IV. ÚS 196/26

Odůvodnění

Skutkové okolnosti případu a obsah napadeného rozhodnutí

1. Stěžovatelka nesouhlasí s rozhodnutím uvedeným v záhlaví a navrhuje jeho zrušení, přičemž se dovolává porušení svých základních práv zaručených čl. 36 Listiny základních práv a svobod.

2. Správce daně vydal v návaznosti na provedenou daňovou kontrolu dne 17. 6. 2020 platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2016, kterým stěžovatelce neuznal odečitatelnou položku od základu daně podle § 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "ZDP"), spočívající ve mzdových nákladech vynaložených na projekt výzkumu a vývoje ve výši 68 637 729 Kč. Tím došlo k navýšení její daňové povinnosti o 13 041 030 Kč oproti údajům uvedeným v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období. Správce daně totiž dospěl k závěru, že stěžovatelka nesplnila podmínku předvídanou v § 34b odst. 1 písm. c) ZDP, tedy prokazatelně vedené oddělené evidence mzdových nákladů. Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka odvolání, které vedlejší účastník řízení zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil.

3. Městský soud v Praze (dále jen "městský soud") správní žalobu zamítl a Nejvyšší správní soud pak zamítl i kasační stížnost. Soudy stručně řečeno zdůraznily, že daňový odpočet na podporu výzkumu a vývoje představuje mimořádný benefit, čemuž odpovídá i mimořádnost nároků na splnění zákonem stanovených podmínek pro jeho využití. Soudy se ztotožnily se závěry orgánů finanční správy, že stěžovatelka nesplnila podmínku vedení přehledné a prokazatelně oddělené evidence výdajů (nákladů) na výzkum a vývoj, resp. neunesla důkazní břemeno, neboť neprokázala skutečně odpracovanou dobu jednotlivých zaměstnanců podílejících se na projektu. Její evidence byla nepřesná, založená na odhadech a správcem daně neověřitelná. Nejvyšší správní soud současně považoval za nepřípustnou námitku, že prokázání rozsahu vynaložených mzdových výdajů na projekt se vztahuje k podmínce uvedené v § 34b odst. 1 písm. b) ZDP, nikoliv k vedení oddělené evidence výdajů podle § 34b odst. 1 písm. c) téhož zákona. Argument, že daňové orgány zaměnily či smísily podmínky uvedených zákonných ustanovení, podle Nejvyššího správního soudu v žalobě výslovně nezazněl a nelze jej v dostatečně konkrétní podobě nalézt ani v pasáži žaloby uvedené stěžovatelkou v její replice k vyjádření vedlejšího účastníka řízení. Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že nevyjádřil-li se k nastolené otázce městský soud, byla tím založena nepřípustnost této námitky v řízení o kasační stížnosti.

Argumentace stěžovatelky

4. Stěžovatelka spatřuje zásah do základního práva na spravedlivý proces a přístup k soudu v tom, že Nejvyšší správní soud jako nepřípustnou odmítl podstatnou část její kasační argumentace s odůvodněním, že neměla předobraz v uplatněných žalobních bodech. Stěžovatelka má za to, že základ této kasační argumentace byl v žalobě obsažen, přičemž takto uplatněná kasační argumentace představovala přímou reakci na závěry, k nimž dospěl městský soud ve svém rozsudku. Nadále je přesvědčena, že prokázala vedení oddělené evidence výdajů, a to doložením detailní evidence osobních nákladů, v níž je uvedena procentuální míra účasti příslušných zaměstnanců na projektu.

Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti

5. Podstata nyní posuzovaného případu souvisí s otázkou, zda stěžovatelka splnila zákonné podmínky uvedené v § 34b odst. 1 písm. c) ZDP, bez nichž není možné zahrnout výdaje na výzkum a vývoj do daňového odpočtu (srov. napadený rozsudek, bod 28; obdobně srov. ústavní stížnost, s. 6). Jak vyplývá ze shora provedené rekapitulace, správní orgány i soudy dospěly k závěru, že stěžovatelka tyto podmínky nesplnila. Z ústavněprávního pohledu přitom nelze interpretaci a aplikaci § 34b odst. 1 písm. c) ZDP provedené v nyní posuzovaném případě nic vytknout. Soudy vycházely z ustálené judikatury týkající se podmínek odpočtu podle § 34b ZDP, z níž se podává, že stěžovatelka měla povinnost vést podrobnou evidenci nákladů (výdajů), z níž by bylo patrné, kolik hodin strávil který zaměstnanec prací na jednotlivém projektu výzkumu a vývoje. Zdůraznily, že skutečně odpracovaná doba jednotlivých zaměstnanců podílejících se na projektu nesmí být založena pouhým (byť třeba i nižším) odhadem. Soudy stěžovatelce přehledně vysvětlily, proč těmto svým povinnostem nedostála, resp. proč nesplnila podmínky pro odpočet podle § 34b odst. 1 písm. c) ZDP, a to ani poté, co byla správcem daně k prokázání rozhodných skutečností řádně vyzvána (srov. napadený rozsudek, body 37 až 42).

6. Ústavní soud již dříve v obdobné věci podotkl, že rozhodne-li se zákonodárce určitým dobrodiním pro daňové subjekty podpořit určité činnosti, jako např. výzkum a vývoj, může si pro to v ústavních mezích stanovit formální i materiální podmínky. V případě nákladů na výzkum a vývoj, které si daňový subjekt může uplatnit hned dvakrát (jako daňově uznatelné náklady podle § 23 ZDP a jako daňový odpočet podle § 34 a násl. téhož zákona), je pochopitelné, že se zákonodárce mnohými podmínkami snaží zabránit zneužívání tohoto poměrně atraktivního institutu. Trvání na formálních podmínkách, jejichž účelem je především snazší kontrola oprávněnosti uplatňování tohoto benefitu, nepředstavuje neústavní zásah (srov. usnesení ze dne 31. 10. 2023 sp. zn. I. ÚS 2639/23). Tyto závěry jsou plně použitelné i v nyní posuzovaném případě.

7. Ve stěžovatelčině věci je tedy určující, že správní soudy (a před nimi též správní orgány) ústavně souladným způsobem odůvodnily, že nebyla splněna jedna z kumulativních podmínek pro uznání odpočtu spočívajícího ve výdajích vynaložených na výzkum a vývoj (k formálním podmínkám uplatnění § 34b ZDP srov. Rydval, T. Náklady na výzkum a vývoj jako položka odčitatelná od základu daně. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 57 a 58). Pouhý nesouhlas stěžovatelky s tímto závěrem, nadto omezený na pouhé obecné konstatování, sám o sobě důvodnost ústavní stížnosti logicky založit nemůže.

8. Ústavní soud nepřisvědčil ani námitce, jíž stěžovatelka Nejvyššímu správnímu soudu vytýká, že odmítl jako nepřípustnou část její kasační argumentace. Ústavní soud z přiložené žaloby ověřil, že tato argumentace, související s tvrzenou záměnou podmínek uvedených v § 34b odst. 1 písm. b) a c) ZDP, v žalobě výslovně nezazněla. Lze připomenout, že ve správním soudnictví se uplatňuje dispoziční zásada, která znamená, že se soud může zabývat jen těmi námitkami, které žalobce uplatnil proti napadenému rozhodnutí. Ústavní soud již dříve aproboval ustálené závěry judikatury Nejvyššího správního soudu, na něž odkazuje rovněž napadené rozhodnutí, že po aktivně legitimovaných účastnících předcházejícího žalobního řízení lze spravedlivě žádat, aby na principu vigilantibus iura uplatnili veškeré důvody nezákonnosti správního rozhodnutí již v řízení před soudem prvé instance. Pokud tak neučiní, je legitimní, že z hlediska možnosti uplatnění argumentace v dalším stupni ponesou případné nepříznivé následky s tím spojené (srov. usnesení ze dne 9. 5. 2012 sp. zn. I. ÚS 1848/10).

9. Ústavní soud neshledal porušení základních práv stěžovatelky a ze shora uvedených důvodů její ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 5. března 2026

Lucie Dolanská Bányaiová v. r. předsedkyně senátu