Informace GFŘ k institutu ručení podle § 109 zákona č. 235/2004 Sb. (ve znění po novele od 1. 10. 2021)

S účinností od 1. 4. 2011 byl zaveden v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění p. p. (dále jen „ZDPH”) institut ručení za nezaplacenou DPH. Takto bylo zakotveno ručení příjemce zdanitelného plnění v případech dle § 109 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 písm. a) ZDPH. Institut ručení upravený v ZDPH byl následně rozšířen o další skutkové podstaty ručení, a to s účinností od 1. 1. 2012, resp. od 1. 1. 2013. S účinností od 1. 7. 2017 je ručení za nezaplacenou DPH rozšířeno i o případy úhrady prostřednictvím virtuálních aktiv a dále od 1. 10. 2021 i o situace ručení osoby povinné k dani, která dodala zboží provozovateli elektronického rozhraní.

Zakotvení ručení do oblasti správy DPH má oporu a vychází z článku 205 Směrnice č. 2006/112/ES, ve znění pozdějších změn. Cílem zavedení předmětného institutu do českého ZDPH je podpora činnosti správců daně v boji proti daňovým únikům.

2. Vznik ručitelského vztahu

2.1. Základní vymezení

I pro ručení zakotvené v § 108a, § 109 a § 109aa ZDPH platí obecná východiska právní teorie. Ručení má akcesorický charakter a je existenčně vázáno na zajištěný hlavní závazek. Jeho subsidiární povaha znamená, že realizace může nastoupit až v okamžiku, kdy dlužník nesplní svůj dluh.¹

Od 1. 1. 2013 lze podle ZDPH rozlišovat jednak skupinu případů, kdy ručí příjemce zdanitelného plnění, a jednak ručení třetí osoby.

A. Ručení příjemce zdanitelného plnění

Příjemcem zdanitelného plnění se zde rozumí plátce DPH, který přijal zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku od jiného plátce nebo poskytl úplatu za takové plnění.² Tento příjemce je ručitelem za nezaplacenou daň z dotčeného plnění, pokud naplní některou z podmínek definovaných § 109 ZDPH a zároveň vědomostní test dokazující určitou míru zavinění příjemce ohledně neuhrazení daně.³

B. Ručení třetí osoby

Ručitelem je za zákonem stanovených podmínek také oprávněný příjemce, jehož postavení upravuje zákon o spotřebních daních. Oprávněný příjemce ručí za nezaplacenou DPH z dodání zboží pořízeného z jiného členského státu (ručení podle § 108a ZDPH).

C. Ručení osoby povinné k dani, která dodala zboží provozovateli elektronického rozhraní

Ručitelem za neuhrazenou DPH se může stát i osoba povinná k dani, která podle § 13a ZDPH dodala zboží provozovateli elektronického rozhraní (např. digitální platforma, portál), pokud provozovatel DPH nezaplatí a dotčená osoba o této skutečnosti věděla, nebo vědět měla a mohla (§ 109aa ZDPH).

Povinnost ručitele se aktivuje na základě výzvy správce daně (postup ve smyslu § 171 a § 172 daňového řádu). V souvislosti s obecnými principy institutu ručení v daňovém řízení lze odkázat na pokyn GFŘ č. D–18 k postupu správců daně při realizaci tohoto institutu v daňovém řízení.

2.2. Ručitelský vztah podle § 109 odst. 1 ZDPH

Podle § 109 odst. 1 ZDPH ručí příjemce zdanitelného plnění za daň nezaplacenou poskytovatelem správci daně, pokud v okamžiku uskutečnění plnění nebo poskytnutí úplaty příjemce věděl nebo vědět měl a mohl, že:

• daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,
• plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění, se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo
• dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.

Z dikce zákona vyplývá, že z hlediska podmínek ručení dle § 109 ZDPH postačuje i zavinění nedbalostní, a to i v podobě nedbalosti nevědomé.⁴

2.3. Ručitelský vztah podle § 109 odst. 2 ZDPH

2.3.1. Ručení při obchodování za neobvyklou cenu (§ 109 odst. 2 písm. a) ZDPH)

Skutková podstata ručení podle § 109 odst. 2 písm. a) ZDPH je postavena na předpokladu zasažení plnění daňovým únikem v případě obchodování za zjevně neobvyklou cenu bez ekonomického opodstatnění. Příjemce ručí za nezaplacenou DPH, pokud je úplata za plnění bez ekonomického opodstatnění zjevně odchylná od ceny obvyklé.

Při stanovení ceny obvyklé správce daně vychází z § 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Cenu obvyklou lze zjistit analýzou sjednaných cen v segmentu trhu srovnatelného majetku nebo služby v daném místě a čase.

2.3.2. Ručení při úhradě na účet vedený mimo tuzemsko (§ 109 odst. 2 písm. b) ZDPH)

Předpokladem pro naplnění skutkové podstaty ručení dle § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH je skutečnost, že úhrada úplaty za zdanitelné plnění byla provedena na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko.

Platbu na zahraniční účet tuzemskému plátci daně za tuzemské plnění je nutné považovat za rizikovou situaci. Z konkrétních poznatků daňové správy vyplývá, že platba na zahraniční účet za tuzemské zdanitelné plnění oproti platbě na tuzemský účet představuje vysokou pravděpodobnost zapojení do řetězce stiženého podvodem na DPH.

Postupem přinášejícím jistotu z pohledu rizika vzniku ručitelského závazku je využití možnosti dle § 109a ZDPH — zvláštní způsob zajištění daně (viz bod 3).

2.3.3. Ručení při úhradě na nezveřejněný účet (§ 109 odst. 2 písm. c) ZDPH)

Podle § 96 ZDPH od 1. 1. 2013 platí povinnost každého plátce oznámit správci daně čísla všech svých bankovních účtů, které používá k ekonomické činnosti. Správce daně zveřejní plátcem určené bankovní účty dálkovým přístupem prostřednictvím Registru DPH.

Odběratel se může dostat do pozice ručitele za nezaplacenou daň ze zdanitelného plnění, pokud celková úplata za toto plnění překračuje 540 tis. Kč, a současně pokud za toto plnění zaplatí zcela nebo zčásti na jiný účet než účet poskytovatele zveřejněný správcem daně v registru DPH.

Správce daně ručení podle § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH aplikuje až od 1. 1. 2014.⁵

2.3.4. Ručení při úhradě prostřednictvím virtuálního aktiva (§ 109 odst. 2 písm. d) ZDPH)

S účinností od 1. 7. 2017 ručí příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti virtuálním aktivem podle zákona č. 253/2008 Sb., o opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti.

Virtuálním aktivem se dle tohoto zákona rozumí elektronicky uchovatelná nebo převoditelná jednotka způsobilá plnit platební, směnnou nebo investiční funkci bez ohledu na to, zda má nebo nemá emitenta (např. Bitcoin, Litecoin aj.). Anonymita uživatelů a způsob využívání virtuálních aktiv jako prostředku pro úhradu představuje velmi rizikový faktor daňových podvodů.

2.4. Ručení za nespolehlivého plátce (§ 109 odst. 3 ZDPH)

Podle § 109 odst. 3 ZDPH příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň ze zdanitelného plnění, pokud je v okamžiku uskutečnění daného plnění nebo poskytnutí úplaty o poskytovateli zveřejněno způsobem umožňujícím dálkový přístup, že je nespolehlivým plátcem (§ 106a ZDPH).

Povinnost správce daně zveřejnit informaci o tom, že je plátce nespolehlivým plátcem, vyplývá z § 106ab odst. 4 zákona o DPH. Informace je zveřejňována vedle dalších údajů z registru DPH na stránkách Finanční správy a Daňovém portále.

K institutu nespolehlivého plátce viz Informace GFŘ k aplikaci § 106a ZDPH (nespolehlivý plátce).

2.5. Ručitelský vztah při dodání pohonných hmot distributorem (§ 109 odst. 4 ZDPH)

Tento od 1. 1. 2013 platný případ ručení je věcně omezen na zákonem vymezený konkrétní typ zdanitelného plnění — dodání pohonných hmot distributorem těchto hmot. Ručení se netýká prodeje pohonných hmot na čerpací (nebo dobíjecí) stanici,⁶ ale směřuje na sféru velkoobchodu s pohonnými hmotami.

Plátce, který nakupuje pohonné hmoty od distributora, by si měl ověřit, jestli jeho dodavatel je zveřejněn v Registru distributorů pohonných hmot vedeném Generálním ředitelstvím cel. Pokud v okamžiku uskutečnění dodání nebo poskytnutí úplaty o dodavateli není zveřejněno, že je registrován jako distributor pohonných hmot, vystavuje se plátce riziku ručení za DPH.

2.6. Ručitelský vztah podle § 108a ZDPH — ručení oprávněného příjemce

Tato od 1. 1. 2013 platná skutková podstata ručení souvisí s podvody na DPH při obchodování s pohonnými hmotami. Oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň v souvislosti s přijetím vybraných výrobků⁷ z jiného členského státu, ručí za nezaplacenou DPH z dodání zboží třetí osobě od osoby, která pořídila uvedené zboží z jiného členského státu.

Rozsah ručení je omezen: oprávněný příjemce ručí vždy pouze do výše daně vypočtené ze základu daně odpovídajícího ceně obvyklé pro vybrané zboží, včetně spotřební daně (§ 108a odst. 2 ZDPH).

Oprávněný příjemce se může z ručení „vyvinit” — neručí, pokud prokáže, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude řádně zaplacena (§ 108a odst. 1 ZDPH).

2.7. Ručení podle § 109aa ZDPH — ručení osoby povinné k dani, která dodala zboží provozovateli elektronického rozhraní

Osoba povinná k dani, která podle § 13a ZDPH dodala zboží s místem plnění v tuzemsku provozovateli elektronického rozhraní (např. digitální platformě — Amazon, Alibaba atd.), ručí za nezaplacenou daň provozovatelem elektronického rozhraní, pokud o skutečnosti neuhrazení daně věděla nebo vědět měla a mohla ke dni uskutečnění zdanitelného plnění provozovatelem elektronického rozhraní (§ 109aa ZDPH).

Osoba povinná k dani dodávající zboží provozovateli elektronického rozhraní může eliminovat vznik ručení využitím zvláštního způsobu zajištění daně (§ 109a ZDPH).

3. Eliminace rizik ručení — zvláštní způsob zajištění daně (§ 109a ZDPH)

Rizika ručení lze zcela eliminovat institutem zakotveným v § 109a ZDPH. Zde upravený zvláštní způsob zajištění daně říká, že příjemce, který uhradí správci daně za poskytovatele DPH z uskutečněného zdanitelného plnění, se ve vztahu k tomuto plnění nikdy nemůže dostat do postavení ručitele podle § 109, resp. § 108a ZDPH či § 109aa ZDPH.

3.1. Úhrada daně podle § 109a ZDPH

Příjemce zdanitelného plnění, který dosud ve vztahu k určitému zdanitelnému plnění nebyl vyzván jako ručitel, může daň z takového zdanitelného plnění uhradit za poskytovatele tohoto plnění.¹¹ Úhradu musí provést na osobní depozitní účet vedený u místně příslušného správce daně poskytovatele zdanitelného plnění a řádně ji identifikovat.

3.2. Identifikace úhrady

Platba musí být vždy směřována na depozitní účet správce daně poskytovatele zdanitelného plnění s předčíslím 80039, matrikou finančního úřadu a kódem banky 0710. Matriky finančních úřadů jsou uvedeny na stránkách Finanční správy v nabídce Placení daní.

Příjemce zdanitelného plnění uvede při bezhotovostním platebním styku na příkaze k úhradě následující údaje:

• Číslo účtu = depozitní účet správce daně poskytovatele (předčíslí 80039–matrika/0710)
• Variabilní symbol = kmenová část DIČ poskytovatele zdanitelného plnění
• Specifický symbol = kmenová část DIČ příjemce zdanitelného plnění
• Konstantní symbol = 1148 (bezhotovostní platba), resp. 1149 (hotovostní platba)
• Zpráva pro příjemce = den uskutečnění zdanitelného plnění ve tvaru DD/MM/RRRR–P nebo den přijetí úplaty ve tvaru DD/MM/RRRR–U

Pokud bude chybět identifikace poskytovatele a příjemce, bude správce daně postupovat v souladu s § 164 odst. 2 a 3 daňového řádu.

3.3. Použití úhrady

Příjemce plnění může provést úhradu ve smyslu § 109a ZDPH v zásadě kdykoli, vyjma případu, že již byl vyzván k úhradě jako ručitel. Úhrada provedená na osobní depozitní účet poskytovatele se převede na osobní daňový účet DPH poskytovatele ke dni splatnosti daně za zdaňovací období, do kterého spadá dotčené zdanitelné plnění.

Případně vzniklý přeplatek na osobním daňovém účtu poskytovatele správce daně vrátí na základě žádosti poskytovateli zdanitelného plnění.

4. Závěrem

Správce daně může ručení aplikovat na případy, kdy ručitelský vztah vznikl za účinnosti příslušných ustanovení:

• § 109 odst. 1 a odst. 2 písm. a) ZDPH — od 1. 4. 2011
• § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH — od 1. 1. 2012
• § 108a a § 109 odst. 3 a 4 ZDPH — od 1. 1. 2013
• § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH — od 1. 4. 2013 (aplikace od 1. 1. 2014)¹³
• § 109 odst. 2 písm. d) ZDPH — od 1. 7. 2017
• § 109aa ZDPH — od 1. 10. 2021

Aplikace ručitelského vztahu nemění dosavadní postupy správce daně při řešení daňových úniků. Odepření nároku na odpočet a ručení jsou dva samostatné instituty aplikovatelné v různých fázích daňového řízení.¹⁵