57Ca 48/2008

Z odůvodnění:

(...) Mezi účastníky nebylo sporným, že žalobce jako rezident Slovenské republiky poskytoval jako fyzická osoba na území České republiky v období od ledna 2005 do září 2005 služby pro společnost POIS, spol. s r. o. Jednalo se o pomocné stavební práce za úplatu, přičemž hlavní část své činnosti vykonával v působnosti Finančního úřadu v Chebu.

Daň z příjmů je v České republice upravena v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Ustanovení § 2 zákona o daních z příjmů vymezuje, kdo je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob. V odstavci 2 tohoto ustanovení je upravena daňová povinnost poplatníků, kteří mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují. V odstavci 3 tohoto ustanovení je upravena daňová povinnost poplatníků neuvedených v odstavci 2 (tzn. těch, kteří nemají na území České republiky bydliště ani se zde obvykle nezdržují) a těch, o nichž to stanoví mezinárodní smlouvy. Ti pak mají daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky (§ 22). Podle § 22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů se za příjmy ze zdrojů na území České republiky u poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 považují příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny. Stálou provozovnou se podle § 22 odst. 2 zákona o daních z příjmů rozumí místo k výkonu činností poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 na území České republiky, např. dílna, kancelář, místo k těžbě přírodních zdrojů, místo prodeje (odbytiště), staveniště. Staveniště, místo provádění stavebně-montážních projektů a dále poskytování činností a služeb uvedených v odstavci 1 písm. c) a písm. f) bod 1 poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho pracujícími se považují za stálou provozovnu, přesáhne-li jejich doba trvání šest měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích.

První závěr, který soud na základě skutkových zjištění a výše uvedených ustanovení zákona o daních z příjmů učinil, je, že žalobce měl v období od ledna 2005 do září 2005 příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky jako rezident Slovenské republiky.

V takovém případě je nutno vycházet z mezinárodní smlouvy, a to ze Smlouvy mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění, č. 100/2003 Sb. m. s., která se podle svého čl. 1 vztahuje na osoby, které jsou rezidenty jednoho nebo obou smluvních států, a podle čl. 2 se vztahuje krom jiných zejména na daně z příjmu. V čl. 5 je upraven výraz „stálá provozovna“. Podle čl. 5 odst. 3 písm. a) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění výraz „stálá provozovna“ rovněž zahrnuje a) staveniště nebo stavební, montážní nebo instalační projekt nebo dozor s tím spojený, avšak pouze pokud takové staveniště, projekt nebo dozor trvá déle než dvanáct měsíců; a podle písm. b) poskytování služeb, včetně poradenských nebo manažerských služeb, podnikem jednoho smluvního státu nebo prostřednictvím zaměstnanců nebo jiných pracovníků najatých podnikem pro tento účel, avšak pouze pokud činnosti takového charakteru trvají na území druhého smluvního státu po jedno nebo více období přesahující v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Podle čl. 7 odst. 1 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění zisky podniku jednoho smluvního státu podléhají zdanění jen v tomto státě, pokud podnik nevykonává svoji činnost v druhém smluvním státě prostřednictvím stálé provozovny, která je tam umístěna. Podle čl. 3 odst. 1 písm. f) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění se výraz „podnik“ vztahuje k vykonávání jakékoli činnosti.

Protože bylo z objednávek společnosti POIS, spol. s r. o., a z žalobcem vystavených faktur zjištěno, že žalobce vykonával v období od ledna 2005 do září 2005 v České republice pro společnost POIS, spol. s r. o., zejména zednické práce na opravách objektů, bourací práce, opravy oplocení, osekání omítek, pomocné práce na stavbě, výkopové práce apod., finanční úřad a následně žalovaný tyto práce správně hodnotili jako práce, které neměly charakter uceleného stavebního díla a nebylo možné je považovat za stavební, montážní nebo instalační projekt či staveniště ve smyslu čl. 5 odst. 3 písm. a) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, u nichž je pro vznik stálé provozovny stanovena podmínka trvání těchto prací déle než dvanáct měsíců. Správně proto posoudili tyto práce jako poskytování služeb nerezidentem na území České republiky, u nichž je podle čl. 5 odst. 3 písm. b) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a podle § 22 odst. 2 zákona o daních z příjmů vznik stálé provozovny podmíněn poskytováním těchto služeb po dobu přesahující v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Pojem „stálá provozovna“ obecně ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění a konkrétně pak ve Smlouvě o zamezení dvojímu zdanění, kterou správně aplikovali finanční úřad a žalovaný, je z pohledu českého daňového práva místem na území České republiky, v němž vykonává svoji činnost daňový nerezident, tzn. daňový subjekt, který v České republice nesplňuje podmínky pro rezidenta, a jeho daňová povinnost zde je proto omezena a vztahuje se pouze na příjmy, jejichž zdroj je v České republice (viz citovaný § 2 odst. 3 zákona o daních z příjmů). Pojem „stálá provozovna“ lze chápat rovněž tak, jak jej vykládá žalovaný ve vyjádření k žalobě, že je jakýmsi kritériem, které určuje, jakým způsobem si smluvní státy rozdělí právo na zdanění příjmů ze služeb poskytovaných na jejich území, resp. za jakých podmínek je daňový subjekt povinen příjem z těchto služeb zdanit ve státě, v němž jsou tyto služby poskytovány, a to bez ohledu na to, zda má osoba, jíž tyto příjmy plynou, v tomto státě své sídlo či bydliště.

Z uvedeného soud učinil druhý závěr, že příjmy dosažené žalobcem v období od ledna 2005 do září 2005 z podnikání prostřednictvím stálé provozovny měly zdroj na území České republiky, a tudíž musejí být v České republice zdaněny.

Podle § 33 odst. 1 d. ř. poplatník, který obdrží povolení nebo získá oprávnění k podnikatelské činnosti nebo začne provozovat jinou samostatnou výdělečnou činnost, je povinen do třiceti dnů podat přihlášku k registraci u místně příslušného správce daně. Tato lhůta začne běžet následující den po dni právní účinnosti povolení nebo oprávnění nebo po dni, kdy začne provozovat jinou samostatnou výdělečnou činnost. Pro účely tohoto zákona se rozumí dnem právní účinnosti den, kdy je poplatník podle příslušných předpisů oprávněn začít vykonávat podnikatelskou činnost. Podle § 33 odst. 2 d. ř. začne-li poplatník vykonávat činnost nebo pobírat příjmy podrobené dani, je povinen oznámit tuto skutečnost správci daně do třiceti dnů. Podle § 33 odst. 3 d. ř. poplatník je povinen oznámit správci daně do třiceti dnů zřízení stálé provozovny a její umístění na území České republiky.

Žalobce jako poplatník nesplnil své povinnosti vyplývající z citovaných § 33 odst. 1, odst. 2, odst. 3 d. ř., proto jej finanční úřad zaregistroval z úřední povinnosti, a to podle § 33 odst. 14 d. ř., podle něhož, nesplní-li daňový subjekt svoji registrační nebo ohlašovací povinnost, zaregistruje jej správce daně z úřední povinnosti neprodleně, jakmile zjistí skutečnosti zakládající tuto povinnost. Protože finanční úřad vyznačil v osvědčení o registraci jako datum účinnosti registrace den vydání osvědčení o registraci 10. 9. 2007 a žalobci plynuly příjmy ze zdrojů na území České republiky v období od ledna 2005 do září 2005, žalovaný v rámci odvolacího řízení toto datum změnil na datum 1. 1. 2005, a to podle § 50 odst. 6 d. ř., podle něhož odvolací orgán rozhodnutí přezkoumá a není-li při rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odůvodněných případech změní nebo zruší, jinak odvolání zamítne.

Soud proto učinil třetí závěr. Aby mohly být příjmy dosažené žalobcem jako rezidentem Slovenské republiky v období od ledna 2005 do září 2005 z podnikání prostřednictvím stálé provozovny, které měly zdroj na území České republiky, zdaněny, musel být žalobce zaregistrován u příslušného správce daně. Jak je výše uvedeno, finanční úřad i žalovaný při tom správně postupovali podle právních předpisů upravujících tuto problematiku v daném období v České republice. Dle názoru soudu žalobce nebyl zkrácen na svých právech ani rozhodnutím správního orgánu ani jeho postupem.

Uvedené soud konstatoval proto, aby se mohl dále zabývat námitkami žalobce týkajícími se nesouladu uvedené právní úpravy s komunitárním právem.

(...)

Podle čl. 10 Ústavy vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.

Podle čl. 10 Smlouvy o založení Evropského společenství členské státy přijmou veškerá vhodná obecná i zvláštní opatření k plnění závazků, které vyplývají z této smlouvy nebo jsou důsledkem činnosti orgánů Společenství. Usnadňují mu plnění jeho poslání. Zdrží se jakýchkoli opatření, jež by mohla ohrozit dosažení cílů této smlouvy.

V čl. 49 Smlouvy o založení Evropského společenství, zařazeném v kapitole 3 nazvané Služby, je uvedeno, že podle následujících ustanovení jsou zakázána omezení volného pohybu služeb uvnitř Společenství pro státní příslušníky členských států, kteří jsou usazeni v jiném státě Společenství, než se nachází příjemce služeb.

V čl. 50 Smlouvy o založení Evropského společenství je uvedeno, že poskytovatel služby může za účelem jejího poskytnutí dočasně provozovat svou činnost ve státě, kde je služba poskytována, za stejných podmínek, jaké tento stát ukládá svým vlastním státním příslušníkům.

Ve směrnici 2006/123/ES jsou v úvodu uvedeny důvody jejího vydání. Pod bodem 1 je uvedeno, že Evropské společenství usiluje o vytvoření ještě těsnějšího spojení mezi státy a národy Evropy a o zajištění hospodářského a sociálního pokroku. V souladu s čl. 14 odst. 2 Smlouvy o založení Evropského společenství zahrnuje vnitřní trh prostor bez vnitřních hranic, v němž je zajištěn volný pohyb služeb. V souladu s článkem 43 Smlouvy je zajištěna svoboda usazování. Článek 49 Smlouvy o založení Evropského společenství stanoví právo poskytovat služby v rámci Společenství. Pod bodem 29 je uvedeno, že s ohledem na skutečnost, že Smlouva stanoví zvláštní právní základy pro otázky týkající se zdanění, a s ohledem na nástroje Společenství, které již v dané oblasti byly přijaty, je nezbytné vyloučit oblast daní z působnosti této směrnice. Pod bodem 64 je uvedeno, aby bylo možné zavést skutečný vnitřní trh služeb, je nutné zrušit veškerá omezení svobody usazování a volného pohybu služeb, která jsou stále ještě zakotvena v právních předpisech některých členských států a která jsou neslučitelná s články 43 a 49 Smlouvy o založení Evropského společenství. Pod bodem 65 je uvedeno, že svoboda usazování je založena zejména na zásadě rovného zacházení, která v sobě zahrnuje zákaz nejen jakékoliv diskriminace na základě státní příslušnosti, ale také jakékoliv nepřímé diskriminace na jiném základě, která však může mít stejný důsledek. Proto by přístup k činnosti poskytování služeb nebo její výkon v členském státě, ať už se jedná o činnost hlavní nebo vedlejší, neměl podléhat kritériím, jako je místo usa- zení, sídlo, bydliště nebo hlavní místo poskytování služby. Tolik k některým důvodům vydání směrnice 2006/123/ES. V dalším textu je pak v čl. 2 odst. 3 uvedeno, že se tato směrnice nevztahuje na oblast daní, což koresponduje s důvodem vydání této směrnice deklarovaným pod bodem 29.

Žalobce uvádí, že v odvolání rozuměl pod termínem „stálá provozovna“ stálé sídlo, tj. mít adresu v České republice. Stejný důsledek má podle jeho názoru § 33 odst. 6 d. ř., kde je uvedeno, že daňový subjekt se sídlem nebo bydlištěm v cizině uvede vždy svého zmocněnce v tuzemsku pro doručování. Přestože daňové předpisy České republiky neuvádějí výslovný požadavek sídla v České republice, vyžadují oznámit adresu v České republice, na kterou se bude moci doručovat. Z toho dle žalobce vyplývá, že povinnost ustanovit zástupce v České republice a povinnost vést účetnictví na prokázání příjmů a výdajů pro účely zdanění v České republice a s tím spojená povinnost přihlašovat zaměstnance v příslušných organizacích sociálního či zdravotního pojištění má stejný důsledek, jako vytvoření sídla či místa podnikání, což znamená znevýhodnění poskytování služeb oproti fyzickým osobám s bydlištěm a právnickým osobám se sídlem v České republice, když náklady na stejnou činnost má žalobce jako osoba z jiného členského státu vyšší než česká fyzická nebo právnická osoba, přičemž náklady ohlášení výkonu živnosti a další provozní náklady už vynaložil ve svém státě. Dle žalobce tak finanční úřad a žalovaný vytvářejí překážku poskytování služeb na vnitřním trhu. I když problematika přímých daní spadá do výlučné působnosti členských států, tyto mají příslušné předpisy v této oblasti aplikovat tak, aby nebyly v rozporu s komunitárním právem, jak to vykládá Evropský soudní dvůr.

Nejprve je nutno konstatovat, že žalobce v rámci uvedené žalobní námitky otevřel několik oblastí spojených s podnikáním, resp. poskytováním služeb v rámci Evropské unie. První oblastí je oblast volného pohybu služeb na vnitřním trhu Evropského společenství, druhou oblastí je zdanění příjmu plynoucího ze zdrojů na území České republiky a třetí, případně dalšími oblastmi jsou otázky spojené se samotným podnikáním, tj. příslušné oprávnění k výkonu dané činnosti, otázky sociálního a zdravotního pojištění a další. V této právní věci soud přezkoumává rozhodnutí finančního úřadu a žalovaného, kterým byl žalobce zaregistrován u příslušného správce daně v České republice, aby bylo v souladu s českým právním řádem možné zdanit jeho příjem pocházející ze zdrojů na území České republiky. Samotná skutečnost, že žalobce bez jakýchkoli problémů jako státní občan Slovenské republiky poskytoval v České republice služby spočívající v pomocných stavebních pracích, je důkazem toho, že nebyl nijak omezen v poskytování těchto služeb na území jiného členského státu Evropského společenství, čímž byl naplněn čl. 49 Smlouvy o založení Evropského společenství (právo poskytovat služby v rámci Společenství).

Jinou otázkou je úplata za poskytnuté služby a její zdanění. Ze směrnice 2006/123/ES vyplývá, že se nevztahuje na oblast daní, jinými slovy s ohledem na skutečnost, že Smlouva o založení Evropského společenství stanoví zvláštní právní základy pro otázky týkající se zdanění, a s ohledem na nástroje Společenství, které již v dané oblasti byly přijaty, byla oblast daní vyloučena z působnosti této směrnice (viz úvodní čl. 29 směrnice 2006/123/ES). Daňová povinnost žalobce, resp. zaplacení daní z příjmů plynoucích ze zdrojů na území České republiky a s tím související povinnost registrace podle § 33 d. ř., jak byla rozvedena výše, ani povinnost daňového subjektu se sídlem nebo bydlištěm v cizině uvést ve smyslu § 33 odst. 6 d. ř. svého zmocněnce v tuzemsku pro doručování, není možné chápat jako překážku volného pohybu služeb na vnitřním trhu ve smyslu čl. 49 Smlouvy o založení Evropského společenství ani za porušení směrnice 2006/123/ES. V souladu s čl. 10 Ústavy je nutno v případě zdanění příjmů plynoucích ze zdrojů na území České republiky dosažených rezidentem Slovenské republiky použít mezinárodní smlouvy upravující zamezení dvojímu zdanění. Obecně je účelem smluv o zamezení dvojímu zdanění jednak zabránit dvojímu zdanění téhož příjmu, jak ve státě zdroje, tak ve státě příjemce, a jednak zabránit tomu, aby některý příjem nebyl zdaněn vůbec. Tyto smlouvy jsou uzavírány podle mezinárodně uznávaných vzorů (OECD, OSN) a upravují podrobněji než vnitrostátní předpisy způsob zdanění příjmu mezi smluvními státy. Jejich struktura je obdobná, liší se v konkrétnostech. Daňový domicil, tj. vztah daňového subjektu k určitému státu, je v těchto smlouvách nazýván „stálou provozovnou“. Tak je tomu i ve Smlouvě o zamezení dvojímu zdanění (uzavřené mezi Českou republikou a Slovenskou republikou), kde je rovněž používán pojem „stálá provozovna“ a v čl. 5 je stanoveno, co se pod tímto výrazem rozumí. V daném případě bylo „stálou provozovnou“ označeno ve smyslu čl. 5 odst. 3 písm. b) poskytování služeb (pomocných stavebních prací) podnikem [podle čl. 3 odst. 1 písm. f) Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění se výraz „podnik“ vztahuje k vykonávání jakékoli činnosti] jednoho smluvního státu nebo prostřednictvím zaměstnanců nebo jiných pracovníků najatých podnikem pro tento účel, avšak pouze pokud činnosti takového charakteru trvají na území druhého smluvního státu po jedno nebo více období přesahující v úhrnu šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Z uvedeného je zřejmé, že pojem „stálá provozovna“ není totožný s pojmem sídlo. Stálá provozovna je z pohledu českého daňového práva místem na území České republiky, v němž vykonává svoji činnost daňový nerezident, a lze jej chápat rovněž jako kritérium určující způsob zdanění příjmů určité osoby dvěma členskými státy Evropského společenství. Důvodnou proto není námitka žalobce, že jsou fyzické a právnické osoby nuceny vytvořit sídlo v České republice pro účely poskytování služeb na jejím území.

Důvodnou není ani námitka diskriminace žalobce na základě popsaného postupu české daňové správy, neboť stejné povinnosti k registraci, k prokázání příjmů a výdajů pro účely vykázání základu daně z příjmů mají i státní občané České republiky, kteří podnikají a jsou z toho titulu daňovými subjekty. Stanovení takových povinností daňovým subjektům je běžné i v ostatních státech Evropského společenství. Obdobně je tomu i u případných dalších povinností v oblasti sociálního a zdravotního pojištění, které žalobce zmiňuje. Lze proto uzavřít, že žalobce v souladu s čl. 50 Smlouvy o založení Evropského společenství jako poskytovatel služby za účelem jejího poskytnutí provozoval svou činnost v České republice, a to za stejných podmínek, jaké tento stát ukládá svým vlastním státním příslušníkům.

Důvodnou proto není ani námitka žalobce, že žalovaný a finanční úřad vydali rozhodnutí v rozporu s komunitárním právem, proto není důvodu přerušit ve smyslu § 48 odst. 1 písm. e) s. ř. s. toto řízení a požádat Evropský soudní dvůr ve smyslu čl. 234 Smlouvy o založení Evropského společenství o vyřešení předběžné otázky, tj. souladu napadených rozhodnutí s čl. 10 a čl. 49 Smlouvy o založení Evropského společenství.