Rozsudek ze dne 22. 12. 2009
Plný text
1 Aps 2/2008 - 92
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce P. M., zastoupeného Mgr. Davidem Burjánkem, advokátem se sídlem [adresa] proti žalovanému Finančnímu úřadu v Bílině, se sídlem [adresa] zákonným zásahem, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 12. 2007, č. j. 15 Ca 173/2007 - 25,
t a k t o :
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 12. 2007, č. j. 15 Ca 173/2007 25, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení.
O d ů v o d n ě n í :
[1] Žalobou ze dne 3. 9. 2007 se žalobce domáhal, aby krajský soud žalovanému správci daně zakázal „pokračovat v řízení, které zahájil vystavením oznámení o provedení svědecké výpovědi č. j. 17885/07/211930/0966 dne 25. 05. 2006 [správně „2007“ – pozn. soudu] a které označuje jako dodatečné vyměřovací řízení dle § 46 zákona o správě daní a poplatků“.
[2] V žalobních bodech žalobce v prvé řadě popsal dosavadní průběh daňového řízení. Uvedl, že Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 28. 3. 2007, č. j. 15 Ca 203/2005 50, zrušil pro vady řízení rozhodnutí odvolacího orgánu (Finančního ředitelství v Ústí nad Labem) i jemu předcházející dodatečný platební výměr, jímž mu žalovaný po provedené daňové kontrole dodatečně vyměřil daň za zdaňovací období roku 2002. Následně začal žalovaný ve věci opět provádět procesní úkony, o nichž žalobce poprvé vyrozuměl již zmiňovaným přípisem ze dne 25. 5. 2007, č. j. 17885/07/211930/0966. K dotazu žalobce ohledně upřesnění probíhajícího řízení žalovaný sdělil, že vede dodatečné vyměřovací řízení dle § 46 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen daňový řád), přičemž práva a povinnosti daňového subjektu v takovém řízení jsou obecně zakotvena v § 2 odst. 1, 2, 8 a 9 daňového řádu. Proti postupu pracovníka správce daně žalobce podal námitku podle § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu, řízení o ní však žalovaný zastavil rozhodnutím ze dne 23. 7. 2007 podle § 27 odst. 1 písm. h) daňového řádu, neboť probíhající daňové řízení není daňovou kontrolou.
[3] Podstatou právní argumentace v žalobě pak bylo, že podle § 46 odst. 7 daňového řádu musí vlastnímu dodatečnému vyměření daně předcházet zjištění a stanovení základu daně a daně odchylně, než bylo uvedeno v daňovém přiznání. Procesní postup zjišťování a prověřování základu daně a daně, stejně tak jako práva a povinnosti správce daně a daňového subjektu, upravuje pouze § 16 daňového řádu. Pokud tedy správce daně prověřuje základ daně, aniž by prováděl daňovou kontrolu, postupuje způsobem, který daňový řád nepředpokládá a jeho postup je nezákonným zásahem ve smyslu § 82 s. ř. s. Správce daně přitom nečinil své úkony ani v rámci mimořádných opravných prostředků podle § 54 a § 55b daňového řádu. V replice k vyjádření žalovaného dále žalobce vyslovil pochybnost o tom, že by z původního zrušujícího rozsudku krajského soudu bylo možno dovozovat jakýkoli pokyn či návod správci daně k pokračování v řízení a k doplnění důkazních prostředků.
[4] Krajský soud v Ústí nad Labem žalobu zamítl v záhlaví označeným rozsudkem. Uvedl, že pokud správce daně provádí dokazování poté, co bylo soudem zrušeno rozhodnutí finančních orgánů obou stupňů z důvodů neprovedení některých důkazů, pak tak činí v rámci pokračujícího vyměřovacího řízení. Vyměřovací řízení zahrnuje veškeré aktivity směřující k vyměření daně, včetně podání daňového přiznání, úkony v rámci případného vytýkacího řízení a úkony při dokazování, a pokračuje tak i po skončení daňové kontroly. V jeho rámci je proto správce daně oprávněn činit kromě daňové kontroly i další úkony směřující ke správnému zjištění a vyměření daně a opatřovat si i další důkazní prostředky, jejichž potřeba vyjde v řízení najevo. Naproti tomu daňovou kontrolu krajský soud vymezil tak, že jde o souhrn řady dílčích úkonů, které jsou ukončeny projednáním zprávy o daňové kontrole, a jde tak o samostatný, časově přesně ohraničený úsek vyměřovacího řízení. Krajský soud připomněl, že zpráva o daňové kontrole je pouze jedním z důkazních prostředků.
[5] Dále krajský soud konstatoval, že při pokračování ve vyměřovacím řízení musí správce daně v souladu s právním názorem soudu vysloveným ve zrušujícím rozsudku provést důkazy, které nebyly provedeny dříve v rámci daňové kontroly, může však provádět i další důkazy, vyjde li taková potřeba najevo. Nicméně jako korektiv stavu, kdy dokazování není prováděno v rámci daňové kontroly, krajský soud zdůraznil požadavek, aby správce daně v takovém případě za dodržení zásad daňového řízení dal daňovému subjektu prostor k prokázání všech skutečností (§ 31 odst. 9 daňového řádu), seznámil daňový subjekt s výsledky nových zjištění, umožnil mu se k výsledku a způsobu zjištění vyjádřit a případně navrhnout jeho doplnění (analogicky podle § 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 daňového řádu a v souladu se zásadou součinnosti). Žalovaný tedy nepochybil, pokud provedl výslech svědků v souladu s názorem soudu obsaženým v odůvodnění předchozího zrušujícího rozsudku, a k tvrzenému nezákonnému zásahu tudíž nedošlo.
[6] K námitce žalovaného o nevyčerpání právních prostředků ochrany před nezákonným zásahem žalobcem soud s odkazem na § 87 odst. 1 s. ř. s. konstatoval, že v době jeho rozhodování již bylo rozhodnuto o odvolání žalobce proti rozhodnutí správce daně o zastavení řízení o námitce proti postupu pracovníka správce daně. Před rozhodnutím soudu tedy došlo ke zhojení vytýkaného nedostatku.
[7] Proti tomuto rozsudku žalobce (dále též stěžovatel) podal včasnou kasační stížnost. Setrval při své žalobní argumentaci s tím, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zejména uvedl, že v době podání žaloby nebyly ze strany žalobce splněny podmínky k podání žaloby na ochranu před nezákonným zásahem. K věci samé pak konstatoval, že v daňovém řízení se pouze snažil realizovat úkony, které mu byly předchozím rozsudkem (sp. zn. 15 Ca 203/2005) vytknuty jako neprovedené ve vztahu ke stanovení správného skutkového stavu. Dodal, že daňové řízení ve věci dodatečného vyměření daně za zdaňovací období roku 2002 dosud nebylo ukončeno.
[9] Kasační stížnost je důvodná.
[10] Jak vyplynulo ze správního spisu, v roce 2004 provedl žalovaný u žalobce daňovou kontrolu daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2002, v jejímž rámci dospěl k závěru o nutnosti stanovení daně za použití pomůcek. Dne 9. 12. 2004 vydal dodatečný platební výměr č. 1040000347, č. j. 41090/04/211970/6013, kterým žalobci doměřil daň ve výši 348 790 Kč. Odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru zamítlo Finanční ředitelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 16. 8. 2005, č. j. 12794/05-1100.
[11] K následné žalobě Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 28. 3. 2007, č. j. 15 Ca 203/2005 - 50, zrušil pro vady řízení jak napadené rozhodnutí finančního ředitelství, tak i jemu předcházející dodatečný platební výměr a věc vrátil finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. Podle krajského soudu finanční ředitelství ve svém rozhodnutí řádně nezdůvodnilo splnění podmínek pro stanovení daně za použití pomůcek, přičemž správce daně mohl stanovit daň dokazováním a ve skutečnosti tak i učinil. Dále krajský soud shledal pochybení v tom, že správce daně neprovedl výslechy žalobcem navržených svědků.
[12] Po vrácení věci začal žalovaný správce daně provádět výslechy žalobcem dříve navržených svědků, přičemž o jejich konání žalobce předem vždy vyrozuměl, poprvé se tak stalo přípisem ze dne 25. 5. 2007, č. j. 17885/07/211930/0966. Při ústním jednání dne 18. 6. 2007 se žalobce správce daně dotázal, v rámci jakého řízení či úkonu mají být výslechy svědků provedeny a jaká jsou v tomto řízení či úkonu jeho práva a povinnosti. Na to žalovaný žalobci přípisem ze dne 27. 6. 2007, č. j. 20387/07/211930/0966, sdělil, že s ohledem na zrušující rozsudek krajského soudu má v úmyslu provést „dle pokynů soudu“ žalobcem navržené svědecké výslechy, a to v rámci dodatečného vyměřovacího řízení dle § 46 daňového řádu. Dodal, že zákon práva a povinnosti daňového subjektu v tomto řízení taxativně nevymezuje, a současně odkázal na § 2 odst. 1, 2, 8 a 9 daňového řádu.
[13] Proti postupu pracovníka správce daně žalobce podal námitku podle § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu, v níž poukazoval na nesplnění judikaturou stanovených podmínek pro opakování daňové kontroly. Řízení o námitce však žalovaný rozhodnutím ze dne 23. 7. 2007, č. j. 21818/07/211930/157, zastavil podle § 27 odst. 1 písm. h) daňového řádu s tím, že probíhající daňové řízení není daňovou kontrolou.
[14] Žalobce se proti tomuto rozhodnutí žalovaného odvolal, ještě před rozhodnutím o odvolání však krajskému soudu dne 7. 9. 2007 zaslal poštou předmětnou žalobu na ochranu před nezákonným zásahem. Příslušné finanční ředitelství následně rozhodnutím ze dne 19. 11. 2007, č. j. 14715/07-1500/500368, žalobcovo odvolání zamítlo, přičemž potvrdilo názor správce daně, že po zrušujícím rozsudku krajského soudu již postup správce daně nebyl daňovou kontrolou, ale (dodatečným) vyměřovacím řízení, v jehož rámci již námitku ve smyslu § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu podat nelze.
[15] Nejvyšší správní soud se v prvé řadě zabýval žalovaným vznesenou otázkou splnění podmínek řízení o žalobě.
[16] Zde je třeba konstatovat, že krajský soud zcela pominul skutečnost, že marné vyčerpání jiných prostředků ochrany v době podání žaloby představuje podmínku řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem, jejíž nedostatek způsobuje nepřípustnost žaloby (blíže viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publ. pod č. 735/2006 Sb. NSS; všechna citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Pokud by tedy žalobce ke dni podání žaloby jiné dostupné prostředky ochrany nevyčerpal, nebyly by splněny podmínky řízení a krajský soud by z tohoto důvodu musel žalobu podle § 46 odst. 1 písm. d) a § 85 s. ř. s. odmítnout. Jestliže by tak neučinil v řízení o žalobě krajský soud, měl by tuto povinnost v řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
[17] V daném případě však uvedená podmínka řízení splněna byla. Právo daňového subjektu podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně ve smyslu § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu je nutno připustit i v případě, kdy správce daně provádí dokazování v rámci vyměřovacího řízení, avšak mimo daňovou kontrolu. Toto právo je nepochybně projevem zásady součinnosti zakotvené pro celé daňové řízení v § 2 odst. 9 daňového řádu. Jeho podstatou je oprávnění daňového subjektu poukázat na dle jeho názoru nezákonný postup správce daně a tomu odpovídající povinnost správce daně buď takový postup daňovému subjektu vysvětlit nebo nejlépe ještě v rámci daňového řízení svůj případně nezákonný postup napravit [srov. obdobný závěr Nejvyššího správního soudu ve vztahu k právu daňového subjektu klást svědkům otázky podle § 16 odst. 4 písm. e) daňového řádu, vyjádřený v rozsudku ze dne 23. 11. 2004, č. j. 5 Afs 14/2004 - 60, publ. pod č. 1021/2007 Sb. NSS].
[18] Jestliže v předmětném případě žalovaný správce daně řízení o žalobcově námitce proti postupu pracovníka správce daně svým rozhodnutím ze dne 23. 7. 2007 zastavil, pak takový úkon nepředstavuje rozhodnutí o námitkách ve smyslu materiálním (srov. § 16 odst. 6 daňového řádu), a to přesto, že proti takovému rozhodnutí je přípustné odvolání dle § 27 odst. 2 daňového řádu. V rozhodnutí o námitkách totiž musí správce daně sdělit důvody, proč nelze námitkám vyhovět; za takový důvod však nelze považovat údajnou nepřípustnost námitek vedoucí k zastavení řízení o nich, ale vysvětlení zákonnosti postupu pracovníka správce, který je předmětem námitek. Pokud správce daně řízení o námitkách jako o nepřípustném podání zastavil, pak učinil předmětem svého posuzování a posuzování odvolacího orgánu nejprve otázku existence práva žalobce námitky podat.
[19] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v již výše zmiňovaném usnesení č. 735/2006 Sb. NSS mimo jiné uvedl, že může „nastat i situace, kdy nadřízený pracovník oprávněný k rozhodnutí o námitkách proti postupu kontrolního pracovníka o námitkách nerozhodne vůbec, či učiní opatření, které ve skutečnosti vyhověním námitkám není, nebo je s vyřízením námitek v takovém prodlení, že lze důvodně pochybovat o tom, že nápravu provede. V takovém případě je třeba lhůtu k podání žaloby počítat od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyřízení námitek.“
[20] Nelze přehlédnout, že výkladem, podle něhož by byla přípustnost žaloby na ochranu před nezákonným zásahem v takovémto případě vázána až na vydání rozhodnutí o odvolání proti rozhodnutí o zastavení řízení o námitkách, mohlo by být poskytnutí efektivní soudní ochrany proti nezákonnému zásahu znemožněno nebo vyloučeno. To platí i pro případ, kdy by nadřízený orgán rozhodnutí o zastavení řízení o námitkách zrušil a správce daně by o námitkách rozhodoval znovu. Implicitním atributem soudní ochrany v případě nezákonného zásahu je bezprostřední časová souvislost s trváním zásahu nebo jeho následků (§ 86 s. ř. s.).
[21] Pro úplnost lze ještě rozvést situaci, v níž by na základě odvolání daňového subjektu skutečně došlo ke zrušení rozhodnutí správce daně o zastavení řízení. Jestliže by následně správce daně rozhodl o námitkách negativně, nemělo by to na projednání žaloby na ochranu před nezákonným zásahem vliv. Pokud by však správce daně námitkám vyhověl a tím by došlo k ukončení nezákonného zásahu a odstranění jeho následků, pak by bylo na místě řízení o případné žalobě na ochranu před nezákonným zásahem zastavit podle § 86 s. ř. s.
[22] Co se týče posouzení merita věci, rozhodující tříčlenný senát Nejvyššího správního soudu při předběžné poradě dospěl k právnímu názoru, který je odlišný od právních názorů vyslovených Nejvyšším správním soudem v rozsudcích ze dne 31. 1. 2008, č. j. 8 Afs 113/2006 - 70, a ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57, publ. pod č. 868/2006 Sb. NSS, pročež věc usnesením ze dne 18. 6. 2008, č. j. 1 Aps 2/2008 - 52, postoupil rozšířenému senátu. Přitom identifikoval hned dvě sporné právní otázky relevantní pro posouzení věci, totiž zda „[v] případě, kdy krajský soud zruší rozhodnutí odvolacího orgánu i rozhodnutí správce daně prvého stupně, s tím, že je třeba provést další (daňovým subjektem dříve navržené) důkazy, tedy z procesních důvodů a nikoli proto, že daň neměla být vůbec doměřena, je správce daně prvého stupně podle daňového řádu vůbec oprávněn k dalšímu postupu v daňovém řízení“, a dále, za předpokladu, že odpověď na první otázku je kladná, zda „může správce daně v dalším řízení doplňovat dokazování v rámci (opakované) daňové kontroly, i pokud již dříve daňovou kontrolu provedl a ukončil projednáním zprávy o ní, nebo může doplňovat dokazování i bez provedení opakované daňové kontroly za současné analogické aplikace ustanovení § 16 daňového řádu, která zakotvují práva daňového subjektu v daňové kontrole“.
[23] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu o předložených otázkách rozhodl a věc vrátil k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu usnesením ze dne 24. 11. 2009, č. j. 1 Aps 2/2008 - 76.
[24] V prvé řadě řešil rozšířený senát otázku podmínek pro zrušení rozhodnutí správního orgánu prvního stupně krajským soudem a dospěl k závěru, že „[o]kolnosti případu, za nichž je krajský soud podle § 78 odst. 3 s. ř. s. oprávněn zrušit i rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, je třeba posuzovat i ve vztahu k právní úpravě, podle níž bylo správní řízení vedeno.“ Ve vztahu k úpravě zakotvené v daňovém řádu pak s odkazem na právní názor, jenž sám vyjádřil v usnesení ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75 (publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS), shledal, že „prvostupňový orgán v daňovém řízení nemůže po zrušení svého rozhodnutí (platebního výměru) v řízení pokračovat a vydat rozhodnutí nové. Nemůže-li tak učinit po zrušení rozhodnutí odvolacím orgánem, nemůže tak učinit ani po zrušení platebního výměru soudem.“ K postupu správních soudů pak upřesnil, že „[r]ozhoduje-li tedy krajský soud o žalobě proti rozhodnutí vydanému podle daňového řádu, není důvodu, aby s odvolacím rozhodnutím současně zrušil i rozhodnutí správního orgánu I. stupně (platební výměr) tam, kde má řízení pokračovat. V takovém případě je na místě zrušit pouze rozhodnutí žalovaného, jehož zaváže právním názorem. Řízení se tak vrací do odvolacího stadia.“
[25] Vzhledem k výše uvedenému pak rozšířený senát nebyl oprávněn odpovědět na druhou položenou otázku, neboť „[n]ení-li na místě, aby krajský soud zrušil v daňovém řízení přímo dodatečný platební výměr z důvodů odstranitelných procesních vad a nemůže-li prvostupňový správce daně v daňovém řízení po jeho zrušení pokračovat, nelze řešit otázku, jakým způsobem má další řízení probíhat.“
[26] Rozšířený senát současně uvedl, že otázkou navazující na závěr o nemožnosti pokračování v řízení po zrušení platebního výměru soudem je, „jaký je další možný postup správce daně. Zůstává zde totiž řízení, které bylo zahájeno a dodatečný platební výměr, jímž bylo ukončeno, byl zrušen; přitom není možnost v řízení pokračovat. Takové řízení může být pouze zastaveno, a to podle § 27 odst. 1 písm. g) daňového řádu pro odpadnutí důvodu řízení. Nemožnost vydání nového dodatečného platebního výměru brání pokračování v řízení, což je třeba podřadit tomuto ustanovení.“
[27] Ochrana podle § 82 a násl. s. ř. s. je důvodná tehdy, jsou-li, a to kumulativně, splněny následující podmínky. Žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením („zásahem“ správního orgánu v širším smyslu) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka), přičemž „zásah“ v širším smyslu nebo jeho důsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování „zásahu“ (6. podmínka). Není-li, byť jen jediná z uvedených podmínek splněna, nelze ochranu podle § 82 a násl. s. ř. s. poskytnout (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005 - 65, publ. pod č. 603/2005 Sb. NSS).
[28] Krajský soud se v odůvodnění napadeného rozsudku explicitně vyjádřil v podstatě pouze k podmínce třetí. Avšak vzhledem k tomu, že o žalobě rozhodl meritorně, považoval zřejmě ostatní podmínky za splněné. Též účastníci řízení činili sporným pouze splnění třetí podmínky. Ani Nejvyšší správní soud nemá v souzeném případě pochyb o splnění první, druhé, čtvrté, páté a šesté podmínky. Vede-li správce daně vůči daňovému subjektu „dodatečné vyměřovací řízení“ jsou jednotlivé úkony činěné v rámci takového řízení, jakož i toto řízení jako celek, zajisté způsobilé přímo zasáhnout do právní sféry daňového subjektu. Vybočuje-li takové řízení (či jeho jednotlivé úkony) ze zákonných mezí, dochází, obdobně jako u nezákonné daňové kontroly, k porušování množství ústavně zaručených práv daňového subjektu, v úvahu zde přichází zejména porušení práva na sféru osobní svobody či porušení práva na ochranu vlastnictví (blíže viz již výše uvedené usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. 735/2006 Sb. NSS). Pokud jde o šestou podmínku, sám žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že „daňové řízení ve věci dodatečného vyměření základu daně a daně za zdaňovací období roku 2002 nebylo dosud ukončeno.“
[29] Při posuzování splnění podmínky třetí však krajský soud pochybil. Jestliže žalovaný správce daně pokračoval v daňovém řízení po zrušení dodatečného platebního výměru krajským soudem, je z výše uvedených důvodů zřejmé, že postupoval v rozporu se zákonem.
[30] Nesprávné posouzení této právní otázky je důvodem pro zrušení napadeného rozsudku. V dalším řízení se však krajský soud bude zabývat též otázkou dalšího trvání tvrzeného zásahu, a to z hlediska případné aplikace § 86 s. ř. s.
[31] Vzhledem k tomu, že kasační stížnost byla shledána důvodnou, Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu dle § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm, vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.), rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. prosince 2009
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu
Usnesení ze dne 24. 11. 2009
Plný text
Z odůvodnění:
IV.
Posouzení otázek rozšířeným senátem
21. Rozšířený senát proto v prvé řadě řešil otázku, zda je krajský soud vůbec oprávněn spolu s odvolacím rozhodnutím zrušit i správní rozhodnutí I. stupně (platební výměr).
IV. 1. Podmínky zrušení rozhodnutí I. stupně krajským soudem
22. Krajský soud po projednání žaloby proti rozhodnutí správního orgánu, při němž shledá, že žaloba je důvodná, zruší podle § 78 odst. 1 s. ř. s. napadené rozhodnutí pro nezákonnost nebo pro vady řízení. Zrušuje-li rozhodnutí, pak podle § 78 odst. 3 s. ř. s. může zrušit i rozhodnutí správního orgánu, které mu předcházelo. V zásadě tedy krajský soud zruší rozhodnutí žalovaného, jímž je správní orgán, který rozhodl v posledním stupni (§ 69 s. ř. s.) a proti jehož rozhodnutí žaloba směřuje (§ 5 s. ř. s.). Rozšířený senát také již dříve v usnesení ze dne 20. 8. 2007, čj. 1 As 60/2006-106, č. 1456/2008 Sb. NSS, vyslovil, že domáhat se zrušení rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, které předcházelo napadenému správnímu rozhodnutí, není procesním právem žalobce, jemuž by odpovídala povinnost soudu o takovém návrhu výrokem rozhodnout. Dále v tomto usnesení rozšířený senát uvedl, že: ustanovení třetího odstavce § 78 s. ř. s. upravuje výjimku z obecného principu omezené kasace: krajský soud podle okolností může zrušit i rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Jinými slovy, krajský soud má zákonnou povinnost uvážit, zda v konkrétním případě není vhodnější zrušit nejenom rozhodnutí správního orgánu druhého stupně, ale také rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Tak tomu bude především v případech, kdy je patrné, že rozhodnutí správního orgánu prvního stupně vůbec nemělo být vydáno. Stejně tak bude dán důvod pro zrušení rozhodnutí správního orgánu prvního stupně v případech, kdy odvolací správní orgán nemůže vady tohoto rozhodnutí sám napravit a je tedy patrné, že jemu samému nezbude nic jiného, než správní rozhodnutí prvního stupně zrušit a věc vrátit k novému projednání správnímu orgánu [§ 90 odst. 1 písm. b) zák. č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů]. To znamená, že pokud bylo správní rozhodnutí prvního stupně také stiženo nezákonností, pak správnímu orgánu druhého stupně, který bude v dané právní věci vázán právním názorem krajského soudu (§ 78 odst. 5 s. ř. s.), nezbude nic jiného, než zrušit rozhodnutí správního orgánu prvního stupně a věc mu vrátit k dalšímu řízení. Ke zrušení tohoto rozhodnutí tak může dojít sice o něco později, než kdyby tak učinil přímo správní soud, nicméně k němu dojde. Případné zpoždění je však vyváženo dodržením jiných zájmů a principů, které takto nastavený systém právní ochrany sleduje, zde především již výše zmiňované omezené kasace a možnost správních orgánů zjednat nápravu primárně a samostatně. V tomto usnesení se tedy rozšířený senát k možnosti zrušení rozhodnutí správního orgánu I. stupně soudem do určité míry vyslovil, učinil tak ovšem pouze ve vztahu k řízení, jež probíhalo podle správního řádu.
23. Krajský soud je tedy oprávněn i ke zrušení rozhodnutí, jež předcházelo konečnému rozhodnutí; soudní řád správní ovšem jako podmínku tohoto postupu stanoví, že tu jsou okolnosti jej odůvodňující. Tyto okolnosti zákon blíže nespecifikuje, ovšem to, že zákon stanoví tento postup jako výjimečný, znamená, že úvaha krajského soudu není neomezená; vždy musí být opřena o okolnosti, pro které je třeba, aby bylo zrušeno současně i rozhodnutí I. stupně. Soudy dosud tuto úvahu opíraly zejména o zjištění, že správní rozhodnutí vůbec nemělo být vydáno, v některých případech však i o tvrzení, že zjištěné vady jsou natolik závažné a provázejí správní řízení od jeho počátku, že je třeba, aby řízení proběhlo celé znovu.
24. Vždy je tento postup důvodný, pokud správní rozhodnutí vůbec nemělo být vydáno, např. proto, že k tomu nebyly splněny podmínky stanovené hmotněprávním předpisem, typicky došlo-li k zániku práva z důvodů prekluze nebo že daňová povinnost vůbec nevznikla. V těchto případech totiž nepřichází v úvahu, aby žalovaný po zrušení jeho rozhodnutí mohl v řízení pokračovat a vady rozhodnutí I. stupně sám odstranit; mohl by pouze zrušit rozhodnutí I. stupně a řízení případně zastavit. Krajský soud zde přímým zrušením rozhodnutí I. stupně nahrazuje rozhodnutí žalovaného, které by bez jakéhokoliv doplnění řízení nemohlo vyznít jinak.
25. Jinak je tomu v případě procesních vad nebo v případě nesprávného právního názoru vysloveného v rozhodnutí žalovaného. Krajský soud k žalobě zkoumá zákonnost rozhodnutí a postupu v předchozím řízení jak orgánu I. stupně, tak i odvolacího orgánu. Skutečnost, že žalobou lze napadnout pouze konečné správní rozhodnutí, vychází ze zásady subsidiarity soudního přezkumu, totiž že k odstranění vad, kterých se dopustil správní orgán I. stupně, má v prvé řadě dojít uvnitř samotného správního řízení, typicky v rámci řízení odvolacího. Pokud se procesní vady nebo nesprávný právní názor vyskytují již v řízení před správním orgánem I. stupně, je na odvolacím orgánu, aby je napravil. Neučiní-li tak z podnětu podaného odvolání, bývá zpravidla žaloba napadající konečné rozhodnutí pro tuto vadu úspěšná.
26. Zruší-li krajský soud ve smyslu § 78 odst. 3 s. ř. s. správní rozhodnutí obou stupňů, nahrazuje tím vlastně činnost odvolacího správního orgánu, což může v konkrétním případě přispět ke zrychlení dalšího správního řízení; krajský soud tak namísto rozhodnutí odvolacího orgánu zruší rozhodnutí správního orgánu I. stupně a fakticky, byť prostřednictvím odvolacího orgánu, neboť pouze ten je účastníkem soudního řízení (§ 69 a § 78 odst. 4 s. ř. s.), mu věc vrátí k dalšímu řízení.
27. Popisovaný postup nepřichází tedy v úvahu při nezbytnosti změny právního názoru, která si jinak doplnění řízení nevyžaduje. Tam totiž odvolací orgán v mezích procesního předpisu, podle něhož se řízení vede, rozhodnutí I. stupně změní sám. Obecně daná pravomoc krajského soudu zrušit podle okolností nejen odvolací rozhodní, ale i rozhodnutí orgánu I. stupně, je tak nutně spjata s možnostmi procesní úpravy správního řízení, jehož zákonnost se přezkoumává, a to jen tehdy, kdy celé řízení bylo provázeno procesními pochybeními. Zde jsou jednoznačně naplněny podmínky pro současné zrušení rozhodnutí I. stupně jen v případě, že procesní vady nejsou v dalším řízení vůbec odstranitelné, např. za situace, kdy důkazy nezbytné pro rozhodnutí již nejsou objektivně proveditelné. V ostatních případech procesních vad krajský soud váží, zda je namístě, aby tyto vady byly odstraněny v odvolacím řízení, či zda další správní řízení přesahuje svým rozsahem možnosti doplnění v rámci odvolacího řízení. Jeho úvaha však musí vycházet nejen z rozsahu vad a snahy o urychlení dalšího postupu, ale také z toho, zda zrušení rozhodnutí I. stupně spojené s pokračováním řízení umožňuje příslušný procesní předpis. Možnost zrušení rozhodnutí I. stupně totiž není výslovnou pravomocí soudu odhlížející od procesního prostředí; krajský soud sám je oprávněn za odvolací orgán uvážit, zda řízení lze doplnit a vady odstranit v rámci odvolacího řízení či v rámci řízení před správním orgánem I. stupně. To však předpokládá, že procesní správní předpis umožňuje, aby správní rozhodnutí I. stupně bylo zrušeno, aniž by to mělo za následek nemožnost pokračovat v řízení. Soud totiž nemůže dostat správní orgán I. stupně do jiné situace než odvolací orgán.
IV. 2. Podmínky zrušení rozhodnutí I. stupně vydaného podle daňového řádu
28. Rozšířený senát se tímto problémem zabýval ve svém usnesení ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75, č. 1865/2009 Sb. NSS. Srovnal zde principy odvolacího řízení podle správního řádu a daňového řádu. Správní řád upravuje možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci k novému projednání správnímu orgánu I. stupně společně se závazným právním názorem pro jeho další postup. Pokud je tedy v odvolacím správním řízení třeba doplnit řízení či odstranit jeho vady, správní řád dává odvolacímu orgánu právo volby, zda doplnění dokazování či odstranění vad řízení provede sám, nebo zda rozhodnutí zruší a věc vrátí se závazným právním názorem. V daňovém řízení je tomu jinak. Rozšířený senát na základě odlišné právní úpravy v daňovém řádu vyslovil, že:
- Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.
- Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydání předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou (§ 49 odst. 1 daňového řádu) nebo odvolací orgán postupem podle § 50 odst. 3 daňového řádu. Postup podle § 50 odst. 3 daňového řádu se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§ 50 odst. 6 daňového řádu), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§ 50 odst. 5 daňového řádu). V odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně.
- V řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§ 50 odst. 5 daňového řádu) může odvolací orgán také vrátit věc správci daně prvního stupně k rozhodnutí podle § 49 odst. 1 daňového řádu. Podmínky pro takový postup jsou dány i tehdy, je-li namístě změna způsobu stanovení daně.
- Vydá-li správce daně po zrušení platebního výměru v odvolacím řízení znovu platební výměr, jedná se o rozhodnutí nezákonné. Nezákonnost tohoto rozhodnutí musí být v řízení před soudem namítána.
29. Ze závěru rozšířeného senátu v popsané věci tak vyplývá, že orgán I. stupně v daňovém řízení nemůže po zrušení svého rozhodnutí (platebního výměru) v řízení pokračovat a vydat rozhodnutí nové. Nemůže-li tak učinit po zrušení rozhodnutí odvolacím orgánem, nemůže tak učinit ani po zrušení platebního výměru soudem. Úvaha soudu, zda doplnění řízení přesahuje možnosti odvolacího řízení, zde nemá místa, neboť z citovaného usnesení rozšířeného senátu lze dovodit, že odvolací orgán je oprávněn ke všem úkonům, jimiž je třeba řízení doplnit, a že je dokonce oprávněn i změnit způsob stanovení daně. Pokud tedy byl výše označený dodatečný platební výměr ze dne 9. 12. 2004 spolu s rozhodnutím žalovaného ze dne 16. 8. 2005 zrušen rozsudkem krajského soudu ze dne 28. 3. 2007, nemůže správce daně I. stupně v řízení pokračovat. Přitom krajský soud zrušil uvedený dodatečný platební výměr právě pro procesní pochybení spočívající v neprovedení výslechu svědků a pro nejasnosti ve způsobu stanovení daně - tedy pro vady, které by mohl a měl v dalším řízení odstranit odvolací orgán sám.
30. Zrušil-li soud dodatečný platební výměr, nemůže být vydán znovu a nepřichází v úvahu ani pokračování daňového řízení.
31. Rozhoduje-li tedy krajský soud o žalobě proti rozhodnutí vydanému podle daňového řádu, není důvodu, aby s odvolacím rozhodnutím současně zrušil i rozhodnutí správního orgánu I. stupně (platební výměr) tam, kde má řízení pokračovat. V takovém případě je namístě zrušit pouze rozhodnutí žalovaného, jehož zaváže právním názorem. Řízení se tak vrací do odvolacího stadia. Na uvedeném závěru nemění nic ani skutečnost, že odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru nemá odkladný účinek, a ten je vykonatelný (§ 32 odst. 13 a § 48 odst. 12 daňového řádu); platební výměr může být vykonán bez ohledu na podání odvolání. Tak tomu je ovšem vždy a tím, že soud zruší odvolací rozhodnutí a vrátí věc do stadia odvolacího řízení, situaci daňového subjektu nijak nezhoršuje. Je-li třeba tomuto účinku zabránit, nabízí se pouze institut posečkání daně podle § 60 daňového řádu.
IV. 3. Postup správce daně po zrušení (dodatečného) platebního výměru krajským soudem
32. Není-li namístě, aby krajský soud zrušil v daňovém řízení přímo dodatečný platební výměr z důvodů odstranitelných procesních vad a nemůže-li správce daně I. stupně v daňovém řízení po jeho zrušení pokračovat, nelze řešit otázku, jakým způsobem má další řízení probíhat. Rozšířený senát tedy ve smyslu zásad vytýčených v usnesení ze dne 12. 6. 2007, čj. 2 Afs 52/2006-86, č. 1762/2009 Sb. NSS (viz odst. 19) není oprávněn odpovědět na druhou položenou otázku, zda může správce daně v dalším řízení doplňovat dokazování v rámci (opakované) daňové kontroly, pokud již dříve daňovou kontrolu provedl a ukončil projednáním zprávy o ní, nebo zda může doplňovat dokazování i bez provedení opakované daňové kontroly za současné analogické aplikace § 16 daňového řádu, který zakotvuje práva daňového subjektu v daňové kontrole. Toto rozhodování by totiž vybočilo z rámce dané věci, kdy správce daně v řízení pokračovat nemůže. Je pravdou, že rozšířený senát v usnesení čj. 8 Afs 15/2007-75 neřešil, zda je odvolací orgán oprávněn pokračovat v daňové kontrole či zahájit kontrolu novou, ovšem ani v tamním, ani v tomto případě tato otázka nevyvstala ze skutkového stavu posuzované věci.
33. Otázkou navazující na závěr rozšířeného senátu o nemožnosti pokračování v řízení po zrušení platebního výměru soudem je, jaký je další možný postup správce daně. Zůstává zde totiž řízení, které bylo zahájeno a dodatečný platební výměr, jímž bylo ukončeno, byl zrušen; přitom není možnost v řízení pokračovat. Takové řízení může být pouze zastaveno, a to podle § 27 odst. 1 písm. g) daňového řádu pro odpadnutí důvodu řízení. Nemožnost vydání nového dodatečného platebního výměru brání pokračování v řízení, což je třeba podřadit tomuto ustanovení.
V.
Závěr
34. Za situace, kdy rozšířený senát dospěl k závěru, že po zrušení dodatečného platebního výměru krajským soudem nelze v daňovém řízení pokračovat, je zřejmé, že správce daně I. stupně postupoval v rozporu se zákonem, pokud tak činil.
Právní věta
I. Okolnosti případu, za nichž je krajský soud podle § 78 odst. 3 s. ř. s. oprávněn zrušit i rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, je třeba posuzovat i ve vztahu k právní úpravě, podle níž bylo správní řízení vedeno.
II. Přezkoumává-li soud rozhodnutí odvolacího správního orgánu v daňovém řízení a shledá-li důvody k jeho zrušení, může zrušit zároveň i platební výměr vydaný správcem daně prvního stupně tehdy, pokud neměl být vůbec vydán nebo pokud předchozí daňové řízení trpělo takovými vadami, že v něm nelze dále pokračovat.
Usnesení ze dne 18. 6. 2008
Plný text
1 Aps 2/2008 - 56
U S N E S E N Í
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce P. M., zastoupeného Mgr. Davidem Burjánkem, advokátem se sídlem [adresa] proti žalovanému Finančnímu úřadu v Bílině, se sídlem [adresa] zákonným zásahem, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 12. 2007, č. j. 15 Ca 173/2007 – 25,
t a k t o :
Věc s e p o s t u p u j e rozšířenému senátu.
O d ů v o d n ě n í :
I.
Žalobou na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu podanou ke krajskému soudu dne 7. 9. 2007 se žalobce domáhal, aby krajský soud žalovanému (dále také „správce daně“) zakázal „pokračovat v řízení, které zahájil vystavením oznámení o provedení svědecké výpovědi ze dne 25. 5. 2006 a které označuje jako dodatečné vyměřovací řízení podle § 46 daňového řádu“.
Ze správního spisu předloženého žalovaným vyplynuly tyto pro věc podstatné okolnosti:
V roce 2004 provedl správce daně u žalobce daňovou kontrolu daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období rok 2002. Ta byla ukončena projednáním zprávy č. j. 38299/04/211930/0966, dne 23. 11. 2004. Na základě provedené daňové kontroly správce daně dospěl k závěru, že žalobce neunesl důkazní břemeno ve smyslu § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), jeho daňová povinnost nemohla být stanovena dokazováním a proto bylo třeba dle § 31 odst. 5 daňového řádu přistoupit ke stanovení daně za použití pomůcek. Správce daně po té vydal dodatečný platební výměr ze dne 9. 12. 2004, č. 1040000347, č. j. 41090/04/211970/6013, kterým žalobci doměřil daň z příjmů fyzických osob za rok 2002 ve výši 348 790 Kč. Odvolání žalobce proti platebnímu výměru Finanční ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“) zamítlo rozhodnutím ze dne 16. 8. 2005, č. j. 12794/05-1100.
K žalobě Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 28. 3. 2007, č. j. 15 Ca 203/2005 - 50, pro vady řízení zrušil jak rozhodnutí finančního ředitelství, tak i jemu předcházející dodatečný platební výměr a věc vrátil finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. Podle krajského soudu finanční ředitelství ve svém rozhodnutí řádně nezdůvodnilo splnění podmínek pro stanovení daně za použití pomůcek, přičemž správce daně mohl stanovit daň dokazováním a ve skutečnosti tak i učinil. Dále krajský soud shledal pochybení v tom, že správce daně neprovedl výslechy žalobcem navržených svědků.
Po zrušujícím rozsudku krajského soudu správce daně začal (také prostřednictvím dožádaní jiného finančního úřadu) provádět výpovědi žalobcem dříve navržených svědků, přičemž o jejich konání žalobce předem vždy vyrozuměl tak, aby se jich žalobce mohl zúčastnit. O konání prvních výpovědí byl žalobce informován poprvé přípisem ze dne 25. 5. 2007, č. j. 17885/07/211930/0966. Při ústním jednání dne 18. 6. 2007 se žalobce správce daně dotázal, v rámci jakého daňového řízení mají být svědecké výslechy uvedených osob provedeny a jaká jsou jeho práva a povinnosti při těchto úkonech. Na to správce daně žalobci přípisem ze dne 27. 6. 2007, č. j. 20387/07/211930/0966, sdělil, že s ohledem na zrušující rozsudek krajského soudu provádí „dle pokynů soudu“ svědecké výpovědi a to v rámci dodatečného vyměřovacího řízení dle § 46 daňového řádu, přičemž zákon pro toto řízení práva a povinnosti daňového subjektu taxativně nevymezuje a proto správce daně odkázal na ustanovení § 2 odst. 1, 2, 8 a 9 daňového řádu.
Dne 17. 7. 2007 žalobce podal u správce daně námitku podle § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu proti postupu pracovníka správce daně, v níž s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 223/2004 - 89, namítal, že daňový řád správci daně neumožňuje opakovat daňovou kontrolu či pokračovat v již jednou zahájené (a ukončené) daňové kontrole s tím, že pokud již jednou byla provedena (ukončena) daňová kontrola, lze daňovou povinnost následně měnit pouze v rámci mimořádných opravných prostředků (§ 54 a 55b daňového řádu). Rozhodnutím ze dne 23. 7. 2007, č. j. 21818/07/211930/157, správce daně řízení o této námitce žalobce jako o nepřípustném podání dle § 27 odst. 1 písm. h) daňového řádu zastavil, neboť v dané době již nebyla prováděna daňová kontrola. Žalobce se proti tomuto rozhodnutí správce daně odvolal, namítl, že správce daně prověřuje základ daně z příjmů fyzických osob za uvedené období a provádí úkony, k nimž je oprávněn podle § 16 daňového řádu. I když tento postup správce daně neoznačuje jako daňovou kontrolu, měl by žalobci přiznat práva obdobná těm, které kontrolovanému daňovému subjektu uvedené ustanovení přiznává. Rozhodnutím ze dne 19. 11. 2007, č. j. 14715/07-1500/500368, finanční ředitelství odvolání žalobce zamítlo. Potvrdilo názor správce daně v tom, že po zrušujícím rozsudku krajského soudu již postup správce daně nebyl daňovou kontrolou, ale (dodatečným) vyměřovacím řízení, v jehož rámci není podání námitky dle § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu přípustné.
II.
Krajský soud neshledal žalobu na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného důvodnou. V dané věci zaujal názor, že pokud správce daně provádí dokazování po té, co bylo soudem zrušeno rozhodnutí finančních orgánů obou stupňů (z důvodů neprovedení některých důkazů), pak tak činí v rámci pokračujícího vyměřovacího řízení. Vyměřovací řízení podle krajského soudu zahrnuje veškeré aktivity směřující k vyměření daně, včetně podání daňového přiznání, úkony v rámci případného vytýkacího řízení a úkony při dokazování, a pokračuje tak i po skončení daňové kontroly. V jeho rámci je proto správce daně oprávněn činit (kromě daňové kontroly) i další úkony směřující ke správnému zjištění a vyměření daně a opatřovat si i další důkazní prostředky, jejichž potřeba vyjde v řízení najevo. Naproti tomu daňovou kontrolu krajský soud vymezil tak, že jde o souhrn řady dílčích úkonů, které jsou ukončeny projednáním zprávy o daňové kontrole, a jde tak o samostatný, časově přesně ohraničený úsek (vyměřovacího) řízení. Krajský soud připomněl, že zpráva o daňové kontrole je pouze jedním z důkazních prostředků.
Dále krajský soud konstatoval, že při pokračování ve vyměřovacím řízení musí správce daně v souladu s právním názorem soudu vyslovenému ve zrušujícím rozsudku provést důkazy, které nebyly provedeny dříve (v rámci daňové kontroly), může však provádět i další důkazy, vyjde-li jejich potřeba najevo. Nicméně jako korektiv stavu, kdy dokazování není prováděno v rámci daňové kontroly, krajský soud zdůraznil požadavek, aby správce daně v takovém případě za dodržení zásad daňového řízení dal daňovému subjektu prostor k prokázání všech skutečností (§ 31 odst. 8 daňového řádu), seznámil daňový subjekt s výsledky nových zjištění, umožnil mu se k výsledku a způsobu zjištění vyjádřit a případně navrhnout jeho doplnění (analogicky podle § 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 daňového řádu a v souladu se zásadou součinnosti).
III.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce kasační stížností. Podstatou jeho argumentace v kasační stížnosti (i v žalobě) bylo, že podle § 46 odst. 7 daňového řádu musí vlastnímu dodatečnému vyměření daně předcházet zjištění a stanovení základu daně a daně odchylně, než bylo uvedeno v daňovém přiznání. Postup zjišťování a prověřování základu daně a daně, stejně tak jako práva a povinnosti správce daně a daňového subjektu, upravuje pouze § 16 daňového řádu. Pokud tedy správce daně prověřuje základ daně, aniž by prováděl daňovou kontrolu, postupuje způsobem, který daňová řád nepředpokládá, je jeho postup nezákonným zásahem ve smyslu § 82 s. ř. s. Správce daně přitom nečinil své úkony ani v rámci mimořádných opravných prostředků podle § 54 a 55b daňového řádu. V replice k vyjádření správce daně v řízení před krajským soudem pak žalobce vyslovil i pochybnost o tom, že ze zrušujícího rozsudku krajského soudu nebylo možno dovozovat jakýkoli pokyn či návod správci daně k pokračování v řízení a k doplnění důkazních prostředků.
IV.
Rozhodující tříčlenný senát Nejvyššího správního soudu dospěl při předběžné poradě k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru vysloveného dříve Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 31. 1. 2008 č. j. 8 Afs 113/2006 - 70, a v rozsudku ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57 (publikovaného pod č. 868/2006 Sb. NSS). Proto podle ustanovení § 17 odst. 1 s. ř. s. je věc předkládána rozšířenému senátu.
V rozsudku ve věci sp. zn. 8 Afs 113/2006 osmý senát Nejvyššího správního soudu zrušil rozsudek krajského soudu, a to z důvodu, že krajský soud zrušil kromě rozhodnutí odvolacího orgánu i dodatečný platební výměr správce daně prvého stupně. Osmý senát přitom konstatoval, že pokud krajský soud takto postupoval z důvodů potřeby doplnění dokazování (výslechu svědků), pak nerespektoval rámec a logiku základních procesních institutů daňového řízení tak, aby bylo možné toto řízení po vrácení věci krajským soudem řádně dokončit. Podle právního názoru vysloveného v tomto rozsudku krajský soud nemůže zrušit i dodatečný platební výměr v případě, kdy správní soud shledá vady řízení spočívající v neprovedení navrhovaných důkazů a tedy uloží správnímu orgánu doplnění dokazování, protože doplnění dokazování musí probíhat v rámci odvolacího řízení postupem dle § 50 odst. 3 daňového řádu.
Podle názoru předkládajícího senátu by však v případě, kdy správní soud shledá výrazný nedostatek podkladů pro stanovení daně a z tohoto důvodu zruší i rozhodnutí správce daně prvého stupně, pak by tento správce daně měl být oprávněn v řízení dále pokračovat v intencích a dle pokynů zrušujícího rozsudku; samotná úprava odvolacího řízení v daňovém řádu takovému postupu krajského soudu v zásadě nijak nebrání. V dalším řízení by pak správce daně prvého stupně měl především doplňovat dokazování v souladu s názorem krajského soudu. Jestliže smyslem tohoto postupu, jakož i celého daňového řízení, je správné a úplné zjištění a stanovení daně (§ 1 odst. 2 daňového řádu), pak by podle názoru předkládajícího senátu k doplnění dokazování mělo dojít v rámci daňové kontroly, která i dle stávající judikatury zdejšího soudu představuje jediný náležitý nástroj ke zjišťování a prověřování daňové povinnosti. Tomu by neměla bránit ani skutečnost, že správce daně již v předchozím řízení daňovou kontrolu provedl a řádně ukončil projednáním zprávy dle § 16 odst. 8 daňového řádu. V takovém případě však správce daně nemůže v daňové kontrole „pokračovat“ (k tomu srov. např. I ÚS 512/2002), ale měl by náležitým způsobem zahájit novou daňovou kontrolu a v rámci ní doplnit dokazování.
V tomto bodě se však názor předkládajícího senátu dostává do rozporu s právním názorem vyjádřeným druhým senátem Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 2 Afs 31/2005. Druhý senát Nejvyššího správního soudu v uvedeném rozsudku paušálně zapovídá možnost správce daně opakovat daňovou kontrolu bez toho, aby byly splněny podmínky pro obnovu řízení. Nijak přitom nerozlišuje mezi případy, kdy dojde ke zrušení rozhodnutí odvolacího orgánu a dodatečného platebního výměru správním soudem z důvodů, že k doměření daně vůbec nemohlo dojít, a případy, kdy tak správní soud učiní proto, aby správce daně prvého stupně doplnil podklady pro stanovení daně a po té případně daň znovu doměřil.
Opakováním daňové kontroly v posléze uvedeném případě však dle názoru předkládajícího senátu nedochází k šikanóznímu postupu správce daně vůči daňovému subjektu; naopak smyslem je zaručit daňovému subjektu všechna v § 16 daňového řádu zakotvená práva. Jak zdejší soud zdůraznil v již výše citovaných rozsudcích sp. zn. 1 Afs 60/2005 (Sb. NSS 938/2006) sp. zn. 1 Afs 70/2004, sp. zn. 5 Afs 170/2006, důvodem, proč právě daňová kontrola (oproti jiným institutům upraveným v daňovém řádu) představuje nástroj, kterým správce daně zjišťuje a prověřuje základ daně, je existence náležité úpravy práv a povinností jak správce daně, tak i daňového subjektu v jejím průběhu. Z hlediska ochrany práv daňového subjektu je zejména významná povinnost správce daně a tomu odpovídající právo daňového subjektu, aby o výsledku zjištění učiněných v rámci daňové kontroly správce daně sepsal zprávu o daňové kontrole, a tuto s daňovým subjektem projednal.
S ohledem na shora uvedené první senát předkládá rozšířenému senátu v nyní souzené věci následující právní otázky:
1. V případě, kdy krajský soud zruší rozhodnutí odvolacího orgánu i rozhodnutí správce daně prvého stupně, s tím, že je třeba provést další (daňovým subjektem dříve navržené) důkazy, tedy z procesních důvodů a nikoli proto, že daň neměla být vůbec doměřena, je správce daně prvého stupně podle daňového řádu vůbec oprávněn k dalšímu postupu v daňovém řízení?
2. Je-li odpověď na první otázku kladná, může správce daně v dalším řízení doplňovat dokazování v rámci (opakované) daňové kontroly, i pokud již dříve daňovou kontrolu provedl a ukončil projednáním zprávy o ní, nebo může doplňovat dokazování i bez provedení opakované daňové kontroly za současné analogické aplikace ustanovení § 16 daňového řádu, která zakotvují práva daňového subjektu v daňové kontrole?
P o u č e n í : Proti tomuto usnesení n e j s o u opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. J. B., JUDr. M. D., JUDr. M. M., JUDr. M. S., JUDr. K. Š., JUDr. M. T. a JUDr. M. T.. Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců (§ 8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení.
V Brně dne 18. června 2008
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu