Rozsudek ze dne 24. 11. 2009
Plný text
Z odůvodnění:
[13] Při posuzování otázky, zda je zajišťovací příkaz vydaný správcem daně podle § 71 odst. 1 d. ř. rozhodnutím předběžné povahy, které by bylo ve smyslu § 70 písm. b) s. ř. s. vyloučeno ze soudního přezkumu, rozšířený senát úvodem připomíná, že k otázce, jaká jsou obecná kritéria pro uplatnění kompetenční výluky u rozhodnutí předběžné povahy stanovené v § 70 písm. b) s. ř. s. se několikrát Nejvyšší správní soud i Ústavní soud již vyjadřovaly.
[14] V rozsudku z 29. 3. 2006, čj. 2 Afs 183/2005-64, č. 886/2006 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud vymezil rozhodnutí předběžné povahy prostřednictvím jednak znaku materiálního, stanovícího, že rozhodnutí předběžné povahy pouze předběžně či dočasně upravuje veřejnoprávní vztahy, jednak znaku procesního, požadujícího, aby každá osoba, jejíž subjektivní práva byla vydáním rozhodnutí dotčena, měla možnost bránit se proti tomuto rozhodnutí či jeho důsledkům v řízení, jež musí proběhnout. Obecné znaky rozhodnutí předběžné povahy přiblížil také rozšířený senát svým usnesením ze dne 21. 10. 2008, čj. 8 As 47/2005-86, č. 1764/2009 Sb. NSS, když uvedl, že taková rozhodnutí jsou charakterizována tím, že jsou dočasná a pozbývají účinnosti vydáním konečného rozhodnutí, které musí být podrobeno soudnímu přezkumu, jenž zahrnuje i přezkum rozhodnutí předběžného a předběžné a končené rozhodnutí musí mít obsahově stejný či alespoň částečně se překrývající předmět řízení.
[15] Ústavní soud se k výluce ze soudního přezkumu vyjádřil tak, že ačkoli ta svou povahou není protiústavní, je při její aplikaci namístě maximální zdrženlivost. Zejména vymezil, že i vůči soudem nepřezkoumatelnému rozhodnutí musí být jeho adresát schopen domoci se soudní ochrany, a to i vůči jeho účinkům, a sice prostřednictvím přezkumu rozhodnutí, které je v daném řízení vydáváno jako rozhodnutí konečné. Taková soudní ochrana pak musí být včasná a účinná (srov. např. nálezy ze dne 17. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 393/2000; ze dne 3. 11. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 8/99, ze dne 27. 5. 2003, sp. zn. I. ÚS 412/01 či ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 419/01, všechny dostupné na http://nalus.usoud.cz).
[16] Na tuto judikaturu pak navázal rozšířený senát svým nedávným rozsudkem z 27. 10. 2009, čj. 2 Afs 186/2006-54, www.nssoud.cz, v němž stanovil obecný test, který by měl být vodítkem při posuzování, zda je to které správní rozhodnutí rozhodnutím předběžné povahy vyloučeným ze soudního přezkumu ve smyslu § 70 písm. b) s. ř. s. Takové rozhodnutí musí zejména splňovat tři podmínky: časovou, věcnou a osobní.
[17] Časová podmínka stanoví, že rozhodnutí předběžné povahy předchází rozhodnutí konečnému, na jehož vydání má osoba dotčená předběžným rozhodnutím nárok, a dále, že konečné rozhodnutí musí podléhat soudnímu přezkumu. Rozhodnutí předběžné povahy pak musí být vydáno buďto v rámci již zahájeného řízení před správním orgánem, nebo může být vydáno i mimo takové řízení, v tom případě musí být zákonem jednoznačně stanovena lhůta, v níž musí být zahájeno řízení a vydáno rozhodnutí konečné. Věcná podmínka ukládá, aby konečné rozhodnutí zároveň rozhodlo také o vztazích zatímně upravených rozhodnutím předběžným. Konečně osobní podmínka určuje, že adresátem konečného rozhodnutí musí být také osoba dotčená rozhodnutím předběžné povahy.
[18] Rozšířený senát přistoupil k aplikaci uvedeného testu na posuzovaný případ a dospěl k závěru, že u zajišťovacího příkazu vydávaného podle § 71 d. ř. není splněna ani časová, ani věcná podmínka.
[19] Zatímco časová podmínka stanoví, že vydání rozhodnutí předběžné povahy je následováno rozhodnutím konečným, na jehož vydání má předběžným rozhodnutím dotčená osoba právní nárok, a které podléhá soudnímu přezkumu, lze si představit situace, kdy po vydání zajišťovacího příkazu tato situace nenastane. Jak je uvedeno v § 71 odst. 1 d. ř., může správce daně v odůvodněných případech rozhodnout o zajištění jednak daně dosud nesplatné, jednak ale dokonce daně nestanovené. Z textu tohoto ustanovení je tak možné dovodit, že daňové řízení bude v některých případech zahajováno až po vydání zajišťovacího příkazu. Takové řízení pak ne vždy musí skončit vydáním soudně přezkoumatelného rozhodnutí o daňové povinnosti. Rozšířený senát souhlasí s devátým senátem, že tato situace může nastat, pokud kupříkladu nebudou splněny podmínky pro vyměření daně a řízení tak bude pravděpodobně skončeno pouze sdělením daňovému subjektu a poznamenáním této skutečnosti do spisu. Nelze však také zcela vyloučit, že po vydání zajišťovacího příkazu daňové řízení nebude zahájeno vůbec.
[20] Rovněž platí, že v uvedeném případě může být zajišťovací příkaz vydáván mimo již zahájené řízení „hlavní“, jehož výsledkem by bylo vydání konečného rozhodnutí. V takové situaci, podle posledně citovaného rozsudku rozšířeného senátu, by měl zákon jednoznačně stanovit lhůtu, v níž musí být takové řízení, v tomto případě daňové řízení, zahájeno, a v níž musí být také vydáno konečné rozhodnutí. V posuzovaném případě však zákon žádnou takovou lhůtu nestanoví.
[21] Stejně tak ze zákona ani přímo nevyplývá, jakou dobou je omezena platnost zajišťovacího příkazu. Výjimkou je pouze případ podle § 71 odst. 3 d. ř., kdy zajišťovací příkaz pozbývá platnosti, pokud odvolací orgán do třiceti dnů nerozhodne o odvolání proti jeho vydání. V rozsudku ze dne 26. 4. 2006, čj. 3 Afs 5/2004-63, č. 1471/2008 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud judikoval, že zajišťovací příkaz také pozbývá platnosti okamžikem splatnosti daně, kterou má zajišťovat. Splatnost je pak stanovena u různých daní různým způsobem, jednorázově, v zálohách nebo ve splátkách. U spotřebních daní se jejich splatnost řídí § 18 zákona o spotřebních daních. V posuzované věci by se pak použil odstavec 5 věta druhá, citovaného ustanovení, daň by tedy byla splatná a zajišťovací příkaz by pozbyl platnosti až po vydání rozhodnutí o vyměření daně.
[22] Dále lze pouze dovozovat, že zajišťovací příkaz může jinak pozbýt platnosti uplynutím lhůty podle § 47 d. ř. určené ke stanovení daňové povinnosti. Tato poměrně dlouhá lhůta kontrastuje s velmi krátkou třídenní lhůtou podle § 71 odst. 1 d. ř., v rámci níž má daňový subjekt povinnosti zajistit daň, způsobem a ve výši stanovené v zajišťovacím příkazu, ve prospěch správce daně. V případě, že tak daňový subjekt ve stanovené lhůtě neučiní, může správce daně přistoupit k jinému zajištění, častým způsobem pak jistě bude vedení daňové exekuce, k níž bylo přistoupeno i v posuzované věci (řízení vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 9 Afs 65/2008).
[23] Daný postup může přitom představovat velmi vážný zásah do práv a postavení daňového subjektu a může ohrozit jak jeho hospodářskou činnost, tak jeho samotnou existenci. Soud připomíná, že proti zajišťovacímu příkazu může daňový subjekt sice podat odvolání, nicméně to nemá odkladný účinek. Jiný způsob obrany proti zajišťovacímu příkazu by daňovému subjektu měl být umožněn prostřednictvím přezkumu konečného rozhodnutí vydaného v následném daňovém řízení. Některé důvody, proč i tato možnost nemusí vždy pro daňový subjekt představovat včasnou a účinnou obranu ve smyslu judikatury Ústavního soudu, byly již uvedeny výše (daňové řízení nemusí být vždy ukončeno vydáním soudně přezkoumatelného rozhodnutí, existuje rovněž možnost, že daňové řízení nebude vůbec zahájeno), další důvody budou rozvedeny dále v souvislosti s uplatněním věcné podmínky.
[24] Výše shrnuté skutečnosti rovněž naznačují, že ani podmínka věcná, stanovená v rozsudku rozšířeného senátu ze dne 27. 10. 2009, čj. 2 Afs 186/2006-54, není v případě zajišťovacího příkazu naplněna. Pro splnění této podmínky by bylo potřeba, aby v rámci konečného rozhodnutí bylo obsáhnuto i rozhodnutí předběžné. Tedy aby o vztazích upravovaných zajišťovacím příkazem bylo rozhodnuto konečným rozhodnutím, jímž je v daném případě (pokud bude vůbec vydáno) rozhodnutí o daňové povinnosti. Zákon však vzájemnou provázanost obou rozhodnutí omezuje pouze na to, že v důsledku splatnosti daně pozbývá zajišťovací příkaz platnosti. Také ze samotné podstaty obou rozhodnutí je zřejmé, že tato dvě rozhodnutí vzájemně nejsou provázána co do předmětu řízení natolik, že by se v rámci konečného rozhodnutí rozhodovalo také o vztazích zatímně upravených zajišťovacím příkazem, neboť konečným rozhodnutím o daňové povinnosti mohou zůstat nepovšimnuty i pro daňový subjekt velmi nepříznivé důsledky zajišťovacího příkazu. Není tak splněna jedna z podmínek předběžnosti rozhodnutí vymezená již v usnesení rozšířeného senátu z 21. 10. 2008, čj. 8 As 47/2005-86, č. 1764/2009 Sb. NSS, vzpomenutého výše.
[25] V uvedeném případě je tak v hrubém nepoměru postavení správce daně, jemuž zákon nestanovuje pevné mantinely pro následný postup po vydání zajišťovacího příkazu, s postavením daňového subjektu, jenž naopak je povinen daň zajistit částkou, stanovenou v rozhodnutí správce daně, který ve svém uvážení není nijak limitován. Proti rozhodnutí správce daně je sice přípustné odvolání, avšak bez toho, že by bylo nadáno odkladným účinkem. Pokud naopak daňový subjekt správcem daně uloženou povinnost ve velmi krátké třídenní lhůtě nesplní, hrozí mu, že splnění povinnosti bude vymáháno dalšími způsoby, např. daňovou exekucí. Problematickou je také platnost zajišťovacího příkazu. Platnosti zajišťovací příkaz pozbývá buďto v ojedinělých případech nerozhodnutím správce daně o odvolání v zákonné třicetidenní lhůtě, splatností daně či uplynutím lhůty pro stanovení daňové povinnosti podle § 47 d. ř. Také možnost domáhat se nápravy důsledků způsobených nezákonným zajišťovacím příkazem, kdy např. bude jistina stanovena v nepřiměřené výši, v rámci vydání konečného rozhodnutí či v rámci jeho soudního přezkumu, nepředstavuje pro daňový subjekt efektivní způsob obrany. Konečné rozhodnutí nemusí být jednak vůbec vydáno, jednak v rámci tohoto rozhodnutí nemusí být vůbec rozhodováno o vztazích upravených zajišťovacím příkazem. Z uvedených důvodů proto nelze zajišťovací příkaz vydávaný podle § 71 odst. 1 d. ř. považovat za rozhodnutí předběžné povahy podle § 70 písm. b) s. ř. s. vyloučené ze soudního přezkumu.
[26] Závěrem je možno poznamenat, že k danému názoru soud dospěl vědom si opačného závěru Ústavního soudu (srov. usnesení ze dne 5. 4. 2006, sp. zn. I. ÚS 374/05), jenž nepovažoval doposud za nutné korigovat dosavadní názor Nejvyššího správního soudu, že zajišťovací příkaz podle § 71 odst. 1 d. ř. je rozhodnutím předběžné povahy vyloučeným ze soudního přezkumu. V uvedeném usnesení totiž Ústavní soud přisvědčil argumentu Nejvyššího správního soudu, že právo na přístup k soudu je zajištěno prostřednictvím případného přezkumu rozhodnutí konečného. Výše však bylo v nyní posuzované věci rozebráno, že z tohoto pravidla existují výjimky v podobě různých procesních situací, o nichž se ani usnesení Ústavního soudu nezmiňuje, na základě nichž je třeba dovodit, že pro naplnění ochrany práv daňového subjektu ve smyslu čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod je nezbytné umožnit soudní přezkum i přímo zajišťovacího příkazu podle § 71 odst. 1 d. ř.
[27] Soud pouze dodává, že i z hlediska své podoby a obsahu je toto rozhodnutí způsobilé přezkumu, neboť jak vyplývá z § 71 odst. 1 d. ř., v tomto rozhodnutí je správce daně povinen rozvést důvody vydání zajišťovacího příkazu, tedy proč pokládá vybrání daně za ohrožené.
Právní věta
Zajišťovací příkaz vydaný podle § 71 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, není rozhodnutím předběžné povahy podle § 70 písm. b) s. ř. s. a není vyloučen ze soudního přezkumu.
Usnesení ze dne 23. 1. 2009
Plný text
9 Afs 13/2008 - 54
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce: CZT a.s. (dříve CZ TABÁK, a.s.), se sídlem [adresa] zastoupený JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem se sídlem [adresa] proti žalovanému: Celní ředitelství v Hradci Králové, se sídlem [adresa] proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 11. 2006, č. j. 16780 03/06-0601-21, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 10. 2007, č. j. 30 Ca 114/2006 24,
t a k t o :
Věc s e p o s t u p u j e rozšířenému senátu.
O d ů v o d n ě n í :
Stěžovatel se kasační stížností domáhá zrušení shora označeného usnesení Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), jehož výrokem byla odmítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného. Tímto rozhodnutím žalovaný změnil zajišťovací příkaz č. 1/06 vydaný Celním úřadem Pardubice dne 18. 10. 2006 podle § 71 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) tak, že povinnost žalobce zajistit spotřební daň částkou ve výši 66 530 493 Kč snížil na částku 34 846 457 Kč.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a nezákonnost rozhodnutí o odmítnutí návrhu, nesouhlasí se závěrem krajského soudu, dle něhož zajišťovací příkaz není rozhodnutí o daňové povinnosti a je nutno jej posoudit jako rozhodnutí předběžné povahy, které je dle § 68 písm. e) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění (dále jen „s. ř. s.“) z přezkumu před správním soudem vyloučeno.
Kasační stížnost se týká právní otázky, ke které se Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 28. 2. 2007, č. j. 8 Afs 37/2005 - 126, kde uvedl: „Zajišťovací příkaz vydaný podle § 71 zákona č. 337/1992 Sb. je rozhodnutím předběžné povahy, jde o dočasný prostředek k zajištění účelu daňového řízení. Žalobu proti takovému rozhodnutí soud podle § 46 odst. 1 písm. d) a § 68 písm. e) s. ř. s. odmítne.“ Devátý senát však při předběžné poradě senátu dospěl ohledně soudního přezkumu zajišťovacího příkazu k opačnému závěru, nežli osmý senát ve výše citovaném rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud se výkladem pojmu „předběžná povaha rozhodnutí“ již několikrát zabýval; v rozsudku ze dne 29. 3. 2006, č. j. 2 Afs 183/2005 64, publikovaném pod č. 886/2006 Sb. NSS, pak stanovil podmínky posuzování předběžného charakteru rozhodnutí: „rozhodnutí předběžné povahy ve smyslu § 70 písm. b) s. ř. s. musí současně splňovat následující znaky: 1) musí jít o rozhodnutí správních orgánů ve věcech veřejnoprávních, upravující předběžně či dočasně poměry osob, zajišťující určité věci nebo osoby či zatímně fixující určitý stav (materiální znak); 2) proti tomuto rozhodnutí nebo proti jeho důsledkům musí mít každá osoba, jejíž subjektivní práva jím byla dotčena, možnost bránit se v řízení, jež musí nutně proběhnout (tj. musí být následně po vydání rozhodnutí zahájeno anebo v něm musí být pokračováno, došlo-li k jeho zahájení před vydáním rozhodnutí nebo současně s ním) před správním orgánem, který v dané věci rozhodne s konečnou platností (procesní znak).“
Aby mohlo být rozhodnutí vyloučeno ze soudního přezkumu dle § 70 písm. b) s. ř. s. jakožto rozhodnutí předběžné povahy, musí být výše uvedené znaky splněny za každých procesních okolností, neboť každá výjimka by v případě aplikace kompetenční výluky mohla znamenat odepření spravedlnosti (denegatio iustitiae).
Smyslem zajišťovacího příkazu je deponovat částku, o které se správce daně domnívá, že bude odpovídat budoucí daňové povinnosti daňového subjektu, přičemž má však vážné a důvodné pochybnosti o tom, že by tato daňová povinnost bez použití institutu zajištění byla po vyměření uhrazena. Otázka, zda jde o částku deponovanou pouze přechodně, a jde tedy o dočasně upravované vztahy, je však při hlubším prověření všech v úvahu přicházejících účinků zajišťovacího příkazu přinejmenším sporná.
V úvodu k rozboru této otázky je třeba konstatovat, že zákon o správě daní a poplatků výslovně neřeší otázku délky doby platnosti zajišťovacího příkazu (s výjimkou pozbytí jeho platnosti z důvodu nevydání rozhodnutí o odvolání ve lhůtě 30 dnů od jeho podání dle § 71 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků). Vzhledem k jeho deklarovanému účelu, tj. zajištění úhrady nesplatné nebo nestanovené daně, je možno dovodit, že zajišťovací příkaz pozbývá účinnosti dnem splatnosti zajišťované daně. Komplikovanost a nejednoznačnost určení doby platnosti zajišťovacího příkazu konstatoval Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 26. dubna 2006, č. j. 3 Afs 5/2004 63, dostupném na www.nssoud.cz, v němž poukázal na absenci zákonné úpravy doby platnosti zajišťovacího příkazu a dovodil pozbytí jeho platnosti z podmínek stanovených pro možnost jeho vydání.
Z uvedeného vyplývá, že doba účinnosti zajišťovacího příkazu může dosáhnout až tří let, neboť tuto lhůtu § 47 zákona o správě daní a poplatků stanoví správci daně k vyměření daně. Účinky zajišťovacího příkazu jsou však okamžité a mohou významně a trvale zasáhnout do práv daňového subjektu. Pokud daňový subjekt do 3 dnů od doručení zajišťovacího příkazu ve prospěch finančního úřadu požadovanou jistotu nesloží, následující den je zajišťovací příkaz vykonatelný (proti zajišťovacímu příkazu lze podat odvolání, které však nemá odkladný účinek) a správce daně může přistoupit k výkonu rozhodnutí podle § 73 zákona o správě daní a poplatků. Exekučním titulem je zajišťovací příkaz – jedná se v duchu § 73 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků o vykonatelné rozhodnutí, jímž se ukládá peněžité plnění. V těchto případech správce daně může přistoupit k vydání exekučního příkazu podle § 73 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků bez předchozí výzvy k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě, neboť hrozí nebezpečí, že účel vymáhání bude zmařen, nepřistoupí-li se k vymáhání neprodleně. Exekuce je ve většině případů provedena vydáním exekučního příkazu na přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňového dlužníka na účtech vedených u bank nebo jiné pohledávky, srážku ze mzdy, jiné odměny za závislou činnost nebo náhrady za pracovní příjem, důchody, sociální a nemocenské dávky, stipendia apod., v úvahu však přichází i prodej movitých věcí a prodej nemovitostí.
Daňový subjekt je tedy ve velmi těsném sledu po vydání zajišťovacího příkazu povinen uhradit jakoukoliv částku, která je ve výroku rozhodnutí uvedena, a to i v případě, že by šlo o vyslovený exces ze strany správce daně (například chybu v řádech statisíců či milionů – jak se ostatně stalo právě v předmětné věci), dle zákona o správě daní a poplatků je možné, aby tato částka byla v případě jejího neuhrazení ve velmi krátké lhůtě i exekuována. Nelze pochybovat o tom, že tímto postupem mohou pro daňový subjekt vzniknout trvalé důsledky (obstavení účtu a s tím související nemožnost hradit své další závazky, následná insolvence, nelze vyloučit ani prodej movitých věcí či nemovitostí), které v budoucnu nebude možno zcela eliminovat. Závažnost důsledků spojených s účinky zajišťovacího příkazu připustil i Ústavní soud, například ve svém usnesení ze dne 7. 8. 2002, sp. zn. IV. ÚS 15/02, kde uvedl: „Ústavní soud je toho názoru, že měl-li stěžovatel za to, že plněním zajišťovacího příkazu bude či může být spáchána neodčinitelná újma, např. tím, že jeho nemovitosti budou k zajištění dosud nestanovené daně zpeněženy, tedy dříve, než bude vydáno konečné rozhodnutí ve věci, mohl ústavní stížností napadnout výše uvedené usnesení Krajského soudu v Ú. n. L., s poukazem na čl. 36 odst. 2 poslední věta Listiny, a případně spolu s ústavní stížností podat návrh podle § 74 zákona.“ (Pozn.: V současné době patrně prozatím neexistuje rozhodnutí, kde by se Ústavní soud meritorně zabýval předběžnou povahou zajišťovacího příkazu, veškeré jeho výroky ohledně zajišťovacího příkazu jsou uvedeny vždy pouze jako obiter dictum.)
Jak je uvedeno výše, daňový subjekt je povinen strpět účinky zajišťovacího příkazu až do ukončení řízení o vyměření daně, všechny popsané důsledky zajištění tedy mohou trvat relativně dlouhé časové období, omezené maximální hranicí 3 let. Přestože tedy účinnost zajišťovacího příkazu zcela jistě časově omezena je, lze předpokládat, že pro daňový subjekt může způsobit trvalé důsledky. I v případě, kdy by následné vyměřovací řízení ukázalo, že daň vyměřena být neměla, případně ve výrazně nižší hodnotě (což nelze vzhledem k proceduře stanovení výše zajišťované částky vyloučit), nebude možné zpětným vyplacením zajištěné částky daňovému subjektu zajistit jeho předchozí postavení např. při vyslovení úpadku, zpětně převést prodané nemovitosti, atd. V tomto směru devátý senát shledal, že materiální znak předběžnosti (pouze dočasná úprava poměrů) nelze u zajišťovacího příkazu konstatovat vždy a ve všech situacích.
Dle názoru devátého senátu zajišťovací příkaz nesplňuje ani procesní znak rozhodnutí předběžné povahy, neboť nelze ve všech případech zaručit jeho adresátům možnost účinné obrany. Zákon o správě daní a poplatků neupravuje postup správce daně po vydání zajišťovacího příkazu výslovně a jednoznačně, jeho možné úkony lze pouze dovozovat. Přestože by bylo možno za použití základních zásad daňového řízení dovodit, že zajišťovací příkaz lze vydat pouze v již zahájeném daňovém řízení, ustanovení § 71 odst. 1 zákona o správě a poplatků toto výslovně nestanoví; v případě, že by správce daně postupoval jinak, je možnost jeho postihu velmi sporná, zvláště pokud by následně předmětné řízení zahájil (v předmětné věci byl zajišťovací příkaz vydán ještě před zahájením daňové kontroly). Lze předpokládat, že ve většině případů bude po vydání zajišťovacího příkazu vydán platební (či dodatečný platební) výměr, čímž zajišťovací příkaz pozbude platnosti, daňový subjekt se bude moci domáhat přezkumu zákonnosti vydání zajišťovacího příkazu v rámci přezkoumání platebního výměru. Pouze stručně je na tomto místě nutno poznamenat, že přezkum zákonnosti vydání zajišťovacího příkazu v rámci následně vydaného rozhodnutí o daňové povinnosti má pro daňový subjekt již spíše satisfakční charakter, z povahy věci je takové rozhodnutí vydáno vždy po ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu, nemůže tedy odstranit případné negativní účinky nezákonně vydaného zajišťovacího příkazu ve chvíli, kdy zasahuje do práv daňového subjektu. Shledání nezákonnosti může být použito maximálně v případném řízení o náhradu škody způsobené nezákonným postupem správce daně.
Zákon o správě daní a poplatků však nevylučuje ani situace, kdy po vydání zajišťovacího příkazu nebude vydáno žádné další rozhodnutí o daňové povinnosti. Pokud nebudeme brát v úvahu absolutní excesy správce daně, spočívající ve vydání zajišťovacího příkazu a nezahájení jakéhokoliv daňového řízení (přičemž ani zde není jednoznačná otázka, jaký způsob obrany by měl daňový subjekt správně zvolit), je relativně pravděpodobné, že po provedení daňové kontroly či jiných úkonů ve vyměřovacím řízení bude správcem daně v některých případech zjištěno, že nejsou splněny podmínky pro vyměření předmětné daně a daňová povinnost stanovena nebude. V takovém případě nebude vydáno meritorní rozhodnutí, jakým je např. (dodatečný) platební výměr, ani rozhodnutí o zastavení řízení, které lze vydat pouze v taxativně stanovených případech uvedených v § 27 zákona o správě daní a poplatků, a řízení bude skončeno pravděpodobně pouze sdělením daňovému subjektu a poznamenáním této skutečnosti do spisu. Pouze opět výkladem § 71 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků a s poukazem na účel zajišťovacího příkazu lze dovodit, že vydaný zajišťovací příkaz pozbývá uvedeným zjištěním správce daně účinnost. Jeho přezkum by však daňovému subjektu nebyl umožněn, neboť by po jeho vydání nenásledovalo žádné další rozhodnutí, v jehož rámci by byla zákonnost zajišťovacího příkazu přezkoumána. V předestřeném případě procesní znak předběžnosti zcela zjevně naplněn není. Uvedené skutečnosti lze shrnout tak, že v případě, kdy řízení následující po vydání zajišťovacího příkazu neskončí vyměřením daně, což zákon připouští, daňový subjekt nemá žádnou možnost nechat prověřit správnost a zákonnost postupu správce daně dle § 71 zákona o správě daní a poplatků, přestože vydání zajišťovacího příkazu pro něj mohlo mít závažné a trvalé důsledky.
Je nutno zdůraznit, že vzhledem k tomu, že zákon o správě daní a poplatků v ustanovení § 71 (ani v žádném jiném) neupravuje pro správce daně závazně postup, který musí následovat vždy po vydání zajišťovacího příkazu, nelze vyčerpávajícím způsobem popsat veškeré procesní situace, které mohou v těchto případech vzniknout. I to podporuje závěr, že u zajišťovacího příkazu nelze shledat vždy znaky předběžnosti, což znemožňuje vyloučit jeho samostatný soudní přezkum dle § 70 písm. b) s. ř. s. Nejvyšší správní soud ve svých rozhodnutích opakovaně konstatoval, že v případě pochybností je zapotřebí výluky ze soudního přezkumu interpretovat restriktivně, tj. ve prospěch soudního přezkumu; jiný přístup by ve svých důsledcích mohl být odepřením spravedlnosti (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2005, č. j. 3 As 28/2005 89, dostupný na www.nssoud.cz; k této otázce shodně též nález Ústavního soudu ze dne 17. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 393/2000, dostupný na http://nalus.usoud.cz).
Dospěl-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu. Při postoupení svůj odlišný právní názor zdůvodní (§ 17 odst. 1 s. ř. s.).
Z výše uvedeného je zřejmé, že v dané věci nastala situace předvídaná citovaným ustanovením § 17 odst. 1 s. ř. s., devátý senát proto věc předložil rozšířenému senátu.
P o u č e n í : Proti tomuto usnesení n e j s o u opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. J. B., JUDr. M. M., JUDr. M. D., JUDr. J. C., JUDr. J. V., JUDr. M. T., JUDr. K. Š.. Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení (§ 8 odst. 1 s. ř. s.).
V Brně dne 23. ledna 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu