1 Afs 106/2004

Z odůvodnění:

Po stránce skutkové není sporu o tom, že žalobkyně uzavřela s P. K. smlouvu o půjčce ve výši 1 300 000 Kč s tím, že splátky budou provedeny průběžně; žádné úroky sjednány nebyly. Nesporné je i to, že účastníci smlouvy uzavřeli smlouvu o půjčce, spravující se ustanoveními § 657 a § 658 občanského zákoníku. Spor je o to, zda v případě, kdy je smlouva o půjčce sjednána, aniž by se strany smlouvy dohodly na úrocích, je neexistence sjednaného úroku majetkovým prospěchem vzniklým na straně dlužníka, který je dán hodnotou obvyklého úroku, a je tak předmětem daně darovací ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 357/1992 Sb.

Předmětem daně darovací je podle § 6 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb. bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu, a to jinak než smrtí zůstavitele, přičemž majetkem pro účely daně darovací je – vedle věcí nemovitých a movitých – též jiný majetkový prospěch. Předmět daně darovací je tak charakterizován tím, že na základě právního úkonu daňový subjekt bezúplatně získal majetkový prospěch, tedy určitou majetkovou výhodu, která může spočívat jednak v tom, že se majetek daňového subjektu zvýší či rozmnoží, nebo naopak v tom, že se jeho majetek nezmění a určité majetkové hodnoty ušetří, ač by je jinak měl či musel vynaložit.

Nepochybně se lze se stěžovatelem ztotožnit, charakterizuje-li podstatu konstrukce daně darovací tak, že jedna strana právního vztahu „něco“ dostává, aniž za to „cokoli“ poskytuje, a poukazuje-li na to, že základní a neopominutelnou podmínkou vzniku předmětu daně darovací je absence úplaty, přičemž úplata může spočívat nejen v penězích, ale i v jiné formě. Ve vztahu k napadenému rozhodnutí krajského soudu je však jeho argumentace nepřípadná.

Smlouva o půjčce (§ 657 občanského zákoníku) je smlouvou, kterou věřitel přenechává dlužníkovi věc určenou podle druhu a dlužník se zavazuje vrátit věc stejného druhu. Dlužník je tak oprávněn s těmito věcmi volně nakládat a předmětem jeho závazku je vrácení věcí téhož množství a druhu. Dochází tak k převodu vlastnického práva k předmětu smlouvy na dlužníka a vzniká dlužníku povinnost vrátit jinou věc téhož druhu a množství. Podstatou tohoto smluvního vztahu je tak převedení vlastnictví k druhově určeným věcem a po uplynutí doby zpětný převod vlastnictví věcí totožného druhu a množství zpět původnímu vlastníkovi.

Ustanovení § 658 občanského zákoníku dovoluje ujednat při půjčce úplatu v podobě úroku, jde-li o půjčku peněžitou, případně při půjčce nepeněžité úplatu ve formě vrácení většího množství věcí nebo ve vrácení věcí lepší kvality. Smlouva o půjčce je smlouvou úplatnou jen tehdy, jestliže v rámce dovolené smluvní volnosti se strany smlouvy na úplatě shodly a úplatnost vyplývá z jejího obsahu.

Občanský zákoník upravuje smlouvu o půjčce tedy tak, že nespojuje s vrácením věci plnění nad rámec hodnoty věci půjčené. Věřiteli se má dostat po dohodnuté době vrácení věcí stejného druhu a množství, jaké byly dlužníkovi půjčeny, a žádná ze stran smlouvy tak nemá ze smluvního vztahu získat majetkovou výhodu či na něm tratit; jen jestliže v rámci dovolené smluvní volnosti strany sjednají úplatu, má věřitel právo na majetkovou výhodu z tohoto právního úkonu v podobě úroku či většího množství nebo kvality vrácené věci.

Jestliže tedy strany smlouvy sjednají smlouvu o půjčce, aniž by současně dohodly úplatu, nezakládá takový právní úkon dlužníkovi majetkový prospěch, neboť do obsahu smlouvy vtělily zákonem předvídaný stav, který, bez modifikace formou dovolené úplaty, nepředpokládá protiplnění, ale ani majetkový prospěch žádné ze stran smlouvy. Věřitel není na svém majetku zkrácen a ani se nevzdává něčeho, čím by měl svůj majetek zmnožit, dlužníkův majetek (při splnění závazku) se nezvětší a nedostal ani nic, za co by měl úplatu poskytnout. Skutečnost, že zákon dovoluje úplatu sjednat (a dovoluje tak věřiteli získat ze smlouvy o půjčce majetkový prospěch) nečiní ze smlouvy o půjčce smlouvu, která by, při absenci takového ujednání, zakládala, a to bezúplatně, majetkový prospěch dlužníka.

Ze znění ustanovení § 6 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb. („nabytí majetku na základě právního úkonu“) vyplývá, že předmětem zdanění je jen takový bezúplatně nabytý majetek, jehož nabytí je předmětem právního úkonu. Ve shodě s krajským soudem má kasační soud za to, že má-li jít o zdanitelný jiný majetkový prospěch ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 357/1992 Sb., musí být přímo předmětem plnění z právního úkonu. Tak tomu bude tehdy, spojuje-li zákon s určitým právním úkonem nabytí majetkové výhody jednou ze smluvních stran, anebo tehdy, jestliže je v konkrétním případě dovoleným právním úkonem plnění ve prospěch jedné ze smluvních stran omezeno nebo vyloučeno.

K založení daňové povinnosti tak nepostačuje, pokud v souvislosti s právním úkonem (nikoliv však bezprostředně na jeho základě) případně vznikne jedné ze smluvní stran majetková výhoda, v předmětné věci spočívající v právu dlužníka po časově omezenou dobu disponovat s věcí. Dovozovat, že nesjednáním úroku nabývá dlužník bezúplatně jiný majetkový prospěch v podobě bezplatného užívání cizích peněžních prostředků, a jeho hodnotu odvíjet od výše obvyklého bankovního úroku, je popřením smyslu a účelu smlouvy o půjčce, který musí respektovat i daňové předpisy.

Ze shora uvedeného vyplývá, že smlouva o uzavření bezúročné půjčky není právním úkonem, na jehož základě by dlužník nabýval majetkový prospěch, který by podléhal zdanění daní darovací. Pokud žalovaný dospěl k závěru, že nesjednáním úroku vzniká dlužníkovi jiný majetkový prospěch v podobě bezplatného užívání cizích peněžních prostředků, a jeho hodnotu odvíjel od ušetření obvyklého úroku, pochybil a krajský soud postupoval v souladu se zákonem, jestliže napadené rozhodnutí zrušil a žalovaného zavázal právním názorem, že nezaplacením obvyklého bankovního úroku za půjčení peněz od jiné fyzické osoby majetkový prospěch podléhající dani darovací nevzniká.

Z odůvodnění:

Podle § 107 s. ř. s. nemá kasační stížnost odkladný účinek; Nejvyšší správní soud jej však může na návrh stěžovatele přiznat. Nejvyšší správní soud nicméně po zvážení stěžovatelových argumentů nedospěl k závěru, že by výkon rozhodnutí napadeného kasační stížností znamenal pro stěžovatele nenahraditelnou újmu. Tvrzené ohrožení veřejného zájmu spočívajícího v řádném stanovení a vybrání daní (stěžovatel chápe pojem veřejného zájmu dosti úzce jako "fiskální zájem státu") nemůže vést k přiznání odkladného účinku kasační stížnosti: podobným způsobem a s přihlédnutím ke své konkrétní věcné působnosti by totiž mohl argumentovat každý správní orgán, jehož rozhodnutí bylo zrušeno, neboť činnost všech správních orgánů směřuje k uspokojení toho či onoho veřejného zájmu. To je však v rozporu s mimořádnou povahou institutu odkladného účinku: kasační stížnost proti rozhodnutí soudu ve správním soudnictví není řádným opravným prostředkem, u nějž by bylo možno odkladný účinek očekávat. Přiznáním odkladného účinku kasační stížnosti prolamuje Nejvyšší správní soud před vlastním rozhodnutím ve věci samé právní účinky pravomocného rozhodnutí krajského soudu, na které je třeba hledět jako na zákonné a věcně správné, dokud není jako celek zákonným postupem zrušeno. Přiznání odkladného účinku proto musí být vyhrazeno pro ojedinělé případy, které zákonodárce opsal slovy o nenahraditelné újmě.

Stěžovatel nadto nesprávně ztotožňuje vznik nenahraditelné újmy s pouhým ohrožením veřejného zájmu. Pojmovým znakem nenahraditelné újmy je právě její nezhojitelnost; kromě toho je přiznání odkladného účinku vázáno nikoli na možnost vzniku újmy (tedy na újmu pouze hrozící), nýbrž na újmu, která by následkem výkonu či účinků napadeného rozhodnutí s velkou pravděpodobností nastala. Kdyby naproti tomu soud třebas i přisvědčil stěžovatelovu tvrzení o ohrožení veřejného zájmu, není jednak jisté, zda do veřejného zájmu bude v důsledku takového ohrožení vůbec zasaženo, a jednak ani zásah do veřejného zájmu s sebou nutně nenese vznik nenahraditelné újmy.

Ani argumentace ustanovením § 64 odst. 6 daňového řádu není na místě. Stěžovatel zde naznačuje, že pokud by nyní vrátil žalobkyni daňový přeplatek vzniklý na základě soudem zpochybněného platebního výměru a poté by se svou kasační stížností uspěl, bylo by opětovné získání jednou již vydané částky ohroženo. V tom se však mýlí: zrušil-li by Nejvyšší správní soud napadený rozsudek, jímž krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného i platební výměr vydaný v I. stupni, obě správní rozhodnutí by se znovu stala vykonatelnými a opět by jim svědčila presumpce správnosti. Nic navíc nebrání tomu, aby správce daně daň opět vyměřil, případně doměřil. Jeho postavení je usnadněno i stavením běhu lhůt pro zánik práva (zde práva vyměřit daň ve lhůtách podle § 47 daňového řádu) ve věcech daní a jiných plateb do veřejných rozpočtů (§ 41 s. ř. s.).

Stěžovatel konečně poukazuje na to, že pokud by žalobkyni vrátil úrok z přeplatku, byl by příjem státního rozpočtu v případě jeho procesního úspěchu zkrácen o tuto částku vyplacenou žalobkyni; přehlíží však, že i v daňovém řízení je třeba dbát na vyváženost práv a povinností daňového subjektu a správce daně. Stěžovatel se domáhá přiznání odkladného účinku také kvůli své povinnosti zaplatit žalobkyni úrok z přeplatku; tato povinnost by však nevznikla, kdyby žalobkyně již nezaplatila vyměřenou daň. Zanedbala-li by tedy žalobkyně svou povinnost k úhradě daně, stěžovatel by ani nemohl právě uvedeným argumentem odůvodňovat svou žádost. Kdyby soud stěžovateli v tomto bodě přisvědčil a přiznal odkladný účinek jeho kasační stížnosti, znevýhodnil by tak právě takového daňového poplatníka, který řádně splnil svou daňovou povinnost: tomuto poplatníkovi by totiž v důsledku přiznání odkladného účinku byly i po zrušení rozhodnutí žalovaného zadržovány peněžní prostředky vynaložené na úhradu daně, jejíž vyměření neshledal krajský soud v souladu s právem, a nemohl by se zhojit ani na úroku, který mu náleží pro zadržování zaplacené daně bez zákonného podkladu. Přiznání odkladného účinku by tak nepřímo mohlo vést k důsledkům opačným, než o jaké usiluje stěžovatel, tedy k demotivačnímu působení na daňové poplatníky a k následnému ohrožení daňových příjmů.

Jelikož stěžovatel neprokázal, že výkon či účinky rozhodnutí napadeného kasační stížností by vedly ke vzniku nenahraditelné újmy, soud se již nezabýval tím, zda by se přiznání odkladného účinku kasační stížnosti nedotklo nepřiměřeným způsobem nabytých práv třetích osob a zda není v rozporu s veřejným zájmem.