q

Právní věta

I. Okolnosti případu, za nichž je krajský soud podle § 78 odst. 3 s. ř. s. oprávněn zrušit i rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, je třeba posuzovat i ve vztahu k právní úpravě, podle níž bylo správní řízení vedeno.

II. Přezkoumává-li soud rozhodnutí odvolacího správního orgánu v daňovém řízení a shledá-li důvody k jeho zrušení, může zrušit zároveň i platební výměr vydaný správcem daně prvního stupně tehdy, pokud neměl být vůbec vydán nebo pokud předchozí daňové řízení trpělo takovými vadami, že v něm nelze dále pokračovat.

Plný text

Prejudikatura: (Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, čj. 1 Aps 2/2008-76)

Řízení před soudem: zrušení rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně Věc: Pavel M. proti Finančnímu úřadu v Bílině o ochranu před nezákonným zásahem, v řízení o kasační stížnosti žalobce. Finanční úřad v Bílině vydal dne 9. 12. 2004 dodatečný platební výměr, jímž rozhodl o daňové povinnosti žalobce za zdaňovací období roku 2002, ve výši 348 790 Kč. Dodatečný platební výměr vydal na základě daňové kontroly, která byla ukončena projednáním zprávy dne 23. 11. 2004. Odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru zamítlo Finanční ředitelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 16. 8. 2005. Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 28. 3. 2007 zrušil pro vady řízení rozhodnutí finančního ředitelství i jemu předcházející dodatečný platební výměr a věc vrátil finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. Důvodem bylo, že finanční ředitelství ve svém rozhodnutí řádně nezdůvodnilo splnění podmínek pro stanovení daně za použití pomůcek, přičemž správce daně mohl stanovit daň dokazováním a ve skutečnosti tak i učinil. Dále krajský soud shledal pochybení v tom, že správce daně neprovedl výslechy žalobcem navržených svědků. Po zrušujícím rozsudku krajského soudu správce daně začal provádět dokazování výpověďmi svědků. K dotazu žalobce sdělil, že s ohledem na zrušující rozsudek krajského soudu provádí „dle pokynů soudu“ svědecké výpovědi, a to v rámci dodatečného vyměřovacího řízení dle § 46 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), přičemž zákon pro toto řízení práva a povinnosti daňového subjektu taxativně nevymezuje, a proto správce daně postupuje v souladu s § 2 odst. 1, odst. 2, odst. 8 a odst. 9 daňového řádu. Dne 17. 7. 2007 žalobce podal u správce daně námitku podle § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu proti postupu pracovníka správce daně, v níž s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 9. 2005, čj. 5 Afs 223/2004-89, č. 1411/2007 Sb. NSS, namítal, že daňový řád správci daně neumožňuje opakovat daňovou kontrolu či pokračovat v již jednou zahájené (a ukončené) daňové kontrole s tím, že pokud již jednou byla provedena (ukončena) daňová kontrola, lze daňovou povinnost následně měnit pouze v rámci mimořádných opravných prostředků (§ 54 a § 55b daňového řádu). Rozhodnutím ze dne 23. 7. 2007 správce daně zastavil řízení o této námitce jako o nepřípustném podání dle § 27 odst. 1 písm. h) daňového řádu, neboť v dané době již nebyla prováděna daňová kontrola. Žalobce proti tomuto rozhodnutí správce daně podal odvolání. V něm namítl, že správce daně prověřuje základ daně z příjmů fyzických osob za uvedené období a provádí úkony, k nimž je oprávněn podle § 16 daňového řádu. I když správce daně neoznačuje tento postup jako daňovou kontrolu, měl by žalobci přiznat práva obdobná těm, která kontrolovanému daňovému subjektu zákon přiznává. Finanční ředitelství dne 19. 11. 2007 zamítlo odvolání žalobce a potvrdilo názor správce daně, že po zrušujícím rozsudku krajského soudu již postup správce daně nebyl daňovou kontrolou, nýbrž (dodatečným) vyměřovacím řízením, v jehož rámci není podání námitky dle § 16 odst. 4 písm. d) daňového řádu přípustné. Žalobou na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu se žalobce u Krajského soudu v Ústí nad Labem domáhal, aby tento zakázal žalovanému „pokračovat v řízení, které zahájil vystavením oznámení o provedení svědecké výpovědi ze dne 25. 5. 2007 [-] a které označil jako dodatečné vyměřovací řízení podle § 46 daňového řádu“. Krajský soud tuto žalobu zamítl rozsudkem ze dne 20. 12. 2007. Zaujal v něm názor, že pokud správce daně provádí dokazování poté, co bylo soudem zrušeno rozhodnutí finančních orgánů obou stupňů (z důvodů neprovedení některých důkazů), pak tak činí v rámci pokračujícího vyměřovacího řízení. Vyměřovací řízení podle krajského soudu zahrnuje veškeré aktivity směřující k vyměření daně, včetně podání daňového přiznání, úkony v rámci případného vytýkacího řízení a úkony při dokazování, a pokračuje tak i po skončení daňové kontroly. V jeho rámci je proto správce daně oprávněn činit (kromě daňové kontroly) i další úkony směřující ke správnému zjištění a vyměření daně a opatřovat si i další důkazní prostředky, jejichž potřeba vyjde v řízení najevo. Naproti tomu daňovou kontrolu krajský soud vymezil tak, že jde o souhrn řady dílčích úkonů, které jsou ukončeny projednáním zprávy o daňové kontrole, a jde tak o samostatný, časově přesně ohraničený úsek (vyměřovacího) řízení. Dále krajský soud konstatoval, že při pokračování ve vyměřovacím řízení musí správce daně v souladu s právním názorem soudu vysloveným ve zrušujícím rozsudku provést důkazy, které nebyly provedeny v rámci daňové kontroly, může však provádět i další důkazy, vyjde-li jejich potřeba najevo. Nicméně jako korektiv stavu, kdy dokazování není prováděno v rámci daňové kontroly, krajský soud zdůraznil požadavek, aby správce daně v takovém případě za dodržení zásad daňového řízení dal daňovému subjektu prostor k prokázání všech skutečností (§ 31 odst. 8 daňového řádu), seznámil daňový subjekt s výsledky nových zjištění, umožnil mu vyjádřit se k výsledku a způsobu zjištění a případně navrhnout jeho doplnění [analogicky podle § 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 daňového řádu a v souladu se zásadou součinnosti]. Žalobce (stěžovatel) napadl posledně uvedený rozsudek krajského soudu kasační stížností. Podstatou jeho argumentace v kasační stížnosti, stejně jako v žalobě, bylo, že podle § 46 odst. 7 daňového řádu musí vlastnímu dodatečnému vyměření daně předcházet zjištění a stanovení základu daně a daně odchylně než bylo uvedeno v daňovém přiznání. Postup zjišťování a prověřování základu daně a daně, stejně tak jako práva a povinnosti správce daně a daňového subjektu, upravuje pouze § 16 daňového řádu. Pokud tedy správce daně prověřuje základ daně, aniž by prováděl daňovou kontrolu, postupuje způsobem, který daňový řád nepředpokládá, a jeho postup je nezákonným zásahem ve smyslu § 82 s. ř. s. Správce daně přitom nečinil své úkony ani v rámci mimořádných opravných prostředků podle § 54 a § 55b daňového řádu. První senát Nejvyššího správního soudu při předběžné poradě usoudil, že v řízení je třeba řešit především otázku přípustnosti daňové kontroly či provedení jiných důkazů v daňovém řízení poté, co bylo rozhodnutí žalovaného i správce daně zrušeno soudem. Přitom zjistil, že v rozsudku ze dne 31. 1. 2008, čj. 8 Afs 113/2006-70, www.nssoud.cz, pátý senát Nejvyššího správního soudu zrušil rozsudek krajského soudu proto, že krajský soud zrušil kromě rozhodnutí odvolacího orgánu i dodatečný platební výměr správce daně prvého stupně. Pátý senát přitom konstatoval, že pokud krajský soud takto postupoval z důvodů potřeby doplnění dokazování (výslechu svědků), pak nerespektoval rámec a logiku základních procesních institutů daňového řízení tak, aby bylo možné toto řízení po vrácení věci krajským soudem řádně dokončit. Podle právního názoru vysloveného v tomto rozsudku krajský soud nemůže zrušit i dodatečný platební výměr v případě, kdy správní soud shledá vady řízení spočívající v neprovedení navrhovaných důkazů, a tedy uloží správnímu orgánu doplnění dokazování, protože doplnění dokazování musí probíhat v rámci odvolacího řízení postupem dle § 50 odst. 3 daňového řádu. Podle názoru předkládajícího senátu by však v případě, kdy správní soud shledá výrazný nedostatek podkladů pro stanovení daně, a z tohoto důvodu zruší i rozhodnutí správce daně prvého stupně, pak by tento správce daně měl být oprávněn v řízení dále pokračovat v intencích a dle pokynů zrušujícího rozsudku; samotná úprava odvolacího řízení v daňovém řádu takovému postupu krajského soudu v zásadě nijak nebrání. V dalším řízení by pak správce daně prvého stupně měl především doplňovat dokazování v souladu s názorem krajského soudu. Jestliže smyslem tohoto postupu, jakož i celého daňového řízení, je správné a úplné zjištění a stanovení daně (§ 1 odst. 2 daňového řádu), pak by podle názoru předkládajícího senátu k doplnění dokazování mělo dojít v rámci daňové kontroly, která i dle stávající judikatury zdejšího soudu představuje jediný náležitý nástroj ke zjišťování a prověřování daňové povinnosti. Tomu by neměla bránit ani skutečnost, že správce daně již v předchozím řízení daňovou kontrolu provedl a řádně ukončil projednáním zprávy dle § 16 odst. 8 daňového řádu. V takovém případě však správce daně nemůže v daňové kontrole „pokračovat“ (k tomu srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 11. 2002, sp. zn. I. ÚS 512/02, č. 143/2002 Sb. ÚS), ale měl by náležitým způsobem zahájit novou daňovou kontrolu a v rámci ní doplnit dokazování. V tomto bodě se však názor předkládajícího senátu dostává do rozporu s právním názorem vyjádřeným v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005-55, č. 868/2006 Sb. NSS. Druhý senát Nejvyššího správního soudu v uvedeném rozsudku paušálně zapovídá možnost správce daně opakovat daňovou kontrolu bez toho, aby byly splněny podmínky pro obnovu řízení. Nijak přitom nerozlišuje mezi případy, kdy dojde ke zrušení rozhodnutí odvolacího orgánu a dodatečného platebního výměru správním soudem z důvodů, že k doměření daně vůbec nemohlo dojít, a případy, kdy tak správní soud učiní proto, aby správce daně prvého stupně doplnil podklady pro stanovení daně a poté případně daň znovu doměřil. Při hodnocení vztahu mezi opakováním daňové kontroly a mimořádnými opravnými prostředky vycházel druhý senát z názoru již dříve vysloveného ve výše uvedeném rozsudku čj. 5 Afs 223/2004-89. Opakováním daňové kontroly však dle názoru předkládajícího senátu nedochází k šikanóznímu postupu správce daně vůči daňovému subjektu; naopak smyslem je zaručit daňovému subjektu všechna práva zakotvená v § 16 daňového řádu. Jak zdejší soud zdůraznil v rozsudcích ze dne 26. 4. 2006, čj. 1 Afs 60/2005-130, č. 938/2006 Sb. NSS, ze dne 27. 7. 2004, čj. 1 Afs 70/2004-80, č. 937/2006 Sb. NSS, a ze dne 18. 7. 2007, čj. 5 Afs 170/2006-164, www.nssoud.cz, důvodem, proč právě daňová kontrola (oproti jiným institutům upraveným v daňovém řádu) představuje nástroj, kterým správce daně zjišťuje a prověřuje základ daně, je existence náležité úpravy práv a povinností jak správce daně, tak i daňového subjektu v jejím průběhu. Z hlediska ochrany práv daňového subjektu je zejména významná povinnost správce daně a tomu odpovídající právo daňového subjektu, aby o výsledku zjištění učiněných v rámci daňové kontroly správce daně sepsal zprávu o daňové kontrole a tuto s daňovým subjektem projednal. První senát Nejvyššího správního soudu tak při předběžné poradě dospěl k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vysloveného ve výše uvedených rozsudcích čj. 8 Afs 113/2006-70 a čj. 2 Afs 31/2005-55. Proto věc předložil rozšířenému senátu s následujícími otázkami: - V případě, kdy krajský soud zruší rozhodnutí odvolacího orgánu i rozhodnutí správce daně prvého stupně s tím, že je třeba provést další (daňovým subjektem dříve navržené) důkazy, tedy z procesních důvodů, a nikoli proto, že daň neměla být vůbec doměřena, je správce daně prvého stupně podle daňového řádu vůbec oprávněn k dalšímu postupu v daňovém řízení? - Je-li odpověď na první otázku kladná, může správce daně v dalším řízení doplňovat dokazování v rámci (opakované) daňové kontroly, i pokud již dříve daňovou kontrolu provedl a ukončil projednáním zprávy o ní, nebo může doplňovat dokazování i bez provedení opakované daňové kontroly za současné analogické aplikace ustanovení § 16 daňového řádu, která zakotvují práva daňového subjektu v daňové kontrole? Rozšířený senát dospěl k závěru, že okolnosti případu, za nichž je krajský soud oprávněn zrušit i rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, je třeba posuzovat i ve vztahu k právní úpravě, podle níž bylo správní řízení vedeno. Přezkoumává-li soud rozhodnutí odvolacího správního orgánu v daňovém řízení a shledá-li důvody k jeho zrušení, může zrušit zároveň i platební výměr vydaný správcem daně prvního stupně tehdy, pokud neměl být vůbec vydán nebo pokud předchozí daňové řízení trpělo takovými vadami, že v něm nelze dále pokračovat. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu věc vrátil k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.

Z odůvodnění:

IV. Posouzení otázek rozšířeným senátem

21. Rozšířený senát proto v prvé řadě řešil otázku, zda je krajský soud vůbec oprávněn spolu s odvolacím rozhodnutím zrušit i správní rozhodnutí I. stupně (platební výměr).

IV. 1. Podmínky zrušení rozhodnutí I. stupně krajským soudem

22. Krajský soud po projednání žaloby proti rozhodnutí správního orgánu, při němž shledá, že žaloba je důvodná, zruší podle § 78 odst. 1 s. ř. s. napadené rozhodnutí pro nezákonnost nebo pro vady řízení. Zrušuje-li rozhodnutí, pak podle § 78 odst. 3 s. ř. s. může zrušit i rozhodnutí správního orgánu, které mu předcházelo. V zásadě tedy krajský soud zruší rozhodnutí žalovaného, jímž je správní orgán, který rozhodl v posledním stupni (§ 69 s. ř. s.) a proti jehož rozhodnutí žaloba směřuje (§ 5 s. ř. s.). Rozšířený senát také již dříve v usnesení ze dne 20. 8. 2007, čj. 1 As 60/2006-106, č. 1456/2008 Sb. NSS, vyslovil, že domáhat se zrušení rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, které předcházelo napadenému správnímu rozhodnutí, není procesním právem žalobce, jemuž by odpovídala povinnost soudu o takovém návrhu výrokem rozhodnout. Dále v tomto usnesení rozšířený senát uvedl, že: ustanovení třetího odstavce § 78 s. ř. s. upravuje výjimku z obecného principu omezené kasace: krajský soud podle okolností může zrušit i rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Jinými slovy, krajský soud má zákonnou povinnost uvážit, zda v konkrétním případě není vhodnější zrušit nejenom rozhodnutí správního orgánu druhého stupně, ale také rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Tak tomu bude především v případech, kdy je patrné, že rozhodnutí správního orgánu prvního stupně vůbec nemělo být vydáno. Stejně tak bude dán důvod pro zrušení rozhodnutí správního orgánu prvního stupně v případech, kdy odvolací správní orgán nemůže vady tohoto rozhodnutí sám napravit a je tedy patrné, že jemu samému nezbude nic jiného, než správní rozhodnutí prvního stupně zrušit a věc vrátit k novému projednání správnímu orgánu [§ 90 odst. 1 písm. b) zák. č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů]. To znamená, že pokud bylo správní rozhodnutí prvního stupně také stiženo nezákonností, pak správnímu orgánu druhého stupně, který bude v dané právní věci vázán právním názorem krajského soudu (§ 78 odst. 5 s. ř. s.), nezbude nic jiného, než zrušit rozhodnutí správního orgánu prvního stupně a věc mu vrátit k dalšímu řízení. Ke zrušení tohoto rozhodnutí tak může dojít sice o něco později, než kdyby tak učinil přímo správní soud, nicméně k němu dojde. Případné zpoždění je však vyváženo dodržením jiných zájmů a principů, které takto nastavený systém právní ochrany sleduje, zde především již výše zmiňované omezené kasace a možnost správních orgánů zjednat nápravu primárně a samostatně. V tomto usnesení se tedy rozšířený senát k možnosti zrušení rozhodnutí správního orgánu I. stupně soudem do určité míry vyslovil, učinil tak ovšem pouze ve vztahu k řízení, jež probíhalo podle správního řádu.

23. Krajský soud je tedy oprávněn i ke zrušení rozhodnutí, jež předcházelo konečnému rozhodnutí; soudní řád správní ovšem jako podmínku tohoto postupu stanoví, že tu jsou okolnosti jej odůvodňující. Tyto okolnosti zákon blíže nespecifikuje, ovšem to, že zákon stanoví tento postup jako výjimečný, znamená, že úvaha krajského soudu není neomezená; vždy musí být opřena o okolnosti, pro které je třeba, aby bylo zrušeno současně i rozhodnutí I. stupně. Soudy dosud tuto úvahu opíraly zejména o zjištění, že správní rozhodnutí vůbec nemělo být vydáno, v některých případech však i o tvrzení, že zjištěné vady jsou natolik závažné a provázejí správní řízení od jeho počátku, že je třeba, aby řízení proběhlo celé znovu.

24. Vždy je tento postup důvodný, pokud správní rozhodnutí vůbec nemělo být vydáno, např. proto, že k tomu nebyly splněny podmínky stanovené hmotněprávním předpisem, typicky došlo-li k zániku práva z důvodů prekluze nebo že daňová povinnost vůbec nevznikla. V těchto případech totiž nepřichází v úvahu, aby žalovaný po zrušení jeho rozhodnutí mohl v řízení pokračovat a vady rozhodnutí I. stupně sám odstranit; mohl by pouze zrušit rozhodnutí I. stupně a řízení případně zastavit. Krajský soud zde přímým zrušením rozhodnutí I. stupně nahrazuje rozhodnutí žalovaného, které by bez jakéhokoliv doplnění řízení nemohlo vyznít jinak.

25. Jinak je tomu v případě procesních vad nebo v případě nesprávného právního názoru vysloveného v rozhodnutí žalovaného. Krajský soud k žalobě zkoumá zákonnost rozhodnutí a postupu v předchozím řízení jak orgánu I. stupně, tak i odvolacího orgánu. Skutečnost, že žalobou lze napadnout pouze konečné správní rozhodnutí, vychází ze zásady subsidiarity soudního přezkumu, totiž že k odstranění vad, kterých se dopustil správní orgán I. stupně, má v prvé řadě dojít uvnitř samotného správního řízení, typicky v rámci řízení odvolacího. Pokud se procesní vady nebo nesprávný právní názor vyskytují již v řízení před správním orgánem I. stupně, je na odvolacím orgánu, aby je napravil. Neučiní-li tak z podnětu podaného odvolání, bývá zpravidla žaloba napadající konečné rozhodnutí pro tuto vadu úspěšná.

26. Zruší-li krajský soud ve smyslu § 78 odst. 3 s. ř. s. správní rozhodnutí obou stupňů, nahrazuje tím vlastně činnost odvolacího správního orgánu, což může v konkrétním případě přispět ke zrychlení dalšího správního řízení; krajský soud tak namísto rozhodnutí odvolacího orgánu zruší rozhodnutí správního orgánu I. stupně a fakticky, byť prostřednictvím odvolacího orgánu, neboť pouze ten je účastníkem soudního řízení (§ 69 a § 78 odst. 4 s. ř. s.), mu věc vrátí k dalšímu řízení.

27. Popisovaný postup nepřichází tedy v úvahu při nezbytnosti změny právního názoru, která si jinak doplnění řízení nevyžaduje. Tam totiž odvolací orgán v mezích procesního předpisu, podle něhož se řízení vede, rozhodnutí I. stupně změní sám. Obecně daná pravomoc krajského soudu zrušit podle okolností nejen odvolací rozhodní, ale i rozhodnutí orgánu I. stupně, je tak nutně spjata s možnostmi procesní úpravy správního řízení, jehož zákonnost se přezkoumává, a to jen tehdy, kdy celé řízení bylo provázeno procesními pochybeními. Zde jsou jednoznačně naplněny podmínky pro současné zrušení rozhodnutí I. stupně jen v případě, že procesní vady nejsou v dalším řízení vůbec odstranitelné, např. za situace, kdy důkazy nezbytné pro rozhodnutí již nejsou objektivně proveditelné. V ostatních případech procesních vad krajský soud váží, zda je namístě, aby tyto vady byly odstraněny v odvolacím řízení, či zda další správní řízení přesahuje svým rozsahem možnosti doplnění v rámci odvolacího řízení. Jeho úvaha však musí vycházet nejen z rozsahu vad a snahy o urychlení dalšího postupu, ale také z toho, zda zrušení rozhodnutí I. stupně spojené s pokračováním řízení umožňuje příslušný procesní předpis. Možnost zrušení rozhodnutí I. stupně totiž není výslovnou pravomocí soudu odhlížející od procesního prostředí; krajský soud sám je oprávněn za odvolací orgán uvážit, zda řízení lze doplnit a vady odstranit v rámci odvolacího řízení či v rámci řízení před správním orgánem I. stupně. To však předpokládá, že procesní správní předpis umožňuje, aby správní rozhodnutí I. stupně bylo zrušeno, aniž by to mělo za následek nemožnost pokračovat v řízení. Soud totiž nemůže dostat správní orgán I. stupně do jiné situace než odvolací orgán.

IV. 2. Podmínky zrušení rozhodnutí I. stupně vydaného podle daňového řádu

28. Rozšířený senát se tímto problémem zabýval ve svém usnesení ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75, č. 1865/2009 Sb. NSS. Srovnal zde principy odvolacího řízení podle správního řádu a daňového řádu. Správní řád upravuje možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci k novému projednání správnímu orgánu I. stupně společně se závazným právním názorem pro jeho další postup. Pokud je tedy v odvolacím správním řízení třeba doplnit řízení či odstranit jeho vady, správní řád dává odvolacímu orgánu právo volby, zda doplnění dokazování či odstranění vad řízení provede sám, nebo zda rozhodnutí zruší a věc vrátí se závazným právním názorem. V daňovém řízení je tomu jinak. Rozšířený senát na základě odlišné právní úpravy v daňovém řádu vyslovil, že:

- Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.

- Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydání předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou (§ 49 odst. 1 daňového řádu) nebo odvolací orgán postupem podle § 50 odst. 3 daňového řádu. Postup podle § 50 odst. 3 daňového řádu se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§ 50 odst. 6 daňového řádu), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§ 50 odst. 5 daňového řádu). V odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně.

- V řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§ 50 odst. 5 daňového řádu) může odvolací orgán také vrátit věc správci daně prvního stupně k rozhodnutí podle § 49 odst. 1 daňového řádu. Podmínky pro takový postup jsou dány i tehdy, je-li namístě změna způsobu stanovení daně.

- Vydá-li správce daně po zrušení platebního výměru v odvolacím řízení znovu platební výměr, jedná se o rozhodnutí nezákonné. Nezákonnost tohoto rozhodnutí musí být v řízení před soudem namítána.

29. Ze závěru rozšířeného senátu v popsané věci tak vyplývá, že orgán I. stupně v daňovém řízení nemůže po zrušení svého rozhodnutí (platebního výměru) v řízení pokračovat a vydat rozhodnutí nové. Nemůže-li tak učinit po zrušení rozhodnutí odvolacím orgánem, nemůže tak učinit ani po zrušení platebního výměru soudem. Úvaha soudu, zda doplnění řízení přesahuje možnosti odvolacího řízení, zde nemá místa, neboť z citovaného usnesení rozšířeného senátu lze dovodit, že odvolací orgán je oprávněn ke všem úkonům, jimiž je třeba řízení doplnit, a že je dokonce oprávněn i změnit způsob stanovení daně. Pokud tedy byl výše označený dodatečný platební výměr ze dne 9. 12. 2004 spolu s rozhodnutím žalovaného ze dne 16. 8. 2005 zrušen rozsudkem krajského soudu ze dne 28. 3. 2007, nemůže správce daně I. stupně v řízení pokračovat. Přitom krajský soud zrušil uvedený dodatečný platební výměr právě pro procesní pochybení spočívající v neprovedení výslechu svědků a pro nejasnosti ve způsobu stanovení daně - tedy pro vady, které by mohl a měl v dalším řízení odstranit odvolací orgán sám.

30. Zrušil-li soud dodatečný platební výměr, nemůže být vydán znovu a nepřichází v úvahu ani pokračování daňového řízení.

31. Rozhoduje-li tedy krajský soud o žalobě proti rozhodnutí vydanému podle daňového řádu, není důvodu, aby s odvolacím rozhodnutím současně zrušil i rozhodnutí správního orgánu I. stupně (platební výměr) tam, kde má řízení pokračovat. V takovém případě je namístě zrušit pouze rozhodnutí žalovaného, jehož zaváže právním názorem. Řízení se tak vrací do odvolacího stadia. Na uvedeném závěru nemění nic ani skutečnost, že odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru nemá odkladný účinek, a ten je vykonatelný (§ 32 odst. 13 a § 48 odst. 12 daňového řádu); platební výměr může být vykonán bez ohledu na podání odvolání. Tak tomu je ovšem vždy a tím, že soud zruší odvolací rozhodnutí a vrátí věc do stadia odvolacího řízení, situaci daňového subjektu nijak nezhoršuje. Je-li třeba tomuto účinku zabránit, nabízí se pouze institut posečkání daně podle § 60 daňového řádu.

IV. 3. Postup správce daně po zrušení (dodatečného) platebního výměru krajským soudem

32. Není-li namístě, aby krajský soud zrušil v daňovém řízení přímo dodatečný platební výměr z důvodů odstranitelných procesních vad a nemůže-li správce daně I. stupně v daňovém řízení po jeho zrušení pokračovat, nelze řešit otázku, jakým způsobem má další řízení probíhat. Rozšířený senát tedy ve smyslu zásad vytýčených v usnesení ze dne 12. 6. 2007, čj. 2 Afs 52/2006-86, č. 1762/2009 Sb. NSS (viz odst. 19) není oprávněn odpovědět na druhou položenou otázku, zda může správce daně v dalším řízení doplňovat dokazování v rámci (opakované) daňové kontroly, pokud již dříve daňovou kontrolu provedl a ukončil projednáním zprávy o ní, nebo zda může doplňovat dokazování i bez provedení opakované daňové kontroly za současné analogické aplikace § 16 daňového řádu, který zakotvuje práva daňového subjektu v daňové kontrole. Toto rozhodování by totiž vybočilo z rámce dané věci, kdy správce daně v řízení pokračovat nemůže. Je pravdou, že rozšířený senát v usnesení čj. 8 Afs 15/2007-75 neřešil, zda je odvolací orgán oprávněn pokračovat v daňové kontrole či zahájit kontrolu novou, ovšem ani v tamním, ani v tomto případě tato otázka nevyvstala ze skutkového stavu posuzované věci.

33. Otázkou navazující na závěr rozšířeného senátu o nemožnosti pokračování v řízení po zrušení platebního výměru soudem je, jaký je další možný postup správce daně. Zůstává zde totiž řízení, které bylo zahájeno a dodatečný platební výměr, jímž bylo ukončeno, byl zrušen; přitom není možnost v řízení pokračovat. Takové řízení může být pouze zastaveno, a to podle § 27 odst. 1 písm. g) daňového řádu pro odpadnutí důvodu řízení. Nemožnost vydání nového dodatečného platebního výměru brání pokračování v řízení, což je třeba podřadit tomuto ustanovení.

V. Závěr

34. Za situace, kdy rozšířený senát dospěl k závěru, že po zrušení dodatečného platebního výměru krajským soudem nelze v daňovém řízení pokračovat, je zřejmé, že správce daně I. stupně postupoval v rozporu se zákonem, pokud tak činil.