Informace GFŘ k režimu přenesení daňové povinnosti u vybraných plnění s účinností od 1. 7. 2017

Novela zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH”), rozšiřuje s účinností od 1. 7. 2017 režim přenesení daňové povinnosti v kategorii tzv. trvalého použití¹ o následující plnění uskutečněná mezi plátci:

• poskytnutí zprostředkovatelské služby podle § 92 odst. 5 ZDPH, tj. služby spočívající v obstarání dodání investičního zlata, pokud je u poskytnutí této služby uplatněna daň,
• dodání nemovité věci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu v řízení o nuceném prodeji,
• poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce,
• dodání zboží poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky,
• dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem.

Cílem tohoto materiálu je poskytnout podrobněji klíčové informace pro správnou aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti v těchto jednotlivých oblastech.

1. Poskytnutí zprostředkovatelské služby (§ 92b odst. 3 ZDPH)

1.1 Režim přenesení daňové povinnosti v rámci zvláštního režimu pro investiční zlato

Podstatou zvláštního režimu pro investiční zlato je osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, které se uplatní jak při dodání investičního zlata v tuzemsku, jeho pořízení z jiného členského státu, jeho dovozu, tak i při poskytnutí zprostředkovatelské služby spočívající v zajištění dodání investičního zlata, jeho pořízení z jiného členského státu nebo jeho dovozu.

V rámci zvláštního režimu pro investiční zlato jsou vymezeny situace, za kterých může být při dodání investičního zlata či poskytnutí související zprostředkovatelské služby uplatněna daň. Z důvodu zamezení daňovým únikům je příslušnou právní úpravou umožněno členským státům zavést na tato plnění režim přenesení daňové povinnosti.

Pokud se výrobce investičního zlata či osoba, která zlato přemění na investiční zlato, rozhodne pro zdanění jinak osvobozeného dodání investičního zlata (§ 92 odst. 4 ZDPH), podléhá tato transakce režimu přenesení daňové povinnosti (viz § 92b odst. 1 písm. b) ZDPH).

1.2 Vymezení předmětného plnění a základních podmínek

S účinností od 1. 7. 2017 se režim přenesení daňové povinnosti zavádí na poskytnutí zprostředkovatelské služby (služby poskytnuté plátcem, který jedná jménem a na účet jiné osoby), spočívající v obstarání dodání investičního zlata jinému plátci s místem plnění v tuzemsku. Jedná se o situaci, kdy se zprostředkovatel rozhodne uplatnit daň při poskytnutí své služby jinému plátci (a nejedná se tedy o osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně dle § 92 odst. 3 ZDPH).

U zprostředkovatelské služby může být uplatněna daň pouze rozhodne-li se plátce (výrobce investičního zlata či osoba měnící zlato na investiční zlato) u dodání tohoto investičního zlata jinému plátci v tuzemsku uplatnit daň. Tato návaznost zdanění zprostředkovatelské služby na zdanění dodání investičního zlata je zakotvena v § 92 odst. 5 ZDPH.

Režimu přenesení daňové povinnosti podléhá pouze poskytnutí zprostředkovatelské služby mezi osobami, které jsou k datu uskutečnění plnění registrované jako plátci v tuzemsku.

2. Dodání nemovité věci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu v řízení o nuceném prodeji (§ 92d odst. 2 ZDPH)

2.1 Vymezení předmětného plnění a základních podmínek

Pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti musí být současně naplněny tyto základní podmínky:

• Nucený prodej nemovité věci z rozhodnutí soudu — za nucený prodej lze pro účely § 92d odst. 2 ZDPH považovat jakýkoliv prodej nemovité věci dlužníka v důsledku omezené schopnosti dlužníka uhradit závazky vůči věřitelům, pokud tomuto prodeji předchází rozhodnutí soudu nebo jiný procesní úkon soudu. Jde zejména o prodej při soudním výkonu rozhodnutí,² při exekuci prováděné soudním exekutorem,³ nebo v rámci insolvenčního řízení.⁴
  Pokud zpeněžení proběhne formou veřejné dražby, vztahuje se režim přenesení daňové povinnosti zejména na tzv. nedobrovolné dražby (prováděné na návrh dražebního věřitele, jehož pohledávka je přiznána vykonatelným soudním rozhodnutím). Může jít ale také o dražbu dobrovolnou prováděnou likvidátorem, insolvenčním správcem nebo na návrh jiné oprávněné osoby (nikoliv na návrh vlastníka nemovité věci).
  Pozor: Režim § 92d odst. 2 ZDPH se neuplatní u daňové exekuce prováděné správcem daně podle zákona č. 280/2009 Sb. (daňový řád), ani u správní exekuce prováděné správním orgánem.
• Dodání nemovité věci je zdanitelným plněním — nejsou splněny podmínky osvobození dle § 56 ZDPH.
• Oba účastníci jsou plátci v tuzemsku — dlužník (dodavatel) i odběratel (vydražitel) jsou osoby registrované jako plátci v tuzemsku.⁵

2.2 Specifika dodání nemovité věci v řízení o nuceném prodeji podléhající režimu přenesení daňové povinnosti

Datum uskutečnění zdanitelného plnění, ke kterému je odběratel povinen přiznat daň, se stanoví v závislosti na nastalé situaci podle obecných pravidel § 21 ZDPH. V případě prodeje ve veřejné dražbě je tímto datem den příklepu (§ 21 odst. 1 písm. b) ZDPH).

Daňové doklady: Podle § 28 odst. 3 ZDPH je povinen orgán veřejné moci nebo dražebník namísto plátce vystavit daňový doklad při dražbě obchodního majetku plátce nebo při jeho prodeji mimo dražbu a poskytnout jej plátci. Doklad musí být vystaven jménem plátce, jehož majetek se prodává, a musí obsahovat sdělení „daň odvede zákazník” (§ 29 odst. 2 písm. c) ZDPH). Daňový doklad slouží plátci ke splnění povinnosti vykázat transakci v kontrolním hlášení (§ 101c ZDPH).

Při naplnění podmínek pro aplikaci § 92d odst. 2 ZDPH se nepoužije § 92d odst. 1 ZDPH (režim přenesení daňové povinnosti při dodání nemovité věci, pokud se uplatňuje daň dle § 56 odst. 5 ZDPH).

V kontrolním hlášení je nutno zvolit kód 3a pro dodání nemovité věci v nuceném prodeji.

3. Poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce (§ 92e odst. 3 ZDPH)

3.1 Vymezení předmětného plnění a základních podmínek

3.1.1 Poskytnutí pracovníků

Poskytnutí pracovníků (pracovní síly) pro stavební nebo montážní práce lze obecně vyložit jako zaměstnávání fyzických osob za účelem výkonu jejich práce pro uživatele, kterým se rozumí jiná právnická nebo fyzická osoba, která práci přiděluje a dohlíží na její provedení — tzv. agenturní zaměstnávání. Tento typ zprostředkování zaměstnání může poskytovat pouze agentura práce. Podmínky agenturního zaměstnávání upravuje podrobně § 307a–§ 309 zákoníku práce a § 58 až § 66 zákona o zaměstnanosti.

3.1.2 Stavební nebo montážní práce

Pro vymezení pojmu „stavební nebo montážní práce” pro účely § 92e odst. 3 ZDPH je nutno vycházet z § 92e odst. 1 ZDPH — jedná se o práce odpovídající číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 platné od 1. ledna 2008.⁶ Kód CZ-CPA 41 zahrnuje budovy a jejich výstavbu, kód 42 inženýrské stavby, kód 43 specializované stavební práce (demoliční, elektroinstalační, instalatérské, topenářské, pokrývačské, omítkářské, truhlářské, lešenářské, zednické práce, příprava staveniště atp.).

Pokud budou pracovníci poskytnuti na vícero prací, přičemž stavební a montážní práce (CZ-CPA 41–43) představují pouze část, bude i tak na celé poskytnutí uplatněn režim přenesení daňové povinnosti (§ 92e odst. 3 ZDPH) při naplnění ostatních zákonných podmínek.

O skutečnosti, zda se jedná o stavební práce dle CZ-CPA 41–43, informuje poskytovatele (agentura práce) primárně příjemce (uživatel) služby. Pokud příjemce tuto informaci neposkytne, posoudí charakter prací poskytovatel sám.

3.2 Základ daně

Stanovení základu daně vychází z obecné právní úpravy (§ 36 ZDPH). Do základu daně mohou, je-li tak smluvně ujednáno, kromě samotné služby vstupovat i náklady spojené s výkonem práce (vedlejší výdaje dle § 36 odst. 3 písm. c) ZDPH). Na celou ekonomickou transakci se pak vztahuje režim přenesení daňové povinnosti.

3.3 Plnění, na která se režim přenesení daňové povinnosti nevztahuje

a) Přeshraniční poskytnutí pracovní síly — obecně se režim přenesení daňové povinnosti nevztahuje na přeshraniční poskytnutí pracovní síly. Výjimkou je zahraniční agentura práce, která má organizační složku registrovanou jako plátce v tuzemsku — tato složka může uplatnit režim přenesení daňové povinnosti při splnění ostatních podmínek.

b) Jiné formy zprostředkování zaměstnání — režim se nevztahuje na:

• vyhledání zaměstnání pro fyzickou osobu nebo zaměstnanců pro zaměstnavatele (klasické zprostředkování),
• poradenskou a informační činnost v oblasti pracovních příležitostí.

c) Dočasné přidělení zaměstnance dle § 43a zákoníku práce a případná samostatná refundace nákladů. Na rozdíl od agenturního zaměstnávání nesmí být za dočasné přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli poskytována úplata (§ 43a odst. 2 zákoníku práce). Úhrada mzdových a jiných nákladů na zaměstnance hrazená v rámci tohoto institutu není úplatou za zdanitelné plnění.⁷

4. Dodání zboží poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky (§ 92ea písm. a) ZDPH)

Zboží je poskytnuto plátcem (dlužníkem) jinému plátci (věřiteli) jako záruka. Samotné poskytnutí zboží jako záruky není předmětem daně (nejsou naplněny základní atributy — převod práva nakládat se zbožím jako vlastníka a existence úplaty). Je pouze nezbytnou podmínkou pro poskytnutí plnění (např. úvěru).

4.1 Vymezení základních podmínek

Pro účely vymezení předmětného plnění je nutno vycházet ze zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Využitelné jsou zejména instituty:

• Zajišťovací převod práva (§ 2040–§ 2044 OZ) — dlužník věřiteli dočasně převede své právo s rozvazovací podmínkou, že dluh bude splněn. Není-li zajištěný dluh splněn, stane se převod práva nepodmíněným (§ 2044 odst. 1 OZ).
• Zástavní právo (§ 1309 a násl. OZ) — věřitel je oprávněn uspokojit se z výtěžku zpeněžení zástavy, nesplní-li dlužník dluh řádně a včas.

Režim přenesení daňové povinnosti se uplatní až při „realizaci záruky”, budou-li splněny tyto podmínky:

a) Jako záruka bylo poskytnuto zboží dle definice ZDPH (tj. nejčastěji hmotná věc movitá nebo nemovitá věc; nejde o finanční záruku, záruku formou cenného papíru, pohledávku apod.).

b) Dochází k realizaci záruky z důvodu neplnění závazku dlužníka, tj. k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník (§ 13 odst. 1 ZDPH) z dlužníka na věřitele nebo na třetí osobu.

Dochází-li k dvojímu dodání zboží (dlužník → věřitel; věřitel → třetí osoba), podléhá režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92ea písm. a) ZDPH pouze první dodání. Druhé dodání věřitele třetí osobě podléhá obecným pravidlům ZDPH.⁸

c) Jedná se o dodání zboží za úplatu plátcem v rámci ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Musí existovat přímá vazba mezi dodaným zbožím a obdrženou úplatou.

d) Oba relevantní účastníci — dlužník (dodavatel) a věřitel nebo třetí osoba (odběratel) — jsou osoby registrované jako plátci v tuzemsku.

4.2 Základní daňové souvislosti

Základ daně se stanoví v závislosti na konkrétní situaci dle obecných pravidel § 36 ZDPH. Může jím být částka, za kterou je zboží prodáno třetí osobě. Pokud by prodejní cena byla nižší než dlužná částka, základ daně bude tvořen fakticky částkou, o kterou byl umořen dluh, sníženou o případné náklady na prodej.

Datum uskutečnění zdanitelného plnění se stanoví dle § 21 ZDPH v závislosti na způsobu prodeje zboží.

Daňový doklad: Dlužník (nebo orgán veřejné moci či dražebník) je povinen vystavit daňový doklad obsahující sdělení „daň odvede zákazník” (§ 29 odst. 2 písm. c) ZDPH). Pokud daňový doklad vystavuje orgán veřejné moci nebo dražebník (§ 28 odst. 3 ZDPH), musí být vystaven jménem plátce (dlužníka), jehož majetek se prodává. Daňový doklad slouží plátci ke splnění povinnosti vykázat transakci v kontrolním hlášení (§ 101c ZDPH).

Příjemce záruky (věřitel nebo třetí osoba) má nárok na odpočet daně za podmínek § 72 a násl. ZDPH.

V případě prodeje majetku dlužníka, kde prodej nerealizuje věřitel, ale jiná osoba na jeho návrh (např. dražebník), se neuplatní § 108 odst. 4 ZDPH — povinnosti stanovené pro osobu určenou k uskutečnění prodeje obchodního majetku plátce se vztahují pouze na běžný režim zdanění.

V kontrolním hlášení je nutno zvolit kód 6 pro dodání zboží poskytnutého původně jako záruka.

5. Dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem (§ 92ea písm. b) ZDPH)

5.1 Základní východiska

Samotné transakci podléhající režimu přenesení daňové povinnosti musí předcházet:

1. Dodání zboží s výhradou vlastnického práva — prodávající dodává zboží kupujícímu s výhradou vlastnického práva (§ 2132–§ 2134 OZ). Kupující se stává vlastníkem teprve úplným zaplacením kupní ceny. Pro účely DPH je rozhodující faktický převod práva nakládat se zbožím jako vlastník (§ 13 odst. 1 ZDPH) — kupující přebírá věc a může ji užívat před nabytím právního vlastnictví.

Toto samotné dodání s výhradou vlastnického práva prodávajícím kupujícímu není předmětem režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92ea písm. b) ZDPH. Za podmínky naplnění zákonných podmínek v běžném režimu přizná prodávající daň na výstupu a kupující může uplatnit nárok na odpočet.

2. Postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli — prodávající v průběhu placení kupní ceny kupujícím postoupí své právo na realizaci výhrady vlastnictví a nárokování kupní ceny třetí straně (nabyvateli — bance nebo jinému subjektu). Dojde ke změně věřitele — postoupení pohledávky dle § 1879–§ 1887 OZ.

Ani tato cese pohledávky mezi prodávajícím a nabyvatelem není předmětem daně (dle § 14 odst. 5 písm. c) ZDPH) — jedná se pouze o základní předpoklad pro pozdější uplatnění tohoto režimu.

5.2 Základní podmínky pro uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti

a) Jedná se o zboží dle definice ZDPH, jehož dodání podléhá DPH.

b) Dochází k dodání zboží mezi kupujícím a nabyvatelem — kupující neplní závazky vůči nabyvateli. Nabyvatel odstoupí od smlouvy a vzniká mu právo na vrácení zboží. Vydáním zboží dojde k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník z kupujícího na nabyvatele, což podléhá režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92ea písm. b) ZDPH.⁹

c) Oba relevantní účastníci — kupující (pro účely tohoto režimu dodavatel) a nabyvatel (odběratel) — jsou osoby registrované jako plátci v tuzemsku.

5.3 Základ daně

Kupující předává nabyvateli zboží jako celek. Základem daně je celková hodnota zboží podle smlouvy, popřípadě cena zjištěná dle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH.

V kontrolním hlášení je nutno zvolit kód 7 pro dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví.

6. Upozornění na základní povinnosti a pravidla režimu přenesení daňové povinnosti

Pro nová plnění v režimu přenesení daňové povinnosti platí obecně obdobná pravidla jako pro plnění, pro která byl tento režim zaveden dříve. Platí zejména tyto zákonné povinnosti:

• základní ustanovení — § 92a ZDPH,
• povinnost příjemce plnění přiznat daň — § 108 odst. 1 písm. h) ZDPH,
• povinnost poskytovatele uvést na daňovém dokladu „daň odvede zákazník” — § 29 odst. 2 písm. c) ZDPH,
• povinnosti v oblasti kontrolního hlášení — § 101c a násl. ZDPH.

Dle pokynů GFŘ k vyplnění kontrolního hlášení: poskytovatel plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uvede dané plnění v části A.1., příjemce plnění uvede dané plnění v části B.1.

Poskytovatel i příjemce jsou povinni vyznačit v kontrolním hlášení příslušný kód zdanitelného plnění (nové kódy pro plnění od 1. 7. 2017: kód 3a pro nucený prodej nemovité věci, kód 6 pro dodání zástavního zboží, kód 7 pro dodání po postoupení výhrady vlastnictví).

V daňovém přiznání k DPH: příjemce plnění vykáže dané plnění na ř. 10 nebo 11, poskytovatel plnění vykáže plnění na ř. 25.

Závazné posouzení: Určení, zda se při poskytnutí zdanitelného plnění použije režim přenesení daňové povinnosti, je předmětem závazného posouzení dle § 92h ZDPH. V případě nejasností lze požádat GFŘ o závazné posouzení (§ 92i ZDPH). Procesně řízení o závazném posouzení upravuje § 132 a § 133 daňového řádu. Podání žádosti podléhá správnímu poplatku ve výši 10 000 Kč.