Usnesení NSS sp. zn. 1 Afs 97/2008

Právní věta

Úkony správce daně provedené v řízení podle § 55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nemají účinek předvídaný v § 47 odst. 2 větě první tohoto zákona, tedy přerušení lhůty pro vyměření daně nebo její dodatečné stanovení a založení běhu lhůty nové.

Plný text

Prejudikatura: (Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 3. 2010, čj. 1 Afs 97/2008-88)

Daňové řízení: přezkoumávání daňových rozhodnutí lhůta pro vyměření daně Věc: Rudolf M. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů fyzických osob, v řízení o kasační stížnosti žalovaného. Dne 27. 2. 1998 rozhodl žalovaný o žalobcově daňové povinnosti za rok 1994. Ministerstvo financí rozhodlo dne 29. 12. 1999 (žalobci doručeno v lednu 2000) podle § 55b d. ř. o povolení přezkoumání výše uvedeného rozhodnutí žalovaného. (V následném soudním přezkumu považoval krajský soud toto rozhodnutí za další úkon směřující k vyměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 d. ř.; konec prekluzivní lhůty, ve které končí možnost vyměření daně, se tak posunul na 31. 12. 2003.) Žalovaný po provedeném přezkumu podle § 55b odst. 1 d. ř. přezkoumávané rozhodnutí (tj. rozhodnutí ze dne 27. 2. 1998) potvrdil. Dospěl k závěru, že okolnosti nenasvědčují tomu, že by přezkoumávaným rozhodnutím došlo ke stanovení daně v nesprávné výši. Žalobce se sice proti zmíněnému potvrzujícímu rozhodnutí odvolal, Ministerstvo financí (jako odvolací orgán) však odvolání rozhodnutím ze dne 20. 6. 2001 zamítlo. Mimo to se žalobce domáhal přezkoumání původního rozhodnutí ze dne 27. 2. 1998 žalobou u Krajského soudu v Brně. Soud řízení usnesením ze dne 14. 1. 2002 zastavil dle tehdy účinného § 250i odst. 2 o. s. ř. Zastavení řízení odůvodnil tím, že žalobce před podáním žaloby k soudu podal Ministerstvu financí podnět k přezkoumání rozhodnutí dle § 55b d. ř. Žalobcově žádosti o povolení přezkoumání bylo vyhověno, ve věci žalovaný vydal nové rozhodnutí, proti kterému se žalobce opět odvolal. Existuje tedy ve věci další (nové) rozhodnutí žalovaného. Žalobce proti usnesení krajského soudu o zastavení řízení ze dne 14. 1. 2002 podal ústavní stížnost. Ústavní soud toto usnesení zrušil nálezem ze dne 6. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 195/02, a uvedl: „Pokud je povoleno přezkoumání daňového rozhodnutí podle ustanovení § 55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a po tomto přezkoumání je rozhodnuto způsobem, který upravuje věta druhá § 55b odst. 1 cit. zákona, tj. dojde k potvrzení původního rozhodnutí, nejedná se o rozhodnutí nové; přerušil-li správní soud řízení o správní žalobě do skončení přezkumného řízení, pak po vydání takového rozhodnutí v řízení pokračuje.“ V návaznosti na uvedený nález pak krajský soud rozsudkem ze dne 17. 5. 2004 rozhodnutí žalovaného zrušil, a zrušil i jemu předcházející rozhodnutí správce daně. Správce daně poté vydal (po provedeném šetření) další rozhodnutí ve věci - dodatečný platební výměr daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 ve výši 147 774 Kč až dne 20. 6. 2005. O odvolání proti platebnímu výměru rozhodl žalovaný dne 15. 5. 2006. Krajský soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2008 dovodil, že podle § 41 s. ř. s. bylo probíhající soudní řízení obnoveno zmíněným nálezem Ústavního soudu dne 6. 3. 2003. V okamžiku tohoto obnovení soudního řízení zbývalo 300 dnů z původní tříleté prekluzivní lhůty; tato lhůta - po skončení obnoveného soudního řízení - uběhla dne 24. 3. 2005. Do tohoto dne bylo povinností finančních orgánů daň žalobci pravomocně vyměřit. Rozhodnutí správního orgánu prvního stupně však bylo vydáno dne 20. 6. 2005, rozhodnutí žalovaného dokonce až 15. 5. 2006, tedy dlouho po uplynutí prekluzivní lhůty. V tomto ohledu soud přisvědčil žalobci. Soud podotkl ještě závěrem, že soudní řízení v dané věci celkem probíhala 449 dnů, o tento počet byla „nastavena“ i prekluzivní desetiletá lhůta; ta tedy uplynula až 25. 3. 2007. V odůvodnění soud také poukázal na to, že daňové přiznání měl žalobce povinnost podat do 31. 3. 1995. Vzhledem k zákonné úpravě prekluzivních lhůt v § 47 d. ř. končila správním orgánům lhůta pro vyměření daně 31. 12. 1998. Protože však v průběhu roku 1996 započal správce daně u žalobce daňovou kontrolu, konec prekluzivní lhůty pro vyměření daně se podle § 47 odst. 2 d. ř. posunul na den 31. 12. 1999. Uvedený rozsudek krajského soudu napadl žalovaný (stěžovatel) kasační stížností. Podstatou jeho argumentace byl nesouhlas s právním závěrem soudu o vyměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty. Zdůraznil, že § 47 odst. 2 d. ř. nijak neomezuje počet úkonů s dopadem na běh prekluzivní lhůty. Stěžovatel má za to, že úkony, které provedl správce daně ještě před datem prekluze označeným soudem (24. 3. 2005), byly úkony směřující k vyměření daně, a proto měly vliv na běh prekluzivní lhůty (prodlužovaly ji). Jednalo se konkrétně o ústní jednání ze dne 2. 11. 2004 a výzvu k dokazování doručenou žalobci dne 19. 11. 2004. Žalovaný v tomto ohledu odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž i úkony, které správce daně provádí v odvolacím řízení, jsou těmi, které ve shodě s § 47 odst. 2 d. ř. přerušují běh prekluzivní lhůty. Ve svém důsledku to znamená, že prekluzivní lhůta uplynula až dne 31. 12. 2007 a ne v roce 2005, jak nesprávně dovodil krajský soud. Žalovaný připomněl, že nelze zaměňovat pojmy „prekluzivní“ a „promlčecí“ lhůta, jak to učinil ve svém rozsudku krajský soud. Daň totiž lze vyměřit jen v rámci zákonem stanovené lhůty (§ 47 daňového řádu); prekluze je jedním ze způsobů zániku práva v důsledku jeho včasného neuplatnění. Závěrem žalovaný zdůraznil, že daňovou povinnost stanovil žalobci za užití pomůcek; postupoval tak v souladu s právním názorem vysloveným krajským soudem v dřívějším zrušujícím rozsudku. V tomto ohledu je chybný závěr soudu, který právě tento postup žalovanému vytkl. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil. První senát předložil otázku, zda úkony správce daně (jakéhokoliv stupně), provedené v rámci řízení o mimořádném opravném prostředku (zde rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 29. 12. 1999 o povolení přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 1998 dle § 55b odst. 4 d. ř.) mají vliv na užití § 47 odst. 2 d. ř. s účinky přerušení lhůty pro vyměření daně a založení běhu lhůty nové. Rozhodující tříčlenný senát dospěl při předběžné poradě k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru vysloveného dříve Nejvyšším správním soudem v rozsudku rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96 (č. 793/2006 Sb. NSS). I když odpověď na tuto otázku je pouze dílčí odpovědí pro řešení sporné věci jako celku, je rozhodnou pro stanovení konce prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Předkládající senát dospěl k závěru, že ani v takovém případě nemůže spornou otázku rozhodnout sám, a proto věc podle § 17 odst. 1 s. ř. s. předložil k rozhodnutí rozšířenému senátu. V označeném rozsudku uvedl rozšířený senát ve vztahu k úkonům prolamujícím běh prekluzivní lhůty: „Rozhodnutím žalovaného ze dne 8. 7. 1998 o povolení přezkoumání napadeného rozhodnutí byl tedy učiněn další úkon, který směřoval k případnému doměření daně. Lhůta pro vyměření či doměření daně byla tak přerušena a běžela lhůta nová, ve shodě s ustanovením § 47 d. ř. V řízení, v němž Finanční ředitelství v Plzni přezkoumalo své rozhodnutí napadené mimořádným opravným prostředkem, dospělo k závěru, že způsob stanovení, i výše daňové povinnosti zůstává beze změny tak, jak bylo rozhodnuto v původním řízení, tedy rozhodnutím ze dne 25. 2. 1997 a potvrdilo tak své rozhodnutí ve shodě s ustanovením § 55b odst. 1 věta poslední d. ř. Daňová povinnost byla žalobci stanovena ve shodě s § 47 d. ř.“. Rozšířený senát tak v původním rozhodnutí vyjádřil právní názor, podle něhož i úkony, které správce daně činí po vyměření daně v rámci řízení o mimořádných opravných prostředcích, jsou těmi, které mohou zasahovat do běhu prekluzivní lhůty, stanovené pro vyměření daně (resp. ji přerušit a založit běh nové tříleté lhůty). Tomu názor předkládajícího senátu odporuje. Ve svém vyjádření k otázce položené rozšířenému senátu žalobce uvedl, že úkony provedené v rámci řízení o mimořádném opravném prostředku nemohou být považovány za úkony mající vliv na běh prekluzivní lhůty. Ustanovení daňového řádu ohledně možnosti správce daně přistoupit k dodatečnému vyměření nebo doměření daně je nutno vykládat restriktivně tak, aby zákonné lhůty nebyly neúměrně prodlužovány, aby netrvala nejistota daňových subjektů, zda jim daň bude dodatečně vyměřena nebo doměřena. Opačný výklad by vedl k narušení společensky žádoucí stability právních vztahů. Stěžovatel pak poukázal na vývoj judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu zejm. k výkladu § 47 d. ř., jenž má závažné dopady na průběh daňového řízení. Ponechal zcela na úvaze Nejvyššího správního soudu vyřešení předložené otázky a zřekl se možnosti vyjádření vlastního právního názoru. Rozšířený senát rozhodl, že úkony správce daně provedené v řízení podle § 55b d. ř. nemají účinek předvídaný v § 47 odst. 2 větě první tohoto zákona, tedy přerušení lhůty pro vyměření daně nebo její dodatečné stanovení a založení běhu lhůty nové. Věc vrátil k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.

Z odůvodnění:

(...)

[22] Dříve, než mohl rozšířený senát zaujmout právní názor k předložené otázce, Ústavní soud nálezem ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 9/06, zrušil rozsudek Nejvyššího správního soudu, proti němuž se v nyní souzené věci názorově vyhranil tříčlenný senát. Ústavní soud tak učinil, aniž se vyjadřoval k meritu věci, nezabýval se tedy argumenty Nejvyššího správního soudu po stránce věcné. Vytkl mu ale nedodržení čl. 89 odst. 2 Ústavy České republiky, tedy to, že nerespektoval všeobecnou závaznost vykonatelných rozhodnutí Ústavního soudu. K tomu uvedl, že Nejvyšší správní soud opomenul předchozí nález Ústavního soudu ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03, jímž Ústavní soud zrušil původní rozsudek Nejvyššího správního soudu ve stejné věci (jímž zamítl správní žalobu proti rozhodnutí Ministerstva financí z 18. 5. 2001).

[23] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu usnesením ze dne 14. 7. 2009, čj. 6 A 76/2001-137, vrátil věci prvnímu senátu k projednání a rozhodnutí, neboť po zrušení rozsudku napadeného ústavní stížností odpadly podmínky § 17 odst. 1 s. ř. s. pro rozhodnutí v rozšířeném senátu.

[24] Tříčlenný senát poté vydal nové rozhodnutí (ze dne 2. 9. 2009, čj. 6 A 76/2001-143), ve kterém respektoval nejen nález výše citovaný, ale i nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99; v něm se Ústavní soud vyslovil k obsahu výroku rozhodnutí správce daně co do specifikace právních předpisů, podle kterých v konkrétním případě rozhodl. Zohledněním tohoto právního závěru dospěl Nejvyšší správní soud k opačnému posouzení věci, než tomu bylo v rozsudku zrušeném Ústavním soudem, a zrušil správní rozhodnutí pro jeho vadu - nedodržení požadavků kladených ustanovením § 32 odst. 2 daňového řádu (tj. pro nedostatek náležitostí daňového rozhodnutí).

[25] Jak bylo výše uvedeno, rozsudek Nejvyššího správního soudu obsahující právní názor, se kterým předkládající senát vyjádřil nesouhlas, byl zrušen. V novém rozhodnutí tříčlenného senátu již nebyl sporný právní názor zahrnut, neboť toto rozhodnutí se opíralo o aplikaci zcela jiného ustanovení daňového řádu (§ 32 odst. 2).

[26] V tomto ohledu tedy odpadla podmínka pro rozhodování rozšířeného senátu (§ 17 odst. 1 s. ř. s.), tedy existence dřívějšího odlišného právního názoru v konkrétní otázce.

[27] Nicméně v mezidobí se rozšířený senát Nejvyššího správního soudu vyslovil k podobné právní otázce v jiné věci (sp. zn. 7 Afs 20/2007). Otázka byla vymezena takto: „Zda platební výměr lze považovat za úkon směřující k vyměření daně, který přerušuje běh tříleté lhůty podle § 47 odst. 2 d. ř.“ Rozšířený senát v usnesení ze dne 23. 2. 2010, čj. 7 Afs 20/2007-73, setrval na svém dosavadním právním názoru (vyjádřeném dříve v usnesení z 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005-94) a znovu vyložil, že platební výměr není úkonem správce daně, jenž by přerušil běh tříleté prekluzivní lhůty pro vyměření daně dle § 47 odst. 1 d. ř.

[28] Uvedený právní názor vysvětlil rozšířený senát v širším kontextu právní argumentace, která plně dopadá i na věc nyní řešenou. Rozšířený senát se totiž zabýval také vztahem prekluzivní lhůty dle § 47 odst. 1 d. ř. (a jejím přerušením dle § 47 odst. 2 d. ř.) k řízení o mimořádných opravných prostředcích upravených daňovým řádem. Dospěl přitom k závěru, že prekluzivní lhůta dle § 47 odst. 1 d. ř. se bez dalšího nevztahuje na řízení o mimořádných opravných prostředcích. Zdůraznil, že daňový řád stanoví pro možnost použití těchto procesních institutů zvláštní lhůty, které tak představují speciální úpravu vůči obecné úpravě § 47 odst. 1 d. ř. Uzavřel, že lhůta dle § 47 odst. 1 d. ř. se v řízení o mimořádných opravných prostředcích podle daňového řádu uplatní pouze v případech, kdy na ni zvláštní úprava těchto institutů přímo odkazuje, kdy je tedy lhůta pro vyměření (doměření) daně přímou součástí zvláštní lhůty pro použití příslušného mimořádného opravného prostředku. Pokud je tato zvláštní lhůta pro zahájení daného řízení zachována, nemůže již tříletá prekluzivní lhůta dle § 47 odst. 1 d. ř. ovlivnit další běh tohoto řízení, resp. zabránit jeho řádnému dokončení.

[29] Jiný je ovšem charakter desetileté prekluzivní lhůty pro vyměření (doměření) daně upravené v § 47 odst. 2 věty druhé d. ř.; podle něho lze daň vyměřit (a doměřit) nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Tato lhůta je konečným limitem pro možnost změny daňové povinnosti (ať již ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu), plně se vztahujícím i na řízení o mimořádných opravných prostředcích.

[30] V citovaném usnesení se rozšířený senát dále podrobně zabýval konkretizací uvedených tezí u jednotlivých mimořádných opravných prostředků, tj. přezkoumání daňových rozhodnutí (§ 55b d. ř.), obnovy řízení (§ 54 a § 55 d. ř.), dále oprav zřejmých omylů a nesprávností (§ 56 d. ř.), prominutí daně (§ 55a d. ř.) a dodatečného daňového přiznání (§ 41 d. ř.). Pro právě posuzovanou věc byl rozhodný závěr ohledně přezkoumání daňových rozhodnutí dle § 55b d. ř., k čemuž podrobněji dále. V ostatním rozšířený senát plně odkázal na své předchozí usnesení.

[31] Ve věci nyní rozhodované rozšířený senát o položené otázce uvažoval takto: ustanovení § 55b odst. 2 d. ř. upravuje speciální lhůtu pro přezkoumání daňových rozhodnutí: „Toto přezkoumání může být zahájeno nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci“. V souladu s výše uvedenými obecnými tezemi se tato lhůta uplatní namísto lhůty stanovené v § 47 odst. 1 d. ř. Bylo by v rozporu se smyslem této zvláštní úpravy, aby i v případech, kdy by byla dvouletá lhůta pro zahájení přezkoumání zachována, nebylo možné přezkoumání daňového rozhodnutí provést, protože by již uplynula lhůta podle § 47 odst. 1 daňového řádu.

[32] Přezkoumání daňového rozhodnutí je tedy možné tehdy, pokud je rozhodnutí o povolení nebo nařízení přezkoumání vydáno (§ 55b odst. 4 d. ř.) a daňovému subjektu doručeno ve lhůtě dvou let následujících po roce, v němž rozhodnutí přezkoumávané nabylo právní moci (§ 55b odst. 2 d. ř.), byť by se tak stalo již po uplynutí lhůty dle § 47 odst. 1 d. ř. Z toho je zřejmé, že ani další průběh takto zahájeného přezkumného řízení (které může skončit zrušením, nahrazením, změnou nebo potvrzením přezkoumávaného rozhodnutí), ani průběh případného řízení o odvolání proti rozhodnutí o výsledku přezkoumání (§ 55b odst. 6 d. ř.) již lhůta dle § 47 odst. 1 d. ř. ovlivnit nemůže. Jinak řečeno, názoru prvého senátu je třeba přisvědčit v tom, že ustanovení § 47 daňového řádu se pro ukončení řízení o mimořádných opravných prostředcích vůbec nepoužije. Řízení o mimořádném opravném prostředku netvoří s původním - pravomocně ukončeným - vyměřovacím řízením jeden celek; jeho zahájení (rozhodnutí o povolení nebo nařízení přezkumného řízení) tak není úkonem, který by běh tříleté lhůty pro vyměření daně přerušil. Je tomu tak především proto, že tato lhůta již byla využita („konzumována“ a splnila svůj účel) a daň byla pravomocně v minulosti vyměřena; o dalším běhu lhůty po pravomocném vyměření (a tím méně o přerušování takovéto již neběžící lhůty) nemá již pojmově smysl uvažovat.

[33] V tomto smyslu byl tedy korigován právní názor vyjádřený v již zrušeném rozsudku rozšířeného senátu z 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96 (poprvé v rozsudku z 30. 10. 2003, čj. 6 A 76/2001-41), že rozhodnutí příslušného správce daně o povolení (nařízení) přezkoumání daňového rozhodnutí přerušuje běh prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 d. ř. (viz odst. 16).

[34] I zde však platí, že řízení musí být dokončeno ve lhůtě deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání (§ 47 odst. 2 věta druhá d. ř.). Běh desetileté lhůty se žádným úkonem v rámci přezkumného řízení nepřerušuje.

[35] Pro úplnost je vhodné poznamenat i to, že konečný limit pro nové stanovení daně v podobě prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 2 d. ř. samozřejmě neznamená, že by orgány daňové správy mohly v přezkumném řízení otálet nebo posouvat vydání svých rozhodnutí až na samý konec této lhůty. I na přezkumné řízení se totiž vztahuje povinnost správce daně postupovat v daňovém řízení bez zbytečných průtahů ve smyslu § 34c d. ř. a respektovat pořádkové lhůty v tomto ustanovení uvedené. Byť se samozřejmě prekluzivní lhůty na straně jedné a pořádkové lhůty na straně druhé svým charakterem, stejně jako právními důsledky jejich překročení, zásadně odlišují, je třeba zdůraznit, že správce daně je i v přezkumném řízení vázán lhůtami podle § 34c odst. 1 d. ř. Kdyby správce daně tyto lhůty nerespektoval a nápravu by k podnětu daňového subjektu podle § 34c odst. 2 d. ř. nezjednal ani nadřízený správce daně, má daňový subjekt na ochranu před nečinností správce daně k dispozici soudní žalobu podle § 79 a násl. s. ř. s.

[36] Na základě výše uvedených úvah lze tedy v nyní souzené konkrétní věci uzavřít, že rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 29. 12. 1999 o povolení přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 1998 dle § 55b odst. 4 d. ř., ani jiné úkony správce daně kteréhokoli stupně provedené v rámci řízení o mimořádném opravném prostředku, neměly účinek přerušení lhůty pro vyměření daně v původním vyměřovacím řízení a založení běhu lhůty nové, neboť taková lhůta již vůbec neběžela. Za podmínky dodržení dvouleté lhůty pro zahájení řízení dle § 55b odst. 2 d. ř., byl správce daně vázán již jen lhůtou pro vyměření (doměření) daně dle § 47 odst. 2 věty druhé d. ř. v trvání deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla žalobci povinnost podat daňové přiznání. (...)