Rozsudek NSS sp. zn. 5 Afs 170/2006

Právní věta

I. Presumuje-li § 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, že správce daně daň zjistí, aniž konkrétně stanoví jak, nelze dospět k jinému závěru, než že tak může učinit pouze zákonem přípustným způsobem.

II. Správce daně není oprávněn na základě své úvahy volit jakýkoli procesní postup, kterým dospěje k doměření daně, jsou-li dány zákonné důvody pro užití konkrétního institutu - daňové kontroly.

Plný text

Prejudikatura: (Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, čj. 5 Afs 170/2006-164)

Daňové řízení: k postupu správce daně před vydáním dodatečného platebního výměru Věc: Karel G. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného. Žalovaný dne 26. 1. 2001 zamítl odvolání žalobce ve věci dodatečného doměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997. Žalobce brojil žalobou proti tomuto zamítavému rozhodnutí žalovaného. Městský soud v Praze svým rozsudkem ze dne 26. 5. 2005 rozhodnutí žalovaného zrušil z důvodu porušení procesních práv žalobce při doměření daně, protože daň byla doměřena zcela mimo aplikaci institutu daňové kontroly. Žalovaný (stěžovatel) podal proti tomuto rozsudku kasační stížnost, ve které zejména namítal, že daňové řízení bylo vedené správcem daně v souladu se zásadami daňového řízení uvedenými v § 2 d. ř. a probíhalo v součinnosti s daňovým subjektem. Správce daně volil ten nejjednodušší způsob řízení, aby bylo možno zjistit, zda poplatník použil správnou metodu vyloučení dvojího zdanění, a to i z hlediska celkových nároků na poplatníka. Z § 16 d. ř. vyplývá, že daňová kontrola představuje z hlediska časového i obsahového poměrně rozsáhlou část daňového řízení, jehož cílem je prověření základu daně. V daném případě, kdy se jednalo pouze o ověření metody vyloučení dvojího zdanění příjmů, by provádění daňové kontroly bylo nadbytečné a nepřiměřeně by zatěžovalo poplatníka, aniž by mu s praktickými dopady na výsledek řízení umožnilo využít veškerá práva vyplývající z § 16 odst. 4 citovaného zákona. Využití těchto práv, na kterých byl žalobce údajně zkrácen, nemohlo mít vliv na výsledek daňového řízení. V § 46 odst. 7 d. ř. se nestanoví, že lze dodatečně doměřit daňovou povinnost pouze na základě daňové kontroly. Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zejména uvedl, že odůvodnění stěžovatele, proč neprováděl daňovou kontrolu, nemá oporu v právních předpisech. Daňový řád upravuje pouze vytýkací řízení, místní šetření a daňovou kontrolu jakožto instituty, na základě kterých lze vyměřit, resp. doměřit daň. Tvrzení stěžovatele, že správce daně volil jen takové prostředky, které žalobce co nejméně zatěžovaly, je zcela účelové a je snahou obhájit nezákonný postup správce daně. Žalobce byl správcem daně zkrácen na svém právu vyjádřit se k výsledku uvedeném ve zprávě o kontrole a ke způsobu jeho zjištění, jakož i na právu navrhnout jeho doplnění; zkrácen byl rovněž na právu projednat zprávu o kontrole. Žalobci nebylo umožněno navrhnout doplnění výsledku zjištění výslechem svědka, a to ani v odvolacím řízení. Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

Z odůvodnění:

V projednávané věci není sporu o skutkovém stavu, ale spor je o právní posouzení, a to vztahu čl. 17 Smlouvy mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německo o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a majetku - Umělci a sportovci - a čl. 14 této Smlouvy - Nezávislá povolání; následně je třeba zodpovědět otázku, zda na příjmy žalobce pocházející z jeho umělecké činnosti ve Spolkové republice Německo lze při jejich zdanění aplikovat metodu zápočtu daně zaplacené ve Spolkové republice Německo na daň v České republice nebo se v České republice příjmy vyjímají ze zdanění a podléhají zdanění ve Spolkové republice Německo.

Městský soud v Praze výše nastolenou otázku právního posouzení neřešil, když shledal důvodnými námitky žalobce stran procesního postupu správce daně, pro které správní rozhodnutí zrušil. Přitom dospěl k závěru, že postupem správce daně i stěžovatele byl žalobce zkrácen na svých procesních právech, neboť v průběhu blíže neurčeného daňového řízení, v němž bylo o doměření daně rozhodováno, mu nebylo známo, jaká práva a povinnosti se na něj dle zákona vztahují, a podle jakého ustanovení zákona správce daně postupuje, a tyto skutečnosti mu ve svém důsledku znemožnily kvalifikovaně se proti dodatečnému platebnímu výměru odvolat.

Nejvyšší správní soud zcela sdílí názor Městského soudu v Praze v tom, že postupem stěžovatele byl žalobce zkrácen především na právu kvalifikované obrany, nemohl-li vycházet z úvah a výsledku zjištění správce daně obsažených ve zprávě o kontrole. Ze spisu vyplynulo, že tato nebyla, a ani nemohla být sepsána, neboť řízení probíhalo zcela mimo rámec § 16 d. ř., a to pouze formou sepsání protokolů o ústním jednání, přitom výsledná zjištění byla uvedena pouze v úředním záznamu, se kterým nebyl žalobce seznámen.

Nejvyšší správní soud není se stěžovatelem ve sporu o tom, že daňový řád výslovně nestanoví, že dodatečně by bylo lze daňovou povinnost doměřit pouze na základě daňové kontroly.

Ustanovení § 46 odst. 7 d. ř. stanoví postup správce daně pro případ, kdy po vyměření daně správce daně zjistí, že stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší (popř. i vyšší) oproti zákonné daňové povinnosti; potom daň ve výši rozdílu dodatečně vyměří a předepíše. Presumuje-li uvedené ustanovení zákona, že správce daně daň zjistí (přitom, jak stěžovatel uvádí, již nestanoví, jak), nelze dospět k jinému závěru, než že tak může učinit pouze zákonem přípustným způsobem.

V právu veřejném je přitom nutno vycházet ze zásady vyjádřené v čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Není tedy proto ani v řízení daňovém přípustné vše, co zákon nezakazuje (nebo výslovně neupravuje), ale naopak pouze to, co zákon stanoví.

Daňový řád upravuje postup správce daně pro případy vyměření daně jednak v § 43, a to tehdy vzniknou-li pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti podaného daňového přiznání. Řízení končí vydáním platebního výměru, a to i v případě, kdy pochybnosti správce daně se ukázaly lichými a daň je vyměřena ve výši uvedené poplatníkem v přiznání. Pro případ, kdy správce daně presumuje, že daň se neodchyluje od daně uvedené poplatníkem v přiznání, postupuje dle § 46 odst. 5 citovaného zákona. V tomto případě konkludentního vyměření daně se za den jejího vyměření a současně za den doručení tohoto rozhodnutí považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání.

Za situace, kdy je daň vyměřena jedním z výše uvedených způsobů, lze ve smyslu § 46 odst. 7 citovaného zákona daň doměřit, bude-li zjištěno, že takto byla daň stanovena v nesprávné výši.

Institutem, který zákon stanoví pro případ, kdy správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ, je daňová kontrola.

Ustanovení § 16 d. ř. vymezuje cíl daňové kontroly tak, že daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější.

Daňová kontrola je jedním z nástrojů, které správce daně v rámci správy daně ve smyslu § 1 odst. 2 citovaného zákona má k dispozici pro naplnění cíle daňového řízení. Tohoto cíle však nelze dosahovat, aniž by byly brány na zřetel zásady daňového řízení vymezené v § 2 citovaného zákona. Správce daně proto musí jednat vždy v souladu se zákony, musí rovněž chránit zájmy státu tak, aby docházelo ke správnému stanovení a vybrání daně a nebyly kráceny daňové příjmy. Přitom však musí dbát i zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů, postupovat v řízení v součinnosti s nimi, ale také současně v řízení volit pouze takové prostředky, které daňový subjekt nejméně zatěžují a stále ještě vedou k cíli, tj. stanovení a vybrání daně. Zásadu zákonnosti a posledně uvedenou zásadu hospodárnosti a účelnosti nelze pojímat odděleně, ale pouze v nedílném kontextu. Opačným postupem si lze představit i takovou volbu prostředků, které budou sice znamenat minimální zásah, resp. budou pro daňový subjekt výhodné, na druhou stranu však budou užity v rozporu se zákonem (např. sjednání daně, přitom daň bylo možno stanovit dokazováním). Kromě zásady hospodárnosti a účelnosti je povinen správce daně řídit se i ostatními zásadami celého našeho právního řádu, o něž se opírá především ústavní ochrana práv občanů a dalších subjektů.

Jak je z uvedeného zřejmé, právě institut daňové kontroly, který slouží k tomu, aby mohl správce daně zjistit a prověřit daňový základ (v daném případě ověřit správnost daňové povinnosti přiznané daňovým subjektem); následující odstavce tohoto ustanovení vybavují jak správce daně, tak i osoby, u nichž je daňová kontrola prováděna, širokým okruhem zvláštních práv a povinností. Tak například podle § 16 odstavce 4 citovaného zákona může daňový subjekt podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně, vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění apod. O výsledku zjištění pak sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, kterou je povinen s daňovým subjektem projednat. Znamená to, že zpráva z daňové kontroly tak musí obsahovat výsledek zjištění, tedy správní úvahu správce daně, na základě níž dospěl k důvodům pro případné doměření daně a rovněž ke zvolenému způsobu stanovení základu daně a daně. Tato skutečnost je právně významná obzvláště proto, že dodatečný platební výměr neobsahuje odůvodnění, a daňový subjekt musí mít zachovánu reálnou možnost seznat důvody, jež vedly správce daně k jejímu doměření pro případ jeho obrany v odvolacím řízení.

Místní šetření upravené v § 15 citovaného zákona se provádí vždy v souvislosti s daňovým řízením, přičemž charakter tohoto institutu vylučuje, že by mohlo být prováděno dlouhodobě a jinde než u daňového subjektu nebo v místě jeho činnosti nebo majetku. V projednávané věci se zcela evidentně nejednalo ani o místní šetření. Ostatně i při provádění místního šetření jsou zákonem stanoveny podmínky a upravena práva daňového subjektu obdobně, jak tomu je v případě daňové kontroly (§ 16); tato však nebyla zachována.

Nejvyšší správní soud, na základě výše uvedeného, konstatuje, že správce daně není oprávněn na základě své úvahy volit jakýkoli procesní postup, kterým dospěje k doměření daně, jsou-li dány zákonné důvody pro užití konkrétního institutu - daňové kontroly. Nepostačuje proto, byla-li daňová povinnost doměřena pouze na základě výsledků získaných při ústním jednání, o nichž byly sepsány protokoly, aniž by byla zahájena a provedena daňová kontrola při zachování všech práv, která jsou daňovému subjektu garantována v § 16 d. ř.

Postupem správce daně, resp. stěžovatele byl žalobce krácen zejména na právu kvalifikované obrany, kterou může uskutečnit, vycházeje z úvah a výsledku zjištění, jež jsou nutným obsahem právě zprávy z daňové kontroly.

Skutečnost, že správce daně, jak namítá stěžovatel, pouze prověřoval přesný charakter příjmů, resp. správnost užité metody zdanění, nemůže nikterak ospravedlnit nerespektování výše uvedených závěrů.

Posouzení hmotněprávní otázky a rozhodnutí o meritu věci samé je možné, resp. přípustné toliko v řádně vedeném správním (daňovém) řízení, tj. v takovém řízení, v němž jsou respektovány zásady spravedlivého procesu.