Rozsudek NSS sp. zn. 9 Afs 28/2009

Právní věta

Exekuční řízení není ani pokračováním nalézacího řízení, ani duplicitním nalézacím řízením. Prekluze

Plný text

Prejudikatura: (Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 9. 2009, čj. 9 Afs 28/2009-124)

Daňové řízení: skutečnosti rozhodné pro nařízení exekuce Věc: Akciová společnost LREAGRAO UNLOGANI KLINDLENT PROPERTIS proti Celnímu ředitelství Praha, o zákonnost exekučního příkazu, o kasační stížnosti žalobkyně. Dne 26. 9. 2006 Celní úřad pro Prahu III (správní orgán I. stupně) vydal exekuční příkazy (celkem dvacet) podle § 73 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném za posuzovaná období, na přikázání jiných peněžitých pohledávek žalobkyně (dlužníka), které měla u jiných obchodních společností a fyzických osob (poddlužníků), k zaplacení nedoplatků a jejich příslušenství (včetně exekučních nákladů), neboť žalobkyně jako povinná neuhradila daňové povinnosti v celkové částce 2 952 811 441 Kč. Proti rozhodnutí správního orgánu I. stupně žalobkyně podala odvolání, v němž namítala, že žádné osoby již nejsou ve vztahu k ní poddlužníky, neboť její pohledávky byly před vydáním exekučních příkazů postoupeny na základě smlouvy o postoupení pohledávek ze dne 30. 6. 2003 na nového věřitele do zahraničí. Tuto smlouvu přiložila žalobkyně jako důkaz. Rozhodnutími (celkem 17) z 19. 6. 2006, 28. 6. 2006, 12. 7. 2006 žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutím správního orgánu I. stupně. Ve třech případech rozhodnutími z 12. 7. 2006 a 14. 7. 2006 žalovaný některé exekuční příkazy změnil co do výše dlužné částky. Žalovaný ve svém rozhodnutí o odvolání dospěl k závěru, že předmětná smlouva je účelová a není přijata s vážným úmyslem skutečně naplnit cíl smlouvy (důvodem např. bylo, že smlouva byla pro postupníka, zahraniční subjekt, nápadně nevýhodná; postoupená částka ve výši 80 983 164,39 Kč byla postoupena na společnost, která je oprávněna vydat 10 000 akcií o stanovené hodnotě 1 USD za každou akcii; povaha podnikání společnosti je investice do pohostinských společností; pohledávky byly z důvodu vymezení právního důvodu vzniku pohledávek nedostatečně specifikovány). K závěru o antidatování smlouvy dospěl žalovaný z toho důvodu, že výše některých pohledávek uvedená ve smlouvě nemohla být k datu sepsání smlouvy žalobkyni známa, neboť některé platby byly provedeny až po uzavření předmětné smlouvy. Někteří poddlužníci byli informováni o změně věřitele až po vydání exekučních příkazů. Žalobkyně byla s těmito pochybnostmi řádně seznámena a vyzvána k prokázání svých tvrzení a k odstranění výše uvedených pochybností, své důkazní břemeno však neunesla. Samostatnými rozsudky z 29. 8. 2008 Městský soud v Praze zamítl jednotlivé žaloby, kterými se žalobkyně domáhala přezkoumání rozhodnutí žalovaného. Soud zejména zdůraznil, že poté, kdy byla žalobkyně celními orgány seznámena s pochybnostmi týkajícími se smlouvy o postoupení pohledávek a vyzvána k jejich odstranění či jejich vyvrácení relevantními důkazy, žalobkyně na své důkazní břemeno rezignovala, neboť na výzvu celního orgánu žádným způsobem nereagovala. Zrušení rozsudků Městského soudu v Praze se žalobkyně (stěžovatelka) domáhala kasačními stížnostmi podanými k Nejvyššímu správnímu soudu. Krom jiného upozornila na liknavost celních orgánů při vlastním vyměření jednotlivých povinností, v důsledku které bylo prekludováno právo vyměřit tyto povinnosti, a proto nemůže ani existovat právní titul pro vydání exekučního příkazu přikázáním jiné pohledávky. Stěžovatelka konstatovala, že jednotlivé daňové povinnosti jí byly vyměřeny platebními výměry z 30. 7. 2003, rozhodnutí žalovaného byla k žalobám stěžovatelky zrušena městským soudem. Ke dni podání kasačních stížností (tj. cca říjen 2008) nebylo o jednotlivých daňových povinnostech pravomocně rozhodnuto. Protože od konce roku, v němž byla zahájena daňová kontrola (23. 7. 2002), která byla relativně způsobilá přerušit běh tříleté prekluzivní lhůty pro vyměření daní, již uplynuly více než tři roky, došlo k prekluzi práva předmětné daňové povinnosti vyměřit. Chybí proto vykonatelný exekuční titul. Usnesením z 20. 5. 2009, č. j. 9 Afs 28/2009-60 Nejvyšší správní soud spojil jednotlivé věci ke společnému projednání a rozhodnutí. Dále vyzval žalovaného, aby popsal běh prekluzivní lhůty v projednávané věci, včetně úkonů majících za následek obnovu běhu prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, a to dle jednotlivých zdaňovacích období, u nichž byla zahájena daňová kontrola v roce 2002, jejíž závěry tvoří oporu pro platební výměry z 30. 7. 2003. Žalovaný k výzvě soudu uvedl, že exekuční tituly z 30. 7. 2003 byly následně změněny v odvolacím řízení rozhodnutími žalovaného z 8. 3. 2004. Rozhodnutí o odvolání byla zrušena městským soudem a věc byla celním orgánům vrácena k dalšímu řízení. Žalovaný poté pokračoval v řízení o odvolání, které ukončil vydáním rozhodnutí z 28. 4. 2009, exekuční tituly nabyly právní moci dne 4. 5. 2009. Žalovaný konstatuje, že platební výměry byly ke dni nařízení exekuce vykonatelné. Platební výměry se staly vykonatelnými ke dni 12. 8. 2003 v důsledku uplynutí lhůty k plnění při současné absenci odkladného účinku odvolání. Žalovaný při vydání exekučních titulů postupoval podle celních a daňových předpisů současně, tento postup však nebyl pozitivní právní úpravou předvídán a žalovanému neumožňuje na věc aplikovat ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků. Překážku tvoří především skutečnost, že daňové předpisy [srov. § 43 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty; § 5 odst. 1 písm. b) zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních] spojují vznik daňové povinnosti u zboží při dovozu se vznikem celního dluhu, § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků s koncem zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. Celní úřad určil vznik celních dluhů do doby, kdy pozitivní právní úprava celních předpisů lhůtu pro vyměření neznala. Ustanovení zákona o správě daní a poplatků nebylo možno na věc aplikovat, neboť zákonná úprava nepředvídala počátek běhu lhůty, kterým by musel jinak být vznik celního dluhu. Zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon (dále jen „celní zákon“), v § 268 odst. 2 až odst. 4 sice obsahoval komplexní právní úpravu lhůt pro vyměření, s přihlédnutím k věci zároveň ve vztahu k § 264 odst. 1 a § 265 odst. 4 celního zákona, nicméně předchozí procesní postup celního úřadu aplikaci vyjmenovaných ustanovení celního zákona velmi zpochybňuje. Žalovaný se tak dostal do právní patové situace založené celním úřadem, kdy pochybuje o relevantnosti úkonu zahájení daňové kontroly, protože podle zákona o správě daní a poplatků se lhůta nerozběhla, podle celního zákona celní úřad nepostupoval, ale učinil zahájením daňové kontroly úkon způsobilý podle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků a podle § 268 odst. 3 celního zákona založit nový počátek tříleté lhůty od konce roku, v němž byla stěžovatelka o úkonu zpravena. Bez ohledu na výše uvedené byly exekuční tituly vydány včas, tj. v tříleté prekluzivní lhůtě. Vzhledem k soudnímu řízení před městským soudem žalovaný upozorňuje na § 41 s. ř. s., dle něhož se běh prekluzivních lhůt po dobu soudního řízení staví. V uvedené souvislosti žalovaný poukazuje na právní názory uvedené ve zrušujících rozsudcích, dle kterých byl ve vyměřovacích řízeních uplatněn nesprávný procesní předpis. Žalovaný své právní názory na vedení řízení před celními orgány korigoval a v souladu s uvozující větou ustanovení § 320 odst. 1 účinného celního zákona dospěl k závěru, že proces je v předmětné věci ovládán procesními ustanoveními celních předpisů (včetně nařízení rady EHS č. 2913/92, celního kodexu, dále jen „celní kodex“) a není-li jich, tak procesními ustanoveními zvláštních zákonů, a teprve na závěr, v rámci sběrné klausule, podle ustanovení § 320 odst. 1 písm. c) účinného celního zákona, lze postupovat podle zákona o správě daní a poplatků. Dle čl. 221 odst. 3 celního kodexu prekluzivní lhůty pro vyměření ani pro vrácení věcí městským soudem nezačaly běžet a neuplynuly do vydání jednotlivých rozhodnutí o odvolání. Žalovaný zdůraznil, že otázku prekluze práva vyměřit daň nelze v exekučním řízení ani při jeho přezkumu ve správním soudnictví posuzovat. Žalovaný vychází ze subsidiarity občanského soudního řádu, podle kterého se v exekučním řízení postupuje. V replice k vyjádření žalovaného stěžovatelka zejména uvedla, že nalézací řízení ve věci zákonnosti exekučních titulu skončilo rozhodnutími žalovaného z 28. 4. 2009, která nabyla právní moci 4. 5. 2009. Konstatuje, že i při odečtení doby, po kterou probíhalo soudní řízení před Městským soudem v Praze, trvalo odvolací řízení po vrácení věci Městským soudem v Praze ve dvou případech více jak 3 roky, ve čtyřech případech déle než 4 roky. Vytýká žalovanému záměnu prekluzivní a promlčecí lhůty, a konstatuje, že žalovaný v rozhodnutích z 28. 4. 2009 změnil rozhodná data, od kterých odvozuje vznik daňových povinností, a některé dokonce vymezil do let 1997 a 1998 s tím, že tříletá prekluzivní lhůta uplynula již v roce 2001. K běhu prekluzivních lhůt v období, kdy celní předpisy lhůty pro vyměření nestanovily, odkázala stěžovatelka na rozsudek Nejvyššího správního soudu z 19. 2. 2009, č. Sb. NSS 1837/2009, s jehož závěry se plně ztotožnila. K aplikaci právních předpisů v oblasti prekluzivních lhůt jako hmotně právních ustanovení odkázala stěžovatelka na rozsudek Nejvyššího správního soudu z 31. 5. 2006, čj. 4 Afs 42/2004-61, jakož i rozsudek Evropského soudního dvora z 23. 2. 2006, sp. zn. C-201/04. Podáním z 12. 8. 2009 žalovaný zaslal Nejvyššímu správnímu soudu další doplnění kasačních stížností týkající se otázky prekluze. Žalovaný nesouhlasí s aplikací tříleté prekluzivní lhůty, stanovené v § 4 odst. 2 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní (dále „zákon o soustavě daní“), jejíž přiměřenou aplikaci Nejvyšší správní soud dovodil ve svém rozsudku z 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105. Z hlediska běhu prekluzivních lhůt je nutno poukázat na situace vymezené § 268 odst. 4 celního zákona, účinného od 1. 7. 2002 do 30. 3. 2004. Počítání prekluzivních lhůt pro vyměření celního dluhu se musí lišit v závislosti na tom, zda se jedná o standardní celní dluh, či naopak o celní dluh související s trestně postižitelnými aktivitami. Jako racionální a přiměřené řešení navrhuje žalovaný přiměřené použití lhůty podle § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní za použití § 320 písm. b) celního zákona, ve spojení s § 12 odst. 1 a odst. 2 trestního řádu. Pokud by soud neakceptoval aplikaci předpisů trestního práva, pak je dle žalovaného nutno hledat úpravu prekluzivní lhůty v takovém ustanovení práva, které danou problematiku upravovalo jako poslední platné právo v oblasti cel. Zrušení prekluzivních lhůt novou právní úpravou (poznámka NSS: rozuměj zákonem č. 13/1993 Sb.) nemůže být ve svém důsledku účinné, neboť lze vycházet z toho, že jednou založený princip právní jistoty je nezrušitelný. V takovém případě je pak logické hledat konkrétní právní úpravu v naposledy platné právní úpravě, tj. v ustanovení § 55 celního zákona č. 44/1974 Sb., ve znění platném do 31. 12. 1992. Tato úprava stanovila lhůtu pro vyměření a vymáhání cla jako pětiletou, která počíná běžet od konce kalendářního roku, ve kterém vznikl nárok na clo, pokud uniklo zboží celní kontrole, nebo jestliže bylo se zbožím naloženo v rozporu s podmínkami, za kterých se propustilo. Navíc je nutno upozornit na to, že zákon č. 44/1974 Sb. nebyl z hlediska formálního zrušen. Podle ustanovení čl. 13 ústavního zákona č. 143/1968 Sb., o československé federaci, ve znění účinném k 15. 12. 1992, kdy byl Českou národní radou přijat celní zákon publikovaný později pod č. 13/1993 Sb., spadala oblast celního zákonodárství do výlučné působnosti České a Slovenské Federativní republiky, tedy do zákonodárné působnosti Federálního shromáždění, a nikoliv České národní rady. Pozdější ústavní zákon č. 4/1993 Sb., o opatřeních souvisejících se zánikem České a Slovenské Federativní republiky, zpětně k době trvání federace žádnou pravomoc zákonodárnému orgánu nedal. Přijetí celního zákona nemohlo platně zrušit předchozí právní úpravu, protože zákonodárný sbor, který tak učinil, neměl k tomuto kroku pravomoc danou ústavním právem. V době, kdy Česká národní rada přijímala celní zákon, neměla vůbec normotvornou pravomoc v oblasti celnictví, tu nabyla až k 1. 1. 1993. Pozdější ústavní zákon č. 4/1993 Sb. tento nedostatek neodstranil. Vzhledem k rozsáhlé a více méně komplexní úpravě celního zákona, lze dojít k závěru, že pozdější norma fakticky ruší předchozí, a s ohledem na právní jistotu a praxi orgánů veřejné moci lze tomuto závěru přisvědčit. Tato faktická derogace se ovšem nemůže logicky vztahovat na ty oblasti, kde nová právní úprava vytváří mezeru. V rozsahu této mezery je vyloučena možnost aplikace pravidla, podle něhož pozdější norma ruší předchozí, proto lze přisvědčit závěru, že do přijetí nové normy, která definitivně stanovila možnost prekluze celního dluhu, platila ustanovení formálně nezrušeného § 55 zákona č. 44/1974 Sb. Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

Z odůvodnění:

(-)

B) Prekluze lhůty vymáhaného práva

Následně se soud zabýval námitkou stěžovatelky, týkající se zániku práva vyměřit celní dluh, a v tomto důsledku namítanou absencí exekučních titulů, jež jsou zákonným podkladem pro výkon rozhodnutí. Zásadní otázkou, kterou je nutno posoudit, je, zda se před vydáním exekučního příkazu (tj. před samotným nařízením exekuce) má správní orgán otázkou prekluze práva vyměřit celní dluh zabývat.

Obecně jsou principy výkonu rozhodnutí upravené zákonem č. 99/1963 Sb., občanským soudním řádem, ve znění pozdější předpisů (dále jen „o. s. ř.“), který se dle ustanovení § 73 zákona o správě daní a poplatků přiměřeně použije i pro výkon daňové exekuce.

Exekuční řízení slouží k nucenému výkonu rozhodnutí, jež nebyla splněna povinným subjektem dobrovolně. Předpokládá tedy, že existuje určitý exekuční titul, který, aby byl způsobilým podkladem pro nařízení exekuce, musí splňovat zákonem stanovené formální a materiální znaky. Aby řízení o výkonu rozhodnutí mohlo být dle občanského soudního řádu vůbec zahájeno, musí oprávněný podat odpovídající procesní návrh (§ 251 o. s. ř.) oprávněným. I pro výkon rozhodnutí platí ustanovení § 103 a násl. o. s. ř., podle nichž soud kdykoliv za řízení přihlíží k tomu, zda jsou splněny podmínky, za nichž může jednat ve věci. Od podmínek řízení je nutno odlišit překážky v postupu řízení, neboť podmínky se vážou již k okamžiku zahájení řízení, zatímco o překážkách lze hovořit jen v případě, že nastanou až v průběhu řízení. Dále je nutno striktně odlišovat nedostatek titulu, který není nedostatkem podmínky řízení, nýbrž nedostatkem věcné podmínky, vzhledem k němuž nelze vůbec návrhu na exekuci vyhovět.

Ve formální rovině jde o okamžik, kdy nastávají účinky příslušného právního aktu, respektive, kdy je povinný nucen příslušným rozhodnutím uloženou povinnost splnit. Okamžik vykonatelnosti stanoví právní předpis, na jehož základě byl právní akt vydán. Jde-li o rozhodnutí podle zákona o správě daní a poplatků, konkrétně o platební výměr dle § 46 zákona o správě daní a poplatků, (jak je tomu v posuzované věci), který je dle § 73 odst. 4 písm. b) cit. zákona exekučním titulem, je rozhodnutí vykonatelné podle § 32 citovaného zákona, jestliže proti němu nelze podat řádný opravný prostředek a nebo jestliže jeho podání nemá odkladný účinek a uplynula-li zároveň lhůta k plnění.

Materiální předpoklady vyjadřují obsahovou určitost exekučního titulu, podle kterého se exekuce vede. Každý titul proto musí obsahovat přesnou individualizaci oprávněného a povinného, přesné vymezení práva a tomu odpovídající povinnosti na plnění, jakož i stanovení lhůty k plnění dané povinnosti. Rozhodnutí, které tyto náležitosti nemá, není vykonatelným titulem a nemůže být podkladem pro výkon rozhodnutí.

Hodnocení náležitostí návrhu na nařízení výkonu rozhodnutí a podmínek řízení mají svůj podklad v § 254 odst. 1, § 43 a § 103 o. s. ř., požadavek exekučního titulu (jeho vykonatelnost) vychází z § 251 a § 274 o. s. ř., materiální vykonatelnost z ustanovení § 257, § 263 a § 264 o. s. ř. Judikatura Nejvyššího soudu ČR dovodila, že z širšího právního kontextu vyplývá nutnost posuzovat také to, zda titul, jež má být vykonán, byl vydán oprávněným orgánem a zda vymáhané právo není prekludováno.

Prekluzi vymáhaného práva nelze ztotožnit s promlčením, neboť každý z těchto institutů má jiné důsledky. V případě prekluze právo zaniká bez dalšího uplynutím doby nebo jeho neuplatněním, zatímco plynutí času při promlčení nemá samo o sobě vliv na existenci práva, jestliže k němu nepřistoupí kvalifikovaný úkon povinného (uplatnění námitky promlčení). V rozhodnutí ze dne 29. 7. 2008, sp. zn. 20 Cdo 3080/2007, Nejvyšší soud uvedl: „Soudní praxe však dovodila, že promlčení vymáhané pohledávky je důvodem k zastavení výkonu rozhodnutí (exekuce) podle ustanovení § 268 odst. 1 písm. h) o. s. ř., pokud námitku promlčení návrhem na zastavení výkonu povinný (dlužník) uplatnil (srov. stanovisko Nejvyššího soudu ČSR z 18. 2. 1981, sp. zn. Cpj 159/79, uveřejněné ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek 9-10/1981 pod poř. č. 21, s. 188 - 189 /526-527/). K předpokladům nařízení exekuce nepatří (na rozdíl od prekluze práva) okolnost, že pohledávka přiznaná exekučním titulem není promlčena, jinými slovy, otázkou promlčení se soud v řízení, jež nařízení exekuce předchází, zabývat nemůže. Právní praxe sice vyslovila též názor, že v těch výjimečných případech, kdy by povinný k tomu měl příležitost a námitku promlčení vznesl ještě před nařízením exekuce, lze připustit, aby soud návrh na nařízení exekuce zamítl s odůvodněním, že rozhodnutí, obdobně jako při prekluzi práva, pozbylo způsobilosti být titulem [uplatnil se zde argument, že nařízení výkonu, který by bylo třeba ihned zastavit (byť i bez návrhu), ‚neodpovídá zákonu`, srov. JUDr. Kurka, JUDr. Drápal, Výkon rozhodnutí v soudním řízení, L., P. 2004, s. 307]; o takový případ však v souzené věci nejde, protože povinný námitku promlčení vznesl teprve v odvolacím řízení, tedy poté, co soud prvního stupně exekuci nařídil. Promlčení vymáhané pohledávky je důvodem k zastavení výkonu rozhodnutí (exekuce) podle ustanovení § 268 odst. 1 písm. h) o. s. ř., pokud námitku promlčení návrhem na zastavení výkonu povinný (dlužník) uplatnil.“

Předpokladem exekučního řízení je existence povinnosti plnění, protože po vydání exekučního titulu mohou nastat okolnosti, které znamenají zánik exekučním titulem stanoveného hmotného práva. Soud prvního stupně, který posuzuje návrh na zahájení exekuce, zkoumá z úřední povinnosti, zda k zániku práva nedošlo. Pokud po vydání exekučního titulu došlo k prekluzi práva, soud I. stupně návrh na exekuci zamítne. Zánik práva by měl být respektován i v průběhu exekučního řízení, neboť nucené vymáhání práva, které zaniklo, je v rozporu s účelem exekučního řízení. Pro posouzení povinnosti správního orgánu přihlížet při vydání exekučního příkazu k prekluzi práva je proto nutné zabývat se otázkou, jaké důsledky má marné uplynutí lhůty pro vyměření celního dluhu poté, kdy se vykonávané rozhodnutí stalo vykonatelným, a zda takové okolnosti vůbec mohou před výkonem platebního výměru nastat.

Aby tato otázka mohla být zodpovězena, musí být bez jakýchkoliv pochybností postaveno najisto, jaká prekluzivní lhůta platí pro vyměření celních dluhů (daň z přidané hodnoty a spotřební daň), jejichž vznik v platebních výměrech z 30. 7. 2003, které představují nepravomocné vykonatelné exekuční tituly v souzené věci, celní orgány vymezily u benzinu BA 91 k 31. 1. 2001, u benzinu BA 95 k 26. 3. 2001 a u nafty motorové k 18. 6. 2001.

Podle zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném za posuzovaná období, povinnost vyměřit daň při dovozu zboží vzniká dnem vzniku celního dluhu nebo porušením podmínek stanovených pro příslušný režim, do kterého je zboží pod celním dohledem propuštěno (§ 43 odst. 2 citovaného zákona). Podle zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném pro posuzovaná zdaňovací období, vzniká daňová povinnost při dovozu vybraných výrobků mimo jiné dnem vzniku celního dluhu nebo porušením podmínek stanovených pro příslušný režim, do kterého jsou vybrané výrobky pod celním dohledem propuštěny (§ 5 zákona č. 587/1992 Sb.).

Skutečnost, že v době od 1. 7. 1997 do 30. 6. 2002 neměl celní zákon vlastní úpravu zániku práva vyměřit celní dluh a současně vyloučil aplikaci ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků, nemůže vést k závěru, že plynutí času nebudou za tato období přiznány žádné právní účinky. Nejvyšší správní soud opakovaně judikoval (srovnej rozsudky Nejvyššího správního soudu z 10. 4. 2008, čj. 7 Afs 78/2007-60, z 19. 6. 2008, čj. 9 Afs 211/2007-74, a z 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105, č. 1837/2009 Sb. NSS), že závěr, podle nějž je možné vyměřit celní dluh v neomezených lhůtách, není v právním státě udržitelný. Tento závěr ostatně následně přijal i žalovaný (viz doplnění vyjádření ke kasačním stížnostem ze dne 12. 8. 2009). Účelem zavedení prekluzivních lhůt je nastolit stav, kdy po uplynutí těchto lhůt zanikají jak povinnosti, tak i práva daňových subjektů. Je tomu tak proto, aby po uplynutí zákonem stanovené lhůty nebyla narušena právní jistota účastníků řízení, že pravomocně stanovená výše celního dluhu již nemůže být změněna. V tomto smyslu se již dříve vyslovil také Ústavní soud např. v nálezu ze 17. 11. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 8/98, č. 300/1998 Sb., v němž dovodil, že rozhodnutí, kterým je de facto zasahováno do majetkové sféry daňových subjektů, nemůže být vydáno v „časově libovolném horizontu“, nýbrž pouze v rámci zákonem stanovených lhůt. Opačný výklad by byl zásahem do práva daňových subjektů vlastnit majetek, které je chráněno ustanovením čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Nelze totiž připustit výklad, který by znamenal libovůli příslušného správního orgánu ve volbě termínu, kdy postihne majetkovou sféru daňového subjektu.

Podle stávající judikatury Nejvyššího správního soudu je pro daná období relevantní tříletá prekluzivní lhůta stanovená zákonem o soustavě daní, která se přiměřeně aplikuje na právo celních orgánů vyměřit celní dluh. Nejvyšší správní soud neshledal žádného důvodu se od uvedeného závěru odchýlit.

Rozsáhlé doplnění vyjádření ke kasačním stížnostem provedené žalovaným 12. 8. 2009, zpochybňující závěry, ke kterým ve shora uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud dospěl, není důvodné. Jak žalovaný správně uvádí, posuzuje-li se otázka prekluze, pak se posuzuje vždy podle právních předpisů účinných v okamžiku, kdy celní dluh vznikl. Vymezily-li celní orgány v nyní projednávané věci okamžik vzniku dlužných daňových povinností do období roku 2001, nelze argumentovat úpravou prekluzivních lhůt, stanovenou v ustanovení § 268 odst. 4 celního zákona, účinného od 1. července 2002, natož pak článkem 221 odstavec 3 případně 4 celního kodexu, účinného v České republice od 1. 5. 2004. Navíc je nutno zdůraznit, že podle čl. 221 odst. 4 celního kodexu bylo možné výši dluhu vzniklého v důsledku činu, který byl v době, kdy byl spáchán, trestný, sdělit dlužníkovi po uplynutí tříleté lhůty pouze za podmínek stanovených platnými předpisy. Těmito předpisy se rozumí vnitrostátní předpisy jednotlivých členských států. Jinými slovy, pro aplikaci jiné než tříleté prekluzivní lhůty musela být dle čl. 221 odst. 4 celního kodexu opora ve vnitrostátním právu.

Argumentaci žalovaného celním zákonem č. 44/1974 Sb., respektive jeho „fakticky“ nezrušeným ustanovením § 55, které stanovilo pro vyměření celního dluhu pětiletou prekluzivní lhůtu, považuje zdejší soud za zcela účelovou. Žalovaný na jedné straně tvrdí, že zákon č. 44/1974 Sb. nebyl vůbec zrušen, neboť zákon č. 13/1992 Sb. nebyl v důsledku absence zákonodárné pravomoci České národní rady platně přijat, ovšem hned vzápětí dodává, že vzhledem k obsáhlosti jím upravené materie, právní jistotě a praxi veřejných orgánů nelze faktickou platnost zákona č. 13/1992 Sb. zpochybnit, a proto platí, že zákon č. 13/1992 Sb., jako pozdější právní norma, zrušil předchozí celní zákon, ovšem s výjimkou ustanovení § 55 zákona č. 44/1974 Sb. Jediným účelem této konstrukce je v podstatě „oživit“ zrušené ustanovení § 55 zákona č. 44/1974 Sb., a to jenom proto, že zakotvuje delší prekluzivní lhůtu, než ke které dospěl ve své judikatuře Nejvyšší správní soud.

Tvrzení žalovaného, že dle čl. 13 ústavního zákona č. 143/1968 Sb., o československé federaci, ve znění účinném k 15. prosinci 1992, kdy byl přijat Českou národní radou celní zákon publikovaný později pod č. 13/1993 Sb., spadala oblast celního zákonodárství do zákonodárné působnosti Federálního shromáždění, je sice pravdivé, nicméně samo o sobě nemá za následek absenci zákonodárné pravomoci České národní rady při příjímání zákona č. 13/1992 Sb.

Dne 25. 11. 1992 byl schválen ústavní zákon č. 542/1992 Sb., o zániku České a Slovenské Federativní Republiky, který byl platný a účinný od 8. 12. 1992. Podle čl. 1 odst. 1 a čl. 7 tohoto ústavního zákona zanikla ČSFR uplynutím 31. 12. 1992 a Česká národní rada (jakož i Národní rada Slovenské republiky) byla zmocněna ještě před zánikem ČSFR, s účinností od 1. 1. 1993, přijímat ústavní zákony a jiné zákony, jimiž zabezpečí výkon působnosti, která přejde na Českou republiku a Slovenskou republiku podle čl. 2 citovaného zákona. Dle uvedeného čl. 2 přechází působnost České a Slovenské Federativní Republiky, která jí byla svěřena ústavními a jinými zákony, na Českou republiku a na Slovenskou republiku dnem 1. ledna 1993. Celní zákon č. 13/1992 Sb., byl schválen Českou národní radou 15. 12. 1992, a to s účinností od 1. 1. 1993. Pro úplnost je nutno ještě doplnit, že 15. prosince 1992 přijala Česká národní rada nejen ústavní zákon č. 4/1993 Sb., o opatřeních souvisejících se zánikem České a Slovenské Federativní Republiky, který stanovoval převzetí právního řádu a kompetencí ČSFR Českou republikou, ale také usnesení č. 5/1993 Sb., ve kterém vyjádřila předpoklad, že žádný výklad stávajících právních norem nepřipouští zpochybnění kontinuity zákonodárné moci, jejíž nositelkou je ve smyslu ústavního zákona č. 4/1993 Sb. Česká národní rada.

Mimo výše uvedené odkazuje soud na článek 12 zákona č. 143/1968 Sb., o československé federaci, dle kterého příslušela správa, výkon a kontrola všech druhů daní (kam nepochybně patří i právo příslušné povinnosti vyměřit a vybrat) ústředním orgánům republik; správa, výkon a kontrola daně z přidané hodnoty a spotřební daně vybírané při dovozu, jakož i poplatky spojené s dovozem a vývozem, pak příslušely orgánům celní správy.

Námitku žalovaného o absenci zákonodárné pravomoci České národní rady k přijetí zákona č. 13/1992 Sb. nepovažuje proto soud za důvodnou. Pouze pro úplnost Nejvyšší správní soud k návrhu žalovaného podotýká, že dle judikatury Ústavního soudu je referenčním rámcem přezkumu Ústavního soudu toliko posuzování ústavnosti právních předpisů ve vztahu k platnému ústavnímu pořádku. Případný návrh zdejšího soudu ve smyslu čl. 95 odst. 2 Ústavy na vyslovení protiústavnosti celního zákona, z důvodu jeho rozporu se zákonem č. 143/1968 Sb., o československé federaci, by tak byl nepochybně Ústavním soudem jako nepřijatelný odmítnut (srovnej např. usnesení pléna Ústavního soudu z 22. 4. 1999, sp. zn. Pl. ÚS 5/98, č. 32/1999 Sb. ÚS).

Byla-li otázka prekluze práva státu vyměřit daně pro dané období upravena mimo jiné také ustanovením § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní (součástí platného práva byl do 1. 1. 2004), jehož použití celní zákon nevyloučil, není žádný důvod hledat úpravu prekluzivní lhůty pro vyměření celního dluhu v právu, které bylo zrušeno.

Jak již bylo shora uvedeno, v rozhodovací činnosti civilních soudů byl přijat a nadále je považován za správný právní názor, že k předpokladům nařízení exekuce patří na rozdíl od promlčení zkoumání prekluze vymáhaného práva. Ve stadiu exekučním však může být přihlédnuto jen k takovému zániku práva, ke kterému došlo až po vydání rozhodnutí, které je podkladem pro nařízení výkonu rozhodnutí.

Prvotně je nutno posoudit otázku, zda po vydání exekučního titulu k prekluzi práva vyměřit celní dluh vůbec může dojít, a pokud ano, zda jde o skutečnost, kterou má správní orgán provádějící exekuci zkoumat při nařízení exekuce z úřední povinnosti.

Zánik práva nastává v důsledku dvou právních skutečností - uplynutím času a neuplatněním práva. To, co má oprávněný subjekt před uplynutím prekluzivní lhůty učinit, je třeba učinit nejpozději v poslední den lhůty. V případě lhůty, ve které zaniká právo státu na vyměření celního dluhu, není podstatné neuplatnění práva, ale rozhodnutí o právu, respektive povinnosti vyměřit nebo doměřit celní dluh. Judikatura zdejšího soudu dospěla k závěru, že daň je podle § 47 zákona o správě daní a poplatků nutno vyměřit či doměřit pravomocně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat (srovnej usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu z 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS). Dle názoru zdejšího sodu není žádný racionální důvod, aby v případě prekluzivní lhůty pro vyměření celního dluhu byl přijat odlišný závěr, tj. i pro celní dluh platí, že musí být v prekluzivní lhůtě vyměřen pravomocně. Dle nálezu Ústavního soudu ze 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, č. 142/2007 Sb. ÚS, „je clo třeba považovat za veřejnoprávní dávku, která opatřuje příjmy státnímu rozpočtu, přičemž zároveň sleduje různé cíle, resp. zájmy, např. finanční nebo národohospodářské (viz Nováček, A.: Právo celní, in Slovník veřejného práva československého, svazek III., s. 493 a násl.). Jinými slovy, clo je formou daně, a to daně spotřební, nepřímé. Právo státu vybrat daň pak není právem věcným, nýbrž právem obligačním personálním. Jde o právo na berní pohledávku, která se od soukromé pohledávky liší co do právního důvodu, jímž je sám zákon“. Jak v řízení o dani, tak v řízení o cle je postup vyměření či doměření z procesního hlediska ukončen až právní mocí správního rozhodnutí. Právní moc rozhodnutí je přitom taková vlastnost rozhodnutí, která činí jeho výrok o právu nebo povinnosti závazným, to znamená nenapadnutelným řádnými opravnými prostředky ze strany účastníků řízení. Počátek prekluzivní lhůty pak nebude pochopitelně spojován s povinností podat přiznání, ale se vznikem celního dluhu.

Exekuce dle zákona o správě daní a poplatků má určitá specifika, může být zahájena jak na základě pravomocných platebních výměrů, tak na základě nepravomocných platebních výměrů.

V případě nařízení výkonu rozhodnutí na základě pravomocných exekučních titulů je otázka případné prekluze práva vyměřit příslušné povinnosti bez jakýchkoliv pochybností věcí nalézacího řízení, neboť po nabytí právní moci rozhodnutí odvolacího orgánu nemá bez změny tohoto pravomocného titulu v nalézacím řízení další plynutí času na prekluzi již vyměřeného celního dluhu žádný vliv. Pravomocné rozhodnutí je napadnutelné pouze cestou mimořádných opravných prostředků nebo rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. Vady nalézacího řízení se při nařízení výkonu rozhodnutí nezkoumají, tyto skutečnosti jsou relevantní až pro případné zastavení výkonu rozhodnutí dle § 268 odst. 1 písm. g) případně písm. h) o. s. ř. Případným zastavením výkonu rozhodnutí se jim vykonávaná rozhodnutí neruší.

Nařizuje-li správní orgán exekuci na základě vykonatelného, avšak nepravomocného titulu, může teoreticky nastat situace, kdy pouhým plynutím času právo státu vyměřit příslušné povinnosti v důsledku nečinnosti odvolacího orgánu skutečně zanikne. Jak je vidět z níže uvedeného grafického znázornění, bude k prekluzi docházet v těch případech, kdy orgán prvního stupně vydá platební výměr v zákonem stanovené prekluzivní lhůtě a ještě před rozhodnutím odvolacího orgánu plynutím času dojde k prekluzi práva (pro zjednodušení nejsou zachyceny případné úkony správního orgánu prolamující běh prekluzivní lhůty).

Otázkou však zůstává, zda lze zánik práva vyměřit celní dluh deklarovat pouze na základě plynutí času, aniž by se správní orgán nařizující exekuci musel zabývat skutečnostmi, které nastaly před vydáním exekučního titulu. Pokud by tomu tak bylo, pak by nařizovat exekuci nebylo účelné, neboť nařizovat exekuci za situace, kdy je zcela zřejmé, že právo oprávněného uplynutím doby zaniklo, odporuje již samotnému smyslu exekuce.

Pro posouzení shora uvedené otázky je rozhodující, zda může být vznik celního dluhu v průběhu odvolacího řízení změněn či nikoliv. Okamžik, ke kterému vzniká celní dluh, jsou povinny zákonem stanoveným způsobem prokázat celní orgány. V souzené věci je celní dluh spojen s odnětím zboží celnímu dohledu, přičemž pro posouzení vzniku celního dluhu je rozhodující faktický stav. Odvolací orgán není vázán návrhem odvolatele, a může proto rozhodnutí celního úřadu změnit i nad rámec odvolání, tj. může dojít k závěru, že k celnímu dluhu došlo v jiném okamžiku, než stanovil orgán prvního stupně, popřípadě k závěru, že k celnímu dluhu vůbec nedošlo. Sama stěžovatelka uvádí, že žalovaný stanovení okamžiku vzniku celního dluhu změnil v průběhu nalézacího řízení celkem třikrát, naposledy ve svých rozhodnutích ze dne 28. 4. 2009, kdy období celního dluhu vymezil lety 1997 až 2002.

Do pravomocného ukončení nalézacího řízení není okamžik vzniku celního dluhu postaven najisto, prekluzivní lhůta je navíc konstruována tak, že může být za splnění zákonem stanovených předpokladů na základě kvalifikovaných úkonů správních orgánů protržena. Je tedy nepochybné, že deklarovat prekluzi práva vyměřit celní dluh bez podrobného přezkumu zákonnosti nepravomocného exekučního titulu nelze. Exekuční řízení však není ani pokračováním nalézacího řízení, ani duplicitním nalézacím řízením. K prekluzi práva tedy musí z úřední povinnosti tj. i bez odvolací námitky přihlédnout odvolací orgán v nalézacím řízení a nepravomocný exekuční titul z důvodu prekluze práva vyměřit celní dluh zrušit. I v tomto případě se tedy jedná o vadu nalézacího řízení, přičemž jakékoli námitky, jež jsou svým charakterem námitkami uplatnitelnými pouze v nalézacím řízení jsou neslučitelné se skutečnostmi rozhodnými pro nařízení exekuce.

Nad rámec výše uvedeného považuje Nejvyšší správní soud za vhodné upozornit žalovaného na to, že situace, kdy byť vykonatelný titul nabyl právní moci cca po uplynutí 6 let od zamítnutí odvolání proti exekučním příkazům, je s ohledem na požadavek právní jistoty zcela nežádoucí. Obdobně je zcela nežádoucí, aby o odvolání proti exekučním příkazům bylo rozhodováno 3 roky. Jak uvedl Ústavní soud ve svém nálezu z 11. 5. 2005, sp. zn. II. ÚS 487/03, č. 103/2005 Sb. ÚS: „Ústavní soud již ve své judikatuře konstatoval, že ke znakům právního státu a mezi jeho základní hodnoty patří neoddělitelně princip právní jistoty (čl. 1 odst. 1 Ústavy), jehož nepominutelným komponentem je nejen předvídatelnost práva, nýbrž i legitimní předvídatelnost postupu orgánů veřejné moci v souladu s právem a zákonem stanovenými požadavky.“ Za situace, kdy městský soud svými rozsudky zrušil všechna rozhodnutí žalovaného v nalézacím řízení s odůvodněním, že závěry žalovaného ohledně momentu vzniku celního dluhu jsou zcela nesprávné, stejně tak jako závěry o tom, koho lze v dané věci považovat za deklaranta, a v návaznosti na to, koho lze označit za daňového dlužníka, s tím, že prekluze práva vyměřit daň ohledně soudem uvedených zdaňovacích období nebyla již v rozhodnutí z roku 2004 řádně odůvodněna, proto bylo povinností žalovaného minimálně výkon rozhodnutí dle ustanovení § 73 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků odložit. V této souvislosti je vhodné poznamenat, že žalovaný se se závěry městského soudu ztotožnil a proti zrušujícím rozsudkům nepodal kasační stížnosti. Odložení výkonu rozhodnutí, šetří-li se skutečnosti rozhodné pro částečné či úplné zrušení výkonu rozhodnutí, je předvídáno nejen zákonem o správě daní a poplatků, ale také občanským soudním řádem. Odklad vykonatelnosti je provizorním opatřením, jímž se procesně reaguje na situaci, kdy je nejisté, zda rozhodnutí v nalézacím řízení nebude odstraněno, a po dobu této nejistoty má nastolit takový režim, aby se zabránilo takovým důsledkům, jež by mohly být obtížně napravitelné. Žalovaný tím, že výkon rozhodnutí neodložil a současně mu trvalo rozhodnout o podaných odvolání od vrácení věcí Městským soudem v Praze k dalšímu řízení cca 4 roky, zcela narušil souslednost a logickou provázanost jednotlivých fází celního řízení.

Námitka stěžovatelky spočívající v tvrzení, že došlo k zániku práva vyměřit celní dluh a v tomto důsledku neexistují exekuční tituly, jež jsou zákonným podkladem pro výkon rozhodnutí, tak není důvodná. K prekluzi práva vyměřit celní dluh se při nařízení výkonu rozhodnutí nepřihlíží, otázka prekluze může být toliko důvodem k odložení exekuce, nikoli důvodem jejího nenařízení. (-)