III. ÚS 3310/23

Odůvodnění

Vymezení věci

1. Stěžovatel se dvěma ústavními stížnostmi domáhá zrušení výše uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi došlo k porušení jeho základních práv a svobod. Protože spolu obě ústavní stížnosti souvisí, jejich argumentace jsou obdobné a napadená rozhodnutí vycházejí ze stejného skutkového i právního posouzení věci, jakož i kvůli totožnosti stěžovatele, rozhodl Ústavní soud usnesením sp. zn. III. ÚS 3310/23, I. ÚS 272/24 ze dne 3. 4. 2024 o spojení ústavních stížností ke společnému řízení pod sp. zn. III. ÚS 3310/23.

2. V nyní řešené věci se Ústavní soud, stručně řečeno, zabýval otázkou, zda byly správcem daně při stanovení daně z přidané hodnoty a daně z příjmu fyzických osob podle pomůcek či v následném přezkumu tohoto postupu správními soudy porušena stěžovatelova ústavně garantovaná práva.

Skutkové okolnosti posuzovaných věcí a obsah napadených rozhodnutí

3. Stěžovateli byla v obou věcech dodatečnými platebními výměry vydanými Finančním úřadem pro Královehradecký kraj (dále jen "správce daně") doměřena daň, a to jednak daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí roku 2016, jednak daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2016. V obou případech správce daně přistoupil ke stanovení daně na základě pomůcek (§ 98 odst. 1 daňového řádu).

4. Stěžovatel s rozhodnutími správce daně nesouhlasil, a proto se v obou věcech odvolal k Odvolacímu finančnímu ředitelství, tedy k vedlejšímu účastníkovi v řízení před Ústavním soudem. Ten obě odvolání zamítl a potvrdil původní platební výměry.

5. Proti rozhodnutím vedlejšího účastníka podal stěžovatel žaloby ke Krajskému soudu v Hradci Králové, ve kterých se domáhal jejich zrušení. Krajský soud stěžovatelovy žaloby napadenými rozsudky zamítl. Stěžovatelově argumentaci nepřisvědčil ani Nejvyšší správní soud (dále jen "NSS"), který obě kasační stížnosti napadenými rozsudky taktéž zamítl. Dospěl k závěru, že podmínky pro určení daně podle pomůcek byly v obou případech splněny a daně byly stanoveny dostatečně spolehlivě.

Argumentace stěžovatele

6. Stěžovatel v ústavních stížnostech shodně uvádí, že rozhodnutími správních soudů byly porušeny jeho základní práva a svobody, a sice práva garantovaná čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy, čl. 2 odst. 2 a 3, čl. 4 odst. 1, 2 a 4, čl. 11 odst. 1 a 5, čl. 36 odst. 1 a 2, čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, jakož i čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Podstatou stěžovatelovy argumentace je otázka, zda byly v obou řízeních naplněny důvody pro určení daně podle pomůcek postupem podle § 98 odst. 1 daňového řádu. Tvrdí, že daň bylo možné stanovit na základě dokazování, když podle jeho názoru při dokazování jím tvrzených skutečností splnil své zákonné povinnosti. Správní soudy po něm nesprávně požadovaly dokazování negativních skutečností. V tomto postupu ovšem shledává porušení negativní teorie důkazní. Dani určené prostřednictvím pomůcek navíc vytýká, že takto zjištěná daň nebyla stanovena dostatečně spolehlivě.

Posouzení procesních předpokladů a opodstatněnosti ústavních stížností

7. Ústavní soud shledal, že jsou splněny procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem. Dospěl nicméně k závěru, že ústavní stížnosti jsou zjevně neopodstatněné, neboť k tvrzeným porušením stěžovatelových práv nedošlo.

8. Ústavní soud na úvod uvádí, že zásadně není oprávněn zasahovat do rozhodovací činnosti jiných orgánů veřejné moci, neboť je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ústavnosti. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. k přezkumu toho, zda v řízení nebyla dotčena ústavně chráněná práva a svobody jeho účastníka, zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy a zda je lze jako celek pokládat za spravedlivé. Ústavnímu soudu zároveň nepřísluší, aby prováděl přezkum rozhodovací činnosti ve stejném rozsahu, jako to činí správní soudy, a fungoval jako další instance.

9. Jádrem rozhodování správních soudů bylo určení, zda byly splněny zákonné důvody pro postup, při kterém je daň určena ve smyslu § 98 odst. 1 daňového řádu podle pomůcek, a zda takto (náhradním způsobem) určená daň byla stanovena dostatečně spolehlivě.

10. Stěžovatel zpochybňuje, že nebyly splněny předpoklady pro postup, při němž byla daň (daň z přidané hodnoty a daň z příjmů fyzických osob) určena podle pomůcek. Ústavní soud k tomu uvádí, že stěžovatel svou argumentací zpochybňuje primárně zákonnost postupu správce daně a aprobaci tohoto postupu správními soudy. Není ovšem úkolem Ústavního soudu (srov. bod 9 výše), aby přezkoumával zákonnost napadených rozhodnutí. Jeho úkolem je zkoumat, zda napadenými rozhodnutími nebyla porušena stěžovatelem namítaná práva. Ústavní soud v tomto směru ovšem neshledal, že by uvedeným postupem bylo porušeno stěžovatelovo právo na soudní ochranu či spravedlivý proces. Napadená rozhodnutí obstojí z pohledu povinnosti soudní rozhodnutí řádně odůvodnit (viz např. nález sp. zn. IV. ÚS 2621/22 ze dne 14. 2. 2023 a v něm citovanou judikaturu). Odůvodnění napadených rozhodnutí považuje Ústavní soud za pečlivé, přiléhavým způsobem reagující na vznesené námitky stěžovatele a srozumitelné. Správní soudy jasně a srozumitelně vysvětlily, proč mají za to, že podmínky ke stanovení daně za použití pomůcek byly splněny (srov. body 27 až 30, 34 až 40 a 46 napadeného rozsudku NSS č. j. 5 Afs 193/2022-41 ze dne 13. 10. 2023, který se týká daně z přidané hodnoty, či body 27 až 30, 34 až 44 a 50 napadeného rozsudku NSS č. j. 5 Afs 192/2022-53 ze dne 29. 11. 2023, který se zabývá daní z příjmů fyzických osob). V procesu výkladu a aplikace práva krajským soudem a následně NSS neshledal nic, co by odůvodňovalo jeho případný kasační zásah.

11. Ústavní soud nemůže přisvědčit ani stěžovatelově argumentaci, že by byla jeho práva porušena postupem správních soudů a správce daně, při němž byl stěžovatel povinen prokazovat negativní skutečnosti, což má být postup rozporný s negativní teorií důkazní. I této námitce se již NSS věnoval (k tomu srov. body 43 a 44 rozsudku č. j. 5 Afs 193/2022-41 či body 47 a 48 rozsudku č. j. 5 Afs 192/2022-53). Ústavní soud sdílí závěr NSS, že v řešených věcech se nejednalo o situaci, kdy by po stěžovateli správce daně požadoval z povahy věci nemožné dokazování.

12. Stěžovatel dále tvrdí, že prostřednictvím pomůcek nebyla daň stanovena dostatečně spolehlivě. Namítá, že postup zvolený správcem daně, který potvrdily správní soudy, je porušením principů deklarovaných v judikatuře NSS. Stěžovatel odkazuje na rozsudek NSS č. j. 2 Afs 93/2009-182 ze dne 23. 4. 2010, ve kterém je vymezeno, že postup podle daňových pomůcek "musí v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností" a správce daně by měl "tedy usilovat o to, aby se výsledná daň, pokud možno co nejvíce blížila realitě". Správce daně i obecné soudy proto měly porušit jeho právo na soudní ochranu, jakož i princip rovnosti, tímto odklonem od ustálené rozhodovací praxe. Stěžovatel ovšem opomíjí, že v bodě 26 jím citovaného rozsudku č. j. 2 Afs 93/2009-182 zároveň NSS vymezuje, že "[o]dvolací orgán a následně ani správní soudy nejsou dle § 50 odst. 5 daňového řádu oprávněny přezkoumávat volbu a použití pomůcek správcem daně, pokud se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy, tedy pokud nepoužil zcela zjevně nesprávný či nelogický postup při stanovení daně, který by za pomůcku nebylo možné označit". Stěžovatelovo tvrzení, že k porušení jeho práv došlo i tím, že se správní soudy a správce daně vůbec nezabývaly spolehlivostí pomůcek, proto neobstojí. Jak rozvádí i navazující judikatura NSS, daňový subjekt nemá soustředit, pokud chce uspět, svá tvrzení k prokázání špatného výběru pomůcek, ale ke skutečnosti, že výsledná daňová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepoměru s tou, která by mu být stanovena měla (rozsudek NSS č. j. 8 Afs 69/2010-103 ze dne 30. 5. 2011 či v napadených rozhodnutích NSS odkazovaný rozsudek téhož soudu č. j. 10 Afs 371/2017-69 ze dne 12. 7. 2018). Bylo proto povinností stěžovatele, aby případně tvrdil skutečnosti prokazující právě zmiňovaný hrubý nepoměr. Neodůvodněný odklon od předchozí judikatury, který stěžovatel namítal v ústavních stížnostech, tak Ústavní soud neshledal.

13. Stěžovatel k tomu namítá, že pomůcky byly v posuzované věci použity ve zřetelném rozporu s jeho podnikatelskou realitou. Ani této námitce nemůže Ústavní soud přisvědčit. Lze poukázat na to, že stěžovatel v tomto směru nesouhlasí s tím, že správní soudy neshledaly existenci hrubého nepoměru či nelogického postupu. Ústavní soud předně nesouhlasí, že by se správní soudy touto jeho argumentací nezabývaly a nereagovaly, jak namítá v ústavních stížnostech. Jak vyplývá z bodů 57 až 58 a 60 až 62 rozsudku krajského soudu č. j. 31 Af 28/2020-70, který se týká daně z přidané hodnoty, a z bodů 58 až 59 a 61 rozsudku krajského soudu č. j. 31 Af 29/2020-66 ze dne 25. 5. 2022, správní soud se hrubým nepoměrem a možnými logickými nedostatky zabýval a stěžovatelově argumentace v této části nepřisvědčil. Stěžovatel svou námitku znovu opakuje před Ústavním soudem, aniž by přímo reagoval na důvody, na nichž spočívala rozhodnutí správních soudů. Nemůže očekávat, že Ústavní soud bude plnit roli další přezkumné instance, neboť taková pozice mu z povahy věci nepřísluší. Ani v tomto rozsahu proto Ústavní soud důvod pro svůj kasační zásah neshledal.

14. V ústavní stížnosti původně vedené u zdejšího soudu pod sp. zn. I. ÚS 272/24 stěžovatel navíc namítá, že rozhodnutí správních soudů jsou nespravedlivá i z důvodu zahrnutí doměřeného DPH do příjmů stěžovatele. K tomu Ústavní soud uvádí, že ani v rozsahu této námitky stěžovatel nepřináší ústavněprávní argumentaci, ale polemizuje se závěry správních soudů. Ty přitom i v rozsahu této námitky svou povinnost ve smyslu práva na soudní ochranu naplnily. Rozsudek NSS č. j. 5 Afs 192/2022-53 se této otázce věnuje v bodě 56 svého rozhodnutí, ve kterém primárně odkazuje jednak na rozsudek NSS č. j. 10 Afs 25/2023-48 ze dne 25. 7. 2023, zabývající se obdobným postupem, jednak na závěry obsažené v napadeném rozsudku krajského soudu č. j. 31 Af 29/2020-66. Krajský soud se přitom této otázce věnoval rozsáhle v bodech 62 až 65 svého rozsudku. Stěžovatel přitom žádným způsobem nerozvádí, proč by měly být závěry krajského soudu a zejména závěry NSS vyjádřené v odkazovaném rozsudku č. j. 10 Afs 25/2023-48 z pohledu ústavněprávního posouzeny jinak. Omezuje se pouze na posouzení zákonnosti tohoto postupu. I v rozsahu této námitky je proto ústavní stížnost návrhem zjevně neopodstatněným.

15. Z uvedených důvodů byly stěžovatelovy ústavní stížnosti odmítnuty jako zjevně neopodstatněné [§ 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 8. ledna 2025

Daniela Zemanová v. r. předsedkyně senátu

Odůvodnění

1. Ústavní soud obdržel v záhlaví uvedené ústavní stížnosti, jimiž se stěžovatel domáhá zrušení tamtéž uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi došlo k porušení jeho základních práv a svobod.

2. Podle § 63 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve spojení s § 112 odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, může Ústavní soud spojit ke společnému projednání věci, které u něho byly zahájeny a skutkově spolu souvisejí, nebo se týkají týchž účastníků.

3. Z předmětných, argumentačně obdobných ústavních stížností a jejich příloh se podává, že zahájené věci se týkají týchž účastníků a skutkově spolu úzce souvisejí. Stěžovatel v obou případech brojí proti způsobu stanovení daně (v prvním případě daně z přidané hodnoty, v druhém daně z příjmů) nikoli podle dokazování, nýbrž podle pomůcek podle § 98 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a to v návaznosti na daňovou kontrolu zahájenou správcem daně dne 13. června 2017 a skončenou dne 30. listopadu 2017.

4. Na základě tohoto zjištění, z důvodu hospodárnosti a efektivity, podle shora uvedených zákonných ustanovení Ústavní soud spojil ve výroku uvedené věci ke společnému řízení.

5. Podle § 5 odst. 7 Rozvrhu práce Ústavního soudu pro rok 2024 č. Org. 01/24 je soudkyní zpravodajkou u spojených věcí soudkyně Kateřina Ronovská, neboť jí byla přidělena první ze spojovaných ústavních stížností vedená pod sp. zn. III. ÚS 3310/23.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 3. dubna 2024

Josef Baxa v. r. předseda Ústavního soudu