5 Afs 15/2009

Plný text

č. j. 5 Afs 15/2009 - 143

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: ČSAD JIHOTRANS a. s., se sídlem [adresa] České Budějovice, zast. advokátem JUDr. Vladimírem Císařem, se sídlem [adresa] proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem [adresa] proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 11. 2008, č. j. 10 Ca 164/2008 - 60,

t a k t o :

Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 11. 2008, č. j. 10 Ca 164/2008 – 60, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení.

O d ů v o d n ě n í :

Výše označeným rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále „krajský soud“) byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 6. 2008, č. j. 1426/08 - 1200, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 25. 6. 2007, č. j. 181564/07/077910/2760, ve věci dodatečného vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 1 411 430 Kč. V odvolání se přitom žalobce dovolával především prekluze práva doměřit daň za rok 2001. Krajský soud tuto námitku neshledal důvodnou a konstatoval, že správce daně postupoval v souladu s ustanovením § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o správě daní). Soud tedy přistoupil k přezkoumání věci in meritum, přitom uvedl, že správce daně postupoval při posuzování uskutečněných výdajů v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, rozhodoval na základě řádně shromážděných podkladů a při správně zjištěném skutkovém stavu učinil právní zjištění odpovídající ustanovením § 23 odst. 1 a § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů; současně respektoval ust. § 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud uzavřel, že v daném případě byla daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 dodatečně vyměřena v souladu s procesními předpisy upravujícími daňové řízení, finanční orgány nezasáhly do ústavních práv stěžovatele, kterých se svou žalobou domáhal.

Proti zamítavému rozsudku podal žalobce (dále „stěžovatel“) kasační stížnost, ve které uplatňuje důvody dle ust. § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Především nesouhlasí se závěrem krajského soudu o tom, že v daném případě nemá námitka prekluze opodstatnění, neboť správce daně, dle názoru stěžovatele, nepostupoval v souladu s ust. § 47 zákona o správě daní a poplatků, a vydal dodatečný platební výměr po lhůtě stanovené zákonem. Stěžovatel konstatuje, že krajský soud ust. § 47 zákona o správě daní a poplatků vykládá extenzivně, tímto výkladem výslovnou tříletou lhůtu prodlužuje na lhůtu čtyřletou. Nesprávně tedy hodnotí běh prekluzivní doby, když ve svém rozhodnutí dále uvádí, že v daném případě začala běžet tříletá lhůta pro zánik práva doměřit daň od konce roku 2002 a tato lhůta uplynula v závěru roku 2005. Stěžovatel namítá, že tento závěr je s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, č. j. I. ÚS 1611/07 nesprávný. V daném případě posuzovaným obdobím je rok 2001, koncem tohoto zdaňovacího období rozhodným pro počátek běhu lhůty pro doměření daně z příjmů právnických osob je den 31. 12. 2001 a daňová kontrola musí být zahájena ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, za nějž vznikla daňová povinnost, tj. do 31. 12. 2004. Daňová kontrola byla nepochybně zahájena až dne 28. 11. 2005, tedy po marném uplynutí lhůty k vyměření či doměření daně. Rozhodnutím krajského soudu byla, dle stěžovatele, porušena základní práva stěžovatele zakotvená v Listině základních práv a svobod, zejména právo vlastnické garantované čl. 11 Listiny.

V dalších bodech obsáhlé kasační stížnosti je stěžovatelem namítáno zejména nesprávné právní zhodnocení okolností daného případu krajským soudem; soud dle jeho názoru nesprávně hodnotil procesní postup správce daně I. stupně a žalovaného při dokazování, zejména pak při získávání a hodnocení jednotlivých důkazních prostředků. Dokazování neprovedené v souladu s ust. § 31 odst. 2 zákona o správě daní a nerespektování ust. § 2 odst. 1 cit. zákona dle stěžovatele vyústilo v nedostatečně zjištěný skutkový stav a způsobilo nezákonnost rozhodnutí. Právní otázka ohledně prokázání oprávněnosti uplatněných nákladů dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů pak byla krajským soudem posouzena nesprávně.

Nejvyšší správní soud konstatuje, že předmětem sporného právního posouzení v projednávané věci je v prvé řadě interpretace a aplikace ust. § 47 zákona o správě daní a poplatků.

Pátý senát Nejvyššího správního soudu, který se dílem hodlal odchýlit od závěrů vyslovených Ústavním soudem stran běhu prekluzivní lhůty dle § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, resp. judikatury NSS na něj navazující, a dílem dospěl k závěru, že tato právní otázka je Nejvyšším správním soudem judikována nejednotným způsobem, věc předložil v souladu s ust. § 17 s. ř. s. usnesením č. j. 5 Afs 15/2009 – 105 ze dne 16. 6. 2009 rozšířenému senátu. Pátý senát přitom poukázal na gramatické znění a účel ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků a dovozoval, že při posuzování počátku i konce prekluzivní lhůty se především vychází z toho, zda zákon spojuje s určitou daňovou povinností povinnost předložit daňové přiznání či nikoliv, dále podrobně rozebral postavení správce daně a daňového subjektu z hlediska realizace norem daňového práva, a uvedl argumenty ve prospěch úvahy o tom, že poplatník daně z příjmů nemusí ke konci kalendářního roku vědět, jaké příjmy bude mít a zda mu vůbec vznikne povinnost podat daňové přiznání. Ve své argumentaci uvedl mimo jiné, že počátek běhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně je nutno logicky odvozovat od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předložit přiznání k dani, neboť před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání není daň splatná, daňový subjekt nemá povinnost daň přiznat, uhradit a zpravidla ani nezná její přesnou výši; správce daně tudíž není před uplynutím lhůty k podání daňového přiznání oprávněn výši daňové povinnosti jakkoliv prověřovat, natož přistoupit k jejímu vyměření. Běh prekluzivní lhůty proto nemůže být počítán v době, kdy ještě stát nemá legitimní právo daň vyměřit, ani jakkoliv jinak realizovat své pravomoci. Nejde tedy, dle názoru předkládajícího senátu, o svévolné prodlužování ani počítání běhu lhůty, nýbrž o gramatický a logický výklad zákonného ustanovení. Své úvahy svědčící pro právní názor, tj. model počítání běhu lhůty způsobem tzv. „1 + 3“, podpůrně opřel rovněž o dřívější (historickou) právní úpravu obsaženou v zákoně č. 31/1878 ř. z. ze dne 18. 3. 1878, o promlčení přímých daní, platů z měr dolových a kutišť svobodných, daní potravních, tax, kolků a přímých poplatků, tehdejší judikaturu a zákon č. 76/1927 Sb. z. a n. ze dne 15. 6. 1927, o přímých daních. Pátý senát shrnul, že v současné právní úpravě ohledně počítání běhu prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků neexistuje nejednoznačné znění, které by odůvodňovalo uplatnění principu in dubio pro libertate, naopak jsou důsledně rozlišeny dva počátky běhu lhůt právě s ohledem na rozličnou povahu hmotněprávních úprav jednotlivých daní. Z uvedeného ustanovení nevyplývá, že by bylo možno takto zákonodárcem jednoznačně projevenou vůli revidovat výkladem, jenž relevantní ustanovení zákona ohledně běhu prekluzivních lhůt, v rozporu se zněním zákona, judikaturou pozměňuje. Nemožnost interpretace jdoucí proti smyslu zákonné úpravy, pak nemůže být ospravedlněna ani případným použitím zásady in dubio pro libertate. Nad rámec uvedeného pátý senát nyní dodává, že použití tohoto pravidla pro výklad ustanovení upravujících běh prekluzivních lhůt pro vyměření či doměření daně, je zcela nepřípadné, neboť prekluze těchto lhůt nemusí vždy působit ve prospěch daňového subjektu, ale Nejvyšší správní soud se naopak ve své rozhodovací praxi setkává s řadou případů, kdy je tato prekluze v neprospěch daňového subjektu, neboť zachováním této lhůty zákon podmiňoval např. možnost podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost nebo podání žádosti o obnovu řízení a podle předcházející právní úpravy též možnost přiznání odpočtu daně z přidané hodnoty.

V předkládací zprávě pátý senát uvedl mimo jiné, že si je vědom nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, jehož argumentaci převzaly některé senáty Nejvyššího správního soudu; tuto argumentaci však neshledal jasnou a vyčerpávající a umožňující dovodit jednoznačné závěry ve vztahu ke sporné otázce, které by bylo možné v obecnější rovině aplikovat ve skutkově a právně obdobných případech. Vyslovil-li Ústavní soud názor, že počátek běhu lhůty je nutno odvodit od vzniku daňové povinnosti, tzn. od konce zdaňovacího období, v němž vznikla, a to ve všech případech, bez ohledu na to, zda se daň vyměřuje na základě daňového přiznání nebo bez povinnosti jeho podání, je takový závěr opřen o argumentaci zcela míjející účel a smysl zákona. Přesvědčivou argumentaci pro odklon od konstantní judikatury pak pátý senát neshledal např. ani v rozhodnutích prvního a osmého senátu, které judikaturu Ústavního soudu následovaly (viz rozsudek ze dne 4. 2. 2009, č. j. 1 Afs 139/2006 – 108, resp. rozsudek ze dne 25. 2. 2009 č. j. 8 Afs 3/2009 – 101).

Rozšířený senát rozhodl dne 12. 1. 2011, usnesením č. j. 5 Afs 15/2009 – 122, v němž konstatoval, že výklad § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno. Rozšířený senát přitom neshledal ve věci mu předložené pátým senátem, že by nálezy Ústavního soudu nebyly vůbec odůvodněny nebo byly odůvodněny argumenty, které lze považovat objektivně za naprosto nedostatečné nebo celkem nepochopitelné, neshledal ovšem ani to, že by v projednávané věci existovaly relevantní skutkové rozdíly, pro něž by nebylo vhodné na danou věc aplikovat principy v těchto nálezech vyslovené. Rozšířený senát v předložené věci nezjistil ani jiné důvody, které by byly způsobilé založit úvahu pro odklon od právních názorů v nálezech obsažených. Rozšířený senát vycházel dále z principu vysloveného v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, podle něhož „judikatura nemůže být bez vývoje a není vyloučeno (a to i při nezměněné právní úpravě), aby byla nejen doplňována o nové interpretační závěry, ale i měněna. Změna rozhodovací soudní praxe, zvláště jde-li o praxi nejvyšší soudní instance povolané i k sjednocování judikatury nižších soudů, je ovšem jevem ve své podstatě nežádoucím, neboť takovouto změnou zjevně je narušen jeden z principů demokratického právního státu, a to princip předvídatelnosti soudního rozhodování.“

Rozšířený senát mimo jiné ve svém usnesení konstatoval: „Rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu ohledně lhůty uvedené v § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků vycházela do vydání nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, z právního názoru, že lhůtu je nutno interpretovat v mezích § 40 odst. 3 tohoto zákona, a z tohoto důvodu je rozhodným pro počátek běhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně konec roku, ve kterém má daňový subjekt podle § 40 odst. 3 citovaného zákona povinnost podat daňové přiznání. Nicméně názor Ústavního soudu Nejvyšší správní soud převzal v řadě svých rozhodnutí, a to v rozsudcích ze dne 4. 2. 2009, č. j. 1 Afs 139/2006 – 75; ze dne 25. 2. 2009, č. j. 8 Afs 3/2009 – 101; ze dne 14. 5. 2009, č. j. 9 Afs 75/2008 – 46; ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 – 91 a č. j. 2 Afs 41/2009 – 99; ze dne 25. 5. 2009, č. j. 2 Afs 60/2008 – 76; ze dne 18. 6. 2009, č. j. 8 Afs 62/2007 – 90, č. j. 8 Afs 52/2007 – 62, a č. j. 1 Afs 16/2009 – 74; ze dne 11. 6. 2009, č. j. 1 Afs 8/2009 – 46; ze dne 24. 6. 2009, č. j. 1 Afs 55/2009 – 70, či v rozsudku ze dne 16. 7. 2009, č. j. 8 Afs 6/2008 – 129. Kromě těchto rozsudků, v nichž se zabýval během prekluzivní lhůty podle § 47 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k vyměření daně z příjmů, a to jak fyzických, tak právnických osob, uplatnil Nejvyšší správní soud závěry plynoucí z citovaného nálezu analogicky také při počítání běhu lhůty pro vyměření celního dluhu (rozsudek ze dne 10. 6. 2009, č. j. 2 Afs 69/2008 – 73, a rozsudek ze dne 11. 6. 2009, č. j. 2 Afs 77/2008 – 65) [srov. usnesení o postoupení věci rozšířenému senátu ze dne 22. 7. 2009, č. j. 1 Afs 27/2009 – 86].

V době projednávání této věci rozšířeným senátem nejméně patnáct dalších rozsudků ve věcech daních z příjmů poukazovalo na nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 a lhůty byly počítány podle tam stanoveného pravidla. Ve věcech daní z příjmů následovaly tedy nález Ústavního soudu první, druhý a osmý senát Nejvyššího správního soudu a ve věcech daně z přidané hodnoty akceptovaly nález Ústavního soudu rozsudky ze dne 26. 7. 2010, č. j. 2 Afs 136/2009 - 149, ze dne 19. 10. 2010, č. j. 2 Afs 110/07 – 104, a č. j. 2 Afs 41/2010 – 216. Právní názor vyslovený v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, byl poté potvrzen i v jeho dalším nálezu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, ve věci daně z příjmů právnických osob.

Ministerstvo financí, ústřední finanční a daňové ředitelství, vydalo dne 2. 2. 2009, pod č. j.: 43/1 4314/2009 – 431, stanovisko k postupu daňové správy ve vztahu k nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07, v němž vyložilo pravidlo „3+0“ pro případy ještě nezahájených řízení, pro případy probíhajících daňových kontrol či odvolacích řízení, při podání dodatečného daňového přiznání a pro případy pravomocně uzavřených řízení a pravomocně skončených řízení.

Dne 18. 9. 2009 vydalo Ministerstvo financí pod č. j.: 43/57429/2009 – 431, stanovisko k ustanovení § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „stanovisko“). V tomto stanovisku provedlo výklad počátku běhu prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, a to u daní, u nichž je podáváno daňové přiznání nebo hlášení, přičemž konstatovalo, že výklad teorie „3+0“ je nutno aplikovat u všech daní, u nichž je ze zákona stanovena povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení. U daní, u nichž není podáváno daňové přiznání nebo hlášení, doporučilo vycházet z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2008, č. j. 2 Aps 5/2007 – 144, podle něhož prekluzivní lhůta stanovená v § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků počne běžet od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. V části třetí stanoviska zaujalo Ministerstvo financí výklad k počátku běhu prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném od 1. 1. 2010. V části čtvrté, páté a šesté se vyjádřilo k souvisejícím právním otázkám.

Na nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, reagoval i zákonodárce zákonem č. 304/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Od 1. 1. 2010 znělo ustanovení § 47 odst. 1 takto: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období.

Rozšířený senát vzal v úvahu zájem na stabilitě soudního rozhodování vyjádřený v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, a vycházel rovněž z toho, že výklad zaujatý v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07, potvrzené v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, se stalo součástí soudní a správní praxe a projevilo se i v legislativě. Změnu výkladu opětovně ve prospěch právního názoru „3+1“ považoval za této situace za nežádoucí a narušující princip předvídatelnosti rozhodování a princip právní jistoty. Za tohoto stavu neshledal rozšířený senát mimořádné okolnosti, které by odůvodňovaly přednesení úvah konkurujících právním závěrům, jež vyslovil Ústavní soud.“

Rozšířený senát tedy dospěl k závěru, že je nutno vycházet z právních závěrů uvedených v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, a v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Uzavřel, že výklad § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno.

Rozšířený senát tedy setrval na právním názoru vyjádřeném v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu, která následovala judikaturu Ústavního soudu; tímto právním názorem je vázán rovněž senát ve věci nyní rozhodující. Byl-li tedy v nyní projednávané věci nutně učiněn závěr o tom, že platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 byl vydán již po prekluzi práva daň vyměřit, nezabýval se již Nejvyšší správní soud ostatními námitkami stěžovatele stran vedeného dokazování.

S přihlédnutím k výše uvedenému nezbylo, než rozsudek krajského soudu zrušit. V dalším řízení je krajský soud vázán výše vysloveným názorem rozšířeného senátu.V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud rovněž o nákladech řízení o kasační stížnosti.

P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 27. ledna 2011

JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu

Plný text

(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího soudu ze dne 12. 1. 2011, čj. 5 Afs 15/2009 – 122)

USNESENÍ

I. Výklad § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném

do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008,

sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost

podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno.

II. Věc se vrací k dalšímu projednání a rozhodnutí pátému senátu.

Poučení:

Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.

JUDr. Josef Baxa

předseda rozšířeného senátu

Plný text

5 Afs 15/2009 - 123

U S N E S E N Í

Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců JUDr. Marie Turkové, JUDr. Jakuba Camrdy, JUDr. M. D., JUDr. M. M., JUDr. K. Š. a JUDr. J. V. v právní věci žalobce: ČSAD JIHOTRANS a. s., se sídlem [adresa] České Budějovice, zast. JUDr. Vladimírem Císařem, advokátem, se sídlem [adresa] České Budějovice, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem [adresa] proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 11. 2008, č. j. 10 Ca 164/2008 – 60,

t a k t o :

I. Výklad § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno.

II. Věc se vrací k dalšímu projednání a rozhodnutí pátému senátu.

O d ů v o d n ě n í :

I.
Dosavadní skutkový stav

1. Dne 28. 11. 2005 zahájil správce daně u žalobce daňovou kontrolu na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 a 2002. Dodatečným platebním výměrem ze dne 25. 6. 2007 na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001 byla žalobci dodatečně vyměřena daň ve výši 1 411 430 Kč.

2. V odvolání ze dne 24. 9. 2007 namítl žalobce mimo jiné, že správce daně porušil § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), neboť vydal platební výměr po stanovené lhůtě. Z § 38m zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v návaznosti na § 40 zákona o správě daní a poplatků, vzniká poplatníkovi již jeho existencí povinnost podat daňové přiznání. Existoval-li žalobce k 1. 1. 2001, pak mu k tomuto dni vznikla povinnost podat daňové přiznání za rok 2001, přičemž lhůta pro jeho podání skončila dnem 1. 7. 2002. Žalobce dovozoval, že povinnost podat daňové přiznání vznikla v roce 2001 a od 31. 12. 2001 do 31. 12. 2004 plynula tříletá lhůta pro dodatečné vyměření daně. Pokud správce daně učinil úkon směřující k dodatečnému vyměření daně až 28. 11. 2005, stalo se tak po uplynutí lhůty pro její vyměření.

3. Žalovaný rozhodnutím ze dne 6. 6. 2008, č. j. 1426/08 – 1200, odvolání žalobce zamítl. K námitce prekluze práva doměřit daň uvedl, že zdaňovacím obdobím byl kalendářní rok 2001, tj. období od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001. Zdaňovací období končí uplynutím jeho posledního dne. Povinnost podat daňové přiznání za kalendářní rok 2001 vznikla v roce 2002 ve lhůtě do 31. 3. 2002, resp. 30. 6. 2002. Podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Podle žalovaného začala tříletá prekluzivní lhůta běžet od 1. 1. 2003 a skončila by 31. 12. 2005. Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vzhledem k tomu, že správce daně zahájil kontrolu dne 28. 11. 2005, nepochybil a napadený platební výměr vydal ve lhůtě stanovené zákonem.

4. Krajský soud napadeným rozsudkem žalobu zamítl. K námitce prekluze doměření daně vznesené v žalobě se vyjádřil shodně jako žalovaný a dodal, že žalobce ke dni 1. 1. 2001 sice existoval, ale k tomuto dni nebyl znám základ daně z příjmů právnických osob.

5. V kasační stížnosti žalobce (dále jen „stěžovatel“) argumentoval nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Ve shodě s právními závěry v nálezu uvedenými namítal, že krajský soud ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků vyložil extenzivně a tímto výkladem výslovnou tříletou lhůtu prodloužil na čtyřletou. Posuzovaným obdobím byl rok 2001, a proto koncem zdaňovacího období rozhodným pro počátek běhu lhůty pro doměření daně z příjmů právnických osob byl den 31. 12. 2001. Daňová kontrola by musela být zahájena ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, za něž vznikla daňová povinnost, tj. do 31. 12. 2004. Daňová kontrola však byla zahájena až dne 28. 11. 2005, tedy po marném uplynutí lhůty k vyměření či doměření daně. Podle názoru stěžovatele byla rozsudkem krajského soudu porušena jeho základní práva, zejména právo vlastnické uvedené v čl. 11 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“).

6. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na specifika nálezu Ústavního soudu a v něm posuzované věci. Ústavní soud totiž vyslovil právní závěry ve vztahu k povinnosti zdanit příjmy fyzické osoby z prodeje bytu, a nejednalo se o zdanění příjmů v souvislosti s podnikatelskou či obdobnou činností. Ústavní soud dospěl k názoru, že nelze tolerovat ani extenzivní výklad lhůt k vyměření daně, ani přehnaně restriktivní výklad podmínek pro osvobození od daně. Podle názoru žalovaného lze názor vyslovený Ústavním soudem chápat jako názor vyjádřený pouze ve vazbě na zvláštnosti posuzovaného konkrétního případu, tedy v situaci odlišné od nyní rozhodované věci.

II.
Předložení věci rozšířenému senátu

7. Pátý senát Nejvyššího správního soudu při předběžném posouzení námitky stěžovatele ohledně prekluze práva daň doměřit, jež je pro projednání věci samé rozhodující, dospěl k závěru, že tato právní otázka je Nejvyšším správním soudem judikována nejednotným způsobem.

8. První senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 4. 2. 2009, č. j. 1 Afs 139/2006 – 108, akceptoval pro něj závazný názor Ústavního soudu vyjádřený v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, kterým bylo zrušeno jeho původní rozhodnutí ze dne 28. 3. 2007, č. j. 1 Afs 139/2006 – 75. První senát konstatoval, že Ústavní soud popřel dosavadní model počítání lhůt označovaný také „1 + 3“, přičemž za správný považoval model, jenž by bylo možné označit „0 + 3“, podle kterého k daňové prekluzi dochází po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nikoliv od konce roku, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. První senát uzavřel, že ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků je tedy nutno interpretovat ve světle principu in dubio pro libertate, tzn. v případě pochybností se přiklonit k takovému výkladu, který nejméně zasahuje do ústavně garantovaných práv.

9. Také v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2009, č. j. 8 Afs 3/2009 – 101, bylo ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků vyloženo tak, že tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření nebo doměření daně počíná běžet od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání.

10. Oproti výše uvedeným názorům stojí argumentace obsažená v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2009, č. j. 9 Afs 42/2008 – 84, v němž je mimo jiné uvedeno: „Zákon z hlediska běhu prekluzivní lhůty, ve které zaniká právo státu vyměřit či dodatečně doměřit daň, rozlišuje dva počátky běhu prekluzivní lhůty: u těch daňových povinností, u kterých existuje zákonná povinnost předložit daňové přiznání, odvozuje běh prekluzivní lhůty od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání; u daňových povinností, se kterými není spojena povinnost předkládat daňové přiznání, pak odvozuje běh prekluzivní lhůty od konce kalendářního roku, ve kterém daňová povinnost vznikla. Obdobným způsobem pak stanoví i konec prekluzivní lhůty, když uvádí, že vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do 10 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“

11. V usnesení o postoupení věci pátý senát vyjádřil, že sdílí argumentaci, jakož i závěry z ní dovozené, jak je ve svém rozhodnutí uvedl devátý senát, a úvahu devátého senátu dále rozvinul.

12. Podle názoru pátého senátu je dnem rozhodným pro počátek běhu lhůty pro doměření daně z příjmů právnických osob za rok 2001 den 31. 12. 2002, neboť teprve v roce 2002 vznikla povinnost podat daňové přiznání. Daňová kontrola byla zahájena 28. 11. 2005, tedy ve lhůtě uvedené v § 47 zákona o správě daní a poplatků. Jakkoli si je pátý senát vědom nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, a rozsudků Nejvyššího správního soudu, které jej následovaly, domnívá se, že výklad ustanovení § 47 odst. 1 a 2 tohoto zákona, který nerozlišuje mezi vznikem daňové povinnosti v souladu s hmotněprávními předpisy a vznikem daňové povinnosti spojené s povinností předkládat daňové přiznání, je nesprávný, neboť nezohledňuje povahu jednotlivých daní.

13. Pátý senát poukázal na gramatické znění a účel ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků a dovozoval, že při posuzování počátku i konce prekluzivní lhůty se především vychází z toho, zda zákon spojuje s určitou daňovou povinností povinnost předložit daňové přiznání či nikoliv. V případech, kde jsou příjmy podrobeny srážkové dani, je daňová povinnost stanovena ve vazbě na povinnost plátce provést řádnou a včasnou srážku, tj. při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch oprávněného příjemce určitého příjmu, nikoliv ve vazbě na daňové přiznání. Včasným a správným provedením srážky je daňová povinnost vypořádána. Je tedy logické, že prekluzivní lhůta pro vyměření této daňové povinnosti se odvíjí od konce roku, ve kterém povinnost srazit daň vznikla. Pokud jde však o daně, s nimiž zákon spojuje povinnost podat daňové přiznání, je daňová povinnost splatná až ve lhůtě pro podání přiznání, a je tedy vypořádána až po skončení zdaňovacího období.

14. Pátý senát podrobně rozebral postavení správce daně a daňového subjektu z hlediska realizace norem daňového práva, a uvedl argumenty ve prospěch úvahy o tom, že plátce daně z příjmů nemusí ke konci kalendářního roku vědět, jaké příjmy bude mít a zda mu vůbec vznikne povinnost podat daňové přiznání.

15. Dovozoval dále, že počátek běhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně je nutno logicky odvozovat od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předložit přiznání k dani, neboť před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání není daň splatná, daňový subjekt nemá povinnost daň přiznat, uhradit a zpravidla ani nezná její přesnou výši. Správce daně není před uplynutím lhůty k podání daňového přiznání oprávněn výši daňové povinnosti jakkoliv prověřovat, natož přistoupit k jejímu vyměření.

16. Podle názoru pátého senátu prodloužení tříleté lhůty na lhůtu čtyřletou není způsobeno výkladem ustanovení § 47 zákona o správě dani a poplatků, ale např. skutečností, že zdaňovacím obdobím u daně z příjmů fyzických a právnických osob je obecně kalendářní rok (popř. hospodářský rok). Vzhledem k tomu, že povinnost podat daňové přiznání za zdaňovací období v případě většiny daní vzniká až v následujícím zdaňovacím období, je žádoucí počítat běh tříleté prekluzivní lhůty až od konce zdaňovacího období, ve kterém musí daňový subjekt podat daňové přiznání. Běh prekluzivní lhůty nemůže být počítán v době, kdy ještě stát nemá legitimní právo daň vyměřit, ani jakkoliv jinak realizovat své pravomoci. Nejde tedy o svévolné prodlužování ani počítání běhu lhůty, nýbrž o gramatický a logický výklad zákonného ustanovení.

17. Konstatoval, že pro výše uvedený právní názor, tj. model počítání běhu lhůty způsobem tzv. „1 + 3“, lze podpůrně užít i dřívějších (historických) právních úprav, jakkoliv se v nich jedná o lhůtu promlčecí, nikoliv prekluzivní, kdy i zde jsou rozlišovány dva počátky běhu promlčecích lhůt, což demonstroval zákonem č. 31/1878 ř. z. ze dne 18. 3. 1878, o promlčení přímých daní, platů z měr dolových a kutišť svobodných, daní potravních, tax, kolků a přímých poplatků, tehdejší judikaturou a zákonem č. 76/1927 Sb z. a n. ze dne 15. 6. 1927, o přímých daních.

18. Pátý senát shrnul, že v současné právní úpravě ohledně počítání běhu prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků neexistuje nejednoznačné znění, které by odůvodňovalo uplatnění principu in dubio pro libertate, naopak jsou důsledně rozlišeny dva počátky běhu lhůt právě s ohledem na rozličnou povahu hmotněprávních úprav jednotlivých daní. Z uvedeného ustanovení nevyplývá, že by bylo možno takto zákonodárcem jednoznačně projevenou vůli revidovat výkladem, jenž relevantní ustanovení zákona ohledně běhu prekluzivních lhůt, v rozporu se zněním zákona, judikaturou pozměňuje. Nemožnost interpretace jdoucí proti smyslu zákonné úpravy, pak nemůže být ospravedlněna ani případným použitím zásady in dubio pro libertate.

19. V předkládací zprávě pátý senát uvedl mimo jiné, že si je vědom nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, jehož argumentaci převzaly první a osmý senát Nejvyššího správního soudu. Tuto argumentaci však neshledal jasnou a vyčerpávající a umožňující dovodit jednoznačné závěry ve vztahu ke sporné otázce, které by bylo možné v obecnější rovině aplikovat ve skutkově a právně obdobných případech. Vyslovil-li Ústavní soud názor, že počátek běhu lhůty je nutno odvodit od vzniku daňové povinnosti, tzn. od konce zdaňovacího období, v němž vznikla, a to ve všech případech, bez ohledu na to, zda se daň vyměřuje na základě daňového přiznání nebo bez povinnosti jeho podání, je takový závěr opřen o argumentaci zcela míjející účel a smysl zákona. Přesvědčivou argumentaci pro odklon od konstantní judikatury pak pátý senát neshledal ani v rozhodnutích prvního a osmého senátu. Dospěl tedy k závěru, že otázka výkladu ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků je rozhodována Nejvyšším správním soudem nejednotným způsobem, a proto podle § 17 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), předložil věc rozšířenému senátu.

20. Stěžovatel ve svém vyjádření k otázce položené rozšířenému senátu poukázal na nález Ústavního soudu a na to, že podle jeho závěrů již Nejvyšší správní soud postupoval ve svých rozsudcích. Konstatoval, že z hlediska principu vázanosti Nejvyššího správního soudu nálezy Ústavního soudu je Nejvyšší správní soud povinen nález respektovat a rozšířený senát, jemuž byla sporná otázka postoupena k posouzení, by měl rozhodnout v souladu s tímto nálezem. Podotkl, že sám zákonodárce novelou stávajícího zákona o správě daní a poplatků, jež nabyla účinnosti 1. 1. 2010, v § 47 odst. 1 sporný výklad odstranil a v rámci právní jistoty jasně vymezil lhůtu pro vyměření či doměření daně, a to tak, že daň nelze vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období.

III.
Pravomoc rozšířeného senátu

21. Postoupením věci rozšířenému senátu vznikla otázka, zda je dána jeho pravomoc v situaci, kdy k tvrzenému rozporu ve výkladu ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků došlo v judikatuře Nejvyššího správního soudu poté, co na danou problematiku vyslovil názor Ústavní soud v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, přičemž v období do rozhodnutí rozšířeného senátu rozhodl Ústavní soud nálezem ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, ve věci daně z příjmů právnických osob, v němž potvrdil dosavadní právní názor.

22. Rozšířený senát se otázkou své pravomoci v souvislosti s nálezy Ústavního soudu již zabýval. V usnesení ze dne 11. 1. 2006, č. j. 2 Afs 66/2004 – 53, publikované ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod číslem 1833/2009, vrátil věc osmému senátu bez věcného vyřízení k dalšímu projednání a rozhodnutí. Osmý senát Nejvyššího správního soudu předložil věc rozšířenému senátu s názorem, v němž se hodlal odchýlit od stanoviska pléna Nejvyššího správního soudu (č. 215/2004 Sb. NSS) ohledně výkladu vztahu § 64 zákona o správě daní a poplatků a § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkurzu a vyrovnání, a dále vycházet z právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04. Osmý senát se tehdy neztotožnil s právním názorem, že vázanost citovaným nálezem je dána bez toho, že by bylo nutno věc předložit k rozhodnutí rozšířenému senátu. Rozšířený senát dospěl k závěru, že jeho věcná příslušnost v daném případě dána nebyla, protože skutečný důvod, pro který se osmý senát hodlal odchýlit od dřívější judikatury zdejšího soudu, nespočíval v jeho nesouhlasu s právními názory obsaženými v judikatuře Nejvyššího správního soudu. Ohnisko odlišnosti právních názorů se nenacházelo uvnitř Nejvyššího správního soudu, což by vyvolalo nutnost sjednocení judikatury aktivací rozšířeného senátu, ale bylo dáno judikaturou Ústavního soudu. Spočívalo tedy ve vnějším a na vůli zdejšího soudu nezávislém faktoru, ve svých faktických důsledcích srovnatelnému se změnou právní úpravy nebo s rozhodovací činností mezinárodních soudů.

23. V usneseních ze dne 28. 7. 2009, č. j. 2 As 35/2008 – 56, které bylo publikováno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod číslem 1948/2009, a č. j. 8 Afs 73/2007 - 107, dostupné na www.nssoud.cz, rozhodoval rozšířený senát v situaci, kdy v době předložení věci byl dán rozpor v judikatuře Nejvyššího správního soudu, avšak v mezidobí do projednání a rozhodnutí věci rozšířeným senátem byl vydán nález Ústavního soudu, jehož závěry se vztahovaly na položené právní otázky. V obou případech rozšířený senát vrátil věc k projednání a rozhodnutí předkládajícím senátům s názorem, že nejsou splněny podmínky řízení podle § 17 s. ř. s. Konstatoval, že vykonatelná rozhodnutí Ústavního soudu jsou podle čl. 89 odst. 2 Ústavy České republiky závazná pro všechny orgány a osoby, přičemž samotným Ústavním soudem je takovým rozhodnutím přisuzován precedenční charakter. Lze-li tedy při posouzení otázky předložené rozšířenému senátu vycházet z právních závěrů uvedených v nálezu Ústavního soudu, není nadále rozšířený senát příslušný k tomu, aby v takové otázce zaujal vlastní právní názor.

24. Rozšířený senát vycházel v nyní posuzované věci ze své dosavadní judikatury, a musel se proto zabývat otázkou vztahu mezi právními závěry obsaženými v nálezech Ústavního soudu a tvrzeným rozporem v judikatuře Nejvyššího správního soudu. Dospěl k závěru, že je dána jeho pravomoc ve smyslu § 17 odst. 1 s. ř. s. o předložené věci rozhodnout. Rozpor v judikatuře spatřoval rozšířený senát v tom, že předkládající senát dospěl k právnímu názoru, který je sice shodný s právním názorem vyjádřeným v rozsudku devátého senátu, ale je v rozporu s právními závěry uvedenými v nálezech Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I ÚS 1611/07, a ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, a v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu, která nálezy Ústavního soudu následovala. Rozšířený senát proto musel posoudit, zda setrvá na právních názorech zaujatých Ústavním soudem, nebo zda zaujme vlastní právní názor v podobě úvah konkurujících nálezům Ústavního soudu.

IV.
Precedenční závaznost nálezů Ústavního soudu

25. Ústavní soud se opakovaně ve svých nálezech vyslovil k principům aplikovatelným pro situaci, v níž obecné soudy musí vyřešit otázky, které jsou podobné (nebo totožné) s otázkami ve věcech, jež Ústavní soud dříve rozhodl. V nálezu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, konstatoval, že z čl. 89 odst. 2 Ústavy České republiky v souvislosti s čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky plynou pro obecné soudy významné požadavky upínající se k jejich rozhodovací činnosti; podle nich musí obecné soudy respektovat ústavněprávní výklady Ústavního soudu, tj. jím vyložené a aplikovatelné nosné právní pravidlo (rozhodovací důvod), o něž se výrok předmětného nálezu opírá.

26. Podle Ústavního soudu existuje několik možných postojů, které mohou obecné soudy zaujmout ve vztahu k jeho „precedenčním judikátům“. Lze je roztřídit za použití pojmu „reflektovat“ (a nebo „respektovat“). Respektovat ústavněprávní výklad Ústavního soudu znamená následovat ho ve skutkově podobných případech, anebo uvést seriozní argumenty, které vedou k závěru, že vzhledem k relevantním skutkovým rozdílům není vhodné aplikovat již vyslovený závěr v tomto dalším případě. Na druhé straně nereflektovat (nebo nerespektovat) znamená, že obecný soud ratio decidendi nálezu Ústavního soudu jako východisko pro vlastní rozhodování neužil. Takový postup, tj. nereflektování ústavněprávních výkladů, může nabývat různé podoby.

27. Nerespektovat může znamenat, že obecný soud zcela opomene nálezy Ústavního soudu a jejich odůvodnění, čímž zanedbá ústavněprávní hledisko při rozhodování ve věci. Dalším případem uvedeného nereflektování je zmínit ratio decidendi nálezu Ústavního soudu, ale nebrat je při rozhodování v úvahu, např. v podobě otevřeného odmítnutí jeho následování nebo předstírání, že byl respektován, ač byl ve skutečnosti odmítnut. V takovém případě představuje postup soudu porušení článku 89 odst. 2 ve spojení s článkem 1 odst. 1 Ústavy České republiky, porušení subjektivního základního práva podle § 36 odst. 1 Listiny a představuje i porušení konkrétního hmotného práva.

28. Ústavní soud zcela výjimečně umožňuje, aby obecné soudy nerespektovaly jím nastolený ústavněprávní výklad. Pro takovou výjimku ovšem musí existovat obzvláště dobrý důvod. K požadavkům umožňujícím takový postup náleží podle Ústavního soudu naprostá výjimečnost věci, kdy obecný soud následně shledá dostatek relevantních důvodů podložených racionálními a přesvědčivými argumenty, ve svém souhrnu konformnějšími s právním řádem jako významovým celkem, a svědčícím tak pro změnu judikatury. I v této situaci však obecný soud musí přednést ústavněprávní argumentaci přesvědčivě přinejmenším konkurující obecně platným tezím vyloženým v nálezu. Obecné soudy mohou přednést konkurující úvahy pouze v dobré víře, jenom na základě vlastního upřímného a pevného přesvědčení pramenícího z objektivně ospravedlnitelných důvodů, kdy mají zato, že Ústavní soud může a měl by již zaujatý ústavněprávní výklad znovu uvážit. Pokud takto soud postupuje, pak skutečnost, že Ústavní soud nakonec jím navržené změny nepřijme, nepostačuje k závěru, že by obecný soud jednal chybně a že porušil článek 89 odst. 2 Ústavy České republiky.

29. Ústavní soud dále připustil, že pokud by svůj nález neodůvodnil vůbec a nebo jej odůvodnil argumenty, které lze považovat objektivně za naprosto nedostatečné nebo celkem nepochopitelné, nebylo by možné očekávat od obecných soudů, aby takový nález respektovaly. Nesmířil se však s postupem, podle něhož by obecné soudy mohly odmítat respektovat ratio decidendi jeho nálezu předložením pouhého tvrzení, že podle jejich subjektivního názoru není odůvodnění dostatečně přesvědčivé. Uvedl, že „v právním státě však není myslitelné, aby orgány veřejné moci byly povinny respektovat rozhodnutí orgánu, který je pověřen ochranou ústavnosti a jehož úkol je kontrolovat její dodržování ostatními orgány, jen tehdy, cítí-li subjektivní přesvědčení, že orgán kontroly ústavnosti má pravdu. Opačný názor by ve svých důsledcích znamenal, že všechny orgány, jejichž rozhodnutí a jiné postupy byly předmětem řízení před Ústavním soudem, by mohly jako superrevizoři hodnotit, zda si Ústavní soud počínal správně. Absurdita takové představy zcela popírající skutečnou hodnotu ústavnosti je očividná“ (srov. nález Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, bod 80).

V.
Nálezy Ústavního soudu a jejich použití na předloženou věc

30. Ve věci posuzované Ústavním soudem v nálezu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, byla daňovému subjektu dodatečným platebním výměrem ze dne 18. 4. 2006 vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 312 170 Kč. Rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 25. 1. 2007 bylo odvolání stěžovatele zamítnuto. Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 26. 11. 2008, č. j. 31 Ca 55/2007 – 60, byla zamítnuta jeho žaloba. Daňový subjekt se až v kasační stížnosti dovolával nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 a tvrdil, že k vyměření daně došlo po uplynutí prekluzivní lhůty. Tato lhůta uplynula dne 31. 12. 2004. Dne 15. 12. 2004 sice správce daně sepsal se stěžovatelem protokol o ústním jednání ve věci zahájení daňové kontroly, nicméně se jednalo pouze o formální záležitost.

31. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 – 91, kasační stížnost zamítl. Vycházel ze skutečnosti, že se v daném případě jednalo o daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2001, takže ve shodě s citovaným nálezem Ústavního soudu měla tato lhůta uplynout dne 31. 12. 2004. Konstatoval, že se vznesenou námitkou prekluze zabýval přesto, že ji stěžovatel v daňovém řízení nenamítl, neboť podle závěrů Ústavního soudu uvedených v nálezech sp. zn. I. ÚS 1169/09, II. ÚS 1416/07 a III. ÚS 142/07 platí, že k prekluzi daňové povinnosti se přihlíží ex officio. Vyslovil však názor, že jakkoliv není sporu o tom, že v rozhodné době se praxe finančních orgánů, judikatura správních soudů a – přinejmenším implicitně – i judikatura Ústavního soudu přikláněla k výkladu ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků tak, že tříletá lhůta začíná u daně z příjmů běžet nikoliv již od konce roku, kdy vznikla daňová povinnost (tzv. řešení „3+0“), nýbrž teprve od konce roku, v němž vznikla povinnost daňové přiznání podat („3+1“), nebyl tento názor nesporný a bylo věcí každého účastníka řízení zvážit, zda ve smyslu zásady, podle níž právo náleží bdělým, se neměl pokusit o změnu převažujícího výkladu citovaného zákonného ustanovení. Podle názoru rozhodujícího senátu měl stěžovatel námitku překročení lhůty pro vyměření daně ve smyslu řešení „3+0“ uplatnit již v žalobním řízení. Pokud tak neučinil, nemůže k ní soud přihlížet, neboť tato námitka byla uplatněna teprve poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí (§ 109 odst. 4 s. ř. s.). Jako obiter dictum rozhodující senát doplnil, že stěžovatel formálnost zahájení daňové kontroly v žalobním řízení vůbec nenamítal.

32. Ústavní soud, který uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu zrušil, ve shora zmiňovaném nálezu uvedl následující: „Otázka počátku běhu tříleté lhůty pro vyměření daně (ve smyslu řešení „3 plus 0“), byla vyřešena nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, ve kterém Ústavní soud konstatoval, že zákonem stanovená lhůta pro vyměření či doměření daně se počítá již od konce roku, za který se daňové přiznání podává, a nikoliv až od konce roku, ve kterém se podává. Opačný (tedy do té doby převážně zastávaný výklad) dle Ústavního soudu „prodlužuje jasně stanovenou tříletou lhůtu na lhůtu čtyřletou“, přičemž výsledkem je prodloužení nejistoty daňového subjektu. Na rozdíl od závěrů učiněných Nejvyšším správním soudem v nyní projednávané věci, byl tento právní názor Ústavního soudu Nejvyšším správním soudem akceptován již v rozsudku ze dne 25. 2. 2009, č. j. 8 Afs 3/2009 – 101, jakožto „zásadní a překvapivý judikatorní obrat“ a námitka uplatněná v tom smyslu v kasační stížnosti, byť nebyla stěžovatelkou uplatněna v předchozím žalobním řízení, byla Nejvyšším správním soudem meritorně projednána s odůvodněním, že nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, „takovýto judikatorní obrat bezpochyby představuje, proto ani skutečnost, že stěžovatel nenamítl prekluzi práva na doměření daně již v řízení před krajským soudem, nebrání věcnému projednání této stížní námitky“. Nejvyšší správní soud v citovaném rozhodnutí vycházel ze svého rozsudku ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006 – 155, ve kterém dovodil, že „nebrání uplatnění stížní námitky nemající předobraz v žalobní námitce, jedná-li se o otázku, v níž došlo ke zcela zásadnímu a překvapivému judikatornímu obratu, stěžovatelem při vynaložení veškeré bdělosti a odborné péče nepředvídatelnému“. Výše uvedené dopadá i na nyní projednávanou věc, neboť, jak je zřejmé z obsahu vyžádaného soudního spisu, stěžovatelka podala žalobu ke Krajskému soudu v Brně dne 21. 3. 2007 a nemohla tedy předvídat judikatorní změnu, ke které došlo nálezem Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07.“

33. V posledně uvedeném nálezu, na který Ústavní soud odkázal, byla posuzována věc, jejíž skutková podstata spočívala v tom, že stěžovatelka nabyla práva k družstevnímu bytu dne 18. 3. 1995 bezúplatným převodem od svých rodičů. Poté splnila podmínky zákona č. 72/1994 Sb. a byt jí byl převeden do vlastnictví. Dne 20. 1. 1998 nemovitost prodala. Dne 20. 11. 2002 převzala výzvu k podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 1998 a dne 29. 12. 2003 vydal Finanční úřad pro Prahu 5 platební výměr, jímž stěžovatelce vyměřil základ daně z příjmů 1 200 000 Kč a daň 364 596 Kč. Ta poté neúspěšně brojila proti platebnímu výměru jak v řízení před finančními orgány, tak v přezkumném soudním řízení. Stěžovatelka jednak zpochybňovala výklad zaujatý k otázce osvobození od daně z příjmů fyzických osob učiněný správními orgány a soudy a rovněž namítala překročení lhůty k vyměření daně.

34. Ve vztahu k zániku oprávnění správce daně vyměřit daň Ústavní soud k § 47 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků uvedl, že „finanční úřad učinil první krok k vyměření daně těsně na konci lhůty, dne 20. 11. 2002 [srov. výše bod 6. a)], přitom stěžovatelka předmětný byt prodala dne 20. 1. 1998 [bod 6. c)]. Avšak již tato lhůta je vyložena extenzivně, neboť zákonný pojem „konec zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání“ se v rozporu s racionálním výkladem neodvíjí ode dne 31. 12. 1998, nýbrž až ode dne 31. 12. 1999, kdy prostředkem k extenzivnímu výkladu je lhůta k podání daňového přiznání, tj. den 31. 3. 1999. Tímto výkladem je výslovná tříletá lhůta prodloužena na lhůtu čtyřletou. Přitom již ke dni 31. 12. je zřejmé, zda příjmy za kalendářní rok překročily zákonem určenou hranici, při jejímž překonání vzniká povinnost podat daňové přiznání. Argumentace stěžovatelky ohledně výkladu textu zákona je přiléhavá (viz výše bod 3. in fine). Názor Nejvyššího správního soudu, podle něhož by mohlo dojít k absurdním situacím, pokud by byla lhůta počítána jinak než od 31. 3., neboť do té doby nemůže správce daně činit kroky k jejímu vyměření, dává vzniknout absurditě jiné: složitým výkladem prodlužuje jasně stanovenou tříletou lhůtu na lhůtu čtyřletou. Výsledkem je prodloužení nejistoty daňového subjektu, ačkoliv soud tvrdí opak“.

35. Rozšířený senát především nedospěl k závěru, že shora uvedené nálezy Ústavního soudu nejsou vůbec odůvodněny nebo jsou odůvodněny argumenty, které lze považovat objektivně za naprosto nedostatečné nebo celkem nepochopitelné. Neexistující nebo nepochopitelná argumentace nálezů Ústavního soudu by totiž umožňovala obecným soudům takové nálezy nerespektovat. K tomu Ústavní soud uvedl: „Pakliže například Ústavní soud nález neodůvodnil vůbec anebo ho odůvodnil argumenty, které lze považovat objektivně za nedostatečné nebo celkem nepochopitelné, nebylo by možné očekávat od obecných soudů, aby z takového nálezu seznaly, co vyjadřuje, a tudíž stěží mohlo by být od nich očekáváno, aby jej respektovaly. V této situaci by nebylo ospravedlnitelné vytknout porušení čl. 89 odst. 2 Ústavy. Judikatura Ústavního soudu, týkající se principu právní jistoty, vyžaduje přesnost a předvídatelnost soudního rozhodování. Ani zákon, ani soudní rozhodnutí nemůže nařídit to, co není možné, totiž, aby se lidé a orgány řídily neexistující anebo nepochopitelnou normou, čili stejně tak neexistující nebo nepochopitelnou argumentací Ústavního soudu. V takovém případě by bylo namístě, aby obecný soud konstatoval, že smysl odůvodnění Ústavního soudu je nejasný a rozhodl, jak nejlépe může.“ (srov. nález Ústavní soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, bod 79). Se zřetelem k tomu, že rozšířený senát neshledal v nálezech Ústavního soudu shora popsané deficity, musel posoudit, zda rozhodovací důvod v nich uvedený dopadá na posuzovanou věc.

36. Ve věci předložené pátým senátem se stěžovatel dovolával prekluze práva dodatečně vyměřit daň a tvrdil, že lhůta pro vyměření daně z příjmů právnických osob podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků za období od 1. 1. do 31. 12. 2001 počala běžet dnem 31. 12. 2001 a skončila dnem 31. 12. 2004. Podle jeho názoru, pokud správce daně zahájil daňovou kontrolu až dne 28. 11. 2005, učinil tak po uplynutí lhůty pro vyměření daně a jeho právo daň doměřit bylo prekludováno.

37. Nález Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, k jehož vydání došlo v období po předložení věci pátým senátem rozšířenému senátu, vyložil § 47 zákona o správě daní a poplatků způsobem dříve zaujatým ve vztahu k dani z příjmu fyzických osob také ve vztahu k dani z příjmu právnických osob. Nastal tedy stav, kdy v mezidobí od předložení do projednání a rozhodnutí věci rozšířeným senátem byl vydán nález Ústavního soudu, jehož závěry se dokonce výslovně vztahují na shodnou daň. Se zřetelem k judikatuře rozšířeného senátu k § 17 s. ř. s. vyjádřené v jeho usneseních ze dne 28. 7. 2009, č. j. 2 As 35/2008 – 56 a č. j. 8 Afs 73/2007 - 107 (viz bod 23) lze uzavřít, že nastala situace, kdy pro posouzení předložené problematiky lze vycházet z právních závěrů prezentovaných judikaturou Ústavního soudu. Rozšířený senát stejně jako senát tříčlenný je povinen rozhodovací důvod vyložený Ústavním soudem respektovat, ledaže by se rozhodl uplatnit úvahy konkurující právním závěrům Ústavního soudu.

VI.
Konkurující úvahy

38. Předkládající pátý senát, byť to z jeho usnesení o postoupení věci rozšířenému senátu ani z překládací zprávy výslovně neplyne, na pozadí rozsudku devátého senátu hodlal ve skutečnosti zvrátit právní názory vyslovené v nálezu Ústavního soudu a předložit úvahy tomuto nálezu konkurující, což ostatně judikatura Ústavního soudu umožňuje. Ústavní soud totiž ve svých nálezech připustil své oprávnění měnit ústavně právní výklady, z čehož plyne, že i obecné soudy, jako součást systému ústavnosti, musí mít příležitost takové změny navrhovat. Rozšířený senát proto zvažoval, zda se má pokusit tímto způsobem změnit právní názor Ústavního soudu k výkladu ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Dospěl však k závěru, že v předložené věci nejsou pro takový postup splněny podmínky.

39. Jak již bylo výše uvedeno, rozšířený senát neshledal, že by nálezy Ústavního soudu nebyly vůbec odůvodněny nebo byly odůvodněny argumenty, které lze považovat objektivně za naprosto nedostatečné nebo celkem nepochopitelné, neshledal ovšem ani to, že by v projednávané věci existovaly relevantní skutkové rozdíly, pro něž by nebylo vhodné na danou věc aplikovat principy v těchto nálezech vyslovené. Rozšířený senát v předložené věci nezjistil ani jiné důvody, které by byly způsobilé založit úvahu pro odklon od právních názorů v nálezech obsažených.

40. Rozšířený senát vycházel dále z principu vysloveného v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, podle něhož „judikatura nemůže být bez vývoje a není vyloučeno (a to i při nezměněné právní úpravě), aby byla nejen doplňována o nové interpretační závěry, ale i měněna. Změna rozhodovací soudní praxe, zvláště jde-li o praxi nejvyšší soudní instance povolané i k sjednocování judikatury nižších soudů, je ovšem jevem ve své podstatě nežádoucím, neboť takovouto změnou zjevně je narušen jeden z principů demokratického právního státu, a to princip předvídatelnosti soudního rozhodování.“

41. Rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu ohledně lhůty uvedené v § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků vycházela do vydání nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, z právního názoru, že lhůtu je nutno interpretovat v mezích § 40 odst. 3 tohoto zákona, a z tohoto důvodu je rozhodným pro počátek běhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně konec roku, ve kterém má daňový subjekt podle § 40 odst. 3 citovaného zákona povinnost podat daňové přiznání. Nicméně názor Ústavního soudu Nejvyšší správní soud převzal v řadě svých rozhodnutí, a to v rozsudcích ze dne 4. 2. 2009, č. j. 1 Afs 139/2006 – 75; ze dne 25. 2. 2009, č. j. 8 Afs 3/2009 – 101; ze dne 14. 5. 2009, č. j. 9 Afs 75/2008 – 46; ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 – 91 a č. j. 2 Afs 41/2009 – 99; ze dne 25. 5. 2009, č. j. 2 Afs 60/2008 – 76; ze dne 18. 6. 2009, č. j. 8 Afs 62/2007 – 90, č. j. 8 Afs 52/2007 – 62, a č. j. 1 Afs 16/2009 – 74; ze dne 11. 6. 2009, č. j. 1 Afs 8/2009 – 46; ze dne 24. 6. 2009, č. j. 1 Afs 55/2009 – 70, či v rozsudku ze dne 16. 7. 2009, č. j. 8 Afs 6/2008 – 129. Kromě těchto rozsudků, v nichž se zabýval během prekluzivní lhůty podle § 47 zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k vyměření daně z příjmů, a to jak fyzických, tak právnických osob, uplatnil Nejvyšší správní soud závěry plynoucí z citovaného nálezu analogicky také při počítání běhu lhůty pro vyměření celního dluhu (rozsudek ze dne 10. 6. 2009, č. j. 2 Afs 69/2008 – 73, a rozsudek ze dne 11. 6. 2009, č. j. 2 Afs 77/2008 – 65) [srov. usnesení o postoupení věci rozšířenému senátu ze dne 22. 7. 2009, č. j. 1 Afs 27/2009 – 86].

42. V době projednávání této věci rozšířeným senátem nejméně patnáct dalších rozsudků ve věcech daních z příjmů poukazovalo na nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 a lhůty byly počítány podle tam stanoveného pravidla. Ve věcech daní z příjmů následovaly tedy nález Ústavního soudu první, druhý a osmý senát Nejvyššího správního soudu a ve věcech daně z přidané hodnoty akceptovaly nález Ústavního soudu rozsudky ze dne 26. 7. 2010, č. j. 2 Afs 136/2009 - 149, ze dne 19. 10. 2010, č. j. 2 Afs 110/07 – 104, a č. j. 2 Afs 41/2010 – 216. Právní názor vyslovený v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, byl poté potvrzen i v jeho dalším nálezu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, ve věci daně z příjmů právnických osob.

43. Ministerstvo financí, ústřední finanční a daňové ředitelství, vydalo dne 2. 2. 2009, pod č. j.: 43/1 4314/2009 – 431, stanovisko k postupu daňové správy ve vztahu k nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07, v němž vyložilo pravidlo „3+0“ pro případy ještě nezahájených řízení, pro případy probíhajících daňových kontrol či odvolacích řízení, při podání dodatečného daňového přiznání a pro případy pravomocně uzavřených řízení a pravomocně skončených řízení.

44. Dne 18. 9. 2009 vydalo Ministerstvo financí pod č. j. : 43/57429/2009 – 431, stanovisko k ustanovení § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „stanovisko“). V tomto stanovisku provedlo výklad počátku běhu prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, a to u daní, u nichž je podáváno daňové přiznání nebo hlášení, přičemž konstatovalo, že výklad teorie „3+0“ je nutno aplikovat u všech daní, u nichž je ze zákona stanovena povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení. U daní, u nichž není podáváno daňové přiznání nebo hlášení, doporučilo vycházet z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2008, č. j. 2 Aps 5/2007 – 144, podle něhož prekluzivní lhůta stanovená v § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků počne běžet od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. V části třetí stanoviska zaujalo Ministerstvo financí výklad k počátku běhu prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném od 1. 1. 2010. V části čtvrté, páté a šesté se vyjádřilo k souvisejícím právním otázkám.

45. Na nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, reagoval i zákonodárce zákonem č. 304/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Od 1. 1. 2010 znělo ustanovení § 47 odst. 1 takto: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období.“

46. Rozšířený senát vzal v úvahu zájem na stabilitě soudního rozhodování vyjádřený v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, a vycházel rovněž z toho, že výklad zaujatý v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07, potvrzené v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, se stalo součástí soudní a správní praxe a projevilo se i v legislativě. Změnu výkladu opětovně ve prospěch právního názoru „3+1“ považoval za této situace za nežádoucí a narušující princip předvídatelnosti rozhodování a princip právní jistoty. Za tohoto stavu neshledal rozšířený senát mimořádné okolnosti, které by odůvodňovaly přednesení úvah konkurujících právním závěrům, jež vyslovil Ústavní soud.

VII.
Závěr

47. Rozšířený senát tedy dospěl k závěru, že při posouzení věci předložené pátým senátem je nutno vycházet z právních závěrů uvedených v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, a v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Uzavřel, že výklad § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno.

48. Se zřetelem k tomu, že rozšířený senát setrval na právním názoru vyjádřeném v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu, která následovala judikaturu Ústavního soudu, vrátil věc podle § 71 odst. 2 písm. b) Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu pátému senátu k dalšímu projednání a rozhodnutí.

P o u č e n í : Proti tomuto usnesení n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 12. ledna 2011

JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu

Plný text

č. j. 5 Afs 15/2009 - 112

U S N E S E N Í

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. J. C. v právní věci žalobce: ČSAD JIHOTRANS a. s., se sídlem [adresa] České Budějovice, zast. advokátem JUDr. Vladimírem Císařem, se sídlem [adresa] proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem [adresa] proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 11. 2008, č. j. 10 Ca 164/2008 - 60,

t a k t o :

Věc s e p o s t u p u j e dle ust. § 17 odst. 1 s. ř. s. rozšířenému senátu k dalšímu řízení.

O d ů v o d n ě n í :

Výše označeným rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále „krajský soud“) byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 6. 2008, č. j. 1426/08 - 1200, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 25. 6. 2007, č. j. 181564/07/077910/2760 ve věci dodatečného vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 1 411 430 Kč.

Krajský soud v rozsáhlém odůvodnění svého rozsudku uvedl, že v daném případě námitka prekluze nemá opodstatnění, neboť správce daně postupoval v souladu s ustanovením § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o správě daní). Soud uvedl, že správce daně postupoval při posuzování uskutečněných výdajů v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, rozhodoval na základě řádně shromážděných podkladů a při správně zjištěném skutkovém stavu učinil právní zjištění odpovídající ustanovením § 23 odst. 1 a § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů; současně respektoval ust. § 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud uzavřel, že v daném případě byla daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 dodatečně vyměřena v souladu s procesními předpisy upravujícími daňové řízení, finanční orgány nezasáhly do ústavních práv stěžovatele, kterých se svou žalobou domáhal.

Proti zamítavému rozsudku podal žalobce (dále „stěžovatel“) kasační stížnost, ve které uplatňuje důvody dle ust. § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Především nesouhlasí se závěrem krajského soudu o tom, že v daném případě nemá námitka prekluze opodstatnění, neboť správce daně, dle názoru stěžovatele, nepostupoval v souladu s ust. § 47 zákona o správě daní a poplatků, a vydal dodatečný platební výměr po lhůtě stanovené zákonem. Stěžovatel konstatuje, že krajský soud ust. § 47 zákona o správě daní a poplatků vykládá extenzivně, tímto výkladem výslovnou tříletou lhůtu prodlužuje na lhůtu čtyřletou. Nesprávně tedy hodnotí běh prekluzivní doby, když ve svém rozhodnutí dále uvádí, že v daném případě začala běžet tříletá lhůta pro zánik práva doměřit daň od konce roku 2002 a tato lhůta uplynula v závěru roku 2005. Stěžovatel namítá, že tento závěr je s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, č. j. I. ÚS 1611/07 nesprávný. V daném případě posuzovaným obdobím je rok 2001, koncem tohoto zdaňovacího období rozhodným pro počátek běhu lhůty pro doměření daně z příjmů právnických osob je den 31. 12. 2001 a daňová kontrola musí být zahájena ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, za nějž vznikla daňová povinnost, tj. do 31. 12. 2004. Daňová kontrola byla nepochybně zahájena až dne 28. 11. 2005, tedy po marném uplynutí lhůty k vyměření či doměření daně. Rozhodnutím krajského soudu byla, dle stěžovatele, porušena základní práva stěžovatele zakotvená v Listině základních práv a svobod, zejména právo vlastnické garantované čl. 11 Listiny.

V dalších bodech obsáhlé kasační stížnosti je stěžovatelem namítáno zejména nesprávné právní zhodnocení okolností daného případu krajským soudem; soud dle jeho názoru nesprávně hodnotil procesní postup správce daně I. stupně a žalovaného při dokazování, zejména pak při získávání a hodnocení jednotlivých důkazních prostředků. Dokazování neprovedené v souladu s ust. § 31 odst. 2 zákona o správě daní a nerespektování ust. § 2 odst. 1 cit. zákona dle stěžovatele vyústilo v nedostatečně zjištěný skutkový stav a způsobilo nezákonnost rozhodnutí. Právní otázka ohledně prokázání oprávněnosti uplatněných nákladů dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů pak byla krajským soudem posouzena nesprávně.

Rozhodující pátý senát Nejvyššího správního soudu zjistil při předběžném posouzení věci stran prvé námitky stěžovatele ohledně prekluze práva daň vyměřit, jež je pro další projednání věci samé stěžejní, že tato právní otázka je Nejvyšším správním soudem judikována nejednotným způsobem.

Dospěje-li senát při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu (§ 17 odst. 1 s. ř. s.).

Ke lhůtě pro vyměření dle ust. § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků se vyslovil ve svém rozsudku ze dne 4. 2. 2009, č. j. 1 Afs 139/2006 - 108 první senát Nejvyššího správního soudu, když akceptoval pro něj závazný názor Ústavního soudu vyjádřený v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, kterým bylo zrušeno jeho původní rozhodnutí ze dne 28. 3. 2007, č. j. 1 Afs 139/2006 - 75. Ústavní soud provedl výklad ustanovení § 47 cit. zákona tak, že tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření nebo doměření daně, stanovená citovaným ustanovením, počíná běžet od konce zdaňovacího období, za něž vznikla povinnost daň odvést, nikoliv od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání.

Ústavní soud v odůvodnění citovaného nálezu odkázal na svou dřívější judikaturu a z ní vyplývající základní principy týkající se aplikace a interpretace daňového práva – zejména princip in dubio pro libertate či princip zákazu libovůle při výkonu státní moci. Za absurdní tedy považoval výklad § 47 daňového řádu podaný Nejvyšším správním soudem, protože „složitým výkladem prodlužuje jasně stanovenou tříletou lhůtu na lhůtu čtyřletou. Výsledkem je prodloužení nejistoty daňového subjektu (…).“ Dle Ústavního soudu tak Nejvyšší správní soud v daném případě „zaujal výklad, který potvrdil jako správný postup správce daně, který „otevřel“ lhůtu k vyměření daně (jejíž maximální délka byla vyložena extenzivně), v samém jejím konci, po předchozí nečinnosti.“

První senát tedy v intencích citovaného nálezu v rozsudku ze dne 4. 2. 2009, č. j. 1 Afs 139/2006 - 108 konstatoval ve svém rozhodnutí, že ve vztahu k otázce zániku lhůty k vyměření daně, Ústavní soud popřel dosavadní model počítání lhůt označovaný také „1 + 3“, přičemž za správný považoval model, jež by bylo možné označit „0 + 3“. Podle něj k daňové prekluzi dochází po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nikoliv od konce roku, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. První senát uzavřel, že ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků je tedy nutno interpretovat ve světle principu in dubio pro libertate, tzn. v případě pochybností se přiklonit k takovému výkladu citované normy, který nejméně zasahuje do ústavně garantovaných práv jednotlivce.

Také v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2009 č. j. 8 Afs 3/2009  101 bylo ust. § 47 zákona o správě daní a poplatků vyloženo tak, že tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření nebo doměření daně, počíná běžet od konce zdaňovacího období, za něž vznikla povinnost daň odvést, nikoliv od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání.

Oproti výše uvedeným názorům pak stojí argumentace učiněná v rozsudku zdejšího soudu ze dne 22. 1. 2009, č. j. 9 Afs 42/2008 - 84, ve kterém je mimo jiné uvedeno: (...) „Zákon z hlediska běhu prekluzivní lhůty, ve které zaniká právo státu vyměřit či dodatečně vyměřit daň, rozlišuje dva počátky běhu prekluzivní lhůty: u těch daňových povinností, u kterých existuje zákonná povinnost předložit daňové přiznání odvozuje běh prekluzivní lhůty od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání; u daňových povinností, se kterými není spojena povinnost předkládat daňové přiznání pak odvozuje běh prekluzivní lhůty od konce kalendářního roku ve kterém daňová povinnost vznikla. Obdobným způsobem pak stanoví i konec prekluzivní lhůty, když stanoví, že „vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat“.

Podle zde vysloveného právního názoru je rozdílný počátek i konec běhu prekluzivní lhůty v závislosti na tom, zda zákon spojuje s určitou daňovou povinností povinnost předložit daňové přiznání či nikoliv. V již zmiňovaném rozsudku ze dne 22. 1. 2009, č. j. 9 Afs 42/2008  84 se dále uvádí: „(...) tam, kde jsou příjmy podrobeny např. srážkové dani, je vznik daňové povinnosti stanoven ve vazbě na povinnost plátce provést řádnou a včasnou srážku, tj. při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch oprávněného příjemce určitého příjmu, nikoli ve vazbě na daňové přiznání. Včasným a správným provedením srážky je daňová povinnost vypořádána. Je tedy logické, že prekluzivní lhůta pro vyměření této daňové povinnosti se odvíjí od konce roku, ve kterém povinnost srazit daň vznikla. Pokud jde však o daně, se kterými zákon spojuje povinnost předložit daňové přiznání, je nanejvýš logické odvodit počátek běhu prekluzivní lhůty od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předložit přiznání k dani, neboť před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání není daň splatná, daňový subjekt nemá povinnost ani daň přiznat ani ji uhradit, a správce daně ani není před uplynutím lhůty pro podání přiznání oprávněn splnění předmětné povinnosti prověřovat.“

Senát nyní ve věci rozhodnutí sdílí argumentaci, jakož i závěry z ní dovozené, tak, jak ve svém rozhodnutí uvedl 9. senát.

Předmětem sporného právního posouzení v projednávané věci je aplikace ust. § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.

Ustanovení § 47 odst. 1 cit. zákona zní: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“

Odst. 2 cit. ustanovení zní: „Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“

V projednávané věci se jedná o daň z příjmů právnických osob, přičemž posuzovaným je zdaňovací období roku 2001, za které bylo podáno daňové přiznání dne 26. 6. 2002. Dle názoru 5. senátu je dies a quo pro počátek běhu lhůty pro doměření daně z příjmů právnických osob za rok 2001 den 31. 12. 2002, neboť teprve v roce 2002 vznikla povinnost podat daňové přiznání. Daňová kontrola byla zahájena dne 28. 11. 2005, tedy ve lhůtě stanovené v ust. § 47 zákona o správě daní a poplatků.

Předkládající senát má za to, že námitka stěžovatele stran prekluze práva dodatečně vyměřit daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 není opodstatněná, vychází přitom z následujících úvah:

Pátý senát, jakkoli si je vědom existence nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 jakož i rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2009, č. j. 1 Afs 139/2006 - 108 a rozsudku ze dne 25. 2. 2009 č. j. 8 Afs 3/2009 - 101, se nadto domnívá, že výklad ust. § 47 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků, který nerozlišuje vznik daňové povinnosti v souladu s hmotně-právními předpisy a vznik daňové povinnosti spojenou s povinností překládat daňové přiznání, je nesprávný, neboť nezohledňuje povahu jednotlivých daní.

Přistoupíme-li k výkladu cit. ust. § 47 cit. zákona z hlediska jeho gramatického znění i účelu, pak z pohledu běhu prekluzivní lhůty, v níž zaniká právo státu vyměřit či dodatečně vyměřit daň, jsou rozlišovány dva počátky běhu prekluzivní lhůty. U těch daňových povinností, u kterých existuje zákonná povinnost předložit daňové přiznání, citované ustanovení odvozuje běh prekluzivní lhůty od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání. U daňových povinností, se kterými není spojena povinnost předkládat daňové přiznání pak odvozuje běh prekluzivní lhůty od konce kalendářního roku, ve kterém daňová povinnost vznikla. Obdobně je stanoven i konec prekluzivní lhůty v odst. 2 cit. ustanovení, podle něhož: „vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat“.

Především je nutno při posuzování počátku i konce prekluzivní lhůty vycházet z toho, zda zákon spojuje s určitou daňovou povinností povinnost předložit daňové přiznání či nikoliv. Je tedy nutno rozlišovat povahu zákonem upravených daní a vycházet tak i z jednotlivých hmotně-právních úprav. V případech, kde jsou např. příjmy podrobeny srážkové dani, je daňová povinnost stanovena ve vazbě na povinnost plátce provést řádnou a včasnou srážku, tj. při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch oprávněného příjemce určitého příjmu, nikoli ve vazbě na daňové přiznání. Včasným a správným provedením srážky je daňová povinnost vypořádána. Je tedy logické, že prekluzivní lhůta pro vyměření této daňové povinnosti se odvíjí od konce roku, ve kterém povinnost srazit daň vznikla.

Pokud jde však o daně, se kterými zákon spojuje povinnost předložit daňové přiznání, je daňová povinnost splatná až ve lhůtě pro podání přiznání a je tedy vypořádána až po skončení zdaňovacího období.

V případě daně z příjmů se daňové přiznání k dani z příjmů podává do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období (§ 40 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků). Pokud je daňový subjekt zastoupen daňovým poradcem, který mu zpracovává daňové přiznání, či jeho účetnictví musí být dle zákona ověřeno auditorem, činí lhůta pro podání daňového přiznání 6 měsíců. Správce daně může v obou případech prodloužit lhůtu pro podání přiznání o 3 měsíce (odst. 6). Pokud součástí zdaňovaných příjmů jsou též příjmy ze zahraničí, může správce daně prodloužit lhůtu až na 10 měsíců po uplynutí zdaňovacího období.

Stát je v daňovém řízení zpravidla v autoritativním postavení. Možnost podat daňové přiznání je vyjádření určité výjimky, kdy je ponechána jistá autonomie vůle daňového subjektu, aby si sám daň vypočítal, uvedl též případné výjimky, osvobození, zvýhodnění, slevy, odpočty a vyčíslil jejich výši (§ 40 odst. 13 zákona o správě daní a poplatků). Zákon zde presumuje postup podřízených subjektů při realizaci hmotného práva, kdy se a priori nejedná o řízení před orgánem veřejné moci, nýbrž jde o proceduru, kterou daňový subjekt sám sobě nebo plátce poplatníkovi stanovuje na základě daňových hmotně-právních norem daňovou povinnost, a to s užitím předepsané techniky, zákonem presumovaným způsobem. Tuto povinnost pak daňový subjekt deklaruje předepsaným způsobem mocensky nadřízenému orgánu (správci daně), přičemž tato deklarace má obdobné právní účinky jako rozhodnutí v řízení, a deklarovanou povinnost sám opět předepsaným postupem vykoná. Narozdíl od jiných postupů (např. daňová kontrola), které jsou autoritativní aplikací norem daňového práva hmotného, zde v případě podávání daňových přiznání, se autoritativní prvek použije sekundárně, tedy teprve v případě selhání podřízeného subjektu při primární „autoaplikaci“ příslušných norem daňového práva hmotného (např. § 44 cit. zákona).

Tento způsob realizace norem daňového práva hmotného vzhledem k zvláštní realizační proceduře, jejímž výsledkem je zmíněná deklarace povinnosti v podobě daňového přiznání znamená, že stát ponechává daňovému subjektu jistou svobodnou vůli v tom, jakým rozsahem při výpočtu daňové povinnosti zasáhne daňový subjekt do své majetkové sféry a za tímto účelem stanoví i přiměřené lhůty ke splnění deklarace daňové povinnosti. Z praxe je všeobecně známo, že k 31. 12. kal. roku má daňový subjekt pouhou povědomost o svém výsledku hospodaření, avšak teprve v daňovém přiznání svůj výsledek hospodaření zákonným způsobem „optimalizuje”, teprve pak lze také hovořit o daňové povinnosti. Až v daňovém přiznání totiž může daňový subjekt např. odečíst od základu daně odčitatelné položky (§ 34 zákona o dani z příjmů), uplatňovat výdaje procentem z příjmů (např. § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů), slevy na dani a daňová zvýhodnění (např. § 35 a násl.). Z povahy daňového řízení, jež je ovládáno zásadou formální pravdy, jakož i z povahy příkladem uváděné daně z příjmů, lze hovořit o tom, že částka vypočtené daně neodpovídá reálným výsledkům hospodaření či podnikání, které by mohl nebo měl daňový subjekt k 31. 12. kal. roku znát.

Podle ust. § 40 odst. 1 zákona o správě daní daňové přiznání a hlášení je povinen podat každý, komu vzniká v souladu s tímto zákonem nebo zvláštním předpisem tato povinnost.

Podle ust. § 38g zákona o daních z příjmů je daňové přiznání povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby.

Lze jistě např. připustit, že překročením částky 15 000 Kč daňový subjekt – fyzická osoba již v průběhu zdaňovacího období najisto ví, že jeho příjmy za kalendářní rok překročily zákonem určenou hranici, a vznikla mu daňová povinnost, resp. mu vznikne povinnost podat daňové přiznání, neví však v okamžiku dosažení příjmu její konečnou výši, ledaže by již s určitostí věděl, že žádné další příjmy neobdrží a současně nevynaloží jediný výdaj. Dokonce lze připustit i možnost, že daňový subjekt mít výdaje bude, avšak v daňovém přiznání je neuplatní nebo je uplatní v omezeném rozsahu, neboť zákon mu nestanoví povinnost výdaje uplatnit a daňově tak uznat jeho výdaje (náklady), tato povinnost stíhá toliko jeho příjmy (výnosy), přičemž teprve uplatněním shora příkladem citovaných alternativních položek, ovlivní rozsah skutečně zdaněných příjmů, majetku apod. Taktéž v případě, kdy např. daňový subjekt vede daňovou evidenci nebo má příjmy z autorských práv apod., koncem roku jsou prováděny platby převodem z účtu určené subjektu, daňový subjekt neví, ve kterém období banka skutečně provede platební operaci a zda např. přijatá platba bude příjmem starého roku či zda se bude jednat již o příjem v dalším roce a ovlivní tak výši daně až v následujícím zdaňovacím období. Daňový subjekt konečně ke konci kalendářního roku neví, zda bude mít za daný kalendářní rok povinnost podat daňové přiznání, například tehdy, pokud započne pobírat příjmy ze závislé činnosti u více než dvou zaměstnavatelů v prosinci daného roku. Podle § 5 odst. 4 zákona o daních z příjmů se za příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky určitého zdaňovacího období považují všechny příjmy vyplacené poplatníkovi nebo jím obdržené do 31 dnů po skončení zdaňovacího období. Takovým příjmem zdaňovacího období, který je zúčtován a vyplacen až v lednu následujícího zdaňovacího období, je mzda za měsíc prosinec.

Nelze nadto ani pominout, právě pro případ právnických osob, ust. § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, podle kterého je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.

Lhůta pro podání daňového přiznání se tedy otevírá uplynutím zdaňovacího období, přičemž je plně v dispozici daňového subjektu, kdy v rámci lhůty pro podání daňového přiznání daňové přiznání skutečně podá. Daňový subjekt nemůže být nucen správcem daně, aby podal daňové přiznání, jestliže lhůta pro jeho podání ještě neuplynula. Tento názor podporuje i ustanovení § 44 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, které umožňuje správci daně, stanovit daň podle pomůcek, pokud nebylo podáno daňové přiznání včas, a to ani po výzvě správce daně. Správce daně však může vyzvat daňový subjekt k podání daňového přiznání teprve tehdy, uplynula-li lhůta pro jeho podání. Obdobně může správce daně zahájit vytýkací řízení dle § 43 zákona o správě daní a poplatků, pouze až poté, kdy bylo daňové přiznání v souladu se zákonem stanovenou lhůtou pro jeho podání předloženo. Pokud jde o možnost zahájit daňovou kontrolu, ustanovení o daňové kontrole sice explicitně nezahrnují žádné časové meze, lze však vyjít ze zákonného vymezení účelu daňové kontroly. Daňovou kontrolou se prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně, proto nelze akceptovat, aby správce daně zahájil daňovou kontrolu (tj. prověřoval daňový základ), jestliže ještě neuplynula lhůta pro podání daňového přiznání a daňový subjekt tudíž nemá povinnost výši daňového základu, který by hodlal správce daně prověřovat, tomuto sdělit. Předčasně zahájená daňová kontrola by pak stejně jako kontrola zahájená po uplynutí lhůty k vyměření daně představovala nezákonný zásah. Z toho vyplývá, že správce daně nemůže učinit žádný úkon směřující k vyměření daně dříve, než daňový subjekt podá daňové přiznání, či než marně uplyne lhůta pro jeho podání. Opačný závěr by představoval zásah do autonomie vůle jedince.

Počátek běhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně je tak nutno logicky odvozovat od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předložit přiznání k dani, neboť před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání není daň splatná, daňový subjekt nemá povinnost ani daň přiznat ani ji uhradit a zpravidla ani nezná její přesnou výši (z toho důvodu je také lhůta pro podání přiznání u subjektů mající povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem vázána až na 30. 6. následujícího období, jsou-li součástí příjmy z ciziny, je tato lhůta ještě delší – viz výše). Správce daně není před uplynutím lhůty pro podání přiznání oprávněn výši daňové povinnosti jakkoli prověřovat, natož přistoupit k jejímu vyměření. Toliko snad výkladem ad absurdum by bylo lze dovozovat, že správci daně již přesto, že neexistuje „nic, co by bylo možno vyměřit“, již běží prekluzivní lhůta pro vyměření.

Prodloužení tříleté lhůty na čtyřletou lhůtu není, dle předkládajícího senátu, způsobeno výkladem ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků, ale např. skutečností, že zdaňovacím obdobím na dani z příjmů fyzických a právnických osob je obecně kalendářní rok (popř. hospodářský rok). Srovnatelná situace je pak i v případě silniční daně, kde je zdaňovacím obdobím také kalendářní rok. Uplatnění daně z přidané hodnoty, ať už jde o vlastní daňovou povinnost či nárok na odpočet daně, je také spojeno s povinností za příslušné zdaňovací období předložit do 25 dnů od jeho skončení daňové přiznání a při posuzování běhu prekluzivní lhůty se vychází ze stejného ustanovení, tj. § 47 zákona o správě daní a poplatků, i stejného výkladu, kdy rozdíl činí v obou výkladech buď kalendářní měsíc nebo kalendářní čtvrtletí, v závislosti na délce příslušného zdaňovacího období. Otázka výkladu § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků pak nemá žádný vliv na počítání lhůty k vyměření daně z nemovitostí a daně dědické, darovací a z převodu nemovitostí. V obecné rovině lze dokonce konstatovat, že v závislosti na hmotně-právní úpravě reálná lhůta k vyměření daně (včetně poplatků) činí více než tři roky u těch daní a poplatků, které jsou neutrální vůči výkladu § 47 zákona o správě daní a poplatků, popř. obsahují vlastní úpravu lhůty k vyměření.

Vzhledem k tomu, že povinnost podat daňové přiznání za zdaňovací období v případě většiny zákonem upravených daní vzniká až v následujícím zdaňovacím období, je žádoucí počítat běh tříleté prekluzivní lhůty až od konce zdaňovacího období, ve kterém musí daňový subjekt podat daňové přiznání. Běh prekluzivní lhůty nemůže být počítán v době, kdy ještě stát nemá legitimní právo daň vyměřit ani jakkoli jinak realizovat své pravomoci. Nejde tedy o svévolné prodlužování počítání běhu lhůty, nýbrž o gramatický i logický výklad zákonného ustanovení.

Pro výše uvedený právní názor tj. model počítání běhu lhůty způsobem tzv. 1+3, lze podpůrně užít i dřívější (historické) právní úpravy, jakkoli se v ní jedná o lhůtu promlčecí nikoli prekluzivní, a i zde jsou rozlišovány dva počátky běhu promlčecích lhůt. Např. již zákonem z 18. března 1878, č. 31 ř. z., týkající se promlčení přímých daní, poplatků z dolových měr a výhradních kutišť, spotřebních daní, tax, kolkových a přímých poplatků, je počátek běhu lhůty rozlišen na případy, zda existuje ohlašovací povinnost či nikoliv, kdy ust. § 1 zní: ,,Promlčení se počíná uplynutím správního roku, ve kterém strana splnila svou ohlašovací povinnost pokud se týče povinnosti dodati podklady pro vyměření nebo předpisu, nebo není-li na straně taková povinnost, uplynutím správního roku, v němž povstal příslušný poplatek.

K uvedenému zaujímala stanovisko i tehdejší judikatura, např.:„Plynutí pětiletého promlčení pro předpis poplatku, jejž dlužno zapraviti, jenž však skutečně zapraven nebyl, se počíná teprve časovým okamžikem, kterého nabyl finanční úřad možnosti, přikročiti k vyměření.” (Nález z 19. února 1907, č. 415, Budwinski, Sammlung der Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes, Vídeň). Jako další lze uvést např. nález Nejvyššího správního soudu z 26. března 1925, č. 5402, který konstatoval: „Pětiletá promlčecí lhůta se počíná při právních jednáních, jež dlužno ohlásiti k vyměření poplatků, teprve časovým okamžikem, kdy byla splněna ohlašovací povinnost.”

Taktéž zákon č. 76/1927 Sb. (ze dne 15. června 1927) o přímých daních, obsahuje ustanovení stran promlčení práva státu daň vyměřit, kde je v ust. § 277 mimo jiné uvedeno:

„(1) Právo státu vyměřiti daň promlčuje se v 5 letech.

(2) Promlčení se počíná, jakmile prošel rok, ve kterém strana vyhověla své povinnosti podati oznámení, pokud se týče přiznání nebo oznámiti základy pro vyměření daně; není-li zde takové povinnosti, počíná se promlčení, jakmile prošel rok, ve kterém vznikla daňová povinnost.

(3) Jestliže pro zanedbání povinnosti stranou daň vůbec nebyla vyměřena anebo byla vyměřena menší částkou anebo daň, kterou dlužno zapracovati bez úředního vyměření, vůbec nebyla zapravena anebo byla zapravena jen z části, počíná promlčecí lhůta v odst. 1. zmíněná běžeti teprve, když prošel rok, v němž bylo vyměřovacímu úřadu umožněno, aby daň, pokud se týče dodatek, vyměřil.”

Lze tedy shrnout, že v současné právní úpravě ohledně počítání běhu prekluzivní lhůty dle ust. § 47 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků, neexistuje nejednoznačné znění, které by odůvodňovalo uplatnění principu dubio pro libertate, naopak jsou zákonem důsledně rozlišeny dva počátky běhu lhůt právě s ohledem na rozličnou povahu hmotně-právních úprav jednotlivých daní. Jestliže má daňový subjekt povinnost podat daňové přiznání až v následujícím zdaňovacím období, je pak také zcela evidentní, že teprve s tímto obdobím musí být spojeny právní následky splnění jeho „ohlašovací povinnosti“. Pokud je zákonným způsobem stanovena lhůta pro splnění povinnosti ze strany daňového subjektu (podat daňové přiznání), teprve tehdy lze tuto lhůtu aplikovat i na úkony správce daně. Z citovaného ust. § 47 zákona o správě daní a poplatků nevyplývá, že by bylo možno takto zákonodárcem jednoznačně projevenou vůli revidovat výkladem, jenž relevantní ustanovení zákona ohledně běhu prekluzívních lhůt, v rozporu se zněním zákona, judikaturou pozměňuje. Nemožnost interpretace jdoucí proti smyslu zákonné úpravy, pak nemůže být ospravedlněna ani případným použitím zásady dubio pro libertate.

Jelikož je otázka výkladu ust. § 47 zákona o správě daní judikována Nejvyšším správním soudem nejednotným způsobem, nyní rozhodující senát věc v souladu s ust. § 17 s. ř. s. předkládá k rozhodnutí rozšířenému senátu.

P o u č e n í : Proti tomuto usnesení n e j s o u opravné prostředky přípustné.

Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. J. B., JUDr. M. M., JUDr. K. Š., JUDr. J. C., JUDr. M. T., JUDr. M. D. a JUDr. J. V.. Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení (§ 8 odst. 1 s. ř. s.).

V Brně dne 16. června 2009

JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu