IV. ÚS 3270/24

Odůvodnění

Skutkové okolnosti posuzované věci a obsah napadeného rozhodnutí

1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku s tvrzením, že Nejvyšší správní soud zasáhl do jejího práva na spravedlivý proces, do práva na přístup k soudu, jakož i do práva na soudní přezkum.

2. Z ústavní stížnosti a její přílohy se podává, že po daňové kontrole správce daně neuznal stěžovatelce nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za zdaňovací období prosinec 2016 a leden 2017, který v těchto obdobích uplatnila na základě přijatých daňových dokladů od dvou obchodních společností za dodávku mobilních telefonů. Tito dodavatelé nedoložili a neprokázali splnění zákonných podmínek pro uplatnění odpočtu, přestali se správcem daně komunikovat, který jim proto doměřil daň za tato zdaňovací období pro nesplnění hmotněprávních podmínek pro uplatnění nároku na přiznání odpočtu daně. Správce daně na základě zjištěných skutečností vyhodnotil, že se stěžovatelka účastnila podvodného řetězce, přičemž o své účasti na daňovém podvodu ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie vědět mohla a měla a na základě toho vydal platební výměr, kterým za zdaňovací období prosinec 2016 vyměřil DPH a platební výměr za zdaňovací období leden 2017, kterým snížil nadměrný odpočet. Stěžovatelka podala proti oběma platebním výměrům odvolání, které vedlejší účastník zamítl.

3. Stěžovatelka napadla rozhodnutí vedlejšího účastníka u Krajského soudu v Ostravě (dále jen "krajský soud") žalobou, v níž namítala, že vedlejší účastník neprokázal existenci daňového podvodu, v čem podvod spočíval, ani existenci objektivních okolností dokládajících její vědomost o účasti na daňovém podvodu. Mimo jiné nesouhlasila s tím, že jí daňové orgány činí odpovědnou za to, že její dodavatelé v jiných daňových řízeních neprokázali, že jim zboží bylo dodáno. Krajský soud žalobu zamítl, protože se ztotožnil se závěrem vedlejšího účastníka v tom, že došlo ke spáchání daňového podvodu, přičemž podvodné jednání spočívalo v tom, že správce daně doměřil dodavatelům stěžovatelky, kteří vystupovali na pozici missing trader, pro nesplnění hmotněprávních podmínek daň, kterou však neuhradili. Daňové orgány zároveň v řetězcích identifikovaly množství nestandardních okolností, které svědčí o neodvedení daně z důvodu podvodného jednání. Krajský soud rovněž potvrdil existenci objektivních okolností prokazujících, že stěžovatelka o účasti na daňovém podvodu věděla, nebo vědět měla a mohla a vyhodnotil, že stěžovatelka nepředložila žádné důkazy, které by byly způsobilé prokázat její obezřetnost a dobrou víru v obchodování s těmito dodavateli. 4. Rozsudek krajského soudu stěžovatelka napadla kasační stížností, ve kterém krajskému soudu vytýkala, že své právní závěry v rozsudku nijak neodůvodnil a nekriticky se ztotožnil s posouzením daňových orgánů. Namítala také, že daňovou neutralitu fakticky porušil správce daně tím, že v daňovém řízení dodavatelům stěžovatelky doměřil daň odlišně od jejich daňového tvrzení. Tím podle stěžovatelky došlo k rozpadu řetězců. Měla také za to, že daňové orgány neprokázaly existenci daňového podvodu a že nebyla prokázána příčinná souvislost mezi narušením neutrality daně a odpočtem, který si stěžovatelka nárokovala. Stěžovatelka nemá nést za daňový podvod odpovědnost, neboť ačkoli její dodavatelé uskutečnění dodávky od svých dodavatelů neprokázali, ona prokázala, že zboží obdržela. Nadto nemohla nijak ovlivnit, zda její dodavatelé provedení obchodu prokáží, ani zda uhradí daň, kterou jim správce daně doměřil. Podle stěžovatelky daňové orgány neprokázaly její nevědomou nedbalost ohledně narušení neutrality daně, směšují a zaměňují prokázání neutrality daně a prokázání existence tzv. objektivních okolností. Závěrem kasační stížnosti poukázala na případ, kdy Generální finanční ředitelství nakoupilo v roce 2015 mobilní telefony za 1,9 milionu Kč od obchodní společnosti 2P Commercial Agency, s. r. o., ačkoli tato společnost byla podezřelá z karuselových podvodů. Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl. V odůvodnění uvedl, že není vadou, pokud soud v odůvodnění svého rozhodnutí, osvojí-li si hodnocení skutkového a právního stavu věci, odkáže pro stručnost na jednotlivé části odůvodnění napadeného správního rozhodnutí. Připustil stručnost odůvodnění právního posouzení krajským soudem, což je odrazem obsáhlého vypořádání věci vedlejším účastníkem a relativně krátké a obecné žaloby, v níž stěžovatelka nijak relevantně a přesvědčivě nerozporovala závěry daňových orgánů. Nejvyšší správní soud nesouhlasil s tím, že by porušení daňové neutrality bylo důsledkem postupu správce daně, vzhledem k tomu, že to byli dodavatelé stěžovatelky, kteří neprokázali oprávněnost nároku na odpočet daně ze zdanitelných plnění deklarovaných na vstupu, tj. původci porušení daňové neutrality jsou dodavatelé stěžovatelky, které v řetězci správce daně identifikoval. Tvrdí-li stěžovatelka, že nemá nést odpovědnost za daňový podvod, neboť na rozdíl od svých dodavatelů přijetí plnění prokázala, Nejvyšší správní soud připomenul, že odpovědnost stěžovatelky pramení z její vědomosti, že se pořízením daného zboží účastnila plnění zasaženého únikem na DPH. Námitku stěžovatelky o tom, že nemohla ovlivnit, zda její dodavatelé uskutečnění sporných obchodů prokáží, ani zda uhradí doměřenou daň, posoudil Nejvyšší správní soud ve smyslu § 104 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen "s. ř. s."), jelikož tuto námitku mohla stěžovatelka uplatnit již v řízení před krajským soudem. Obdobně přistoupil Nejvyšší správní soud k námitce stěžovatelky o tom, že nemohla vědět o nestandardních okolnostech obchodů mezi jejími dodavateli a jejich dodavateli a daňové orgány neprokázaly její nevědomou nedbalost.

Argumentace stěžovatelky

5. Podle stěžovatelky se Nejvyšší správní soud v odůvodnění napadaného rozsudku věnoval posouzení jejích kasačních námitek, přičemž některé námitky posoudil po věcné stránce, zatímco jiné označil za nepřípustné pro jejich neuplatnění v žalobě a jejich přezkumu se po věcné stránce nevěnoval. Ze strohého odůvodnění napadeného rozhodnutí je zjevné, že Nejvyšší správní soud přistoupil k posouzení přípustnosti kasačních námitek ryze formalisticky a jejich nepřípustnost posoudil zjevně pouze podle slovní formulace, aniž by se věnoval jejich obsahovému propojení s žalobními body.

6. Posouzení přípustnosti námitek Nejvyšším správním soudem nelze podle stěžovatelky postavit na pouhém konstatování o jejich neuplatnění v předcházející žalobě. I konstatování nepřípustnosti kasačních námitek je proto potřeba založit na odůvodnění, které obstojí z hlediska přezkoumatelnosti jakožto jedné ze složek práva na spravedlivý proces. Z odůvodnění rozsudku není patrné, jaké konkrétní námitky, resp. argumentaci, považuje Nejvyšší správní soud za nepřípustnou. Odůvodnění nepřípustnosti kasačních námitek tím, že nebyly uvedeny v žalobě, nemůže obstát, neboť tím není dostatečně zohledněna a zdůvodněna absence obsahové, nikoliv formální, provázanosti žalobních a kasačních námitek. Stěžovatelka také uvádí, že Nejvyšší správní soud se blíže nevyjádřil k argumentaci stěžovatelky o tom, že její námitky mají základ v žalobních bodech a ve kterých konkrétních částech žaloby je položen argumentační základ jejích námitek.

7. Stěžovatelka je přesvědčena, že veškerá její argumentace je přípustným rozhojněním žalobních bodů, je dána jejich obsahová provázanost a námitka o nemožnosti stěžovatelky ovlivnit jednání jejich dodavatelů je v žalobě stěžovatelky uvedena dokonce výslovně.

Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem

8. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž byl vydán napadený rozsudek. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka před jejím podáním vyčerpala veškeré zákonné procesní prostředky ochrany svých práv (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario).

Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti

9. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že na základě čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánu veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též § 72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí obecných soudů, neboť jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu, zda v řízení nebo rozhodnutím v něm vydaným nebyla dotčena ústavně chráněná základní práva nebo svobody a zda lze řízení, jako celek, pokládat za řádně vedené.

10. Postup ve správním řízení a v navazujícím soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich použití při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze obecných soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v extrémním nesouladu a zda podaný výklad práva je i ústavně souladný. Řízení o ústavní stížnosti není pokračováním řízení před (správními) soudy, nýbrž jde o zvláštní řízení, jehož předmětem je přezkum napadených soudních rozhodnutí pouze v rovině porušení základních práv či svobod zaručených ústavním pořádkem. V řízení o ústavní stížnosti se tedy nelze domáhat zpochybnění (správními) soudy učiněných skutkových zjištění a závěrů, a to včetně hodnocení objektivity a úplnosti provedeného dokazování. Pouze (správní) soud hodnotí provedené důkazy podle svého uvážení v souladu se zákonem, přičemž zásada volného hodnocení důkazů vyplývá z principu nezávislosti soudů (čl. 81 a čl. 82 odst. 1 Ústavy). Jinými slovy, respektuje-li (správní) soud při svém rozhodnutí podmínky předvídané ústavním pořádkem a uvede-li, o které důkazy svá skutková zjištění opřel a jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil, není v pravomoci Ústavního soudu toto hodnocení posuzovat. Ústavní soud se může zabývat správností hodnocení důkazů obecnými soudy jen tehdy, zjistí-li, že v řízení před nimi byly porušeny ústavní procesní principy. 11. Uvedená pochybení s ústavněprávní relevancí Ústavní soud ve stěžovatelčině věci neshledal, přičemž nezjistil ani pochybení v dokazování. Námitky stěžovatelky jsou ve své podstatě založeny na polemice se způsobem hodnocení důkazů a zjišťováním skutkového stavu orgány daňové správy, resp. na tvrzeném nedostatečném přezkumu jejich postupu správními soudy. Stejně tak se dožaduje odlišné interpretace některých ustanovení daňových předpisů, než jak jej vyložily orgány daňové správy, resp. správní soudy.

12. Nelze přisvědčit ani námitce nedostatečného odůvodnění napadeného rozsudku. Argumentací stěžovatelky se Nejvyšší správní soud dostatečně zabýval a z hlediska nároků kladených na odůvodnění soudních rozhodnutí mu nelze ničeho vytknout. Ústavní soud pro úplnost též připomíná, že právo na náležité odůvodnění rozhodnutí nemůže být chápáno jako povinnost odpovědět na každý dílčí argument účastníka řízení [srov. např. nález ze dne 29. 7. 2017 sp. zn. III. ÚS 593/17 (N 157/86 SbNU 589)], naopak, závěr soudu o nedůvodnosti některé z námitek je možné implikovat i z jiných závěrů soudů, resp. celkového hodnocení důkazů. Jde-li o námitku nedodržení principu daňové neutrality, Ústavní soud zjistil, že i tato námitka byla vypořádána (srov. bod 23. odůvodnění napadeného rozsudku).

13. Existenci podvodu na DPH prokazuje výhradně správce daně. Totéž platí o zapojení daňového subjektu do podvodu včetně toho, že daňový subjekt měl vědět, či dokonce přímo věděl o objektivních okolnostech, které nasvědčují tomu, že obchodní transakce byla zasažena podvodem. Teprve v posledním kroku, v němž se zkoumá, zda daňový subjekt přijal dostatečná opatření, aby své účasti na podvodu na DPH zabránil, neleží důkazní břemeno na správci daně, ale na daňovém subjektu; toto důkazní břemeno stěžovatelka neunesla.

14. Žádné ústavněprávní vady v nyní posuzované věci Ústavní soud neshledal. Napadený rozsudek plně dostojí ústavněprávním požadavkům na odůvodnění soudního rozhodnutí. Nejvyšší správní soud se současně ústavně konformním způsobem vypořádal se všemi relevantními námitkami stěžovatelky, které v ústavní stížnosti znovu reprodukuje. Skutečnost, že se stěžovatelka s právním hodnocením soudu neztotožňuje, ještě nečiní její ústavní stížnost opodstatněnou. Neúspěch v soudním sporu nelze sám o sobě považovat za porušení ústavně zaručených práv a svobod [srov. usnesení ze dne 27. 10. 1994 sp. zn. III. ÚS 44/94 (U 18/2 SbNU 241)].

15. Z výše uvedených důvodů Ústavní soud nezjistil porušení stěžovatelčiných základních práv, a proto odmítl její ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu. Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 25. února 2025

Zdeněk Kühn v. r. předseda senátu