závěr, který nemůže rozumně odůvodnit odmítnutí provedení těchto důkazů. Ze strany soudů šlo o opomenutí důkazů. Soudy nepřipustily nové důkazy, aby mohly být přezkoumány skutkové závěry daňových orgánů, zejména o stavu účetních podkladů stěžovatelky. Odmítnutí těchto důkazů bylo odůvodněno jejich nadbytečností, podle stěžovatelky tím však došlo k nerespektování principu plné jurisdikce. Stěžovatelka má za to, že napadenými platebními výměry byla daň nezákonně doměřena za použití pomůcek ve smyslu § 98 odst. 1daňového řádu, čímž došlo k porušení jejího práva vlastnit majetek. Oba soudy totiž vycházely čistě z odborných závěrů daňových orgánů o neprůkaznosti, nesrozumitelnosti a dalších vadách účetních podkladů stěžovatelky, aniž by tyto závěry podrobily kritickému přezkumu a daly stěžovatelce příležitost je odborně rozporovat. Tím došlo k porušení práva na rovnost účastníků řízení. V konečném důsledku se tím soudy dopustily uplatnění státní (soudní) moci bez zákonného zmocnění.

Posouzení Ústavním soudem

6. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou osobou, která byla účastníkem řízení, v němž bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka před jejím podáním vyčerpala veškeré zákonné procesní prostředky ochrany svých práv (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario).

7. Ústavní soud předesílá, že výklad předpisů z oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury ostatních správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v § 12 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního ("s. ř. s."), přísluší právě Nejvyššímu správnímu soudu, jenž vydal napadené rozhodnutí. Ústavní soud tak není primárně povolán k interpretaci těchto právních předpisů, ale k ochraně ústavně zaručených práv a svobod. Je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy). Vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému obecné justice, oprávněnou vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování soudů. Úkolem Ústavního soudu je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Proto vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad podústavního práva a jeho použití na jednotlivý případ je v zásadě věcí soudů, a o zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat za situace, kdy je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady); o jaké vady jde, lze zjistit z judikatury Ústavního soudu.

8. Ústavní soud také již v minulosti konstatoval, že postup ve správním a soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich použití při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak správních soudů. Řízení o ústavní stížnosti není pokračováním řízení před (správními) soudy, nýbrž jde o zvláštní řízení, jehož předmětem je přezkum napadených soudních rozhodnutí pouze v rovině porušení základních práv či svobod zaručených ústavním pořádkem. Z hlediska ústavněprávního proto může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v extrémním nesouladu a zda podaný výklad práva je i ústavně souladný. Polemikou s právními závěry v rozhodnutích správních soudů se Ústavní soud zabývá pouze v případech porušení ústavně zaručených základních práv a svobod.

9. Jádrem rozhodování správních soudů bylo určení, zda byly splněny zákonné důvody pro postup, při kterém je daň určena ve smyslu § 98 odst. 1 daňového řádu podle pomůcek, a zda takto (náhradním způsobem) určená daň byla stanovena dostatečně spolehlivě. V souladu s § 98 odst. 3 písm. c) daňového řádu správce daně vybral srovnatelné subjekty se stěžovatelkou; dále použil jako pomůcky důkazní prostředky, které v daňovém řízení nezpochybnil [podle § 98 odst. 3 písm. a) daňového řádu]. Na podkladě těchto pomůcek vypočetl náklady a výnosy pro jednotlivá zdaňovací období. Z napadených rozhodnutí je zřejmé, že stěžovatelka uplatňovala proti postupu správce daně shodné námitky již v průběhu (odvolacího) správního řízení a s hodnocením důkazů a se skutkovými a právními závěry soudů polemizuje po celou dobu soudního řízení stejným způsobem. Staví tak Ústavní soud do role další přezkumné soudní instance, což však Ústavnímu soudu nepřísluší. Jeho kasační pravomoc je založena jen tehdy, pokud by napadená rozhodnutí vycházela ze skutkových zjištění, která jsou v extrémním rozporu s vykonanými důkazy (viz např. nález ze dne 20. 6. 1995 sp. zn. III. ÚS 84/94, nález ze dne 30. 11. 1995 sp. zn. III. ÚS 166/95 či usnesení ze dne 14. 11. 2004 sp. zn. III. ÚS 376/03). Odůvodnění napadených rozhodnutí považuje Ústavní soud za pečlivé, přiléhavým způsobem reagující na vznesené námitky stěžovatelky, rozhodnutí jsou rovněž srozumitelná.

10. Ústavní soud v zásadě nemůže hodnotit dostatečnost provedeného dokazování a posuzovat, zda měl být proveden ten, který důkaz, ale pouze posoudit, zda obecné soudy odpovídajícím způsobem odůvodnily případné neprovedení důkazů. Stěžovatel přitom pomíjí, že soud je oprávněn vyhodnotit důkazy jako nadbytečné, pokud již byly dané skutečnosti dostatečně prokázány dřívějšími důkazy, či pokud právní či skutkovou relevanci k projednávané věci nemají. Tak tomu bylo i v posuzovaném případě. Krajský soud dostatečně vysvětlil, proč neprovedl jako důkaz výslech svědka a znalecký posudek. I podle Ústavního soudu bylo odmítnutí provedení důkazů krajským soudem důvodné a nenese znaky svévole.

11. Krajský soud nejprve uvedl, že daňové orgány jsou nadány dostatečně kvalifikovaným odborným aparátem na to, aby byly schopné pochopit způsob vedení účetnictví stěžovatelkou nebo vazby mezi jednotlivými evidencemi, účetními záznamy a účetními doklady. Nedopustily se proto nezákonnosti, jestliže k těmto otázkám pro nadbytečnost neprováděly dokazování navrženým výslechem svědka. Nejvyšší správní soud pak sice uznal argument stěžovatelky, že účetnictví je svébytným oborem, v němž není každý správní soudce odborníkem. Stěžovatelce však osvětlil princip iura novit curia v tom smyslu, že soudci jsou odborníky v právu, které se v rámci daňového řízení s účetní odborností v mnohém překrývá (bod 27 napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu). Ústavní soud ve shodě s obecnými soudy nemá pochybnosti o zjištěném skutkovém stavu vedlejším účastníkem, proto nebylo třeba provádět další dokazování. Pro Ústavní soud bylo podstatné, že Nejvyšší správní soud o mimoběžnosti "důkazu k právním otázkám" rozhodl po seznámení se správním spisem a ve svém odůvodnění výslovně konstatoval kompetenci krajského soudu přezkoumat, zda odvolací daňový orgán (nadaný odborným aparátem) posoudil účetnictví stěžovatelky zákonným způsobem. Tomu odpovídá i odkazovaná judikatura Nejvyššího správního soudu, podle níž je otázka toho, zda bylo možné daň stanovit dokazováním, či zda bylo nutno přistoupit k náhradnímu způsobu stanovení daně (tj. ke stanovení pomůckami), primárně otázkou právní (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2021 č. j. 7 Afs 129/2021-21). Vzhledem k povaze vad, kterými trpělo účetnictví stěžovatelky, bylo dále podle Nejvyššího správního soudu nadbytečné provádět jí navrhované důkazy. Stěžovatelka byla zastoupená v daňovém řízení stejným daňovým poradcem, jehož svědecký výslech navrhovala a měla již mnoho příležitostí vysvětlit své účetnictví jak v daňovém řízení, tak následně v žalobě. S ohledem na výše uvedené úvahy Nejvyššího správního soudu dospěl Ústavní soud k závěru, že se o opomenuté důkazy nejedná. Ani podle Ústavního soudu stěžovatelce nebyla upřena možnost procesní obrany v rámci daňového i soudního řízení.

12. Protože Ústavní soud neshledal důvodnou ani ostatní argumentaci stěžovatelky, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný ve smyslu § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 19. února 2026

Jan Svatoň v. r. předseda senátu