Rozsudek NSS sp. zn. 9 Afs 4/2009

Právní věta

Dosahuje-li neziskový subjekt v rámci jednotlivých činností, které jsou jeho posláním, větší příjem, než jsou vynaložené náklady na něj, stává se tento příjem předmětem daně. Pro zjištění základu daně u neziskového subjektu je nutno porovnávat pouze zdanitelné příjmy a s nimi související výdaje, nikoli výdaje vynaložené na příjmy, které jsou od daně osvobozené nebo předmětem daně nejsou.

Plný text

Prejudikatura: (Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 10. 2009, čj. 9 Afs 4/2009-84)

Daň z příjmů: zdanění příjmů neziskových subjektů Věc: Obecně prospěšná společnost EKO GYMNÁZIUM BRNO proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce. Finanční úřad pro Brno IV (správce daně) dne 5. 5. 2000 dodatečně vyměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 1998. Žalobce proti tomuto rozhodnutí podal odvolání, které žalovaný dne 22. 6. 2006 zamítl. Uvedené rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou, v níž namítal porušení § 2 odst. 1, § 47 odst. 1 a odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, § 18 odst. 4, § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů. Krajský soud v Brně žalobu dne 29. 8. 2008 zamítl. Uvedl, že v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů nelze za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů mimo jiné uznat výdaje vynaložené na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. Podle ustanovení § 18 uvedeného zákona není předmětem daně příjem z dotace. U neziskových subjektů jsou předmětem daně příjmy z činností vyplývajících z jejich poslání za předpokladu, že jsou ziskové. Proti rozhodnutí krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost. Namítal nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem a vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a v některých případech je s nimi v rozporu a také, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízeních před správním orgánem tak, že to ovlivnilo zákonnost. Skutečnost, že příjem z dotace není u nepodnikatelských subjektů předmětem daně, je výrazem podpory státu nepodnikatelským subjektům. Stěžovatel má za to, že úmyslem zákonodárce bylo podpořit rozvoj neziskového sektoru i v daňové oblasti, a proto jsou v zákoně o daních z příjmů odděleny příjmy vyplývající z hlavní činnosti a příjmy z dotací. I z tohoto oddělení vyplývá, že mají být zvlášť posuzovány příjmy z hlavní činnosti a výdaje neziskové organizace a zvlášť příjmy z dotace. Přijatá dotace není předmětem daně, náklady stěžovatele byly vynaloženy na financování jediné hlavní činnosti, zdanitelné příjmy z hlavní činnosti představuje školné, které je nižší než vynaložené náklady, pro neziskové subjekty platí jiný postup než pro podnikatele, zákon neobsahuje povinnost vylučovat z daňově uznatelných nákladů náklady hrazené z dotace, pojem výdaje vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů nelze vykládat jako výdaje hrazené z dotace ze státního rozpočtu. Žalovaný ve svém vyjádření k námitkám směřujícím do daňové uznatelnosti stěžovatelem vynaložených nákladů uvedl, že stěžovatel nesprávně zúžil pojem příjmy nezahrnované do základu daně na příjmy vyjmenované v ustanovení § 23 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Názor stěžovatele, že v daňovém řízení došlo ke zdanění dotace, nemá oporu ve spisovém materiálu. Pro zjištění základu daně se u neziskového daňového subjektu porovnávají pouze zdanitelné příjmy a s nimi související výdaje. Žalovaný odkazuje na podrobnou argumentaci uvedenou v žalobou napadeném rozhodnutí a zdůrazňuje, že pod pojem „příjmy nezahrnované do základu daně“ je nutno subsumovat i příjmy, které nejsou předmětem daně. O správnosti uvedeného závěru svědčí také právní úprava stanovená v § 18 odst. 4 písm. b), § 23 odst. 1 a odst. 5, § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

Z odůvodnění:

(...) Nejvyšší správní soud poté přistoupil k posouzení výkladu § 18 odst. 4 a § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů. Mezi stranami je nesporné, že stěžovatel je subjektem, který nebyl založen nebo zřízen za účelem podnikání (dále také „neziskový subjekt“), což znamená, že jeho hlavní činnost nesměřuje primárně k dosažení zisku. Za hlavní činnosti z pohledu zákona o daních z příjmů lze považovat činnosti vyplývající z poslání neziskových subjektů, tedy činnosti, které jsou stanoveny zvláštními předpisy, statutem, stanovami, zřizovacími a zakladatelskými listinami.

Stěžovatel spatřuje nesprávné právní posouzení daňové uznatelnosti jím vynaložených sporných nákladů v tom, že dle jeho názoru zákon o daních z příjmů neobsahuje v žádném ze svých ustanovení povinnost vylučovat z daňově uznatelných nákladů náklady hrazené z dotace; pojem výdaje vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů nelze vykládat jako výdaje hrazené z dotace ze státního rozpočtu.

Úvodem je nutno konstatovat, že zdaňování neziskového subjektu probíhá odlišným způsobem nežli zdaňování podnikatelského subjektu, neboť u neziskového subjektu vstupuje do základu daně jen část příjmů, naproti tomu část příjmů se u neziskového subjektu nestane předmětem daně vůbec.

V souladu s § 18 odst. 4 zákona o daních z příjmů nejsou u poplatníků, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, předmětem daně příjmy z činností vyplývajících z jejich poslání (hlavní činnost) za podmínky, že náklady (výdaje) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním těchto činností jsou vyšší; dále pak příjmy z dotací a jiných forem státní podpory a podpory z rozpočtů obcí, jsou-li poskytnuty podle zvláštního předpisu, příjmy z úroků z vkladů na běžném účtu a konečně příjmy z pronájmů státního majetku, které jsou podle zvláštního předpisu příjmem státního rozpočtu. Naproti tomu u neziskových subjektů jsou předmětem daně vždy příjmy z reklam či z členských příspěvků, případně příjmy z vedlejší činnosti.

Zdanění hlavní činnosti je upraveno v § 18 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů, kde podmínkou toho, aby tyto příjmy nebyly předmětem daně, je odpovídající relace mezi těmito příjmy a souvisejícími náklady. Dosahuje-li neziskový subjekt v rámci jednotlivých činností, které jsou jeho posláním, větší příjem, nežli jsou v souvislosti s ním vynaložené náklady, stává se tento příjem předmětem daně. V souladu s § 23 odst. 5 zákona o daních z příjmů nelze náklady související s druhem činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně, přičítat k nákladům souvisejícím z příjmy, které jsou předmětem daně. Obdobně podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů nelze za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat výdaje vynaložené na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně.

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěry krajského soudu i žalovaného, dle kterých je nutné pro zjištění základu daně u neziskového daňového subjektu porovnávat pouze zdanitelné příjmy a s nimi související výdaje. Podle § 18 odst. 6 zákona o daních z příjmů jsou neziskové subjekty povinny vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou nebo jde o příjmy od daně osvobozené. Obdobně to platí i pro vykázání nákladů. Pokud neziskový subjekt vykonává např. ztrátovou hlavní činnost a ziskovou doplňkovou činnost, vzniká celá řada společných nákladů (např. náklady na energie, provoz budov), které souvisejí s oběma činnostmi. Ztrátová hlavní činnost, za předpokladu naplnění podmínek stanovených v § 18 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů, není předmětem daně (resp. příjmy z ní plynoucí a daňově neúčinné jsou i s touto činností související výdaje), naproti tomu příjmy plynoucí z doplňkové činnosti jsou předmětem daně vždy a daňově účinné budou za splnění zákonem stanovených předpokladů i náklady s nimi související. V takovém případě jsou neziskové subjekty povinny náklady související s oběma činnostmi rozdělit a přiřadit je v určitém poměru ke zdanitelným příjmům a příjmům, které zdanění nepodléhají. S účinností zákona č. 261/2007 Sb., může neziskový subjekt využít pro posouzení způsobu rozdělení výdajů, které nelze přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům, také institutu závazného posouzení.

Výklad stěžovatele, dle něhož pod pojem „příjmy nezahrnované do základu daně“ není možné subsumovat příjmy, které nejsou předmětem daně, nemůže obstát. Jak v případě příjmu, který by byl osvobozený od daně, tak v případě příjmů, které nejsou předmětem daně, není možné uplatňovat související daňové náklady. Uplatnit nelze v tomto případě ani zcela základní a samozřejmé daňové náklady jako energie, opravy, údržbu apod.

Názor stěžovatele, dle něhož v daňovém řízení došlo ke zdanění příjmů z dotace, nemá oporu ve spisové dokumentaci. Ze správního spisu je zřejmé, že v souladu se zákonnou úpravou byly příjmy z dotace poskytnuté ze státního rozpočtu ze zdanění vyloučeny. Ze spisového materiálu dále vyplývá, že stěžovatel v účetnictví nerozlišoval mezi náklady hrazenými z poskytnuté dotace a náklady hrazenými z ostatních výnosů (školné, zápisné). Správce daně přihlédl ke skutečnosti, že dotace poskytnutá ze státního rozpočtu ve výši 5 309 000 Kč byla školskému úřadu prokázána jako plně vyčerpaná, a proto jako náklady související s příjmy, které nejsou předmětem daně, vyloučil náklady ve stejné výši tedy ve výši 5 309 000 Kč. Základ daně pak stanovil jako rozdíl příjmů získaných ze školného, reklamy a ostatních příjmů a souvisejících výdajů. Takový postup lze označit za postup v souladu se zákonem.

Pokud jde o stěžovatelem namítané vady řízení, lze souhlasit s žalovaným, že tuto námitku stěžovatel žádným způsobem nekonkretizoval. Nejvyšší správní soud proto k takto zcela blanketně vznesené námitce uvádí, že žádné vady, ke kterým by musel přihlédnout z úřední povinnosti v předchozím řízení, neshledal, skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, zcela odpovídá spisovému materiálu.

Poslední námitka, kterou se zdejší soud zabýval, směřuje do porušení práva na spravedlivý proces. Příčinu tohoto porušení stěžovatel spatřuje „v scestném postupu daňových orgánů v České republice, když tyto orgány obecně prospěšné, neziskové organizaci, která je příjemcem státních dotací, tyto dotace zdaňují a de facto ji tak nepřípustně protiprávně připravují o nezanedbatelnou část státem přidělených prostředků. Navíc se tak nestalo poprvé. Nejvyšší správní soud v Brně již pro nesprávnost při výkladu zrušil rozsudek Krajského soudu v Brně (rozsudek čj. 6 Afs 12/2003-66 ze dne 27. 10. 2004).“ Do práva stěžovatele na spravedlivý proces však nebylo dle Nejvyššího správního soudu zasaženo. Jak žalovaný, tak krajský soud projednal veškeré žalobcem vznesené námitky, přičemž jak žalovaný, tak krajský soud velmi podrobně rozvedli, z jakých důvodů nepovažují námitky stěžovatele za důvodné. Skutečnost, že se tyto orgány neztotožnily s názorem stěžovatele, nemůže bez dalšího znamenat zásah do jeho práva na spravedlivý proces, ani zkrácení stěžovatele v jeho procesních právech. Pro úplnost soud uvádí, že stěžovatelem citované rozhodnutí Nejvyšší správního soudu se žádným způsobem nedotýká nyní posuzovaných otázek.