Důvodová zpráva k Novela z. o dani z přidané hodnoty - EU

Daň z přidané hodnoty tvoří jeden ze základních pilířů daňové soustavy nejen v České republice, ale rovněž v Evropské unii. Její důležitost podtrhává i vysoká harmonizace této daně na úrovni Evropské unie. Základním právním předpisem pro oblast daně z přidané hodnoty v Evropské unii je směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále rovněž „směrnice o dani z přidané hodnoty“). Do českého právního řádu je unijní úprava v oblasti daně z přidané hodnoty transponována primárně prostřednictvím zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“).

Stávající znění zákona o dani z přidané hodnoty obsahuje pravidla zavedená směrnicemi Rady (EU) 2017/2455 a (EU) 2019/1995 (tzv. balíček e-commerce), který byl do zákona o dani z přidané hodnoty transponován v průběhu roku 2021 zákonem č. 355/2021 Sb. Tímto došlo k významnému rozšíření zvláštního režimu jednoho správního místa, který usnadňuje plnění povinností v oblasti DPH (zejména podávání daňového přiznání a odvod DPH) prostřednictvím jednoho členského státu Evropské unie z plnění uskutečněných v ostatních členských státech Evropské unie bez nutnosti registrace k DPH v těchto ostatních členských státech Evropské unie. Nyní je možné přes režim mimo Unii odvést DPH z poskytnutí služby osobou neusazenou v Evropské unii osobě nepovinné k dani s místem usazení v Evropské unii (koncovému spotřebiteli), pokud je daná služba poskytnuta na území Evropské unie. V režimu Unie je možné odvést DPH z poskytnutí služby mezi osobou neusazenou v členském státě spotřeby a osobou nepovinnou k dani z prodeje zboží na dálku a z dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní (platformou), pokud se jedná o prodej zboží na dálku v rámci Unie nebo o dodání zboží v rámci jednoho členského státu osobě nepovinné k dani. Kromě režimu mimo Unii a režimu Unie byl zvláštní režim jednoho správního místa rozšířen o dovozní režim, ve kterém je možné odvést DPH z prodeje dovezeného zboží na dálku, jehož hodnota nepřesahuje 150 EUR a není předmětem spotřební daně.⁠‌​​‌‌​‌​‌‌‌​​​​​⁠

Dne 25. března 2025 byla publikovaná směrnice Rady (EU) 2025/516 ze dne 11. března 2025, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o pravidla DPH pro digitální věk (dále jen „směrnice DPH v digitálním věku“). Tato směrnice se věnuje úpravě řady témat, z nichž některá jsou pouhé parciální povahy a vylepšení stávající úpravy a některá jsou komplexnější povahy, jenž zavádějí zcela nová pravidla v oblasti ekonomiky platforem, přemístění zboží a digitálního výkaznictví.

Témata, kterým se tato směrnice věnuje, lze rozdělit na následující oblasti:

Změnám v oblasti přemístění vlastního zboží, ekonomiky platforem a zavedení digitálního výkaznictví se bude věnovat příští novela zákona o dani z přidané hodnoty, neboť stanovená aplikovatelnost dané úpravy v těchto oblastech je od 1. července 2028, resp. v oblasti digitálního výkaznictví až od 1. července 2030.

Stávající znění zákona o dani z přidané hodnoty obsahuje také koncept tzv. domnělého dodavatele (dodání zboží usnadněné provozovatelem elektronického rozhraní podle § 13a). V rámci tohoto konceptu došlo k převodu povinnosti odvést DPH (včetně povinnosti přiznat) na provozovatele elektronického rozhraní namísto zahraniční osoby (skutečný dodavatel zboží se sídlem nebo provozovnou mimo Evropskou unii), pokud provozovatel usnadňuje dodání zboží mezi zahraniční osobou a osobou nepovinnou k dani (koncovým spotřebitelem). Koncept domnělého dodavatele je založen na tom, že jedno plnění (dodání zboží, prodej zboží na dálku nebo prodej dováženého zboží na dálku do 150 EUR mezi zahraničním dodavatelem a osobou nepovinnou k dani) je rozděleno na dvě (fiktivní) plnění z důvodu přenesení povinností vztahujících se k DPH na provozovatele elektronického rozhraní. K prvnímu plnění dochází mezi skutečným dodavatelem a provozovatelem elektronického rozhraní (obvykle platformou), což se považuje za dodání zboží bez odeslání nebo přepravy. Toto první plnění není předmětem daně, neboť místo plnění je mimo území Evropské unie, nebo je osvobozeno od daně v případě dodání zboží, u kterého je místo plnění v Evropské unii (pro dodání zboží s místem plnění v České republice se jedná o osvobození podle § 71h zákona o dani z přidané hodnoty). Druhé plnění je mezi provozovatelem elektronického rozhraní a osobou nepovinnou k dani (konečným spotřebitelem), což se považuje za dodání zboží s odesláním nebo přepravou. Druhé plnění podléhá DPH, a to v místě, kde končí odeslání nebo přeprava zboží. Z důvodu zavedení konceptu tzv. domnělého dodavatele, je rovněž umožněno provozovateli elektronického rozhraní odvádět DPH prostřednictvím zvláštního režimu jednoho správního místa, a to pro prodej zboží na dálku a dodání zboží se začátkem a koncem přepravy v jednom členském státě.

Místo plnění a datum uskutečnění zdanitelného plnění nejsou ve stávajícím znění speciálně upravena pro plnění, která jsou považována za vybraná plnění ve zvláštním režimu jednoho správního místa. Podle stávajícího znění se místo plnění u prodeje zboží na dálku stanoví podle § 8 zákona o dani z přidané hodnoty a u poskytnutí telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani podle § 10i zákona o dani z přidané hodnoty.

Pokud celková hodnota těchto plnění (prodeje zboží na dálku a telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani) nepřesáhne 10 000 EUR, je místo plnění u prodeje zboží na dálku v členském státě, ve kterém je zahájena přeprava zboží (§ 8 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty). Osoba, která prodává zboží na dálku, se může rozhodnout, že místem plnění bude členský stát, ve kterém je přeprava ukončena (§ 8 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty). Místo plnění u telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani je místo, kde má poskytovatel služby své sídlo (§ 10i odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty). Poskytovatel služby se však může rozhodnout, že místem plnění bude členský stát příjemce služby (§ 10i odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty). Do limitu 10 000 EUR tedy platí možnost volby – osoba se může rozhodnout, zda bude uplatňovat DPH členském státě, ve kterém má sídlo, nebo ve státě zákazníka.

Na oba druhy plnění, pokud jsou uskutečněny v rámci Evropské unie, lze použít zvláštní režim jednoho správního místa, který je primárně založen na zdanění v členském státě spotřeby, tj. u příjemce služby nebo v místě ukončení odeslání nebo přepravy.

Datum uskutečnění plnění u dodání zboží a u poskytnutí služby je obecně upraveno v § 21 odst. 1 a § 21 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty. U dodání zboží je datem uskutečnění den dodání zboží (§ 21 odst. 1) a u poskytnutí služby se jedná o den poskytnutí služby nebo o den vystavení daňového dokladu, a to tím dnem, který nastane dříve (§ 21 odst. 3). Pravidlo považující datum uskutečnění u poskytnutí služby za den vystavení dokladu je však speciálním pravidlem, které si členské státy mohou zvolit (čl. 66 směrnice o dani z přidané hodnoty) a není tak zcela jednotné zejména pro přeshraniční poskytování služeb. Tato základní pravidla se rovněž vztahují i na prodej zboží na dálku a poskytnutí služeb, u kterých je možné odvádět DPH přes zvláštní režim jednoho správního místa, pokud jsou uskutečňovány přeshraničně.

Stávající znění zákona o dani z přidané hodnoty obsahuje režim skladu upravený v § 18, který byl zaveden s účinností od 1. září 2020, jakožto rychlé a dočasné řešení do doby, než se nalezne finální řešení pro přemístění vlastního zboží v rámci Evropské unii. Režim skladu umožňuje odložení daňových povinností u přemístění zboží (zejména zdanění při pořízení zboží z jiného členského státu a s tím související registraci k DPH) ve lhůtě maximálně 12 měsíců od ukončení přepravy nebo odeslání zboží. Režim skladu je možné použít pouze za stanovených podmínek, a to v okamžiku odeslání nebo přepravy musí být známo DIČ koncového pořizovatele v jiném členském státě, musí existovat smluvní ujednání o budoucím záměru dodání mezi prodávajícím a kupujícím, přemístění zboží v režimu skladu musí být vykázáno v souhrnném hlášení včetně jeho zpětného vrácení nebo při změně kupujícího. Přemístění zboží se nepovažuje za dodání zboží do jiného členského státu, a naopak ani za pořízení zboží z jiného členského státu v této lhůtě. Jakmile dojde v této lhůtě k dodání finálnímu zákazníkovi, přemístění zboží se považuje za dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno, nebo naopak za pořízení zboží z jiného členského státu, které je zdanitelné.

Režim skladu byl zaveden jakožto dočasné opatření k umožnění pohybu zboží po Evropské unii, přičemž kupujícímu nebylo převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník ihned po ukončení přepravy zboží. Dané opatření ve lhůtě 12 kalendářních měsíců odkládalo daňové účinky dodání zboží a pořízení zboží v rámci Evropské unie, a to zejména povinnost registrace prodávajícího zboží v členském státě, do kterého zboží přemístil.

U dodání zboží prostřednictvím soustav a sítí (konkrétně plynu, elektřiny, tepla a chladu) se uplatňuje základní princip zdanění, a to zdanění v místě spotřeby, pokud je zboží dodáno koncovému spotřebiteli. Tento princip je upraven pravidlem pro stanovení místa plnění. Místo plnění u dodání zboží soustavami nebo sítěmi jiné osobě než obchodníkovi (zejména koncovému odběrateli) je místo, kde odběratel toto zboží spotřebuje (§ 7a odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty).

V reakci na pandemii COVID-19 byla na úrovni Evropské unie přijata směrnice, která umožnila osvobodit dodání zboží nebo poskytnutí služby agentuře nebo subjektu, které byly založeny podle práva Evropské unie, nebo Evropské komisi, pokud je toto plnění pořízeno nebo přijato v rámci plnění úkolů, které jim byly svěřeny právem Evropské unie za účelem reakce na vznik a rozšíření onemocnění COVID-19 způsobeného koronavirem označovaným jako SARS CoV-2 (§ 68 odst. 17 zákona o dani z přidané hodnoty). Toto osvobození bylo možné použít u plnění uskutečněných od 1. ledna 2021.

Nařízení Rady (EU) 2025/1106 ze dne 27. května 2025, kterým se zřizuje nástroj Bezpečnostní akce pro Evropu (SAFE) prostřednictvím posílení evropského obranného průmyslu zavedlo v čl. 20 osvobození od DPH při dovozu a dodávkách obranných produktů. Stejně jako v případě obdobných osvobození podle směrnice o dani z přidané hodnoty (viz § 68 odst. 11 zákona o dani z přidané hodnoty) je i v případě tohoto osvobození vydáváno osvědčení o osvobození od DPH, které slouží k potvrzení skutečnosti, že plnění splňuje podmínky pro osvobození od DPH podle tohoto nařízení. Vzor tohoto osvědčení je v příloze nařízení.

Současná právní úprava v oblasti daně z přidané hodnoty není v rozporu se zásadou zákazu diskriminace. Z hlediska požadavků na zajištění rovnosti mužů a žen ji lze považovat za neutrální.

V rámci tohoto návrhu zákona nedochází k transpozici všech bodů článku 2 směrnice DPH v digitálním věku. Důvodem je skutečnost, že transpozice daných ustanovení je již v zákoně o dani z přidané hodnoty provedena z důvodu jiného legislativně technického přístupu oproti směrnici o dani z přidané hodnoty. Jedná se například o změnu čl. 368, 369j a 369w směrnice o dani z přidané hodnoty, na jejichž základě nedochází v rámci daňových přiznání ve zvláštním režimu jednoho správního místa k uplatnění nároku na odpočet daně, ale formou vracení daně. Tedy i nadále platí možnost uplatnit vrácení daně za obdobných podmínek, za nichž má plátce nárok na odpočet daně v tuzemsku nebo v případě zahraniční osoby i nadále (bez změny zákona o dani z přidané hodnoty) v souladu s § 83 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty platí, že vracení daně zahraničním osobám z plnění uskutečněných v rámci zvláštního režimu jednoho správní místa se uskutečňuje bez ohledu na splnění principu vzájemnosti a bez jakékoli omezení typů plnění, z nichž je možné žádat o vracení daně.

Návrh novely zákona o dani z přidané hodnoty obsahuje povinnou transpozici směrnice DPH v digitálním věku, avšak pouze v rozsahu článku 2 této směrnice, jehož použitelnost je stanovena od 1. ledna 2027. Tato část se především věnuje vyjasnění a zlepšení pravidel, která se dotýkají používání zvláštního režimu jednoho správního místa. Změny mají cíl zejména snížit administrativní zátěž v odvodu DPH u vybraných plnění v rámci celé Evropské unie a zpřesnit výklad pro určení místa plnění a data uskutečnění zdanitelného plnění, která jsou předmětem vykazování ve zvláštním režimu jednoho správního místa.

Navrhuje se rozšířit uplatnění principu domnělého dodavatele (§ 13a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty), jehož základní myšlenkou je přesun povinnosti odvést daň na provozovatele elektronického rozhraní (platformu) namísto skutečného dodavatele, který je zahraniční osoba se sídlem nebo provozovnou mimo území Evropské unie. Nově se povinnost odvést DPH přesouvá na provozovatele elektronického rozhraní nejen při prodeji zboží osobě nepovinné k dani (koncovému spotřebiteli), ale i dalším vybraným odběratelům (osobám povinným k dani), pro které pořízení zboží z jiného členského státu není předmětem daně (zjednodušeně na osoby, které nejsou plátcem nebo nejsou registrovány k DPH v jiném členském státě).

Cílem je odstranit praktické problémy v podobě nepřesného či nemožného rozlišení osoby nepovinné k dani od osoby povinné k dani ze strany provozovatele elektronického rozhraní.

Protože nebylo jasné propojení zvláštního režimu jednoho správního místa a pravidel pro stanovení místa plnění u prodeje zboží na dálku podle § 8 zákona o dani z přidané hodnoty a místa plnění u telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani podle § 10i zákona o dani z přidané hodnoty, dochází k jeho vyjasnění. Osoba, která nepřekročí celkovou hodnotu 10 000 EUR z prodeje zboží na dálku a poskytnutí služeb u telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani, může uplatnit princip zdanění ve státě usazení, což odporuje vzájemnému propojení se zvláštním režimem jednoho správního místa. Proto se nově zavádí právní fikce, že osoby, které odvádí DPH prostřednictvím zvláštního režimu jednoho správního místa v režimu Evropské unie, vždy uplatňují základní pravidlo pro stanovení místa plnění, a to u prodeje zboží místo plnění v členském státě, kde končí odeslání nebo přeprava zboží (§ 8 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty), a u poskytnutí telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani místo plnění v místě příjemce služeb (§ 10i odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty).

S ohledem na skutečnost, že aplikace čl. 66 směrnice o dani z přidané hodnoty je pro členské státy volitelná, může v případě vybraných plnění, která mohou být předmětem zvláštního režimu jednoho správního místa, docházet k nesprávnému vykazování DPH. Aby se tento problém odstranil a došlo ke sjednocení data uskutečnění u dodání zboží a u poskytnutí služby, které je předmětem zvláštního režimu jednoho správního místa, zavádí se speciální pravidlo pro stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění pro poskytnutí služby, u které je použit zvláštní režim jednoho správního místa v režimu Evropské unie a v režimu mimo Evropskou unii. Nově se u tohoto poskytnutí služby považuje za den uskutečnění zdanitelného plnění pouze den poskytnutí této služby.

Od 1. července 2029 dochází ke zrušení režimu skladu včetně jeho souvisejících pravidel. Režim skladu byl zaveden jako dočasné opatření s cílem zjednodušit administrativní zátěž a zamezit vícenásobným registracím k DPH v členských státech Evropské unie při přemisťování zboží mezi členskými státy Evropské unie. Protože se zvláštní režim jednoho správního místa, který má za cíl právě omezení vícenásobných registrací k DPH v celé Evropské unii osvědčil, bude od 1. července 2028 zaveden nový zvláštní režim pro přemístění zboží (návrh právní úpravy bude obsahem následující novely zákona o dani z přidané hodnoty). Z těchto důvodů se dosavadní režim skladu ruší. Z důvodu návaznosti a možnému přechodu na nový systém bude možné režim skladu využít do 30. června 2029 pro přemístění zboží, u kterého dojde k ukončení odeslání nebo přepravy do 30. června 2028. Naposledy je možné režim skladu začít využívat dne 30. června 2028. Jeho definitivní ukončení nastane po 12 měsících dnem 30. června 2029, aby dnem následujícím byl nahrazen režimem pro přemístění vlastního zboží. Ke změnám ve fungování režimu skladu do jeho definitivního zrušení nedochází.

S rozvojem přeshraničního dodávání zboží rovněž prostřednictvím soustav a sítí (typicky u dodání elektřiny pro elektroautomobily prostřednictvím dobíjecích sítí) vyvolává pravidlo pro stanovení místa plnění (místo spotřeby) povinnost registrace prodávajícího v každém členském státě, ve kterém zboží dodává, resp. kde je spotřebováno. Z důvodu omezení vícenásobných registrací k DPH v rámci Evropské unie z přeshraničního dodání plynu, elektřiny, tepla a chladu, se zavádí speciální pravidlo, které umožňuje považovat takové dodání zboží za prodej zboží na dálku. Zavádí se právní fikce, která považuje dodání plynu, elektřiny, tepla a chladu osobě, která není obchodníkem, za prodej zboží na dálku. Díky tomu bude možné využít i na tento druh dodání zboží zvláštní režim jednoho správního místa. Použitím zvláštního režimu jednoho správního místa režimu Evropské unie dojde k možnosti přiznat a odvést DPH pouze prostřednictvím členského státu identifikace (tj. členský stát, ve kterém má dodavatel sídlo) a zabrání vícenásobné registraci v členských státech, ve kterých dodavatel dodá zboží koncovému spotřebiteli.

S ohledem na rozšiřování těchto typů dodání mezi jednotlivými členskými státy a s tím souvisejícím nárůstem registrací je tato speciální úprava zavedena o rok a půl dříve, než dojde k rozšíření zvláštního režimu jednoho správního místa v režimu Evropské unie. Od 1. července 2028 (v následující novele zákona o dani z přidané hodnoty) bude dodání plynu, elektřiny, tepla a chladu přímo součástí rozsahu zvláštního režimu jednoho správního místa v režimu Evropské unie a tato právní fikce bude moct být zrušena. Přímé vložení tohoto dodání do zvláštního režimu nebylo od 1. ledna 2027 možné, neboť jsou vyžadovány technické úpravy IT systémů.

Vzhledem k mimořádnosti situace, která vznikla v důsledku pandemie COVID-19, se navrhuje umožnit vrátit daň příjemcům (agentura nebo subjekt, které byly založeny podle práva Evropské unie, nebo Evropská komise), kteří darovali zboží či poskytli služby v důsledku pandemie COVID-19, měli nárok na osvobození od DPH podle § 68 odst. 17 zákona o dani z přidané hodnoty, avšak toto osvobození nemohli aplikovat. Namísto osvobození se tak navrhuje mimořádné přímé vracení DPH za již uskutečněná plnění, u kterých osvobození aplikováno nebylo a ani dodatečně nebude. S ohledem na předmětnou problematiku a vztah k pandemii COVID-19 se jedná o jednorázové opatření.

V rámci návrhu zákona dochází ke stanovení orgánu členského státu příslušného potvrdit osvědčení o osvobození od DPH při dovozu a dodávkách obranných produktů. Obdobně jako je tomu v případě stávajících osvobození u ozbrojených sil i toto osvědčení bude potvrzovat Ministerstvo obrany.

Navrhovaná právní úprava v oblasti daně z přidané hodnoty není v rozporu se zásadou zákazu diskriminace. Z hlediska požadavků na zajištění rovnosti mužů a žen ji lze považovat za neutrální.

Základní meze pro uplatňování právních předpisů stanoví Ústava České republiky (dále jen „Ústava“) a Listina základních práv a svobod (dále jen „Listina“).

Návrh je v souladu s čl. 2 odst. 3 Ústavy, podle něhož slouží státní moc všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon.

Navrhovaná právní úprava je rovněž v souladu s příslušnými ustanoveními Listiny. Podle čl. 2 odst. 2 Listiny lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Povinnosti mohou být také ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod (čl. 4 odst. 1 Listiny). K tomu se v daňové oblasti uplatní ještě ustanovení čl. 11 odst. 5, které stanovuje, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.

Přezkumu ústavnosti zákonné úpravy daní, poplatků nebo jiných obdobných peněžitých plnění se Ústavní soud věnoval již mnohokrát, např. v nálezech sp. zn. Pl. ÚS 3/02, Pl. ÚS 12/03 či Pl. ÚS 7/03 (vyhlášeném pod č. 512/2004 Sb.).

Z této judikatury vyplývá, že:

Nad rámec výše uvedeného Ústavní soud zejména v novější judikatuře v určitých případech v daňové oblasti provádí test proporcionality (např. při zásahu do práva na ochranu soukromí), nebo test racionality (např. při zásahu do práva na podnikání).

Navrhovaná právní úprava je z výše uvedených hledisek plně v souladu s ústavním pořádkem České republiky, a to i s judikaturou Ústavního soudu, vztahující se k této problematice.

Navrhovaná právní úprava v oblasti daně z přidané hodnoty je plně slučitelná s právem Evropské unie a ustanovení navrhované právní úpravy nezakládají rozpor s primárním právem Evropské unie ve světle ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie.

Předkládaný návrh zákona zapracovává do zákona o dani z přidané hodnoty následující směrnici Rady, kterou se mění směrnice o dani z přidané hodnoty s aplikovatelností od 1. ledna 2027:

Návrh se dotýká rovněž následujících právních předpisů Evropské unie:

S poukazem na sekundární právo Evropské unie lze konstatovat, že také v tomto ohledu předkládaná právní úprava respektuje závazky, které pro Českou republiku v této oblasti z členství v Evropské unii vyplývají.

Navržená úprava není v rozporu s Úmluvou o ochraně osob se zřetelem na automatizované zpracování osobních dat (vyhlášené pod č. 115/2001 Sb. m. s.), nařízením Evropského parlamentu a Rady (EU) 2016/679 ze dne 27. dubna 2016 o ochraně fyzických osob v souvislosti se zpracováním osobních údajů a o volném pohybu těchto údajů a o zrušení směrnice 95/46/ES (obecné nařízení o ochraně osobních údajů), zákonem č. 110/2019 Sb., o zpracování osobních údajů, ani s úpravou ochrany soukromí v zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník.

Vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána (tzv. prezidentské mezinárodní smlouvy), mají z hlediska hierarchie právních předpisů aplikační přednost před zákony a právními předpisy nižší právní síly. Vztah tzv. prezidentských mezinárodních smluv vůči vnitrostátním právním předpisům je vymezen v čl. 10 Ústavy, kde je princip aplikační přednosti těchto mezinárodních smluv výslovně stanoven. Stanoví-li tedy tzv. prezidentská mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se tato mezinárodní smlouva. Článek 10 Ústavy tak zaručuje, že při případném nesouladu vnitrostátního práva s tzv. prezidentskou mezinárodní smlouvou musí být respektována tzv. prezidentská mezinárodní smlouva. Mezinárodní smlouvy upravující daně přitom mají vždy povahu tzv. prezidentských mezinárodních smluv (čl. 49 písm. e) Ústavy ve spojení s čl. 11 odst. 5 Listiny). Ústavní soud navíc v nálezu publikovaném pod č. 403/2002 Sb. rozhodl, že si tehdy platné mezinárodní smlouvy o lidských právech a základních svobodách zachovávají hierarchickou přednost před zákonem.

Pokud jde o aplikaci Úmluvy v oblasti daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění plynoucích do veřejných rozpočtů, je třeba zajistit soulad právních předpisů s touto úmluvou hned v několika oblastech.

Právo na spravedlivý proces

Pokud jde o zajištění práva na spravedlivý proces, které je zaručeno ustanovením čl. 6 odst. 1 Úmluvy, lze poukázat na rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci Ferrazzini proti Itálii ze dne 12. července 2001, stížnost č. 44759/98. Podle tohoto rozhodnutí daňové záležitosti dosud tvoří součást tvrdého jádra výsad veřejné moci, přičemž veřejný charakter vztahu mezi daňovým poplatníkem a daňovým úřadem nadále převládá. Ustanovení čl. 6 odst. 1 Úmluvy se tak podle názoru Evropského soudu pro lidská práva na samotné daňové řízení v rozsahu, v němž se týká zjištění a stanovení daně, nevztahuje, neboť se nejedná o řízení o občanských právech a závazcích.

Jelikož však za nedodržení daňových povinností hrozí daňovému subjektu sankce, na hmotněprávní i procesní aspekty s ní související se použijí ustanovení Úmluvy, která se vztahují na trestní obvinění. Je proto třeba při posuzování souladu navrhované právní úpravy v oblasti daňových předpisů s Úmluvou přihlédnout i k trestním aspektům článku 6, ale i k článku 7 Úmluvy nebo k článku 2 a 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě. Tento přístup byl potvrzen i Evropským soudem pro lidská práva např. v rozsudku ve věci Jussila proti Finsku ze dne 23. listopadu 2006, stížnost č. 73053/01. Článek 6 odst. 1 Úmluvy sice hovoří o trestním obvinění, nikoliv o řízení o uložení sankce za nesplnění povinnosti, jde však o autonomní pojem práva Úmluvy, který může mít (a také má) jiný obsah než obdobný pojem vnitrostátního práva. Slučitelnost s tímto, ale i dalšími ustanoveními Úmluvy, zejména s požadavkem na uložení trestu (v tomto případě sankce) jen na základě zákona nebo na právo nebýt souzen nebo potrestán (sankciován) dvakrát v téže věci, je přitom zajištěna možností subjektu bránit se takovému jednání jako nesprávnému postupu orgánu státní správy obdobně, jak je popsáno ve smyslu ochrany proti svévoli dle článku 1 Protokolu č. 1 Úmluvy. Jedná se tedy jak o využití řádných i mimořádných opravných prostředků, tak o možnost domoci se soudní ochrany ve správním soudnictví v případě, že dojde k vyčerpání všech opravných prostředků podle daňového řádu. Subjekt se tedy může obrátit na soud s žalobou proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. soudního řádu správního. Takové soudní řízení přitom v zásadě respektuje základní principy uvedené v článku 6 Úmluvy.

Přestože tedy na daňové řízení v rozsahu, v němž se týká zjištění a stanovení daně, není možno aplikovat ustanovení čl. 6 odst. 1 Úmluvy, v řízení o sankci za nesplnění daňové povinnosti naopak musí být všechny aspekty práva na spravedlivý proces zachovány.

Navrhovaná právní úprava nijak neomezuje možnost domoci se soudní ochrany, která proto zůstává i v tomto případě zajištěna. Lze tedy říci, že navrhovaná právní úprava je v souladu s požadavkem Úmluvy na zajištění práva na spravedlivý proces.

Ochrana majetku

Z výše uvedeného rozhodnutí ve věci Ferrazzini proti Itálii dále vyplývá, že článek 1 Protokolu č. 1, týkající se ochrany majetku, vyhrazuje státům právo přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní. Státům je tedy umožněno přijmout zákony, kterými ukládají povinnost platit daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění, avšak s určitým omezením vyplývajícím z požadavku na respektování samotné podstaty vlastnického práva, do kterého je uložením daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění zasahováno. Takový zásah do vlastnického práva proto musí odpovídat požadavkům zákonnosti, legitimity a proporcionality.

Požadavek zákonnosti je naplněn tehdy, pokud je zásah umožněn právním předpisem, který je v souladu s ústavním pořádkem, je dostupný, předvídatelný a obsahuje záruky proti svévoli.

Požadavek legitimity znamená, že je nezbytné zajistit, aby zásah, ke kterému má na základě právního předpisu dojít, sledoval legitimní cíle ve veřejném nebo obecném zájmu. Aby byl požadavek legitimity naplněn, je třeba tyto cíle specifikovat. Legitimním cílem je přitom každý cíl, který zákonodárce za cíl prohlásí, neboť neexistuje žádný, ani příkladný výčet takových cílů, jež by zákonodárce omezoval. Cílem návrhu zákona je zejména přizpůsobit právní úpravu DPH tak, aby odpovídala ustanovením směrnice DPH v digitálním věku.

Proporcionalita (přiměřenost) jako poslední požadavek se na poli čl. 1 Protokolu č. 1 váže k tomu, že jednotlivec nesmí být nucen nést nadměrné individuální břemeno, typicky takové, které ohrožuje samotnou jeho existenci v rovině majetkových poměrů (hrozba ukončení podnikání či úpadku u právnické nebo fyzické osoby), včetně zabezpečování obživy pro sebe a pro rodinu v případě fyzické osoby. Sazby daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění, stejně jako výše případných pokut, by proto neměly být likvidační (viz rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci Mikrotechna, s. r. o., proti České republice ze dne 28. května 2008, stížnost č. 23177/04 nebo rozsudek ve věci ORION-Břeclav, s. r. o., proti České republice ze dne 13. ledna 2004, stížnost č. 43783/98). To, zda navrhovaná právní úprava nepovede k tzv. škrtícímu (rdousícímu) efektu, je přitom třeba posuzovat i ve vztahu k ústavnímu pořádku (viz výše). S ohledem na charakter navrhovaných opatření nelze ve vztahu k tomuto návrhu zákona hovořit o rdousícím účinku.

Zákaz diskriminace vyjádřený v článku 14 Úmluvy směřuje proti takovému zacházení, kdy by s osobami, které jsou ve stejném nebo obdobném postavení, bylo zacházeno nerovně, nebo naopak, kdy by s osobami, které se nacházejí v odlišném postavení, bylo zacházeno stejně. Pokud by tento přístup neměl žádné opodstatnění, tedy pokud by nebyl opřen o žádný legitimní a objektivní důvod, byl by diskriminační. Návrh zákona nerozlišuje subjekty podle jejich pohlaví, rasy, barvy pleti, jazyka, víry, náboženství, politického a jiného smýšlení, národního nebo sociálního původu, příslušnosti k národnostní nebo etnické menšině, majetku, rodu nebo jiného postavení. Navrhovaná právní úprava je tak v souladu s požadavkem Úmluvy zakazujícím diskriminaci. Lze tak konstatovat, že návrh zákona nezavádí žádné opatření, na základě kterého by byl zákaz diskriminace porušen.

V rámci celkového zhodnocení navržené právní úpravy v kontextu Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod lze konstatovat, že s ohledem na všechny výše uvedené skutečnosti je navrhovaná právní úprava plně slučitelná s touto Úmluvou.

Další dotčená ustanovení

S požadavkem záruky proti svévoli, uvedeném v předchozím bodě, úzce souvisí ustanovení článku 13 Úmluvy, které deklaruje právo na účinný vnitrostátní prostředek nápravy v případě porušení práva zaručeného Úmluvou. Ten je při správě daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění zajištěn možností využít řádné i mimořádné opravné prostředky, a kromě toho i další prostředky, jako jsou námitky, stížnost nebo podnět na nečinnost, popř. možností domáhat se soudní ochrany, a také právem domáhat se náhrady škody a nemajetkové újmy, která byla porušením základního práva chráněného Úmluvou způsobena. Z tohoto hlediska je tedy soulad navrhované úpravy s Úmluvou zajištěn.

Mezinárodní pakt o občanských a politických právech ze dne 19. prosince 1966, vyhlášený ve Sbírce zákonů pod č. 120/1976 Sb. (dále jen „Pakt“), zakotvuje

Tato práva mají zásadně stejný obsah jako obdobná práva zakotvená v Úmluvě, která byla posuzována výše. Výjimkou je zákaz diskriminace dle článku 26 Paktu. Zatímco zákaz diskriminace zakotvený v Úmluvě má povahu akcesorického práva (tedy se ho lze dovolat pouze spolu s porušením jiného práva), v případě Paktu má zákaz diskriminace povahu neakcesorickou, a tedy se jej lze dovolat přímo. Zhodnocení vztahu k zákazu diskriminace provedené v části 5. 1. však nezáviselo na tom, zda má toto právo akcesorickou nebo neakcesorickou povahu. Na základě tohoto zhodnocení tedy lze dovodit, že navržená právní úprava je v souladu s článkem 26 Paktu.

S odkazem na výše uvedenou argumentaci k Úmluvě tedy lze konstatovat, že navrhovaná právní úprava je plně slučitelná s Paktem.

Závěr

S ohledem na to, že návrh zákona respektuje výše uvedené požadavky, lze jej považovat za slučitelný s mezinárodními smlouvami, jimiž je Česká republika vázána, resp. s obecně uznávanými zásadami mezinárodního práva.⁠‌​​‌‌​‌​‌‌‌​​​​​⁠

Vzhledem k charakteru navržených změn v zákoně o dani z přidané hodnoty, které nemají bezprostřední vliv na výši daně, nemění se ani výše nebo počet sazeb daně, se nepředpokládá výrazný fiskální dopad těchto změn na veřejné rozpočty. U návrhu na vrácení daně dojde pouze k vrácení daně u plnění, které mělo být přímo osvobozeno, které v případě aplikace dané úpravy bude standardně v rámci výkonu správy daně hrazeno v rámci schválených výdajových limitů rozpočtové kapitoly 312 Ministerstva financí bez dodatečných nároků na státní rozpočet.

V souvislosti s přípravou návrhu zákona nedošlo k lobbování podle zákona o regulaci lobbování.

Návrh neobsahuje ustanovení, která by svou povahou byla technickým předpisem ve smyslu § 3 zákona č. 22/1997 Sb., o technických požadavcích na výrobky a o změně a doplnění některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

Návrh nepodléhá konzultaci s Evropskou centrální bankou.

Navrhovaná právní úprava má dopady pouze na fyzické a právnické osoby, které vykonávají ekonomickou činnost podle zákona o dani z přidané hodnoty (zjednodušeně podnikají), v rozsahu uvedeném v následujícím bodě.

Návrh přináší ve vybraných oblastech zjednodušení a vyjasnění aplikace pravidel pro určení místa plnění a data uskutečnění zdanitelného plnění u plnění, která jsou předmětem vykazování ve zvláštním režimu jednoho správního místa (OSS). Zároveň přináší možnost odvodu DPH u přeshraničního dodání zboží (elektřiny, plynu, tepla či chladu) soustavami a sítěmi přes zvláštní režim jednoho správního místa, což eliminuje vícenásobné registrace k DPH v jednotlivých členských státech Evropské unie. Tato opatření mají pozitivní dopad na podnikatelské prostřední České republiky. Plánované zrušení režimu skladu bude plynule nahrazeno zavedením zvláštního režimu pro přemístění zboží (bude zavedeno následující novelou zákona o dani z přidané hodnoty v souladu s termínem stanoveným směrnicí DPH v digitálním věku). Rozšíření možnosti odvodu DPH prostřednictvím provozovatele elektronického rozhraní povede také ke zjednodušení odvodu DPH, neboť provozovatelé elektronického rozhraní budou jednodušeji rozlišovat mezi případy, kdy mají povinnost odvést daň a kdy tato povinnost přísluší skutečnému dodavateli.

Navrhovanou právní úpravou není zakládána veřejná podpora.

Navrhovaná právní úprava nemá sociální dopady, a to včetně dopadů na specifické skupiny obyvatel (např. osoby sociálně slabé, osoby se zdravotním postižením a národnostní menšiny). Žádná speciální úprava vztahující se k těmto oblastem se návrhem zákona neupravuje.

Navrhovaná právní úprava nemá dopad ve vztahu k zákazu diskriminace ani ve vztahu k rovnosti mužů a žen.

Navrhovaná právní úprava nemá dopad na životní prostředí.

Navrhovaná právní úprava nemá dopad na ochranu práv dětí.

Navrhovaná právní úprava nemá dopady na rodiny.

S realizací navrhované právní úpravy nebudou spojeny žádné územní dopady, a to včetně dopadů na územní samosprávné celky.

Navrhovaná právní úprava nemá dopad na bezpečnost nebo obranu státu.

Dopad ve vztahu k ochraně soukromí a osobních údajů by připadal v úvahu pouze u návrhu nového ustanovení § 71m zákona o dani z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že se toto nově vkládané ustanovení netýká fyzických osob, lze konstatovat, že se návrh soukromí ani osobních údajů netýká, a proto nelze vyhodnotit jeho dopady ve vztahu k ochraně soukromí a osobních údajů.

Obecně lze k navrhované úpravě ve vztahu ke vzniku korupčních rizik uvést následující:

Pokud jde o rozsah působnosti správního orgánu, je rozhodující jak zákonný okruh působností jako takový, tak míra diskrece, kterou zákon při výkonu jednotlivých působností správnímu orgánu umožňuje, resp. jakou míru diskrece zákon předpokládá. Jakýkoli normativní text zakotvující určitou míru diskrece sám o sobě představuje potenciální korupční riziko. Proto se při přípravě takového ustanovení vždy poměřuje nutnost zavedení takové diskrece daného orgánu s mírou zásahu do individuální sféry subjektu, o jehož právech a povinnostech by se v rámci této diskrece rozhodovalo. Stran stanovení příslušného orgánu pro opatření osvědčení o osvobození od DPH razítkem se vychází z obdobné úpravy, kterou už oblast DPH pro ozbrojené síly má, tedy se v podstatě rozšiřuje kompetence stávajícího správního orgánu o další související kompetenci v oblasti nařízení SAFE. Toto rozšíření se uskutečňuje pouze v rozsahu nezbytném pro úpravu vztahů, které mají být právní úpravou nově regulovány, přičemž míra diskrece je vzhledem k vymezení povinností minimální.

Z hlediska efektivity lze k předložené úpravě poznamenat, že ke kontrole a vynucování splnění povinností stanovených zákonem budou příslušné orgány Finanční správy České republiky. Tyto příslušné orgány obvykle disponují podklady pro vydání daného rozhodnutí, ale i potřebnými odbornými znalostmi, čímž je zaručena efektivní implementace dané regulace i její efektivní kontrola, případně vynucování. Nástroje kontroly a vynucování jsou upraveny jako obecné instituty daňového řádu.

Přitom při zajištění efektivity úpravy užitím kontrolních a vynucovacích nástrojů se uplatní účelně nezbytná míra diskrece příslušných orgánů související s právní kvalifikací zjištěných faktických poznatků a případnou volbou v daném případě nejefektivnějšího postupu z hlediska uložení dodatečných povinností sankční povahy, který zajistí individualizaci aplikace sankční normy při zohlednění okolnosti konkrétního případu a jehož v praxi ověřeným výsledkem bude vyšší naplnění represivní a výchovné funkce přijatých vynucovacích opatření.

Zvolená právní úprava vždy jasně reflektuje požadavek čl. 79 odst. 1 Ústavy, podle něhož musí být působnost správního orgánu stanovena zákonem.

Odpovědnou osobou na straně správce daně, resp. jiného správního orgánu je v daňovém řízení vždy úřední osoba. Určení konkrétní úřední osoby je prováděno na základě vnitřních předpisů, resp. organizačního uspořádání konkrétního správního orgánu, přičemž popis své organizační struktury je správní orgán povinen zveřejnit na základě zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů. Totožnost konkrétní úřední osoby je přitom seznatelná zákonem předvídaným postupem (srov. § 12 odst. 4 daňového řádu); úřední osoba je povinna se při výkonu působnosti správního orgánu prokazovat příslušným služebním průkazem.

Z hlediska opravných prostředků existuje možnost účinné obrany proti nesprávnému postupu správce daně v první řadě v podobě řádného opravného prostředku, kterým je odvolání, resp. rozklad (srov. § 109 a násl. daňového řádu). V souladu s § 102 odst. 1 písm. f) daňového řádu má správce daně povinnost v rozhodnutí uvést poučení, zda je možné proti rozhodnutí podat odvolání, v jaké lhůtě je tak možno učinit, u kterého správce daně se odvolání podává, spolu s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku. Neúplné, nesprávné nebo chybějící poučení je spojeno s důsledky pro bono daného subjektu uvedenými v § 110 odst. 1 daňového řádu. Existuje také možnost užití mimořádných opravných prostředků dle daňového řádu (srov. § 117 a násl. daňového řádu). Vedle opravných prostředků daňový řád připouští rovněž jiné prostředky ochrany, kterými je třeba rozumět: námitku (srov. § 159 daňového řádu), stížnost (srov. § 261 daňového řádu), podnět na nečinnost (srov. § 38 daňového řádu).

Z hlediska systému kontrolních mechanismů je nutno uvést, že oblast daňového práva se pohybuje v procesním režimu daňového řádu. Proti rozhodnutím je možno podat odvolání anebo v určitých případech užít mimořádných opravných prostředků či jiných prostředků ochrany (viz předchozí bod). Vedle toho lze využít rovněž dozorčí prostředky, čímž je zaručena dostatečná kontrola správnosti a zákonnosti všech rozhodnutí vydávaných v režimu daňového řádu.

Soustavy orgánů vykonávajících správu daní, resp. další dotčené působnosti současně disponují interním systémem kontroly v rámci hierarchie nadřízenosti a podřízenosti včetně navazujícího systému personální odpovědnosti. V případě vydání nezákonného rozhodnutí či nesprávného úředního postupu je s odpovědností konkrétní úřední osoby spojena eventuální povinnost regresní náhrady škody, za níž v důsledku nezákonného rozhodnutí nebo nesprávného úředního postupu odpovídá stát. Z hlediska transparence a otevřenosti dat lze konstatovat, že navrhovaná úprava nemá vliv na dostupnost informací podle zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění pozdějších předpisů.

Při správě daní se uplatňuje zásada neveřejnosti. Informace o poměrech daňových subjektů jsou tak chráněny povinností mlčenlivosti pod hrozbou pokuty do výše 500 000 Kč a nemohou být zpřístupněny veřejnosti.

Vzhledem k povaze návrhu zákona, kterým dochází pouze k upřesňování stávajících pravidel či stanovení kompetence, tedy nedochází ke změnám v procesech, nedochází tímto návrhem zákona ke změnám týkajícím se digitální přívětivosti.

Vzhledem k transpoziční povaze tohoto návrhu zákona, který transponuje čl. 2 směrnice Rady (EU) 2025/516 ze dne 11. března 2025, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o pravidla DPH pro digitální věk, dochází k doplnění odkazu na tuto směrnici.

K doplnění odkazu na § 68 odst. 17 dochází z důvodu uvedení do souladu vymezení vynětí z předmětu daně v čl. 3 odst. 1 písm. a) směrnice o dani z přidané hodnoty v návaznosti na osvobození zavedené směrnicí Rady (EU) 2021/1159 ze dne 13. července 2021, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o dočasná osvobození od daně při dovozu a některých dodáních v reakci na pandemii COVID-19 (viz rovněž druhé přechodné ustanovení). Vzhledem k tomu, že dodání zboží uvedené v § 68 odst. 17 zákona o dani z přidané hodnoty je v tuzemsku osvobozeno, pak ani pořízení zboží z jiného členského státu vymezené rozsahem v § 68 odst. 17 zákona o dani z přidané hodnoty není předmětem daně.

Navrhovaná úprava reaguje na změnu v druhém pododstavci čl. 59c odst. 3 směrnice o dani z přidané hodnoty, ve znění směrnice DPH v digitálním věku. Dosavadní úprava neobsahuje jednoznačné pravidlo pro stanovení místa plnění u prodeje zboží na dálku pro osoby registrované ve zvláštním režimu jednoho správního místa (hlava V díl 4 zákona o dani z přidané hodnoty) v režimu Evropské unie. Místo plnění pro prodej zboží na dálku se řídí dvěma následujícími pravidly. Základní pravidlo je, že místo plnění u prodeje zboží na dálku se nachází v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží (§ 8 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty). Druhé pravidlo platí pouze pro osobu, která je usazena pouze v jednom členském státě a poskytla plnění (prodej zboží na dálku a telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb osobám nepovinným k dani) do celkové hodnoty plnění 10 000 EUR za příslušný kalendářní rok a bezprostředně předcházející kalendářní rok. Pro tyto osoby platí, že místo plnění u prodeje zboží na dálku je v členském státě, ve kterém dochází k zahájení přepravy a odeslání (§ 8 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty), ale mohou se také rozhodnout, že již pro všechna plnění budou postupovat podle prvního pravidla, tj. místo plnění u prodeje zboží na dálku bude v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Po překročení částky 10 000 EUR musí postupovat již povinně podle prvního pravidla a určit místo plnění v členském státě, ve kterém končí odeslání nebo přeprava zboží. Z toho důvodu, že existují dvě pravidla pro stanovení místa plnění, bylo nezbytné postavit na jisto, které se použije pro prodej zboží na dálku u osob, které jsou registrovány ve zvláštním režimu jednoho správního místa v režimu Evropské unie.

V odstavci 5 se zakotvuje pravidlo, že je-li osoba povinná k dani registrovaná v režimu Evropské unie zvláštního režimu jednoho správního místa, stanoví se místo plnění vždy podle § 8 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty (členský stát, ve kterém dochází k ukončení odeslání nebo přepravy zboží). Toto pravidlo se konstruuje prostřednictvím právní fikce, která stanovuje, že osoba povinná k dani registrovaná ve zvláštním režimu jednoho správního místa v režimu Evropské unie učinila rozhodnutí podle § 8 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty (tedy a priori registrace ve zvláštním režimu jednoho správního místa v režimu Evropské unie znamená volbu podle § 8 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty).

Uvedený postup bude pro osobu povinnou k dani registrovanou v režimu Evropské unie platit po celou dobu její registrace ve zvláštním režimu jednoho správní místa.

Osoby povinné k dani, které nejsou registrovány ve zvláštním režimu jednoho správního místa, postupují u stanovení místa plnění u prodeje zboží na dálku dle dosavadních postupů (mohou využít obě pravidla, resp. se mohou rozhodnout podle § 8 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty).

V ustanovení § 10i se doplňuje nový odstavec 6, jehož úprava je totožná jako nově vloženého odst. 5 v ustanovení § 8. Proto v plném rozsahu odkazujeme na zdůvodnění v předchozím novelizačním bodě s tím, že jediným rozdílem je, že ustanovení § 10i se týká stanovení místa plnění u poskytnutí telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb osobám nepovinným k dani.

Navrhovaná úprava vychází ze změny v prvním pododstavci čl. 14a odst. 2 směrnice o dani z přidané hodnoty, ve znění směrnice DPH v digitálním věku. Cílem této změny je rozšířit okruh odběratelů, u kterých je možné uplatnit tzv. princip domnělého dodavatele. Ten spočívá v tom, že přenáší plnění daňových povinností (zejména tvrzení a odvod daně) ze skutečného dodavatele (v tomto případě zahraniční osoby – osoby usazené mimo Evropskou unii) na provozovatele elektronického rozhraní. Právně je tento princip zakotven jako právní fikce, na jejímž základě dochází k rozdělení faktického plnění na plnění dvě. Dodání zboží (zahrnuje jak přeshraniční prodej zboží na dálku, tak také dodání zboží v rámci jednoho členského státu) zahraniční osobou osobě nepovinné k dani na území Evropské unie, které usnadňuje provozovatel elektronického rozhraní se rozděluje na (i) dodání zboží bez odeslání a přepravy mezi zahraniční osobou a provozovatelem elektronického rozhraní a na (ii) prodej zboží na dálku nebo dodání zboží s odesláním nebo přepravou mezi provozovatelem elektronického rozhraní a osobou nepovinnou k dani. První plnění je osvobozeno od daně a druhé plnění je zdanitelné.

Dosavadní úprava umožňovala tento princip aplikovat pouze na dodání zboží mezi zahraniční osobou a osobou nepovinnou k dani (tj. koncovým spotřebitelem). Z důvodu praktických problémů v podobě nepřesného či nemožného rozlišení osoby nepovinné k dani od vybraných osob povinných k dani ze strany provozovatele elektronického rozhraní, se rozšiřuje okruh příjemců, kterým je dodáno zboží zahraniční osobou a uplatní se na toto dodání princip domnělého dodavatele, tj. provozovatel elektronického rozhraní je tím, který má povinnost transakci zdanit.

Nově se uvedené principy (povinnost přiznat a odvést daň provozovatelem elektronického rozhraní) aplikují i na dodání zboží mezi zahraniční osobou jako dodavatelem a osobou, pro kterou pořízení zboží z jiného členského státu není v příslušném členském státě předmětem daně (zde půjde o a) osobu povinnou k dani, jejíž pořízení zboží uvnitř Společenství nepodléhá DPH podle čl. 3 odst. 1 směrnice o dani z přidané hodnoty, b) právnickou osobu nepovinnou k dani, pořízení zboží uvnitř Společenství nepodléhá DPH podle čl. 3 odst. 1 směrnice o dani z přidané hodnoty, nebo c) jakoukoli jinou osobu nepovinnou k dani), jako odběratelem. V případě, že je příslušným členským státem Česká republika, spadá do této kategorie odběratelů jak osoba nepovinná k dani, tak také osoby povinné k dani, které splní podmínky uvedené v § 2a odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, tj., pro které by dané dodání zboží nebylo předmětem daně, pokud by jej pořizovali z jiného členského státu. Jedná se o tyto osoby:

a)osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem ani osobou uskutečňující pouze plnění, u kterých by neměla nárok na odpočet daně, pokud by byla plátcem, jejíž obrat v tuzemsku v bezprostředně předcházejícím kalendářním roce překročil částku podle § 6 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty (2 mil. Kč) nebo jejíž obrat v tuzemsku překročil v příslušném kalendářním roce částku podle § 6 odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty (2 536 500 Kč), b)osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v jiném členském státě, která

1.je osobou registrovanou do režimu pro malé podniky pro tuzemsko, která může tento režim využívat a která jedná jako taková, nebo

2.není osobou podle bodu 1 ani plátcem a která je ve všech jiných členských státech osobou s obdobným postavením jako v tuzemsku osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem, c)osoba povinná k dani, na kterou se v jiném členském státě vztahuje společný režim daňového paušálu pro zemědělce, nebo d)právnická osoba nepovinná k dani.

Pro správnou aplikaci principu domnělého dodavatele musí provozovatel vyhodnotit, zda odběratelem zboží je osoba, pro kterou pořízení zboží z jiného členského státu není předmětem daně v příslušném členském státě. Příslušným členským státem je v případě intrakomunitárních dodání členský stát, ve kterém by bylo místo plnění případného pořízení zboží u původního plnění. V případě vnitrostátního dodání je příslušným členským státem členský stát, ve kterém by bylo místo plnění dodání zboží u původního plnění. V praktické rovině k tomuto vyhodnocení provozovatel dojde tak, že buď od odběratele neobdržel daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty, nebo u obdrženého daňového identifikačního čísla pro účely daně z přidané hodnoty po jeho ověření ve VIES zjistil, že není platné, a zároveň mu není známo z jiných dostupných zdrojů, že by odběratel takové číslo měl. I v tomto případě lze uplatnit úpravu změny odpovědnosti za úhradu daně podle § 109ab zákona o dani z přidané hodnoty.

V případech, kdy provozovatel elektronického rozhraní usnadňuje dodání zboží mezi zahraniční osobou a osobou povinnou k dani, která je v příslušném členském státě plátcem nebo je v něm registrována k dani, pak se výše uvedený princip domnělého dodavatele nepoužije a provozovateli nevznikne povinnost přiznat a odvést daň z uvedeného dodání. Bude-li místo plnění u tohoto dodání zboží v tuzemsku, pak přechází v případě, že je dodavatelem zahraniční osoba, která není plátcem, povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 3 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty na příjemce, který je plátcem. V případě, že je dodavatelem zahraniční osoba, která je plátcem, pak jí vzniká povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Není-li příjemce plátcem, pak se zahraniční osoba stává ze zákona plátcem společně s povinností přiznat a odvést daň včetně povinnost registrace k DPH jako plátce.

Dochází ke zpřesnění textu, aby bylo zřejmé, mezi kterými osobami dochází k dodání zboží bez odeslání nebo přepravy. V písm. a) dochází k dodání zboží bez odeslání nebo přepravy mezi zahraniční osobou a provozovatelem elektronického rozhraní.

I změny činěné v § 13a odst. 2 písm. b) souvisí se změnami tohoto ustanovení výše. V tomto novelizačním bodě dochází k rozšíření okruhu osob, na které se koncept domnělého dodavatele vztahuje, a to tak, že namísto osoby nepovinné k dani se bude jednat o osoby, pro které pořízení zboží z jiného členského státu není v příslušném členském státě předmětem daně. Rovněž dochází k vyjasnění, k jakému plnění uvedenému v písm. a) a b) má být přiřazeno odeslání nebo přeprava, pokud je dodání zboží uskutečněno s odesláním nebo přepravou. V souladu se stanoveným pravidlem bude odeslání nebo přeprava přiřazena k plnění uvedenému v písm. b), a to k prodeji zboží na dálku nebo k dodání zboží ze strany provozovatele elektronického rozhraní pořizovateli zboží. Dodání uvedené v písm. a) mezi zahraniční osobou a provozovatelem elektronického rozhraní je považováno za dodání zboží bez přepravy nebo odeslání. Více ke změnám činěným v § 13a odst. 2 viz první novelizační bod k těmto změnám.

Tento novelizační bod ruší s odloženou účinností od 1. července 2028 základní ustanovení upravující v zákoně o dani z přidané hodnoty tzv. režim call-off stock, neboli režim skladu (ustanovení § 18 zákona o dani z přidané hodnoty). De facto se jedná o zamezení vstupu do tohoto režimu, který je možné využít ve lhůtě 12 měsíců od ukončení přepravy. Režim skladu bude moct být využit pro zboží, u kterého dojde k ukončení odeslání nebo přepravy zboží do 30. června 2028. V souladu s přechodným ustanovením bude režim skladu se všemi pravidly, která se k němu vážou, možné použít na takové zboží do 30. června 2029. Po uplynutí této lhůty bude dodání v režimu skladu považováno z pohledu pořizovatele jako pořízení zboží z jiného členského státu, které je zdanitelným plněním, a z pohledu dodavatele jako dodání zboží do jiného členského státu, které může být osvobozeno od daně.

Od 1. července 2028 bude zaveden nový zvláštní režim pro přemístění zboží, který bude součástí zvláštního režimu jednoho správního místa (bude zavedeno následující novelou zákona o dani z přidané hodnoty). Tento režim bude mít obdobné využití jako režim skladu, tj. k přemístění zboží v rámci Evropské unie bez povinnost se registrovat ve všech příslušných členských státech Evropské unie k DPH.

Navrhovaná úprava v návaznosti na čl. 66 odst. 2 písm. a) a b) směrnice o dani z přidané hodnoty, ve znění směrnice DPH v digitálním věku, sjednocuje data uskutečnění zdanitelného plnění u vybraných plnění uskutečňovaných v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa, a to jak v režimu Evropské unie, tak v režimu mimo Evropskou unii, aby tato úprava byla ve všech členských státech Evropské unie jednotná. Vzhledem k tomu, že pravidla pro vystavování daňových dokladů se z pochopitelných důvodů řídí pravidly státu identifikace (viz § 27 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty), nikoli pravidly státu spotřeby, jehož ostatní pravidla se použijí pro stanovení daně (např. stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění), není možné připustit různé okamžiky uskutečnění plnění v návaznosti na kombinaci dvou různých národních právních řádů.

Dle dosavadních pravidel uvedených v § 21 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty bylo poskytnutí služby považováno za uskutečněné dnem jejího poskytnutí (čl. 63 směrnice o dani z přidané hodnoty) nebo dnem vystavení daňového dokladu (čl. 66 směrnice o dani z přidané hodnoty). Nová pravidla uvedená v čl. 66 odst. 2 písm. a) a b) směrnice o dani z přidané hodnoty, ve znění směrnice DPH v digitálním věku, neumožňují považovat u poskytnutí služby, na kterou se vztahuje zvláštní režim jednoho správního místa, datum vystavení daňového dokladu za datum uskutečnění zdanitelného plnění. Datum uskutečnění zdanitelného plnění se určí pouze podle základního pravidla, tedy ke dni poskytnutí služby (čl. 63 směrnice o dani z přidané hodnoty), případně ke dni vystavení dokladu na přijatou úplatu, pokud je úplata přijata před uskutečněním plnění (čl. 65 směrnice o dani z přidané hodnoty). Tato změna se týká tzv. vybraných plnění, kterými se rozumí v režimu mimo Evropskou unii poskytnutí služby osobě nepovinné k dani s místem plnění na území Evropské unie a v režimu Evropské unie poskytnutí služby osobě nepovinné k dani s místem plnění na území Evropské unie, prodej zboží na dálku, dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní podle § 13a odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. Pro ostatní poskytnutí služeb zůstává stávající pravidlo v § 21 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty beze změny.

Vzhledem k tomu, že uskutečnění plnění dnem vystavení daňového dokladu v ustanovení § 21 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty se vztahuje pouze na poskytnutí služby, nikoli na dodání zboží, není nutné upravovat pravidla pro dodání zboží.

V souvislosti se zrušením režimu skladu (ustanovení § 18 zákona o dani z přidané hodnoty) dochází ke zrušení i souvisejících ustanovení.

V souvislosti se zrušením režimu skladu (ustanovení § 18 zákona o dani z přidané hodnoty) dochází ke zrušení i souvisejících ustanovení.

V návaznosti na nařízení Rady (EU) 2025/1106 ze dne 27. května 2025, kterým se zřizuje nástroj Bezpečnostní akce pro Evropu (SAFE) prostřednictvím posílení evropského obranného průmyslu, které v článku 20 zakotvuje osvobození od DPH při dovozu a dodávkách obranných produktů, které se potvrzuje prostřednictvím osvědčení o osvobození od DPH stanovené v příloze tohoto nařízení, se v souladu s čl. 20 odst. 2 tohoto nařízení stanovuje příslušný orgán členského státu pro potvrzení tohoto osvědčení. Obdobně jako je tomu v případě jiných plnění poskytnutých ozbrojeným silám je i v tomto případě příslušným orgánem pro potvrzení osvědčení Ministerstvo obrany.

V souvislosti se zrušením režimu skladu (ustanovení § 18 zákona o dani z přidané hodnoty) dochází ke zrušení i souvisejících ustanovení.

V souvislosti se zrušením režimu skladu (ustanovení § 18 zákona o dani z přidané hodnoty) dochází ke zrušení i souvisejících ustanovení.

V souvislosti se zrušením režimu skladu (ustanovení § 18 zákona o dani z přidané hodnoty) dochází ke zrušení i souvisejících ustanovení.

V souvislosti se zrušením režimu skladu (ustanovení § 18 zákona o dani z přidané hodnoty) dochází ke zrušení i souvisejících ustanovení.

Navrhovaná úprava vychází z nového ustanovení článku 369aa směrnice o dani z přidané hodnoty, ve znění směrnice DPH v digitálním věku. Nové pravidlo reaguje na praktické problémy spojené s odvodem daně z přidané hodnoty v rámci přeshraničního dodání médií (elektřiny, plynu, tepla či chladu) prostřednictvím soustav nebo sítí. Podle dosavadní právní úpravy vzniká osobě povinné k dani, která dodává uvedená média soustavami či sítěmi sítě osobě odlišné od obchodníka (typicky konečnému spotřebiteli – fyzické osobě nepovinné k dani), povinnost registrace k dani z přidané hodnoty v každém členském státě, kde je takové plnění považováno za uskutečněné. Tento stav představuje významnou administrativní zátěž, zejména pro subjekty provozující přeshraniční dobíjecí infrastrukturu nebo jiné formy přeshraničních dodávek médií konečným spotřebitelům. Proto se zavádí právní fikce, ve které se přeshraniční dodání zboží soustavami nebo sítěmi za daných podmínek považuje za prodej zboží na dálku pro účely použití režimu Evropské unie ve zvláštním režimu jednoho správního místa. Aby bylo možné z dodání zboží soustavami nebo sítěmi odvádět daň prostřednictvím zvláštního režimu jednoho správního místa, musí se (i) místo plnění nacházet v členském státě, ve kterém se dodané zboží spotřebuje (§ 7a odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty), (ii) dodání se musí uskutečnit pro osobu, pro kterou není pořízení zboží předmětem daně (obvykle osoba nepovinná k dani) a (iii) dodavatel má sídlo nebo provozovnu na území Evropské unie a nemá sídlo ani provozovnu v členském státě, ve kterém je toto dodání zboží předmětem daně. Poslední podmínka znamená, že se musí jednat o přeshraniční dodání zboží. Zvláštní režim jednoho správního místa není možné použít na odvedení daně z plnění, které je dodáno ve stejném státě jako je sídlo nebo provozovna dodavatele.

Zavedení této fikce znamená, že osoba povinná k dani, která se registruje do zvláštního režimu jednoho správního místa v režimu Evropské unie nebo jej již používá, je povinna zahrnout do tohoto režimu i dodání zboží soustavami nebo sítěmi splňující výše uvedené podmínky. Použití zvláštního režimu platí také pro ostatní vybraná plnění uvedená v § 110b odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty.

Jedná se o dočasné řešení před komplexním uchopením této problematiky prostřednictvím rozšíření režimu jednoho správního místa s účinností od 1. července 2028 (součást balíčku DPH v digitálním věku). Tato úprava bude předmětem další novely zákona o dani z přidané hodnoty.

Osoba povinná k dani, která se nerozhodne používat zvláštní režim jednoho správního místa, postupuje i nadále podle stávající právní úpravy, tedy zejména s povinností registrovat se ve všech členských státech, kam tyto komodity dodává (kde dochází ke spotřebě).

Toto přechodné ustanovení stanovuje, že pro uplatnění daně, jakož i práv a povinností vyplývajících ze zákona před 1. ledna 2027 (účinnost tohoto zákona) se použijí předpisy platné do 31. prosince 2026 (do dne předcházejícího účinnosti tohoto zákona), tedy dosavadní předpisy. Toto přechodné ustanovení reaguje na změnu data uskutečnění zdanitelného plnění v případě poskytnutí služby jako vybraného plnění uskutečňovaného v režimu Evropské unie nebo v režimu mimo Evropskou unii v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa, kdy do konce roku je v případě poskytnutí těchto služeb možné stanovit datum uskutečnění zdanitelného plnění buď dnem poskytnutí, nebo dnem vystavení daňového dokladu.

Toto přechodné ustanovení zajišťuje, že na zboží, které splňuje podmínky režimu skladu a u kterého bude odeslání nebo přeprava ukončena do 30. června 2028, bude možné režim skladu využít do 30. června 2029 v celém rozsahu. Po tomto termínu (30. června 2029) bude dodání v režimu skladu považováno z pohledu pořizovatele za pořízení zboží z jiného členského státu, které je zdanitelným plněním, a z pohledu dodavatele za dodání zboží do jiného členského státu, které může být osvobozeno od daně.

Toto přechodné ustanovení vychází z úpravy ustanovení § 68 odst. 17 zákona o dani z přidané hodnoty, která se týká plnění darovaných České republice v rámci pandemie COVID-19 ze strany Evropské komise, unijní agentury či unijního subjektu. Tato plnění měla být v souladu se směrnicí Rady (EU) 2021/1159, kterou Česká republika řádně transponovala, se zpětnou aplikovatelností od 1. ledna 2021 osvobozena. Vzhledem k mimořádnosti tehdejší situace a s tím souvisejících událostí je však nyní tímto přechodným ustanovením dodatečně umožněno vrátit DPH z plnění, která nebyla osvobozena (DPH bylo z daných plnění odvedeno), byť osvobozena být měla. Tato možnost je dána pouze Evropské komisi, unijní agentuře či unijnímu subjektu (stejně jako vymezení v § 68 odst. 17 zákona o dani z přidané hodnoty) za předpokladu, že o vracení DPH požádají do 31. ledna 2027. Vzhledem ke specifičnosti situace se umožňuje žádat o vrácení DPH v EUR, které Evropská komise, agentura či subjekt za dané plnění zaplatili, a rovněž částka, která jim bude v případě relevantnosti vrácena bude odpovídat částce žádané v EUR. Místně příslušným správcem daně je Finanční úřad pro hlavní město Prahu, který o podané žádosti rozhodne do 15 dnů od jejího podání a příslušnou částku vrátí do dalších 10 dnů (25 dnů ode dne podání žádosti).

Navrhovaná účinnost se odvíjí od aplikovatelnosti článku 2 směrnice DPH v digitálním věku. Základní účinnost je nastavena na 1. ledna 2027. Odložená účinnost od 1. července 2028 se týká rušení režimu skladu.⁠‌​​‌‌​‌​‌‌‌​​​​​⁠

Místopředsedkyně vlády a ministryně financí: