Rozsudek NSS sp. zn. 5 Afs 53/2009

Právní věta

Správce daně nelze zcela jistě činit odpovědným za nesprávnou implementaci šesté směrnice Rady 77/388/EHS do zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, lze jej však na druhou stranu nepochybně činit odpovědným za znalost právních předpisů, šestou směrnici nevyjímaje, a za případnou interpretaci a aplikaci právních předpisů in concreto

Plný text

Prejudikatura: (Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2009, čj. 5 Afs 53/2009-63)

Právo Evropské unie: přímý účinek směrnice Daň z přidané hodnoty: přeplatek na dani zaviněný správcem daně Věc: Společnost s ručením omezeným HAWK REAL proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o úrok z přeplatku na dani z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného. Žalobkyně podala dne 25. 10. 2004 daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za třetí čtvrtletí 2004 a v souladu s ním jí byla vyměřena daňová povinnost ve výši 3 366 209 Kč. Poté zjistila, že nesprávně uplatnila u uskutečněných zdanitelných plnění (prodej bytů) základní sazbu namísto sazby snížené. Proto dne 15. 11. 2004 podala dodatečné daňové přiznání, ve kterém uvedla daňovou povinnost nižší o 2 682 555 Kč. Toto podání bylo posouzeno jako odvolání proti řádnému vyměření daňové povinnosti. Dne 2. 2. 2005 žalovaný toto odvolání zamítl. Městský soud v Praze zrušil rozhodnutí žalovaného rozsudkem ze dne 2. 11. 2007, přičemž v odůvodnění konstatoval, že správce daně vznik přeplatku nezavinil, neboť přeplatek vznikl zaviněním, resp. samotným jednáním žalobkyně (podáním daňového přiznání, ve kterém si sama chybně uvedla daň). Soud v odůvodnění dále přiznal, že v tomto konkrétním případě sice rozhodl ve prospěch žalobkyně, ale platnost jeho rozhodnutí nemůže být obecná. Dne 11. 1. 2008 bylo na základě tohoto rozsudku vydáno rozhodnutí, kterým byla stanovena žalobkyni daň ve výši, jakou požadovala v dodatečném daňovém přiznání, tj. ve výši 683 654 Kč. Dne 30. 1. 2008 byla žalobkyni vrácena částka přeplatku ve výši 2 682 555 Kč. Dne 1. 2. 2008 žalobkyně požádala o přiznání úroku ze zaviněného přeplatku, tuto však žalovaný zamítl svým rozhodnutím ze dne 20. 8. 2008. Žalobkyně podala proti posledně uvedenému rozhodnutí žalobu k Městskému soudu v Praze. Ten rozsudkem ze dne 31. 3. 2009 zrušil rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný (stěžovatel) proti posledně uvedenému rozsudku podal kasační stížnost, v níž uplatnil důvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a písm. d) s. ř. s. Stěžovatel se domnívá, že rozsudek městského soudu je nepřezkoumatelný z důvodu nesrozumitelnosti a nedostatků důvodů rozhodnutí. Současně je rozsudek nezákonný, neboť byla nesprávně posouzena otázka, která již byla řešena jiným rozhodnutím. Stěžovatel se neztotožňuje s názorem městského soudu, který odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2007, čj. 7 Afs 140/2005-55, č. 1184/2007 Sb. NSS, podle něhož ke vzniku nároku na úrok z přeplatku postačí, pokud po vyměření daně nebo po jejím dodatečném vyměření bude toto rozhodnutí zrušeno. Podle názoru Nejvyššího správního soudu vyjádřeného v uvedeném rozhodnutí správce daně zaviní přeplatek vždy, kdy jeho rozhodnutím byla vyměřena daň v nesprávné vyšší částce. Tento názor byl aplikován i na projednávaný případ. Stěžovatel však trvá na tom, že v daném případě postupoval v souladu se zákonem. Podle § 49 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, pokud plátce zjistí po vyměření daně, že uskutečnil plnění nebo přijal platbu, přičemž u tohoto plnění uplatnil jinou než platnou sníženou nebo základní sazbu daně nebo osvobození od daně a zvýšil tím daňovou povinnost, nelze opravu daně a výše daně provést. Proto správce daně snížení daně neuznal. Podle názoru vysloveném ve výše citovaném rozsudku městského soudu ze dne 2. 11. 2007 zákonná úprava na daný případ nepamatuje a otázka neslučitelnosti českého práva s právem Společenství byla vyřešena ve prospěch žalobkyně s tím, že soud zdůraznil zákonnost postupu správce daně (absenci jeho zavinění). Nyní vydané rozhodnutí městského soudu, které je napadeno kasační stížností, je ve vztahu k předchozímu rozhodnutí téhož soudu v naprostém protikladu. Soud řádně nevysvětlil, z jakých důvodů rozhodl ve prospěch žalobkyně, a omezil se na pouhé konstatování, že daňová povinnost nebyla vyměřena po právu, a tudíž vznik přeplatku zavinil správce daně. Stěžovatel nijak nezpochybňuje závěry uvedeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ohledně právního výkladu zavinění v případě správního orgánu (v případě správního orgánu je zavinění vykládáno jako pochybení), na kterém je odůvodnění napadeného rozsudku postaveno, ale jak již uvedl ve vyjádření k podané žalobě, v daném případě lze těžko hovořit o jakémkoli pochybení správce daně, když městský soud v rozsudku ze dne 2. 11. 2007 zcela jednoznačně konstatoval, že postup správního orgánu byl zcela v souladu se zákonem. Dle soudu si žalobkyně zavinila vznik přeplatku sama chybným podáním daňového přiznání. Za této situace není možné dle názoru stěžovatele přenášet pochybení na správce daně a vytýkat správci daně, že zavinil nesprávnou implementaci evropského práva již od počátku. Je třeba zdůraznit, že k vrácení daně z přidané hodnoty došlo jen z toho důvodu, že státu byla odvedena daň ve zjevně nesprávné výši a stát nebyl oprávněn si takovou částku v tomto konkrétním případě ponechat. Stěžovatel je toho názoru, že změna daňové povinnosti vlivem změny použité sazby daně sama o sobě nezakládá automaticky vznik nároku na úrok z přeplatku. Tím, že soud vyhověl podané žalobě a daňová povinnost byla na základě soudního rozhodnutí následně vyměřena podle dodatečného daňového přiznání s nižší daňovou sazbou, ačkoli to zákon o dani z přidané hodnoty v § 49 odst. 2 nepřipouští, došlo de facto k akceptaci neslučitelnosti § 49 odst. 2 uvedeného zákona s právem Společenství. Tato skutečnost ale nic nemění na tom, že žalobkyni nevznikl nárok na přiznání úroku z přeplatku. Stěžovatel nesouhlasí s názorem soudu, že by nesl odpovědnost za to, že evropské předpisy byly nesprávně implementovány do zákona. Nesprávnou implementaci zákonů nemůže řešit správní orgán sám, takovou výjimečnost v zákoně by měl vždy vyřešit soud, což se také v daném případě stalo. Stěžovatel namítá, že je vždy nutno posuzovat každý konkrétní případ odděleně a nelze závěry učiněné Nejvyšším správním soudem v uváděném rozsudku používat obecně. V projednávaném případě se dle stěžovatele nejedná o situaci, která by byla důvodem vzniku nároku na úrok z přeplatku zaviněného správcem daně. Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

Z odůvodnění:

V projednávané věci není sporná otázka, zda daňové orgány byly povinny postupovat v řízení ve věci daně z přidané hodnoty za období třetího čtvrtletí 2004 v souladu s komunitárním právem, či nikoli. Nepřísluší proto v nyní vedeném řízení posuzovat, zda správce daně byl povinen akceptovat výši daně tak, jak ji uvedla žalobkyně v dodatečném daňovém přiznání, byť takový postup zákon o dani z přidané hodnoty vylučoval, komunitární právo však takový postup dovolovalo. O této otázce rozhodl již pravomocně městský soud rozsudkem ze dne 2. 11. 2007, kterým právě z důvodu postupu správce daně v rozporu s komunitárním právem rozhodnutí žalovaného, kterým nebylo vyhověno odvolání žalobkyně, zrušil. Na základě citovaného rozsudku bylo žalovanému uloženo vrátit částku finančních prostředků, kterou si stát od žalobkyně ponechal „nad rámec“ zákona. Je tedy nesporné, že žalobkyni vznikl daňový přeplatek. Tento přeplatek byl žalobkyni 30. 1. 2008 také vrácen. Ve věci není spor o faktickou existenci přeplatku, předmětem sporu je charakter vzniklého přeplatku, tedy zda se jedná o přeplatek zaviněný správcem daně, za který náleží žalobkyni úrok dle § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků.

Meritem věci, která byla Nejvyššímu správnímu soudu postoupena, je otázka, zda lze v případě, kdy správce daně v důsledku postupu sice souladného s vnitrostátním předpisem, ale rozporného s komunitárním právem způsobí, že daňový subjekt je de facto zkrácen a omezen na svém vlastnickém právu, resp. stát si ponechá vyšší daň, než která mu ze zákona náleží, hovořit o zaviněném přeplatku, zda je tedy na místě postup dle § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Jedná se tedy o věc odlišnou, nelze se proto bez dalšího dovolávat závěrů, k nimž dospěl městský soud ve výše citovaném rozsudku, tak jak to činí stěžovatel. Městský soud zde rozhodoval in meritum toliko o tom, zda správce daně byl povinen, či nikoli, vyložit věc v souladu s komunitárním právem, přitom dospěl k závěru, že tomu tak být mělo. Uvedl-li v tomto rozsudku soud, že správce daně postupoval v souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty a nepřiznal-li žalobkyni náhradu nákladů řízení, nelze ještě dovozovat, že zde řešil aspekty zavinění správce daně z hlediska § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, neboť tato otázka v řízení nastolena nebyla.

Stěžovatel tvrdí, že nelze hovořit o jeho zavinění v případě nesprávné implementace šesté směrnice ze strany státu. Nejvyšší správní soud takový závěr žalovaného nesdílí. Jak již konstatoval Ústavní soud ve svém usnesení ze dne 21. 2. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 19/04, počínaje 1. květnem 2004 je každý orgán veřejné moci povinen aplikovat komunitární právo přednostně před českým právem tehdy, pokud je český zákon v rozporu s právem komunitárním.

Stěžovatele nelze zcela jistě činit odpovědným za nesprávnou implementaci šesté směrnice do zákona o dani z přidané hodnoty, lze jej však na druhou stranu nepochybně činit odpovědným za znalost právních předpisů, šestou směrnici nevyjímaje, a za případnou interpretaci a aplikaci právních předpisů in concreto, zde uplatnění přímého účinku šesté směrnice.

Judikatura Soudního dvora Evropských společenství (dále jen „Soudního dvora“) výslovně konstatuje, že se závazným účinkem směrnice by bylo neslučitelné zásadně vyloučit, aby se směrnicí dotčené osoby nemohly dovolat závazků uložených směrnicí. Judikatura Soudního dvora tak vytvořila institut tzv. bezprostředního účinku. Jeho cílem je nepřipustit, aby pochybením členského státu trpěla práva jednotlivců. Ti se v případě porušení svých práv, která měla vyplynout z komunitárního práva, mohou dovolat komunitárního práva přímo před národními orgány. Z konstantní judikatury rovněž vyplývá, že členský stát, který nevydal v určené lhůtě prováděcí opatření stanovené ve směrnici, nemůže se vůči jednotlivcům touto skutečností bránit. Povinností členských států tedy je transformovat směrnice do národního právního řádu. I netransformovaná směrnice má přitom bezprostřední účinek.

Přímý účinek směrnice byl popsán v rozsudku Soudního dvora ze dne 4. 12. 1974, van Duyn (C-41/74, Recueil, s. 1337); byly zde definovány rozhodné skutečnosti pro jeho použití: 1) marné uplynutí lhůty pro transpozici a implementaci směrnice, 2) dostatečná přesnost a bezpodmínečnost dotyčného ustanovení, 3) přímou aplikací směrnice nedojde k uložení povinností jednotlivci. Zejména poslední zásada je důležitá, neboť v tomto případě nemůže správce daně využít směrnici v neprospěch daňového subjektu, zatímco ten ji ve svůj prospěch použít může.

Z judikatury Soudního dvora jednoznačně vyplývá, že všechny orgány členského státu Evropské unie, včetně správních orgánů, mají povinnost vykládat vnitrostátní právní předpisy v souladu se směrnicemi vydanými orgány Společenství a v případě nesouladu vnitrostátních předpisů se směrnicí, jsou-li splněny podmínky přímého účinku směrnice, aplikovat směrnici přednostně před odlišnou úpravou vnitrostátními právními předpisy. Stát, který nesprávně implementoval příslušnou směrnici, nemůže činit za svoji chybu odpovědným jednotlivce.

Nelze jistě polemizovat s tím, že správce daně je povinen postupovat v souladu se zákonem, nelze však ale opomíjet ani povinnost, která jej stíhá stran eurokonformního výkladu zákona vždy tam, jedná-li se o práva jednotlivců. Nevyložil-li takto příslušné ustanovení zákona správce daně v I. stupni a nepostupoval ve smyslu § 49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, tím spíše tak měl učinit žalovaný v odvolacím řízení.

V daném případě zákon o dani z přidané hodnoty v rozhodném období výslovně zakazoval postup (opravu nesprávně uvedené vyšší sazby daně), který však šestá směrnice umožňuje (resp. stanoví pro případy, kdy je vrácení daně z přidané hodnoty nemožné či nepřiměřeně náročné, členské státy musí upravit nástroje potřebné k tomu, aby uvedenému příjemci bylo umožněno, v zájmu zachování zásady efektivity, získat zpět bezdůvodně naúčtovanou daň).

Skutečnost, že některá ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty nebyla v souladu s šestou směrnicí, vyplývá nejen z konstantní judikatury Soudního dvora, ale také z důvodové zprávy k vládnímu návrhu zákona č. 302/2008 Sb. (účinného od 1. 1. 2009), kterým je napravován mimo jiné i zákaz opravy nesprávně uplatněné vyšší sazby daně (č. tisku 442/0, bod 154). V důvodové zprávě se konkrétně v této souvislosti uvádí: „Některá ustanovení zákona o DPH však nejsou jednoznačně v souladu se směrnicí 2006/112/ES či judikaturou Evropského soudního dvora, a proto se především navrhuje novela zákona s cílem sladit plně tato ustanovení a odstranit případně některé nejasnosti (např. umožnit opravy výše daně v případech, kdy plátce chybně uplatní sazbu daně nebo osvobození od daně, popř. chybně určí místo plnění nebo to, zda se jedná nebo nejedná o předmět daně) -“ [dále např. rozsudky Soudního dvora ze dne 13. 12. 1989, Genius Holding (C-342/87, Recueil, s. 4227); ze dne 15. 3. 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C-35/05, Sb. rozh. s. I-2425), a ze dne 6. 11. 2003, Karageorgou a další (C-78/02, Recueil, I-13295)].

Je nesporné, že správce daně vykonává veřejnou moc, kterou se rozumí taková moc, která autoritativně rozhoduje o právech a povinnostech subjektů, ať již přímo nebo zprostředkovaně. Subjekt, o jehož právech nebo povinnostech rozhoduje orgán veřejné moci, není přitom v rovnoprávném postavení s tímto orgánem a obsah rozhodnutí tohoto orgánu nezávisí od vůle subjektu (usnesení Ústavního soudu ze dne 25. 11. 1993, sp. zn. II. ÚS 75/93, č. 3/1993 Sb. ÚS). Tuto veřejnou moc může vykonávat pouze v mezích zákona.

Podle § 64 odst. 6 věty prvé zákona o správě daní a poplatků zavinil-li vznik přeplatku správce daně, vrátí přeplatek bez žádosti do patnácti dnů, a vrátil-li jej po stanovené lhůtě, je povinen zaplatit daňovému dlužníku úrok z přeplatku ve výši stanovené zákonem. Přiznání úroku ze zaviněného přeplatku přitom nevylučuje uplatnění postupu dle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou výkonem veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Pokud by přitom skutečná přiznaná škoda způsobená daňovému dlužníkovi nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně byla vyšší než úrok přiznaný podle tohoto ustanovení, přiznaný úrok se na úhradu skutečné škody započítává.

Podle § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků platí, že nezbytnou podmínkou pro vznik nároku daňového subjektu na zaplacení úroku z přeplatku na dani je, že vznik přeplatku zavinil správce daně. Interpretací pojmu zavinění správce daně se zabýval již např. Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 11. 3. 2005, sp. zn. 29 Ca 235/2002, přitom zde konstatoval: „U správců daně, které jsou státními orgány, nelze v žádném případě konstruovat jakékoliv zavinění. Zákonodárce však neměl touto úpravou na mysli neaplikovatelné ustanovení a je třeba mít za to, že jde o případy, kdy správce daně nějakým způsobem pochybil (například bylo-li jeho rozhodnutí zrušeno soudem nebo změněno odvolacím orgánem apod.). Zavinění v této věci lze tedy přeložit jako pochybení správce daně.“

Ke shodnému závěru dospěl rovněž později i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 1. 2007, čj. 7 Afs 140/2005-55, č. 1184/2007 Sb. NSS, v němž uvedl: „V zákoně o správě daní a poplatků použitý termín „zavinění u správce daně“ však nelze vykládat toliko za použití jazykového výkladu ve smyslu občanskoprávním nebo trestněprávním, jak to dovozuje stěžovatel, tedy ve formě úmyslu nebo nedbalosti, či dokonce výslovně uváděného „zavinění úplného“, tedy pojmu, který právní terminologie nezná. Je tomu tak proto, že zákonodárcem použitá formulace podmínky pro vznik hmotně-právního nároku daňového dlužníka na úrok z přeplatku jako „zavinění vzniku přeplatku správcem daně“ je nepřesná. Správce daně, v daném případě finanční úřad, vystupuje v daňovém řízení jako organizační složka státu (státní orgán) a jako taková není podle § 3 odst. 1 zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, právnickou osobou. Jelikož tento správce daně není fyzickou ani právnickou osobou, nemá právní subjektivitu (srov. § 1 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků). Je tak vyloučeno, aby správce daně z hlediska občanskoprávního nebo trestněprávního pojetí něco zavinil, neboť toto zavinění lze přičítat toliko fyzické, popřípadě právnické osobě. Termín zavinění v kontextu ustanovení § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků je proto třeba vyložit jako pochybení správce daně.“

Nejvyšší správní soud dává za pravdu stěžovateli v tom, že nelze automaticky přejímat právní závěry učiněné v jedné věci a aplikovat na věc jinou bez přihlédnutí ke konkrétním skutečnostem. Není zřejmě spor v tom, že přeplatek vznikne zaviněním správce daně obvykle tehdy, jestliže byl způsoben nesprávným, nezákonným rozhodnutím, které nemělo odkladné účinky a daňový dlužník na jeho základě daň uhradil, přitom toto rozhodnutí bylo následně v odvolacím řízení, popř. v řízení před soudem zrušeno nebo změněno.

Nelze v otázce posouzení zavinění, resp. pochybení správce daně přitom odhlížet od skutečnosti, do jaké míry je správce daně odpovědný za úplnou součinnost daňového subjektu se správcem daně a do jaké míry může na správce daně přejít důkazní břemeno. Základní konstrukce správy daní vychází z toho, že daň je zpravidla stanovena podle tvrzení daňového subjektu bez provedení dalšího dokazování. Daňové řízení, na rozdíl od řízení správního, není založeno a priori na zásadě materiální pravdy, důkazní břemeno stran svých tvrzení má daňový subjekt, nikoli správce daně (srov. § 3 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, versus § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků). Pokud daňový subjekt důkazní břemeno neunese, pak je správce daně oprávněn postupovat dle § 31 odst. 5, resp. odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Pokud by se totiž mělo vycházet z předpokladu, že tam, kde daňový subjekt neprokáže svoji daňovou povinnost, je věcí správce daně obstarat důkazy o tvrzeních daňového subjektu, pak by se dalo hovořit o objektivní odpovědnosti správce daně za bezvadné stanovení daně. Takto však důkazní břemeno nestojí (§ 31 odst. 8, resp. odst. 9 cit. zákona). Nelze dovodit, že tam, kde daňový subjekt je v důkazní nouzi a neunese svoji odpovědnost za výsledek řízení, přechází důkazní břemeno na správce daně. Stěží lze potom tedy hovořit o zavinění (pochybení) správce daně, dojde-li následně ke změně nebo zrušení rozhodnutí poté, kdy daňový subjekt teprve až v řízení o odvolání předloží nové důkazy, které nepředložil již v řízení daňovém, ač tak učinit mohl a měl, popř. k jejich předložení byl vyzván (neunesl důkazní břemeno). O přeplatek zaviněný správcem daně nemůže jít ani tehdy, byla-li nařízena nebo povolena obnova řízení, neboť zde je již z povahy tohoto opravného prostředku zavinění vyloučeno (viz rozsudek NSS ze dne 19. 2. 2009, čj. 5 Afs 99/2008-59, publ. na www.nssoud.cz).

Jakkoli se ve výše citovaném rozsudku čj. 7 Afs 140/2005-55 nepochybně jednalo skutkově o věc zásadně odlišnou (daň byla doměřena na základě daňové kontroly, dodatečné platební výměry byly následně zrušeny soudem, a to opakovaně), právní závěry stran interpretace pojmu „zavinění“ správce daně dopadají bez výhrady i na nyní projednávanou věc. Nelze totiž dospět k jinému závěru, než že správní orgány pochybily, neuplatnily-li v případě žalobkyně eurokonformní výklad zákona. Pochybení správce daně se přitom zde nenachází v rovině skutkové (dokazování), tak jak tomu bylo ve věci výše uvedené, ale v rovině právní.

Žalovaný nepochybně není odpovědný za správnou implementaci šesté směrnice, není tedy tím, kdo nesprávnou implementaci zavinil, je však nepochybně odpovědný za to, že zákon o dani z přidané hodnoty nevyložil v souladu s šestou směrnicí. Postupoval-li tedy žalovaný podle ustanovení, které je neslučitelné s komunitárním právem, nelze dospět k jinému závěru, než že pochybil. Jak již bylo podáno výše, nesprávná implementace evropského práva nemůže jít k tíži jednotlivce. Žalobkyně jistě pochybila sama, uvedla-li si nesprávnou sazbu daně v daňovém přiznání. Nelze však in concreto odhlédnout od skutečnosti, že žalobkyně podala řádné daňové přiznání dne 25. 10. 2004 a jakkoli postupoval správce daně dle § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, nedošlo ještě k pravomocnému vyměření daně, neboť žalobkyně podala následně dne 15. 11. 2004, tedy v zákonné třicetidenní odvolací lhůtě, dodatečné daňové přiznání, které byl povinen správce daně posoudit jako odvolání (§ 48 odst. 1 cit. zákona). Správci daně v I. stupni bylo z údajů žalobkyní uvedených v dodatečném daňovém přiznání (odvolání) zcela evidentně známo, že byla uplatněna sazba daně nesprávně vyšší, takto nesprávně stanovenou daň akceptoval, namísto toho aby aplikoval přímý účinek šesté směrnice a postupoval v intencích § 49 odst. 1 cit. zákona, následně na tomto stavu setrval i žalovaný a daň ve zjevně nesprávné (nezákonné) výši pravomocně vyměřil.

Přizná-li daňový subjekt v daňovém přiznání daň nad rámec zákona, tzn. nesprávně ve vyšší částce než stanoví zákon (uvede chybnou sazbu daně), popř. přizná daň z něčeho, co není předmětem daně, nelze ospravedlnit nemožnost nápravy absencí zákonných procesních postupů. Nelze akceptovat, pokud správce daně daň v jiné než zákonné výši vyměří a ponechá si ji. Není zde namístě dovolávat se § 2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků in fine, podle kterého správce daně postupuje v řízení tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Takový postup je v rozporu s čl. 11 odst. 1 a odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Veřejný zájem na výběru daní nelze v obecné rovině spatřovat pouze v zájmu státu, ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které daňová povinnost stíhá. Neumožňoval-li zákon o dani z přidané hodnoty procesní postup, v důsledku něhož by bylo lze dosáhnout vybrání daně v zákonné výši (tzn. naplnit hmotněprávní úpravu), bylo namístě přistoupit k postupu v souladu s komunitárním právem. Pokud tak žalovaný neučinil a svůj postup odůvodnil zákonnou úpravou, přitom tato byla s šestou směrnicí nesouladná, nelze jeho postup hodnotit jinak než jako chybný.