Rozsudek ze dne 22. 4. 2010
Plný text
č. j. 7 Afs 20/2007 - 89
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: VOP 014, s. r. o., se sídlem [adresa] zastoupena JUDr. Václavem Sedlářem, advokátem se sídlem [adresa] proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem [adresa] proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 23. 11. 2006, č. j. 31 Ca 107/2005 – 28,
t a k t o :
I. Kasační stížnost s e z a m í t á .
II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení.
O d ů v o d n ě n í :
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně VOP 014, s. r. o. domáhá u Nejvyššího správního soudu zrušení rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 23. 11. 2006, č. j. 31 Ca 107/2005 – 28, a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Brně (dále též „krajský soud“) napadeným rozsudkem ze dne 23. 11. 2006, č. j. 31 Ca 107/2005 – 28, zamítl žalobu společnosti VOP 014, s. r. o., (dále též „žalobkyně“), kterou se domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále také „finanční ředitelství“) ze dne 7. 6. 2005, č. j. 2155/05/FŘ/130, jímž bylo zamítnuto její odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Uherském Brodě (dále též „správce daně“) ze dne 22. 12. 2004, č. j. 74640/04/338922/8377, kterým jí byla v řízení podle § 55b odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon nebo zákon o správě daní a poplatků“) stanovena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí roku 1999 ve výši 463 155 Kč. Krajský soud především neshledal důvodnou námitku, že žalobkyni byla vyměřena daň po uplynutí zákonné lhůty pro její stanovení. Vyšel při tom z toho, že řízení o přezkoumání rozhodnutí podle ustanovení § 55b odst. 2 věty prvé zákona o správě daní a poplatků, může být zahájeno nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci. Tak tomu bylo i v tomto případě. Jelikož v předmětné věci původní přezkoumávané rozhodnutí správce daně - platební výměr ze dne 19. 2. 2002 - nabylo právní moci dne 3. 4. 2002 a rozhodnutí o nařízení jeho přezkoumání bylo vydáno dne 29. 11. 2004, byla lhůta pro povolení, resp. nařízení přezkumu zachována. Jako neopodstatněnou posoudil námitku žalobkyně, že existence, resp. vydání platebního výměru není úkonem správce daně mající vliv na běh prekluzívní lhůty. Je to právě a bezesporu úkon správce daně, kterým se daňovému subjektu daňová povinnost vyměřuje a ukládá. Mimo tento úkon je v této věci úkonem ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků dále úkon – rozhodnutí o povolení nebo nařízení přezkoumání rozhodnutí podle § 55b zákona o správě daní a poplatků. V jednotlivých věcech je vždy třeba úkony správce daně posuzovat postupně tak, jak vedly k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení. Za takový úkon je proto nutno považovat i rozhodnutí vydávaná v daňovém řízení, tedy i platební výměr, resp. dodatečný platební výměr.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně – společnost VOP 014, s. r. o., jako stěžovatelka (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, kterou opřela o důvod uvedený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatelka nesouhlasí s právním názorem krajského soudu, že předmětné rozhodnutí správce daně bylo vydáno před uplynutím prekluzívní lhůty pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. S poukazem na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, publikované pod č. 953/2006 Sb. NSS a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, který je publikovaný pod č. 954/2006 Sb. NSS, dovozuje, že v posuzované věci již marně uplynula prekluzívní lhůta k vyměření, resp. doměření daně, a to již ke dni 31. 12. 2002. Judikatorní závěry obsažené v uvedených rozhodnutích Nejvyššího správního soudu vyvrací úvahy, které vedly krajský soud k zamítnutí její žaloby. Stěžovatelka proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil, a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve svém vyjádření označilo kasační stížnost za nedůvodnou a proto navrhlo, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl. Podle jeho názoru nelze při výkladu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků vycházet pouze z formálního jazykového výkladu, ale rovněž ze smyslu a účelu tohoto ustanovení v rámci celého daňového řízení, tedy včetně mimořádných opravných prostředků. Pokud by tomu tak být nemělo, předestřený výklad stěžovatelky by ve svém důsledku znamenal neúčinnost mimořádných opravných prostředků. Ostatně i v předmětné věci rozhodnutí vydané podle § 55b odst. 1, 2 zákona o správě daní a poplatků směřuje „ke konečnému stanovení daně“, když lhůta k použití mimořádného opravného prostředku se odvíjí od právní moci rozhodnutí, jímž byla daň stanovena. Lze pak z části souhlasit s rozhodnutím rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, který se vyslovil tak, že „úkon přerušující lhůtu musí být nutně výrazem procesní aktivity ústící ve vyměření či dodatečné stanovení daně, vycházet z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjektu nebo o správnosti předchozího vyměření. Bylo by to i proti úmyslu zákonodárce, aby rozhodnutí o přezkoumání podle § 55b odst. 6 zákona bylo v nebezpečí „prekluze“. Nejde přitom jen o zájem fiskální, ale také daňových subjektů. Je proto toho názoru, že nejen pro řízení o řádných opravných prostředcích, ale i o mimořádných opravných prostředcích je nejzazším termínem pro „rozhodnutí o dani“ desetiletá lhůta upravená v ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti a přitom dospěl k závěru, že kasační stížnost není opodstatněná.
Z obsahu předložených spisů zjistil Nejvyšší správní soud, že stěžovatelka dne 25. 10. 1999 podala přiznání k dani z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí roku 1999, ve kterém si uplatnila nadměrný odpočet ve výši 1 602 137 Kč. Po provedeném vytýkacím řízení rozhodl správce daně o výši daně stěžovatelky tak, že platebním výměrem ze dne 19. 2. 2002, č. j. 11677/02/338922/8377, uplatněný nadměrný odpočet zvýšil na částku 2 666 705 Kč. Toto rozhodnutí nabylo právní moci dne 3. 4. 2002. Dne 29. 11. 2004 bylo rozhodnutím finančního ředitelství č. j. 7146/04/FŘ 130 nařízeno přezkoumání platebního výměru správce daně ze dne 19. 2. 2002, č. j. 11677/02/338922/8377. Po provedeném přezkumném řízení podle ustanovení § 55b odst. 6 zákona o správě daní a poplatků správce daně rozhodnutím ze dne 22. 12. 2004, č. j. 74640/04/338922/8377, změnil původním platebním výměrem stanovenou daň (nadměrný odpočet) v částce 2 666 705 Kč na částku 463 155 Kč. Toto rozhodnutí nabylo účinnosti dne 28. 12. 2004 a stěžovatelka jej dne 13. 1. 2005 napadla odvoláním. Rozhodnutím ze dne 8. 6. 2005, č. j. 2155/05/FŘ 130, finanční ředitelství odvolání stěžovatelky zamítlo. Následně byla Ministerstvem financí dne 31. 10. 2005 zamítnuta žádost stěžovatelky o přezkoumání rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 8. 6. 2005, pod č. j. 2155/05/FŘ 130. Podanou správní žalobu proti rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 8. 6. 2005, č. j. 2155/05/FŘ 130, opírající se v podstatě o tytéž důvody, poté zamítl i Krajský soud v Brně.
Nejvyšším správním soudem nyní projednávaná kasační stížnost, která je vedena pod sp. zn. 7 Afs 20/2007, pak směřuje právě proti zamítavému rozsudku krajského soudu ze dne 23. 11. 2006, č. j. 31 Ca 107/2005 - 28.
Sedmý senát Nejvyššího správního soudu, který v této věci rozhoduje, došel při předběžné poradě k právnímu závěru, jež je blíže rozepsán v předkládací zprávě ze dne 7. 11. 2008, č. j. 7 Afs 20/2007 - 58, a to, že platebním výměrem ze dne 19. 2. 2002, č. j. 11677/02/338922/8377, který nabyl právní moci dne 3. 4. 2002, byla přetržena obecná prekluzivní lhůta (§ 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) ke stanovení daně z přidané hodnoty stěžovatelce za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 1999. Tato skutečnost pak měla za následek běh nové 3leté prekluzivní lhůty (§ 47 odst. 2 věta prvá zákona o správě daní a poplatků), a to od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven (tj od 31. 12. 2002). Pokud pak správce daně - po rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 29. 11. 2004, č. j. 7146/04/FŘ 130 - vydal podle ustanovení § 55b odst. 6 zákona o správě daní a poplatků rozhodnutí o výsledku přezkoumání ze dne 22. 12. 2004, č. j. 74640/04/338922/8377, jímž nově stěžovatelce stanovil daň (nadměrný odpočet) ve výši 463 155 Kč, bylo toto rozhodnutí vydáno v zákonné lhůtě. Lhůta k jeho vydání totiž mohla nejdříve uplynout dne 31. 12. 2005.
Jelikož však právní závěr sedmého senátu stran následků vydání platebního výměru správce daně ze dne 19. 2. 2002, č. j. 11677/02/338922/8377 – tj. že je platební výměr je úkonem ve smyslu ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků – byl odlišný od právního názoru vyjádřeného již dříve v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 953/2006, předložil sedmý senát věc podle § 17 odst. 1 s. ř. s. k rozhodnutí rozšířenému senátu.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, které je dostupné na www.nssoud.cz, setrval na právním názoru, který vyslovil již dříve v usnesení ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, podle kterého se platebním výměrem daň vyměřuje, a proto jej nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně, který přerušuje běh tříleté lhůty podle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Současně se vyslovil i tak, že: „I. Obecná prekluzívní lhůta pro vyměření (doměření) daně podle § 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se bez dalšího neuplatní v řízení o tzv. mimořádných opravných prostředcích podle části páté tohoto zákona, ani v řízení o dodatečném daňovém přiznání podle § 41 zákona, pro něž tento zákon upravuje lhůty zvláštní. Lhůta podle § 47 odst. 1 citovaného zákona se tedy v těchto řízeních uplatní jen v případech, kdy na ni zvláštní úprava těchto institutů v tomto zákoně přímo odkazuje a kdy je tak lhůta pro vyměření (doměření) daně přímou součástí zvláštní lhůty pro použití příslušného mimořádného opravného prostředku, případně pro podání dodatečného daňového přiznání. Zároveň lze tuto lhůtu v takových případech použít právě jen v uvedeném rozsahu, tj. jako součást zvláštní lhůty pro použití daného procesního institutu. II. V řízení o tzv. mimořádných opravných prostředcích i o dodatečném daňovém přiznání se naopak plně uplatní konečná desetiletá prekluzívní lhůta pro vyměření (doměření) daně upravená v § 47 odst. 2 větě druhé zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků“.
Předestřeným usnesením rozšířený senát vyvrátil právní názor nyní rozhodujícího senátu na výklad ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků. Jelikož podle ustanovení § 71 odst. 3 Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu je nyní rozhodující senát Nejvyššího správního soudu vázán právním názorem vysloveným v usnesení rozšířeného senátu, nepřísluší mu, aby se nyní při svém rozhodování zabýval hmotně-právním či procesně-právním charakterem jednotlivých lhůt aplikovaných v této věci rozšířeným senátem. Stejně tak mu nepřísluší posuzovat úvahy, které rozšířený senát vedly k vyslovení prezentovaného právního závěru.
Stěžovatelka zásadně nesouhlasila s právním názorem krajského soudu, že rozhodnutí správce daně ze dne 22. 12. 2004, č. j. 74640/04/338922/8377, o výsledku přezkoumání a na něj navazující rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 7. 6. 2005, č. j. 2155/05/FŘ/130, o zamítnutí odvolání byla vydána v otevřené prekluzivní lhůtě ke stanovení daně.
Kasační stížnost není opodstatněná.
Přestože se v otázce účinků platebního výměru vyslovil rozšířený senát tak, že platební výměr není úkonem ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 věty prvé zákona o správě daní a poplatků, nelze kasační stížnosti vyhovět. Je tomu tak proto, že rozšířený senát současně vyložil ustanovení § 47 téhož zákona i ve vztahu k ustanovení § 55b zákona o správě daní a poplatků. V projednávané věci je totiž podstatné, že rozhodnutí správce daně o výsledku přezkoumání ze dne 22. 12. 2004, č. j. 74640/04/338922/8377, bylo vydáno v řízení podle § 55b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků a ve lhůtě podle jeho odstavce druhého.
Podle ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Podle ustanovení § 47 odst. 2 věta prvá zákona o správě daní a poplatků, byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven.
Podle ustanovení § 47 odst. 2 věta druhá zákona o správě daní a poplatků, vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Podle ustanovení § 55b odst. 1 věta prvá zákona o správě daní a poplatků, na žádost daňového subjektu nebo z úřední povinnosti může být rozhodnutí správce daně, které je v rozporu s právními předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách řízení, a okolnosti nasvědčují tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši, zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno.
Podle ustanovení § 55b odst. 2 zákona o správě daní a poplatků toto přezkoumání může být zahájeno nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci. Tuto lhůtu nelze prodloužit ani povolit navrácení v předešlý stav
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnesení ze dne 23. 2. 2010, č. j. 7 Afs 20/2007 - 73, v bodech č. 23 – 26, vyslovil právní názor, že při přezkoumávání daňových rozhodnutí podle § 55b zákona o správě daní a poplatků se neuplatňuje lhůta podle § 47 odst.1 zákona o správě daní a poplatků, ale lhůta speciální upravená v ustanovení § 55b odst. 2 cit. zákona. Přezkoumání daňového rozhodnutí je možné tehdy, pokud bylo přezkumné řízení zahájeno rozhodnutím instančně vyššího správce daně (§ 55b odst. 4 zákona o správě daní a poplatků) ve lhůtě dvou let následujících po roce, v němž přezkoumávané rozhodnutí nabylo právní moci (§55b odst. 2 téhož zákona).
Na druhou stranu rozšířený senát judikoval, pokud jde o nejzazší termín, v němž může být rozhodnuto o daňové povinnosti podle § 55b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, že se tak může stát v nejzazší lhůtě dle ustanovení § 47 odst. 2 věta druhá zákona o správě daní a poplatků, tj. ve lhůtě 10tileté. Při tom je ovšem správce daně povinen, v souladu s ustanovením § 34c zákona o správě daní a poplatků, postupovat bez zbytečných průtahů a respektovat pořádkové lhůty.
V této věci nyní rozhodující sedmý senát, vázán názorem rozšířeného senátu, se proto nejprve zabýval otázkou, zda bylo přezkumné řízení zahájeno v zákonné lhůtě. Vzhledem ke skutečnosti, že přezkoumávané rozhodnutí správce daně - platební výměr ze dne 19. 2. 2002, č. j. 11677/02/338922/8377, nabylo právní moci dne 3. 4. 2002, mohlo být přezkumné řízení v souladu s ustanovením § 55b odst. 2 zákona o správě daní a poplatků zahájeno nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci, tj. do 31. 12. 2004. Ze správního spisu pak vyplývá, že k nařízení přezkumu tohoto rozhodnutí došlo rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 29. 11. 2004, č. j. 7146/04/FŘ 130, které bylo stěžovatelce doručeno dne 3. 12. 2004, čímž nabylo právní moci (§ 55b odst. 5 zákona o správě daní a poplatků). Jelikož rozhodnutí o nařízení přezkoumání bylo vydáno a současně i nabylo právní moci ve lhůtě do 31. 12. 2004, byla lhůta k povolení nebo nařízení přezkumu (k zahájení přezkoumání) ze strany správních orgánů zachována.
Pokud proto krajský soud došel k závěru, že přezkumné řízení ve věci platebního výměru správce daně ze dne 19. 2. 2002, č. j. 11677/02/338922/8377, bylo zahájeno v otevřené prekluzivní lhůtě, posoudil tuto právní otázku v souladu se zákonem. Na tom již nic nemění okolnost, že se krajský soud při odůvodnění svého rozsudku blíže výslovně nezabýval otázkou, zda bylo ze strany správních orgánů rozhodnuto i v nejzazší 10tileté lhůtě. Je tomu tak proto, že se jedná o skutečnost zřejmou ze správního spisu na první pohled. Pokud totiž bylo o dani z přidané hodnoty stěžovatelky za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 1999 rozhodnuto správcem daně dne 22. 12. 2004, pod č. j. 74640/04/338922/8377, a rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 7. 6. 2005, č. j. 2155/05/FŘ 130, o jejím odvolání proti němu, jí bylo doručeno dne 13. 6. 2005, stalo se tak nepochybně ve lhůtě do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, t.j od 31. 12. 1999, jak předpokládá ustanovení § 47 odst. 2 věta druhá zákona o správě daní a poplatků.
Lichý je poukaz stěžovatelky na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod. č. 954/2006 i na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 – 94. Je tomu tak proto, že právní závěry obsažené v těchto rozhodnutích na předmětnou věc nedopadají. V obou těchto věcech se Nejvyšší správní soud vyslovil ke lhůtě k vyměření daně na základě rozhodnutí vydávaných podle § 46 zákona o správě daní a poplatků. O tento případ ale v této věci nejde. Předmětem zkoumání ve věci stěžovatelky bylo totiž rozhodnutí o změně platebního výměru vydaného v řízení o mimořádném opravném prostředku dle ustanovení § 55b zákona o správě daní a poplatků, a nikoliv platební výměr jako takový vydávaný podle § 46 odst. 4 téhož zákona, který nabyl právní moci dne 3. 4. 2002.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal opodstatněným požadavek stěžovatelky na zrušení napadeného rozsudku krajského soudu, a proto kasační stížnost podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ustanovení § 109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. za použití ustanovení § 120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci úspěch neměla a podle obsahu spisu úspěšnému účastníku řízení (žalovanému finančnímu ředitelství) žádné náklady v řízení o kasační stížnosti před soudem nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. dubna 2010
JUDr. Jaroslav Hubáček předseda senátu
Usnesení ze dne 23. 2. 2010
Plný text
Z odůvodnění:
(...)
IV.
Posouzení věci rozšířeným senátem
[15] Rozšířený senát nemá důvod se odchýlit od svého dosavadního stanoviska vyjádřeného v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005-94, č. 953/2006 Sb. NSS, podle něhož platební výměr není úkonem správce daně, jenž by ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu přerušoval běh tříleté prekluzivní lhůty dle § 47 odst. 1 daňového řádu pro vyměření daně.
[16] Rozšířený senát vedl k tomuto závěru nejen gramatický výklad daného ustanovení, podle něhož za „úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení“ ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu lze jen stěží považovat (dodatečný) platební výměr, jímž se daň právě již vyměřuje, resp. dodatečně vyměřuje. Ke shodnému výsledku lze dospět zároveň i výkladem teleologickým, neboť (dodatečný) platební výměr stojí na konci daňového řízení směřujícího k (dodatečnému) vyměření daně, v okamžiku vydání platebního výměru tedy není žádný důvod k tomu, aby došlo k přerušení a novému běhu prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu.
[17] Na tom nic nemění ani skutečnost, že samotné vydání (dodatečného) platebního výměru k zachování prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu ještě nepostačuje, neboť daň je třeba podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61, č. 954/2006 Sb. NSS, usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS) v uvedené lhůtě vyměřit či doměřit pravomocně. Pokud je proti (dodatečnému) platebnímu výměru podáno odvolání, je možnost zachování prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu v odvolacím řízení zajištěna tím, že běh této lhůty jsou způsobilé přerušit takové úkony správce daně či odvolacího orgánu v odvolacím řízení, jejichž cílem je zjistit skutečnosti rozhodné pro posouzení správnosti předchozího vyměření daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2007, čj. 8 Afs 19/2006-72, www.nssoud.cz, usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2009, čj. 7 Afs 36/2008-134, www.nssoud.cz).
[18] Hlavním argumentem předkládajícího senátu, proč by měl (dodatečný) platební výměr přerušovat běh lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu, je vytvořit dostatečný prostor k použití mimořádných opravných prostředků (resp. procesních institutů, které daňový řád za mimořádné opravné prostředky označuje). Předkládající senát má za to, že pokud dojde k pravomocnému (dodatečnému) vyměření daně na samém konci prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu, je již uplatnění mimořádných opravných prostředků (a případně i možnost podání dodatečného daňového přiznání) v podstatě vyloučeno, a to i v případech, kdy by se tak dělo ve prospěch daňového subjektu.
[19] K tomu je ovšem třeba poznamenat, že předkládající senát vychází při své úvaze z nesprávných předpokladů, neboť počítá s tím, že se prekluzivní lhůta podle § 47 odst. 1 daňového řádu bez dalšího vztahuje i na řízení o mimořádných opravných prostředcích, resp. na řízení o dodatečném daňovém přiznání, a nebere přitom v úvahu, že daňový řád stanoví pro možnost použití těchto procesních institutů zvláštní lhůty, které tak představují zvláštní úpravu oproti obecné úpravě v § 47 odst. 1 daňového řádu. Tuto skutečnost ustanovení § 47 odst. 1 daňového řádu, v relevantním znění, zřetelně vyjadřuje tím, že stanoví: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit nebo doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání [...]“.
[20] Je tedy třeba vycházet z toho, že lhůta podle § 47 odst. 1 daňového řádu se uplatní na řízení o mimořádných opravných prostředcích pouze v případech, kdy na ni zvláštní úprava těchto institutů v daňovém řádu přímo odkazuje, kdy je tedy lhůta pro vyměření (doměření) daně přímou součástí zvláštní lhůty pro použití příslušného mimořádného opravného prostředku, případně pro podání dodatečného daňového přiznání. Zároveň lze tuto lhůtu v takových případech použít právě jen v uvedeném rozsahu, tj. jako součást zvláštní lhůty pro použití daného opravného prostředku. Pokud je tedy tato zvláštní lhůta pro zahájení daného řízení zachována, nemůže již tříletá prekluzivní lhůta podle § 47 odst. 1 daňového řádu ovlivnit další běh tohoto řízení o mimořádném opravném prostředku (o dodatečném daňovém přiznání), resp. zabránit jeho řádnému dokončení.
[21] Jiný je ovšem charakter konečné desetileté prekluzivní lhůty pro vyměření (doměření) daně upravené v ustanovení § 47 odst. 2 věty druhé daňového řádu, v němž se stanoví: „Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání [...]“. Z dikce tohoto ustanovení je patrné, že zde daňový řád nepřipouští možnost, že by tato lhůta, která je vždy konečným limitem pro možnost změny daňové povinnosti (ať už ve prospěch nebo v neprospěch daňového subjektu) a kterou není možné přerušit jakýmkoliv úkonem správce daně (jinou otázkou je možnost stavení jejího běhu podle § 41 s. ř. s.), mohla být modifikována či ponechána stranou na základě jiného ustanovení daňového řádu. Nejvyšší správní soud má tedy za to, že tato lhůta se plně uplatní i na řízení o mimořádných opravných prostředcích, resp. o dodatečném daňovém přiznání.
[22] Konkrétně se prekluzivní lhůty pro vyměření (doměření) daně podle § 47 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu na řízení o jednotlivých mimořádných opravných prostředcích, resp. o dodatečném daňovém přiznání uplatní následujícím způsobem:
a) Přezkoumání daňových rozhodnutí (§ 55b daňového řádu)
[23] Speciální lhůta pro přezkoumání daňových rozhodnutí je stanovena v § 55b odst. 2 daňového řádu: „Toto přezkoumání může být zahájeno nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci.“ V souladu s výše uvedeným se tato lhůta uplatní namísto lhůty v § 47 odst. 1 daňového řádu. Bylo by v rozporu se smyslem této zvláštní úpravy, aby i v případech, kdy by byla dvouletá lhůta pro zahájení přezkoumání zachována, by nebylo možné přezkoumání daňového rozhodnutí provést, protože by již uplynula lhůta podle § 47 odst. 1 daňového řádu.
[24] Přezkoumání daňového rozhodnutí je tedy možné tehdy, pokud je rozhodnutí o povolení nebo nařízení přezkoumání vydáno (§ 55b odst. 4 daňového řádu) a daňovému subjektu doručeno ve lhůtě dvou let následujících po roce, v němž přezkoumávané rozhodnutí nabylo právní moci (§ 55b odst. 2 daňového řádu), byť by se tak stalo již po uplynutí lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu. Z toho je zřejmé, že ani další průběh takto zahájeného přezkumného řízení, které může skončit zrušením, nahrazením, změnou nebo potvrzením přezkoumávaného rozhodnutí (§ 55b odst. 1 daňového řádu) ani průběh případného řízení o odvolání proti rozhodnutí o výsledku přezkoumání (§ 55b odst. 6 daňového řádu) již lhůta podle § 47 odst. 1 daňového řádu ovlivnit nemůže. V tomto smyslu je tedy třeba korigovat právní názor poprvé vyjádřený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2003, čj. 6 A 76/2001-41, č. 178/2004 Sb. NSS, podle něhož běh prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu přerušuje rozhodnutí příslušného správce daně o povolení (nařízení) přezkoumání daňového rozhodnutí. Jestliže se lhůta podle § 47 odst. 1 daňového řádu na řízení o přezkoumání daňového rozhodnutí vůbec nevztahuje, není možné ani hovořit o tom, že by úkon správce daně v tomto řízení, konkrétně rozhodnutí o nařízení (povolení) přezkoumání byl úkonem tuto lhůtu přerušujícím.
[25] To ovšem nic nemění na tom, že i toto řízení musí být dokončeno ve lhůtě deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání (§ 47 odst. 2 daňového řádu), celková délka přezkumného řízení (včetně řízení o odvolání proti výsledku přezkoumání) je tedy omezena částí desetileté lhůty, která z této lhůty zbývá v okamžiku zahájení přezkoumání, přičemž běh této lhůty není možné žádným úkonem v rámci přezkumného řízení přerušit.
[26] Navíc konečný limit pro nové stanovení daně v podobě prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 2 daňového řádu samozřejmě neznamená, že by správce daně příslušný pro přezkumné řízení či odvolací orgán v tomto řízení byli oprávněni otálet se svými rozhodnutími až na samý konec této lhůty. I na toto řízení se totiž vztahuje povinnost správce daně postupovat v daňovém řízení bez zbytečných průtahů ve smyslu § 34c daňového řádu a respektovat pořádkové lhůty v tomto ustanovení uvedené. Byť se samozřejmě prekluzivní lhůty na straně jedné a pořádkové lhůty na straně druhé svým charakterem, stejně jako právními důsledky jejich překročení zásadně odlišují, je třeba zdůraznit, že správce daně je i v přezkumném řízení lhůtami podle § 34c odst. 1 daňového řádu vázán. V případech, kdy by správce daně tyto lhůty nerespektoval a nápravu by k podnětu daňového subjektu podle § 34c odst. 2 daňového řádu nezjednal ani nadřízený správce daně, má daňový subjekt na ochranu před nečinností správce daně k dispozici žalobu podle § 79 a násl. s. ř. s. Toto konstatování samozřejmě platí obdobně i pro další procesní instituty, jimiž se rozšířený senát bude dále zabývat.
b) Obnova řízení (§ 54 a § 55 daňového řádu)
[27] Podle § 54 odst. 3 daňového řádu musí být žádost o obnovu řízení podána do šesti měsíců ode dne, kdy se žadatel dozvěděl o důvodech obnovy řízení, nejpozději však před uplynutím lhůty, ve které zaniká právo daň vyměřit nebo doměřit. Podle této zvláštní úpravy je tedy objektivní lhůta pro podání žádosti o obnovu řízení ztotožněna s prekluzivními lhůtami pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu.
[28] Podle § 55 odst. 2 daňového řádu správce daně nařídí obnovu z úřední povinnosti, pokud nezaniklo právo na vyměření daně. I zde je tedy zvláštní lhůta pro případ obnovy řízení z úřední povinnosti vázána na prekluzivní lhůty pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu.
[29] Jiné lhůty daňový řád v ustanoveních pro obnovu řízení nestanoví, a to ani pro vydání nového rozhodnutí v obnoveném řízení (§ 55 odst. 6 daňového řádu) ani pro rozhodnutí o případném odvolání proti novému rozhodnutí v obnoveném řízení (§ 55 odst. 8 daňového řádu). Je tedy třeba vycházet z toho, že pro možnost obnovy řízení na žádost daňového subjektu je rozhodující, aby objektivní lhůta podle § 54 odst. 3 daňového řádu ve spojení s § 47 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu (stejně jako subjektivní šestiměsíční lhůta podle § 54 odst. 3 daňového řádu) byla zachována v okamžiku podání žádosti o obnovu řízení. Smyslu a účelu tohoto ustanovení by odporoval výklad, podle něhož by i v případě včasného podání žádosti o obnovu podle § 54 odst. 3 daňového řádu nebylo možné povolit obnovu řízení ani provést obnovené řízení, protože by mezitím uplynula lhůta podle § 47 odst. 1 daňového řádu. Obdobně pro nařízení obnovy řízení z úřední povinnosti je rozhodující, aby rozhodnutí o nařízení obnovy bylo vydáno a daňovému subjektu doručeno ve lhůtách pro vyměření (doměření) daně podle § 47 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu, pokud je tato lhůta zachována, nemůže již následné uplynutí lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu ovlivnit průběh obnoveného řízení.
[30] Je tedy možné uzavřít, že v případě včasného podání žádosti o obnovu řízení již běh lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu nijak neovlivní další průběh řízení o povolení obnovy a v případě jejího povolení ani další průběh obnoveného řízení (včetně příp. navazujícího řízení o odvolání proti novému rozhodnutí v obnoveném řízení). Obdobně to platí v případě včasného nařízení obnovy z úřední povinnosti. Na tato navazující řízení se ovšem opět v plném rozsahu uplatní desetiletá lhůta podle § 47 odst. 2 daňového řádu, resp. její část, která v okamžiku podání žádosti o obnovu, příp. v okamžiku nařízení obnovy z úřední povinnosti ještě zbývá.
c) Opravy zřejmých omylů a nesprávností (§ 56 daňového řádu)
[31] Podle § 56 odst. 4 daňového řádu opravy nebo zrušení stanovené daně nelze provést, zaniklo-li právo daň vyměřit nebo doměřit. Vzhledem k této konstrukci zvláštní lhůty, která bez dalšího odkazuje na obecné lhůty podle § 47 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu, je nutno přijmout závěr, že rozhodnutí o opravě nebo zrušení stanovené daně z důvodu zřejmých omylů nebo nesprávností lze vydat pouze do doby prekluze daně podle § 47 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu, zároveň je nutno vycházet z toho, že v této lhůtě musí být o opravě nebo zrušení daně rozhodnuto pravomocně (podle § 56 odst. 5 daňového řádu je proti rozhodnutí o opravě nebo zrušení daně přípustné odvolání).
[32] Ani případné uplynutí lhůty pro opravu zřejmých omylů a nesprávností by ovšem nevylučovalo, aby na základě těchto omylů nebo nesprávností došlo k povolení nebo nařízení přezkoumání rozhodnutí podle § 55b daňového řádu, pokud by zřejmé omyly či nesprávnosti zakládaly pro takový postup důvod a zároveň by ještě byla zachována výše zmíněná lhůta pro zahájení přezkoumání.
d) Prominutí daně (§ 55a daňového řádu)
[33] Daňový řád řadí mezi mimořádné opravné prostředky také prominutí daně, které se ovšem obecnému vymezení pojmu „mimořádný opravný prostředek“ ze všech zmiňovaných institutů patrně nejvíce vymyká. Rozhodnutí podle § 55a daňového řádu nemůže spočívat v novém vyměření či doměření daně, ale v případě vyhovění žádosti pouze v úplném nebo částečném prominutí daně. Dle § 55a odst. 1 daňového řádu může k prominutí daně dojít v kterémkoli stadiu daňového řízení (tj. včetně řízení vymáhacího). Je tedy třeba vycházet z toho, že prekluzivními lhůtami podle § 47 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu pro vyměření (doměření) daně není možnost prominutí daně žádným způsobem omezena.
e) Dodatečné daňové přiznání (§ 41 daňového řádu)
[34] Procesním institutem, který rovněž může vést ke změně daňové povinnosti, není však zákonem řazen mezi mimořádné opravné prostředky, je dodatečné daňové přiznání. Podle § 41 odst. 1 daňového řádu má daňový subjekt povinnost podat dodatečné daňové přiznání ve lhůtě do konce měsíce následujícího po zjištění, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jeho poslední známá daňová povinnost (tj. částka daně správcem daně naposled pravomocně stanovená buďto konkludentně postupem podle § 46 odst. 5 daňového řádu nebo platebním výměrem, dodatečným platebním výměrem nebo rozhodnutím o opravném prostředku). Tato lhůta se podle § 41 odst. 2 daňového řádu přerušuje úkonem správce daně směřujícím k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za příslušné zdaňovací období (tedy většinou zahájením daňové kontroly) a počíná běžet znovu od okamžiku, kdy rozhodnutí vydané na základě tohoto přezkoušení správnosti daňové povinnosti nabude právní moci. Po tuto dobu totiž není podání dodatečného daňového přiznání přípustné (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, čj. 8 Afs 111/2005-106, č. 1264/2007 Sb. NSS).
[35] Obdobnou subjektivní lhůtu § 41 odst. 1 daňového řádu stanoví i pro podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, než je poslední známá daňová povinnost (tj. ve prospěch daňového subjektu), což je ovšem právo, nikoli povinnost daňového subjektu. Toto právo je ovšem zároveň omezeno § 41 odst. 4 daňového řádu, podle něhož dodatečné daňové přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, než je poslední známá daňová povinnost, lze platně podat jen tehdy, nejsou-li splněny podmínky pro obnovu řízení nebo přezkoumání rozhodnutí podle § 55b daňového řádu, a to do lhůty stanovené v § 47 odst. 1 daňového řádu, není-li zvláštním předpisem stanoveno jinak. Citované ustanovení pak uvádí ještě konkrétní případy, kdy není možné dodatečné daňové přiznání ve prospěch daňového subjektu podat.
[36] Jak již konstatoval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnesení ze dne 2. 8. 2007, čj. 1 Afs 20/2006-60, č. 1438/2008 Sb. NSS, vedle subjektivní lhůty podle § 41 odst. 1 daňového řádu se na podání dodatečného daňového přiznání na nižší daň nebo vyšší daňovou ztrátu vztahuje též objektivní propadná lhůta pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 daňového řádu, ovšem s možností, aby došlo k přerušení běhu této lhůty úkony správce daně předcházejícími podání dodatečného daňového přiznání (např. zahájení daňové kontroly), pokud splňují požadavky § 47 odst. 2 daňového řádu.
[37] I zde tedy daňový řád stanoví zvláštní objektivní lhůtu, tentokrát pro podání dodatečného daňového přiznání ve prospěch daňového subjektu. Opět by dle názoru rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu odporovalo smyslu této zvláštní úpravy, pokud by i při zachování této lhůty nebylo možné řízení o dodatečném daňovém přiznání řádně dokončit (tj. případně stanovit daň v nové výši) z toho důvodu, že by až v průběhu tohoto řízení došlo k uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu. I zde tedy musí platit, že se v takovém případě lhůta podle § 47 odst. 1 daňového řádu již na další řízení o dodatečném daňovém přiznání neuplatní a toto řízení bude časově omezeno pouze zbývající částí desetileté lhůty podle § 47 odst. 2 daňového řádu. Obdobně to ovšem musí být i v případě řízení o dodatečném daňovém přiznání na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu nižší, které je omezeno pouze subjektivní lhůtou podle § 41 odst. 1 daňového řádu a dále lhůtou podle § 47 odst. 2 daňového řádu.
Právní věta
I. Obecná prekluzivní lhůta
II. V řízení o tzv. mimořádných opravných prostředcích i o dodatečném daňovém přiznání se naopak plně uplatní konečná desetiletá prekluzivní lhůta
Usnesení ze dne 21. 8. 2008
Plný text
č. j. 7 Afs 20/2007 - 54
U S N E S E N Í
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. K. Š. v právní věci žalobkyně: VOP 014, s. r. o., se sídlem [adresa] zastoupené JUDr. Václavem Sedlářem, advokátem se sídlem [adresa] proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem [adresa] proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 23. 11. 2006, č. j. 31 Ca 107/2005 - 28,
t a k t o :
Věc s e p o s t u p u j e rozšířenému senátu.
O d ů v o d n ě n í :
Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) rozsudkem ze dne 23. 11. 2006, č. j. 31 Ca 107/2005 - 28 zamítl žalobu podanou žalobkyní (dále také „stěžovatelka“), kterou se domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 7. 6. 2005, č. j. 2155/05/FŘ 130, o odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Uherském Brodě ze dne 22. 12. 2004, č. j. 74640/04/338922/8377, kterým jí byla, v řízení podle § 55b odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), stanovena daň z přidané hodnoty - nadměrný odpočet za zdaňovací období III. čtvrtletí roku 1999 ve výši 463 155 Kč.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka v zákonné lhůtě kasační stížnost, kterou opřela o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
V dané věci jde o právní otázku výkladu ustanovení § 47 odst. 2 v návaznosti na ustanovení § 46 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, tj. o otázku, zda je platební výměr vydaný finančním úřadem, úkonem směřujícím k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení či nikoliv.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, vyslovil právní názor, že „Platebním výměrem se daň vyměřuje, nelze jej tedy považovat za úkon směřující k vyměření daně, který přerušuje běh tříleté lhůty podle § 47 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků“.
Sedmý senát při předběžné poradě v této věci dospěl k právnímu závěru, jenž je odlišný od právního názoru vyjádřeného v citovaném usnesení rozšířeného senátu. Vycházejíc z premisy vyslovené mimo jiné i v nálezu Ústavního soudu ze dne 20. 6. 2007, sp. zn. III. ÚS 117/07, že ani judikatura nemůže být bez vývoje, doplňována o nové interpretační závěry, případně i měněna, postupuje proto věc podle ustanovení § 17 odst. 1 s. ř. s. rozšířenému senátu k rozhodnutí, jímž by změnil svůj dosavadní judikatorní výklad ustanovení § 47 odst. 2 v návaznosti na § 46 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků.
P o u č e n í : Proti tomuto usnesení n e j s o u opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. J. B., JUDr. M. M., JUDr. et PhDr. K. Š., Ph..D., LL.M., JUDr. M. S., JUDr. M. T., JUDr. M. D., JUDr. M. T.. Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců (§ 8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení.
V Brně dne 21. srpna 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu