1 Afs 208/2023

Plný text

1 Afs 208/2023 - 73
pokračování
[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Lenky Kaniové a soudců Ivo Pospíšila a Michala Bobka v právní věci žalobce: ENDL + K a.s., se sídlem [adresa] zastoupeného Mgr. Karlem Nejtkem, advokátem se sídlem [adresa] proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 4. 2021, č. j. 11567/21/520011434701858, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 13. 9. 2023, č. j. 60 Af 24/2021  101,

takto:

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu

[1] Žalobce uplatnil ve zdaňovacím období roku 2013 do daňově uznatelných nákladů úroky ve výši 120 mil. Kč z českých korunových dluhopisů vydaných dne 30. 4. 2012 a upsaných J. E. ve výši 1 mld. Kč. Podstata sporu spočívá v posouzení oprávněnosti uplatnění úroků z dluhopisů do daňových výdajů (nákladů) u daně z příjmů právnických osob.

[2] Ze správního spisu jsou zřejmé následující skutkové okolnosti. Právní předchůdce žalobce společnost NIVEOLA a.s. (dále jen „NIVEOLA“), jejímž jediným akcionářem byl pan J. E., vlastnila 50% podíl ve společnosti ENDL s.r.o. Zbývající 50% podíl na této společnosti vlastnil pan J. E., který jej na základě Smlouvy o převodu obchodního podílu ze dne 2. 2. 2011 převedl za kupní cenu 1 415 657 000 Kč na společnost NIVEOLA, jež se tak stala jediným vlastníkem společnosti ENDL s.r.o. Na základě projektu fúze ze dne 28. 6. 2011 došlo k fúzi společnosti NIVEOLA, ENDL E.K.J. s.r.o. a ENDL LOTTO s.r.o. se společností ENDL s.r.o. jako nástupnickou společností (dále jen „fúze A“). Rozhodným dnem fúze A byl 1. leden 2011; k zápisu do obchodního rejstříku došlo dne 30. 9. 2011. Na nástupnickou společnost ENDL s.r.o. tak přešla část závazku společnosti NIVEOLA vůči panu J. E. ve výši 1 364 687 000 Kč (zbylá část závazku byla již vyplacena J. E. v nepravidelných částkách) a s tím související povinnost platit úroky. Na základě projektu fúze ze dne 6. 8. 2012, k rozhodnému dni 1. 1. 2012, došlo k fúzi společnosti ENDL s. r. o. jako zanikající společnosti a společnosti žalobce (jehož jediným akcionářem byl J. E.) jako nástupnické společnosti (dále jen „fúze B“). Původní závazek společnosti NIVEOLA (a následně společnosti ENDL s.r.o.) vůči panu J. E. tedy přešel na žalobce, a to ve výši 1 313 627 150 Kč (zbylá část závazku již byla věřiteli vyplacena v nepravidelných částkách).

[3] Dne 28. 2. 2012 uzavřel žalobce Smlouvu o převzetí závazku, na jejímž základě převzal část dluhu ve výši 1 mld. Kč od původního dlužníka společnosti ENDL s.r.o. vůči věřiteli J. E. (tj. výše popsaného dluhu z titulu převodu 50% obchodního podílu na společnosti ENDL s.r.o. na společnost NIVEOLA). Dne 29. 2. 2012 vydal žalobce podle slovenských právních předpisů emisi listinných korunových dluhopisů v nominální hodnotě 1 mld. Kč. Účelem této emise měla být „novace předchozího krátkodobého úročeného závazku vůči p. J. E. z titulu akvizice společnosti ENDL s.r.o.“. Tato emise byla upsána rovněž 29. 2. 2012 panem J. E. a uhrazena formou zápočtu s výše popsaným závazkem. Dne 30. 4. 2012 žalobce emitoval další korunové dluhopisy tentokrát podle českých právních předpisů o celkové nominální hodnotě 1 mld. Kč s pevným úrokem 12 % p.a. a se splatností v roce 2032. Upisovatelem byl rovněž J. E., který kupní cenu uhradil opět formou zápočtu, a to tak, že vrátil jím vlastněné dluhopisy vydané podle slovenských právních předpisů zpět žalobci. Žalobce z této emise dluhopisů vyplatil v roce 2013 panu J. E. úroky ve výši 120 mil. Kč, které si uplatnil v nákladech jako daňově účinné.

[4] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) na základě daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 vyloučil z daňových nákladů výše popsané úroky z dluhopisů v celkové výši 120 mil. Kč. Dne 15. 7. 2019 vydal dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob č. j. 127371/19/423023792706426, proti němuž podal žalobce odvolání, které žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl. Potvrdil tak závěr správce daně, že žalobce neprokázal, že by v důsledku emise dluhopisů (ze kterých povinnost platit uplatněné úroky vyvstala), získal příjmy, které by jinak nezískal, nebo aktiva, která by mohla příjmy generovat. Žalobce podle daňových orgánů neprokázal, že náklady na pořízení obchodního podílu, který následně v důsledku fúze A zanikl, byly náklady na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů pro zdaňovací období roku 2013.

[5] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, ve které rozsáhle popsal jednotlivé fáze restrukturalizace, její ekonomické důvody a přínos pro žalobce, tedy důvody, které dle jeho názoru svědčily ve prospěch závěru, že „úrokové náklady“ byly daňově uznatelným nákladem dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Zároveň uvedl, že uznatelnost těchto nákladů měla být ve skutečnosti posuzována podle § 24 odst. 2 tohoto zákona. Krajský soud žalobu neshledal důvodnou a zamítl ji.

[6] Podle krajského soudu byla pro hodnocení daňové účinnosti úroků z dluhopisů, které nahradily úročený závazek, stěžejní otázka, co úplatné pořízení druhého 50% podílu na společnosti ENDL s.r.o., který však fúzí A zanikl, žalobci ve skutečnosti přineslo a jaký potenciál pro generování zdanitelných příjmů tím získal. Žalobce však neunesl své důkazní břemeno dle § 92 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, neboť neprokázal účel vynaložení uplatněných „úrokových nákladů“, kterým musí být dosažení nebo udržení příjmů.

[7] Krajský soud rovněž nepřisvědčil tvrzení žalobce, že daňové orgány nesprávně použily § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, namísto § 24 odst. 2 tohoto zákona. Soud vysvětlil, že samotná zákonná úprava nedává prostor pro jiný závěr, než že již od zdaňovacího období roku 2005, tj. od účinnosti novely provedené zákonem č. 669/2004 Sb., na posuzování daňové účinnosti úroků z dluhopisů nedopadá ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů.

[8] Skutečnost, že správní orgány činily úvahy o účelovosti žalobcova jednání, nevede dle krajského soudu k nepřezkoumatelnosti rozhodnutí. Z průběhu celé daňové kontroly jednoznačně vyplývá, že správce daně neaplikoval institut zneužití práva; podstata věci spočívala v nesplnění podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

II. Důvody kasační stížnosti

[9] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), a navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení.

[10] Nejprve namítl, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný pro nedostatek odůvodnění. Dále polemizoval s věcnými závěry napadeného rozsudku. Argumentaci stěžovatele lze rozdělit do tří okruhů.

[11] První okruh kasačních námitek se týká chybné aplikace § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, namísto použití § 24 odst. 2 písm. zi) téhož zákona. Na podporu tohoto názoru stěžovatel odkázal na Pokyn Generálního finančního ředitelství („GFŘ“) D22 K jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „pokyn GFŘ“), a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 5. 2011, č. j. 2 Afs 10/2011  116, jehož závěry krajský soud nesprávně odmítl. Ještě počátkem listopadu 2018 bylo na webových stránkách finanční správy zveřejněno stanovisko Posouzení daňové uznatelnosti finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů (které zahrnují i úroky z vydaných dluhopisů) dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Tyto dokumenty stěžovateli založily legitimní očekávání, že daňové orgány budou posuzovat jím uplatněný náklad v souladu s § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Krajský soud tuto argumentaci zcela ignoroval, což činí jeho odůvodnění nepřezkoumatelným.

[12] V rámci druhého okruhu kasačních námitek stěžovatel tvrdil, že dostatečně prokázal daňovou uznatelnost „úrokových nákladů“, a byly tak naplněny i podmínky stanovené v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Stěžovatel totiž v průběhu daňového řízení i řízení před krajským soudem vysvětlil a prokázal racionální ekonomické důvody provedené restrukturalizace. Obchodním a ekonomickým smyslem koupě 50% podílu ve společnosti ENDL s.r.o. společností NIVEOLA bylo vytvoření funkčního holdingového celku na úrovni této společnosti prostřednictvím konsolidace tohoto podílu s dalším 50% podílem, který již společnost NIVEOLA vlastnila z minulosti. Tímto krokem měla být pomyslně zakončena restrukturalizace skupiny ENDL. Společnost NIVEOLA posílila svůj přímý podíl ve společnosti ENDL s.r.o. a nepřímý podíl ve společnosti ENDL E.K.J. s.r.o., jejíž předmět činnosti byl totožný, tedy provoz výherních automatů. Koupí 50% podílu tedy společnost NIVEOLA zhodnotila svůj dosavadní podíl na společnosti ENDL s.r.o. (a tím i na dalších členech skupiny) o hodnotu ve výši 1.415.657.000 Kč, a nepochybně tak získala velmi kvalitní aktivum, které zcela jistě znamenalo potenciál pro generování zdanitelných příjmů.

[13] Krajský soud při svém hodnocení zcela přehlédl stěžovatelovo vyjádření k tvrzení daňových orgánů, že podíl ve společnosti ENDL s.r.o. byl fúzí A eliminován. Stěžovatel zdůraznil, že majetková podstata (obchodní závod) generující zdanitelné příjmy z herního businessu společnosti NIVEOLA nezanikla, ale byla spojena s obchodním závodem společnosti ENDL s.r.o. a nadále v něm existovala (resp. následně po fúzi B ve společnosti stěžovatele). Stěžovatel také zdůraznil, že pokles provozního výsledku hospodaření v roce 2012 nebyl způsoben finančními náklady z dluhopisů (jelikož ty jsou součástí finančního výsledku hospodaření), ale vývojem v celém odvětví herního průmyslu. Krajský soud však zjevně pouze převzal závěry žalovaného, aniž by je zhodnotil v kontextu se žalobními námitkami.

[14] Stěžovatel rovněž zdůraznil, že v době koupě 50% podílu na společnosti ENDL s.r.o. společností NIVEOLA nebyla jakkoliv plánována následně provedená fúze A; k zahájení procesu fúze došlo až na přelomu května a června 2011. Uskutečnění fúze A tedy není pro posouzení daňové uznatelnosti „úrokových nákladů“ stěžejní. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu je naopak rozhodující, zda vynaložený náklad měl potenciál pro generování/udržení zdanitelných příjmů. Stěžovatel, resp. jeho akcionář, měl v roce 2012 zájem nahradit zbylou část předchozího závazku zaniklé společnosti NIVEOLA (úročený úrokovou sazbou 13,5 % p.a.) novým – levnějším dluhem z titulu korunových dluhopisů (úročené úrokovou sazbou ve výši 12 % p.a.). Emise dluhopisů měla racionální ekonomický důvod, tj. snížení úrokového nákladu na straně emitenta při efektivním zvýšení čistých výnosů držitele dluhopisů.

[15] Třetí okruh kasačních námitek se vztahuje k nepřezkoumatelnosti, resp. vnitřní rozpornosti argumentace správce daně i žalovaného. Daňové orgány totiž zdůvodnily svůj závěr o neprokázání naplnění podmínek daňové uznatelnosti „úrokových nákladů“ argumentací přiléhavou pro zneužití práva (v tomto případě je ovšem odlišné rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt), což je patrné z jejich závěrů, že v případě stěžovatele došlo k formálním a účelovým krokům s cílem vytvoření závazku, který byl následně přetransformován do závazku z titulu vydaných dluhopisů. Stěžovatel rovněž odkázal na dvě výzvy správce daně k uplatnění práva vydané v rámci daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2016 a 2014, v nichž správce daně výslovně uvedl, že stěžovateli doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 z důvodu zneužití práva. Krajský soud však tato žalobní tvrzení vypořádal zcela formalisticky, a navíc nijak nereagoval na doplnění žaloby ze dne 25. 2. 2022, v němž stěžovatel upozornil, že naplnění objektivní podmínky zneužití práva vysvětlil správce daně i ve zprávách o kontrole daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2014 a roku 2016.

III. Vyjádření žalovaného, replika žalobce

[16] Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že považuje závěry krajského soudu za správné, a navrhl proto zamítnutí kasační stížnosti. Krajský soud dostatečně vysvětlil, že v dané věci nebyl aplikován institut zneužití práva, nýbrž její podstata spočívala v nenaplnění podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalovaný rovněž zdůraznil, že na posuzovanou věc nebylo možno aplikovat § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, a to i s ohledem na úmysl zákonodárce vyplývající z důvodové zprávy k zákonu č. 669/2004 Sb., kterým byla provedena novela uvedeného ustanovení.

[17] Stěžovatel dle žalovaného neprokázal, že „nákladové úroky“ související s financováním pořízení podílu ve společnosti, která fúzí zanikla, jsou náklady naplňující požadavky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Krajský soud správně uzavřel, že stěžovatelova argumentace stran „ekonomického smyslu fúzí i přínosu konsolidace, resp. o vývoji ve celém odvětví herního průmyslu“, se částečně míjí s podstatou věci. Úrok z úvěru/půjčky či dluhopisu může mít daňovou relevanci jen v případě, že navodí situaci, že stávající či nová aktiva mají potenciál generovat zdanitelné příjmy. Žalovaný je proto shodně s krajským soudem přesvědčen, že v návaznosti na emisi dluhopisů nelze shledat žádnou vzájemnou souvislost mezi „nákladovými úroky“ a výnosy stěžovatele.

[18] Žalobce reagoval na vyjádření žalovaného replikou, v níž znovu zdůraznil stěžejní argumentaci rozvedenou již v doplnění kasační stížnosti. V reakci na postoupení věci rozšířenému senátu stěžovatel konstatoval, že i kdyby na jeho případ nebyl aplikovatelný § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, nemělo by to vliv na legitimní očekávání stěžovatele, neboť správní praxi lze měnit toliko do budoucna (viz rozsudek NSS ze dne 14. 10. 2015, č. j. 1 Afs 77/2015  124). Obdobně argumentoval i ve svém dalším vyjádření, které zaslal soudu po vydání usnesení rozšířeného senátu.

IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

[19] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení. Zjistil, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná. Důvodnost kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).

[20] Kasační stížnost není důvodná.

[21] První senát při posuzování věci dospěl k závěru, že nesouhlasí s názorem vyplývajícím z rozsudku č. j. 2 Afs 10/2011116, z něhož vychází stěžovatelova argumentace týkající se použití § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Postoupil proto věc k rozhodnutí rozšířenému senátu (usnesení ze dne 6. 2. 2024, č. j. 1 Afs 208/2023  43). Ten následně rozhodl usnesením ze dne 16. 4. 2025, č. j. 1 Afs 208/2023  57, v němž uzavřel, že úroky z dluhopisů nejsou podřaditelné pod „úroky z půjček a úroky z úvěrů“, jak je vymezoval § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2013. První senát poté přistoupil k projednání a rozhodnutí věci.

[22] Nejprve se soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku, ke které je případně povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ř. s.). V této souvislosti připomíná, že dle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů pokládáno takové rozhodnutí krajského soudu, z jehož odůvodnění není zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, zejména tehdy, jdeli o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá (srov. rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005  44, č. 689/2005 Sb. NSS). Na druhou stranu však nelze povinnost soudu řádně odůvodnit rozhodnutí chápat tak, že musí být na každý argument strany podrobně reagováno (srov. např. nález ÚS ze dne 15. 1. 2008, sp. zn. IV. ÚS 1903/07, či ze dne 16. 5. 2007, sp. zn. IV. ÚS 493/06). Podstatné je, aby se soud v rozhodnutí zabýval všemi stěžejními námitkami žalobce, což může v některých případech konzumovat i vypořádání dílčích a souvisejících námitek (srov. rozsudek NSS ze dne 24. 4. 2014, č. j. 7 Afs 85/2013  33). Správní soud také může pro stručnost odkázat na část důkladného odůvodnění rozhodnutí správního orgánu, s nímž se plně ztotožní, a nemusí proto neprakticky a zdlouhavě říkat jinými slovy totéž (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005  130).

[23] V posuzované věci se krajský soud dostatečně vypořádal s podstatou žalobní argumentace a přesvědčivě vysvětlil, proč ji nepovažuje za důvodnou. Protože se argumentace do značné míry shodovala s argumentací uvedenou v odvolání, nepochybil, pokud pro stručnost odkazoval na odůvodnění rozhodnutí žalovaného, s nímž se ztotožnil. Napadený rozsudek tedy splňuje kritéria přezkoumatelnosti. Ke konkrétním namítaným důvodům nepřezkoumatelnosti se kasační soud vyjádří níže v souvislosti s věcným vypořádáním stěžovatelových námitek.

[24] První spornou otázkou je, zda měly být úroky z dluhopisů, které si stěžovatel uplatnil ve zdaňovacím období roku 2013 jako daňově účinný náklad, posuzovány podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (jak to učinily daňové orgány a potvrdil krajský soud), nebo podle § 24 odst. 2 písm. zi) tohoto zákona (jak prosazuje stěžovatel).

[25] Podle § 24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů v rozhodném znění „[v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy“. Toto ustanovení představuje určitou generální klausuli, vymezující pojem daňově odpočitatelných výdajů (nákladů). V § 24 odst. 2 je specifikováno, jaké výdaje (náklady) se také považují za výdaje (náklady) podle odst. 1. Toto ustanovení ve znění účinném od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2013 pod písm. zi) stanovilo, že výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů, jen pokud byly zaplaceny; a dále úroky z půjček a úroky z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník uvedený v § 2, který nevede účetnictví, jen pokud byly zaplaceny.

[26] Rozšířený senát se otázkou podřaditelnosti úroků z dluhopisů pod § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů podrobně zabýval v usnesení č. j. 1 Afs 208/2023  43, ve kterém vysvětlil, že slovní spojení „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ použité v tomto ustanovení jazykově neodpovídá legislativní zkratce „úvěry a půjčky“ zakotvené v § 19 odst. 1 písm. zk) tohoto zákona (který pod tuto legislativní zkratku začleňoval úroky z úvěrů, půjček, dluhopisů, vkladních listů, vkladových certifikátů a vkladů jim na roveň postavených a ze směnek, jejichž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky, a obdobných právních vztahů vzniklých v zahraničí), a tedy nezahrnuje stejný okruh právních vztahů. Je proto třeba vyjít ze zákonného textu § 24 odst. 2 písm. zi), který v období od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2013 (obdobně jako ve znění účinném od 1. 1. 2014) zahrnoval do testu zaplacení pouze úroky z úvěru či z půjčky hrazené fyzické osobě, která nevede účetnictví, a nikoliv ze všech zdrojů financování vyjmenovaných v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů (k výkladu této otázky více viz rozhodnutí rozšířeného senátu).

[27] S ohledem na závěry rozšířeného senátu je tedy nutno přisvědčit krajskému soudu, že daňové orgány správně aplikovaly na případ stěžovatele § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů [a nebylo tedy namístě postupovat podle § 24 odst. 2 písm. zi)].

[28] Nejvyšší správní soud považuje za podstatné upozornit na bod 32 výše citovaného usnesení, v němž rozšířený senát vyslovil: „Z ustálené rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu skutečně vyplývá pravidlo, že se výdaje vyjmenované v § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů zpravidla považují za náklady podle odstavce prvého, aniž by bylo nutné testovat je podmínkou souvislosti se zdanitelnými příjmy dle generální klausule v prvém odstavci; podmínka se považuje za automaticky splněnou, pokud výdaje souvisí s činností poplatníka. Ani podle existující judikatury se však nejedná o zcela kategorické pravidlo. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 33/201334 připouští, že je třeba v rámci odst. 2 rozlišovat mezi náklady, které jsou bez dalšího uznatelné a není potřeba je testovat podmínkami generální klausule, a náklady, u nichž zákon v odst. 2 pouze stanovuje podrobnější podmínky jejich uznatelnosti (tedy nad rámec generální klausule), respektive připouští uznatelnost pouze jejich určité části. Zákonodárce totiž v případě druhého odstavce nedodržuje důsledně jednotnou koncepci a nesystematicky sem zařazuje rovněž ustanovení, která toliko nějakým způsobem doplňují či modifikují podmínky generální klausule. Typicky se jedná o „test zaplacení“ [např. u úroků podle nyní řešeného písm. zi), ale také u pojistného na veřejné zdravotní a sociální pojištění hrazeného zaměstnavatelem podle písm. f)]. (…)

[29] Z uvedeného je třeba dovodit, že i kdyby dal soud stěžovateli za pravdu v tom, že uplatněné úroky z dluhopisů byly podřaditelné pod § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, neznamenalo by to, že by daňové orgány nemusely posuzovat rovněž naplnění podmínek generální klausule stanovené v § 24 odst. 1, tj. hodnotit, zda tyto náklady byly skutečně vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Jak uvedl rozšířený senát, ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) má vůči generální klausuli toliko „doplňující“ povahu, a nelze tedy bez dalšího považovat podmínky dle generální klausule za splněné. Postup daňových orgánů by se tak v případě podřazení stěžovatelem uplatněných nákladů pod § 24 odst. 2 písm. zi) v podstatě neměl lišit od toho, jak postupovaly v nyní přezkoumávaném daňovém řízení, v němž posuzovaly souvislost mezi tímto nákladem a případným zdanitelným příjmem.

[30] Kasační soud navíc neshledal, že by stěžovateli svědčilo legitimního očekávání, že daňové orgány budou v jeho případě postupovat dle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, resp. že snad nebudou hodnotit naplnění podmínek generální klausule. Krajský soud v tomto ohledu zcela správně potvrdil závěr žalovaného, že interní metodický pokyn GFŘ z roku 2017, na který stěžovatel odkazuje, nemohl založit jeho legitimní očekávání, že budou finanční orgány postupovat v rozporu s jazykovým zněním zákona, a to i s ohledem na skutečnost, že tento pokyn byl vydán několik let poté, co si stěžovatel uplatnil úroky z dluhopisů jako daňově účinný výdaj. Odůvodnění napadeného rozsudku je v tomto ohledu dostatečné; nepřezkoumatelným jej nečiní ani to, že se krajský soud výslovně nevyjádřil k namítané správní praxi. Kasační soud pro úplnost uvádí, že z ničeho nelze jednoznačně dovodit, že by taková praxe v době posuzovaného zdaňovacího období skutečně existovala. Podřaditelnost úroků z dluhopisů pod § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů sice implicitně plynula se závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 10/2011116, jednalo se však o toliko ojedinělý judikatorní názor (navíc v tomto rozhodnutí nijak podrobněji odůvodněný), který se nadto později ukázal jako nesprávný (viz závěry rozšířeného senátu).

[31] Další spornou otázkou je, zda stěžovatel v daňovém řízení dostatečně prokázal daňovou účinnost uplatněných úroků z dluhopisů, a tedy, jestli byly naplněny podmínky stanovené v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

[32] Otázkou výkladu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se Nejvyšší správní soud zabýval v řadě svých rozhodnutí. Například již v rozsudku ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003  73, č. 264/2004 Sb. NSS, uvedl, že „z ustanovení § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. skutečně nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah, v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Pokud by totiž byl akceptován výklad opačný, tzn. mezi výdaji a očekávanými příjmy by přímý vztah existovat nemusel, mohlo by to v praxi vést k uzavírání fiktivních závazků a k podobným formám jednání, přímo porušujícím zákon či přinejmenším obcházejícím jeho smysl“. V rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008  82, dále Nejvyšší správní soud konstatoval: „Podstatné je, že mezi výdaji (náklady) a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah (nutně však již nikoliv přímá úměra), v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Zmíněná bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je tedy vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet. Veškeré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z příjmů; faktické výdaje k jejich dosažení směřující jsou proto s to ovlivnit základ daně.“ Daňový subjekt přitom musí prokázat, že došlo k transakci, v jejímž rámci byl uplatněný výdaj vynaložen, a dále také to, že se tak stalo 1) za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů, 2) v tvrzeném rozsahu a 3) za úhradu odpovídající ceně uvedené v daňových dokladech (např. rozsudek NSS ze dne 16. 4. 2014, č. j. 2 Afs 40/2014  28).

[33] Nejvyšší správní soud je shodně s krajským soudem přesvědčen, že stěžovatel v daňovém řízení neprokázal, že by účelem vynaložení uplatněných „úrokových nákladů“ bylo dosažení nebo udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Daňové orgány správně vycházely z toho, že pro hodnocení daňové účinnosti úroků z dluhopisů (které nahradily úročený závazek) bylo stěžejní posoudit, co ve skutečnosti stěžovateli přineslo úplatné pořízení druhého podílu na společnosti Endl s.r.o., který ovšem fúzí A zanikl, a jaký případný potenciál pro generování zdanitelných příjmů tím stěžovatel získal. Emise dluhopisů byla totiž přímo spojena s existencí a smluvním převzetím úročeného závazku společnosti NIVEOLA, který by však stěžovatel nabyl tak i tak v důsledku fúze B, aniž by ovšem současně s tímto úročeným závazkem žalobce nabyl i majetek (aktiva) obdobné hodnoty, pomocí něhož by mohl generovat zdanitelné příjmy. Krajský soud v tomto ohledu zcela patřičně odkázal na odůvodnění rozhodnutí žalovaného a zprávu o daňové kontrole, kde byly uvedené závěry podrobně vysvětleny. Daňové orgány zdůraznily, že pouze za situace, kdy úroky z emitovaných cenných papírů (dluhopisů) představují náklad na pořízení finančních prostředků a kdy je současně těmito finančními prostředky, získanými emisí dluhopisů, hrazena věc sloužící k podnikání (tj. k zajištění zdanitelných příjmů), jsou i úroky z dluhopisů daňově uznatelným nákladem dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V posuzované věci však stěžovatel nesl náklady na pořízení obchodního podílu ve společnosti ENDL s.r.o., bez toho, aby fakticky získal jakékoliv finanční prostředky nebo jinou srovnatelnou hodnotu (aktiva), která by mohla fakticky generovat zdanitelné příjmy. Stěžovatelova argumentace ve prospěch daňové uznatelnosti uplatněných nákladů zůstává i v kasační stížnosti toliko v obecné rovině (uvádí, že získal „velmi kvalitní aktivum“), aniž by bylo zřejmé, co skutečně mohl tímto vynaloženým výdajem získat.

[34] Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelem v tom, že by krajský soud přehlédl jeho vyjádření k tvrzení daňových orgánů, že podíl na společnosti ENDL s.r.o. byl fúzí A zcela eliminován. Krajský soud ovšem vysvětlil, a to i prostřednictvím odkazů na podrobné odůvodnění rozhodnutí žalovaného, že stěžovateli se nepodařilo prokázat, že by získaný obchodní podíl na společnosti ENDL s.r.o. skutečně představoval hodnotné aktivum s potenciálem generovat příjmy.

[35] V souvislosti s tvrzením stěžovatele, že v době koupě 50% podílu na společnosti ENDL s.r.o. společností NIVEOLA nebyla jakkoliv plánovaná fúze A, Nejvyšší správní soud uvádí, že krajský soud srozumitelně vysvětlil, že otázka plánování či neplánování konkrétní podoby restrukturalizace nebyla pro posouzení věci rozhodující (viz bod [19] napadeného rozsudku). Za stěžejní bylo nutno považovat (což v kasační stížnosti uznává i sám stěžovatel), co dotčený úročený závazek ve skutečnosti financoval a jaký potenciál tento předmět financování (tedy nabytí obchodního podílu, který později fúzí A zanikl) představoval pro dosahování, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. Krajský soud sice uznal, že daňové orgány vyjádřily domněnku o „povědomí“ zúčastněných společností o budoucím uskutečnění fúze A, tato domněnka však primárně správce daně vedla ke vzniku pochybnosti o naplnění podmínek daňové účinnosti uplatněného výdaje. Tyto pochybnosti stěžovatel nerozptýlil, neboť neprokázal, že by „úrokové náklady“ skutečně měly přímou a bezprostřední souvislost se zdanitelnými příjmy.

[36] Kasační soud nepřisvědčuje stěžovateli ani v tom, že by krajský soud pouze převzal závěry žalovaného, aniž by je hodnotil v kontextu žalobních námitek. Stěžovatel toto namítá v souvislosti s tvrzením krajského soudu, že pokles výsledku hospodaření stěžovatele v roce 2012 byl způsoben finančními náklady z dluhopisů. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že krajský soud se touto skutečností zabýval v souvislosti s hodnocením znaleckého posudku vyhotoveného společností Equity Solution Appraisals s.r.o., kterým se stěžovatel v daňovém řízení snažil prokázat ekonomické důvody provedených transakcí mezi společnostmi pana J. E. Krajský soud se zcela správně ztotožnil se závěry daňových orgánů, že (toliko obecné) závěry znaleckého posudku nebyly způsobilé prokázat, že „úrokové náklady“ byly skutečně vynaloženy za účelem zdanitelných příjmů. V tomto kontextu přisvědčil žalovanému, že zhoršení výsledku hospodaření nenasvědčuje tvrzení stěžovatele, že restrukturalizace skupiny společností měla zajistit úsporu nákladů a finanční posílení celé skupiny. Žalovaný takto demonstroval, že vytvoření úročeného závazku následované emisí dluhopisů patrně nevyvolalo pro stěžovatele nové podnikatelské příležitosti. Tím, že docházelo k platbám úroků se potenciál k rozvoji jeho podnikání spíše zmenšoval, než aby rostl (viz bod [78] rozhodnutí žalovaného). Jednalo se tedy o jeden z argumentů svědčících o tom, že závěry znaleckého posudku neprokázaly daňovou účinnost vynaložených „úrokových nákladů“.

[37] Poslední sporná otázka se týká nepřezkoumatelnosti, resp. vnitřní rozpornosti argumentace daňových orgánů. Stěžovatel se totiž domnívá, že závěr o neprokázání naplnění podmínek daňové uznatelnosti „úrokových nákladů“ byl ve skutečnosti založen na argumentaci přiléhavé pro zneužití práva. Ani tato kasační námitka však není důvodná. Nejvyšší správní soud shodně s krajským soudem shledal, že správce daně i žalovaný se v průběhu daňového řízení zaměřovali na otázku prokázání podmínek stanovených v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmu. Z jejich postupu, resp. z odůvodnění zprávy o daňové kontrole ani rozhodnutí žalovaného, není patrné, že by aplikovali institut zneužití práva. Napadené rozhodnutí tak nelze považovat za vnitřně rozporné. Přezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného není s to nabourat ani stěžovatelův odkaz na dvě výzvy správce daně v rámci daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2016 a 2014, v nichž se měl správce daně vyjádřit tak, že stěžovateli doměřil daň za zdaňovací období roku 2013 z důvodu zneužití práva. Jak správně uvedl krajský soud, v nyní souzené věci se jednalo o jinou daň a jiné zdaňovací období. Podstatné přitom je, že z rozhodnutí žalovaného je zcela zřejmé, že doměření daně bylo založeno na neprokázání podmínek generální klausule stanovené v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a nikoliv na institutu zneužití práva. Za pochybení krajského soudu nelze považovat ani to, že výslovně nereagoval na stěžovatelem odkazované zprávy o daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2014 a roku 2016. Skutečnost, že zde správce daně zmiňoval v souvislosti s nyní posuzovanou daní zneužití práva, taktéž nemůže být pro posouzení věci relevantní.

V. Závěr a náklady řízení

[38] Nejvyšší správní soud neshledal námitky stěžovatele důvodnými. Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí soud přihlížet z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).

[39] O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl úspěch. Žalovanému žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 21. května 2025

Lenka Kaniová
předsedkyně senátu

Plný text

(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2025, čj. 1 Afs 208/2023-57)

Předmětem sporu je otázka, zda má být daňová uznatelnost úroků z dluhopisů vyplacených v roce 2013 posuzována podle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2013, nebo podle generální klausule v § 24 odst. 1 téhož zákona.

Žalobkyně emitovala dne 30. 4. 2012 korunové dluhopisy v celkové hodnotě 1 mld. Kč s pevným úrokem 12 % p. a. a se splatností v roce 2032. Upisovatelem dluhopisů se stal J. E., jediný akcionář žalobkyně, který kupní cenu uhradil formou zápočtu, a to tak, že vrátil jím vlastněné dluhopisy vydané žalobkyní podle slovenských právních předpisů zpět žalobkyni. Rovněž kupní cenu předchozích slovenských dluhopisů uhradil J. E. formou zápočtu, a sice oproti závazku žalobkyně k zaplacení dluhu ve výši 1 mld. Kč souvisejícího s koupí 50 % podílu ve společnosti E. s. r. o. od J. E. (E. s. r. o. poté zanikla v rámci fúze s žalobkyní). Žalobkyně následně vyplatila J. E. v roce 2013 z emise českých dluhopisů úroky ve výši 120 mil. Kč, které si uplatnila jako daňově účinný náklad v přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013.

Specializovaný finanční úřad na základě výsledků daňové kontroly vyloučil popsané úroky z dluhopisů v celkové výši 120 mil. Kč z daňových nákladů žalobkyně. Proti příslušnému dodatečnému platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které žalovaný dne 6. 4. 2021 zamítl. Podle daňových orgánů žalobkyně neprokázala splnění podmínek daňové uznatelnosti dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Žalobkyně neuspěla ani v řízení před Krajským soudem v Ostravě – pobočkou v Olomouci. Ten se v rozsudku ze dne 13. 9. 2023, čj. 60 Af 24/2021-101, mimo jiné neztotožnil s jejím argumentem, že daňové orgány nesprávně aplikovaly § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů namísto § 24 odst. 2 písm. zi) tohoto zákona. Soud vysvětlil, že samotná zákonná úprava nedává prostor pro jiný závěr, než že již od zdaňovacího období roku 2005, tj. od účinnosti novely zákona o daních z příjmů provedené zákonem č. 669/2004 Sb., nedopadá na posuzování daňové účinnosti úroků z dluhopisů § 24 odst. 2 písm. zi) tohoto zákona.

Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. Krajskému soudu mimo jiné vytýkala, že chybně aplikoval § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů namísto § 24 odst. 2 písm. zi) téhož zákona. Na podporu tohoto názoru stěžovatelka odkázala na pokyn k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vydaný Generálním finančním ředitelstvím (dále jen „GFŘ“) pod označením GFŘ-D-22, a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 5. 2011, čj. 2 Afs 10/2011-116. Dle stěžovatelky její názor podporuje také stanovisko „Posouzení daňové uznatelnosti finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů (které zahrnují i úroky z vydaných dluhopisů) dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů“, které bylo zveřejněno na internetových stránkách daňové správy ještě počátkem listopadu 2018, a „Metodický pokyn k problematice posouzení daňové uznatelnosti finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů (které zahrnují i úroky z vydaných dluhopisů) dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů“, který vydalo GFŘ pod čj. 81324/17/7100 10110 207203 dne 10. 8. 2017.

Podle názoru stěžovatelky krajský soud postupoval nesprávně, pokud odmítl závěry rozsudku čj. 2 Afs 10/2011-116 proto, že v dané věci nebyla namítána rozdílnost právní úpravy obsažené v § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů účinné v roce 2004 a v roce 2005, a tudíž se k ní kasační soud nevyjadřoval. Stěžovatelka zdůraznila, že pokud Nejvyšší správní soud dospěl ke stejnému závěru pro obě zdaňovací období, je zřejmé, že neshledal žádný důvod pro jejich odlišné posouzení. Žalovaný tedy svým postupem v nyní projednávané věci porušil správní praxi, kterou dlouhodobě a konzistentně do roku 2018 zastával a obhajoval, avšak v případě stěžovatelky ji odmítl.

Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti naopak považoval závěry krajského soudu za správné. I podle něj z § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů v návaznosti na důvodovou zprávu k zákonu č. 669/2004 Sb. zřetelně vyplývá úmysl zákonodárce omezit aplikaci tohoto ustanovení jen na posuzování „daňové účinnosti“ úroků z úvěrů a úroků z půjček pro zdaňovací období od roku 2005 do roku 2013 včetně, resp. úroků ze zápůjček a úroků z úvěrů pro zdaňovací období počínaje rokem 2014, nikoliv úroků z dluhopisů či směnek.

První senát Nejvyššího správního soudu při předběžném projednání věci shledal, že je naplněn důvod k postoupení věci k rozhodnutí rozšířenému senátu, neboť dospěl k právnímu názoru odlišnému od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (§ 17 odst. 1 s. ř. s.). Konkrétně první senát nesouhlasil se závěrem druhého senátu v rozsudku čj. 2 Afs 10/2011-116. První senát se domníval, že by daňová uznatelnost úroků z dluhopisů měla být posuzována podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a nikoliv podle § 24 odst. 2 písm. zi) tohoto zákona, jak by vyplývalo ze závěrů zmíněného rozsudku druhého senátu.

Předkládající senát uvedl, že v případě § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů daňový subjekt musí prokázat, že skutečně došlo k transakci, v jejímž rámci byl daný výdaj vynaložen, ale také že se tak stalo za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů. Oproti tomu v případě výdajů podle § 24 odst. 2 nestanoví zákon dle rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu pro výdaje nutnou věcnou souvislost s příjmy, ale pouze s činností poplatníka. Výdaje vyjmenované v odstavci druhém se tak považují za výdaje podle odstavce prvého, aniž by bylo nutné prokazovat (ve smyslu prvého odstavce), že slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů (viz rozsudky NSS ze dne 9. 1. 2008, čj. 5 Afs 152/2006-37, či ze dne 26. 2. 2007, čj. 5 Afs 158/2005-227). Podmínka souvislosti se zdanitelnými příjmy se považuje za automaticky splněnou. Je tomu tak proto, že u některých z těchto výdajů, právě s ohledem na jejich charakter, by mohlo být nejasné, sporné či dokonce značně pochybné, zda stupeň jejich souvislosti s činností, jež měla generovat zdanitelný příjem, je dostatečný pro závěr, že byly vynaloženy na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Proto zákonodárce tyto případy řeší výslovnou zmínkou, že jde o výdaje (náklady) uznatelné, čímž odpadá potřeba testovat je podmínkami generální klausule podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (rozsudky NSS ze dne 5. 9. 2007, čj. 7 Afs 129/2006-135, a ze dne 20. 2. 2014, čj. 7 Afs 33/2013-34, č. 3076/2014 Sb. NSS).

Otázka, podle jakého odstavce § 24 zákona o daních příjmů je nutno posuzovaný výdaj v podobě úroků z dluhopisů posuzovat, je tedy podle předkládajícího senátu rozhodná pro to, co všechno musela stěžovatelka v daňovém řízení prokázat.

Podle prvního senátu vychází stěžovatelka při použití § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů z předpokladu, že dluhopisy lze podřadit pod legislativní zkratku „úvěry a půjčky“ uvedenou v § 19 téhož zákona. Opírá se o rozsudek čj. 2 Afs 10/2011-116, v němž se druhý senát zabýval oprávněností zahrnutí úroků ze směnek do daňových výdajů (nákladů). Druhý senát uzavřel, že úroky ze směnek jsou podřaditelné pod úroky z úvěrů a půjček tak, jak je vymezuje § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů zavádějící do tohoto zákona počínaje zdaňovacím obdobím roku 2004 legislativní zkratku „úvěry a půjčky“ pokrývající rovněž úroky ze směnek. Tento závěr by v nyní posuzované věci nevyhnutelně vedl k tomu, že úroky z dluhopisů [s ohledem na to, že dluhopisy, stejně jako směnky, rovněž spadají pod legislativní zkratku „úvěry a půjčky“ stanovenou v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů] by bylo rovněž nutno posuzovat podle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů.

Předkládající senát se naproti tomu přiklonil k názoru krajského soudu a daňových orgánů, že vyjádření „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ uvedené v § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů ve znění rozhodném pro zdaňovací období roku 2013 vylučuje použití legislativní zkratky „úvěry a půjčky“ ve smyslu § 19 odst. 1 písm. zk) tohoto zákona.

S účinností od 1. 1. 2005 byl totiž § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů novelizován zákonem č. 669/2004 Sb., který nahradil slovní spojení „úroky z úvěrů a půjček“ odpovídající legislativní zkratce uvedené v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů slovy „úroky z půjček a úroky z úvěrů“. Zákonodárce se tímto novým textovým zněním podle předkládajícího senátu zjevně snažil vyloučit použití uvedené legislativní zkratky, což potvrzuje i důvodová zpráva k zákonu č. 669/2004 Sb. Z jazykového i historického výkladu § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů je proto zjevné, že slovní vyjádření „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ zavedené novelou účinnou již od 1. 1. 2005 představuje záměrně odlišné vyjádření tak, aby pro posuzované ustanovení nebyla legislativní zkratka „úvěry a půjčky“ dle § 19 odst. 1 písm. zk) použitelná. První senát byl tedy toho názoru, že na výdaje stěžovatelky představující úroky z dluhopisů uplatněné ve zdaňovacím období roku 2013 nelze § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů aplikovat, neboť ten se vztahuje pouze na úroky z úvěrů a úroky z půjček (nikoliv na úroky z jiných, byť obdobných finančních nástrojů). S ohledem na tuto úvahu tedy v posuzované věci bylo třeba postupovat podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Předkládající senát dále upozornil na to, že druhý senát v rozsudku čj. 2 Afs 10/2011-116 posuzoval úroky ze směnek uplatněné do daňových nákladů ve zdaňovacích obdobích let 2004 a 2005. Bylo pro něj tedy relevantní znění § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů účinné do 31. 12. 2004 v případě zdaňovacího období roku 2004 a znění účinné od 1. 1. 2005, pokud šlo o zdaňovací období roku 2005. Odlišností znění § 24 odst. 2 písm. zi) pro obě posuzovaná zdaňovací období se druhý senát výslovně nezabýval, a tedy ani nevysvětlil, proč by se pro ně měl uplatnit shodný výklad. Pokud však učinil stejný závěr pro obě zdaňovací období, platí jeho výklad i pro znění § 24 odst. 2 písm. zi) účinné od 1. 1. 2005. O tom svědčí především fakt, že ve svém rozsudku citoval pouze právě novelizované znění. Lze tedy shrnout, že druhý senát posuzoval obě zdaňovací období i přes rozdílnost právní úpravy shodně. Ze závěrů rozsudku druhého senátu pak vychází i interní metodický pokyn finanční správy z roku 2017.

Na podporu svého závěru předkládající senát poukázal také na novelizaci § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů provedenou zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. Touto novelizací došlo k zavedení nové legislativní zkratky „úvěrový finanční nástroj“, čímž mělo podle důvodové zprávy dojít k určitému zpřesnění, aby již neexistovalo sporu o použití dříve zde stanovené legislativní zkratky „úvěry a půjčky“. Důvodová zpráva také potvrzuje závěr, že i před touto novelou vyjádření „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ obsažené v § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2005 neodpovídalo legislativní zkratce uvedené § 19 odst. 1 písm. zk). Uvádí totiž, že účelem novelizace tohoto ustanovení bylo mimo jiné vyjasnit, že pokud zákon v jiných ustanoveních používá pojmu „úvěr“ a „půjčka“ [jak tomu je i v § 24 odst. 2 písm. zi), kde jsou tyto pojmy použity odděleně: „úroky z půjček a úroky z úvěrů“, tj. nikoliv úroky z „úvěrů a půjček“, což by legislativní zkratce odpovídalo], jedná se o dva samostatné instituty, a nikoliv o legislativní zkratku „úvěry a půjčky“.

První senát shrnul, že nesouhlasí s názorem vyjádřeným v rozsudku čj. 2 Afs 10/2011-116 ohledně výkladu § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2005. Měl za to, že nákladem dle tohoto ustanovení jsou toliko úroky z půjček a úroky z úvěrů, nikoliv z dalších finančních nástrojů podřazených pod legislativní zkratku „úvěry a půjčky“. Úroky z dluhopisů je proto nutno posuzovat podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a je třeba prokazovat splnění zde stanovených podmínek (tj. přímou souvislost s očekávanými zdanitelnými příjmy). Tázal se proto, zda jsou úroky z dluhopisů podřaditelné pod „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ tak, jak je vymezuje § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů ve znění účinném pro zdaňovací období let 2005 až 2013.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl, že úroky z dluhopisů nejsou podřaditelné pod „úroky z půjček a úroky z úvěrů“, jak je vymezoval § 24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2013. Věc vrátil k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.

Plný text

1 Afs 208/2023 - 48
pokračování

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Lenky Kaniové a soudců I. P. a Michala Bobka v právní věci žalobce: E. + K a.s., se sídlem [adresa] zastoupen Mgr. Karlem Nejtkem, advokátem se sídlem [adresa] proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 4. 2021, č. j. 11567/21/520011434701858, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 13. 9. 2023, č. j. 60 Af 24/2021  101,

takto:

Věc se postupuje rozšířenému senátu.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu

[1] Žalobce uplatnil ve zdaňovacím období roku 2013 do daňově uznatelných nákladů úroky ve výši 120 mil. Kč z českých korunových dluhopisů vydaných dne 30. 4. 2012 a upsaných J. E. ve výši 1 mld. Kč. Podstata sporu spočívá v posouzení oprávněnosti uplatnění úroků z dluhopisů do daňových výdajů (nákladů) u daně z příjmů právnických osob.

[2] Ze správního spisu jsou zřejmé následující skutkové okolnosti. Právní předchůdce žalobce společnost NIVEOLA a.s. (dále jen „NIVEOLA“), jejímž jediným akcionářem byl pan J. E., vlastnila 50% podíl ve společnosti E. s.r.o. Zbývající 50% podíl na této společnosti vlastnil pan J. E., který jej na základě Smlouvy o převodu obchodního podílu ze dne 2. 2. 2011 převedl za kupní cenu 1 415 657 000 Kč na společnost NIVEOLA, jež se tak stala jediným vlastníkem společnosti E. s.r.o. Na základě projektu fúze ze dne 28. 6. 2011 došlo k fúzi společnosti NIVEOLA, E. E.K.J. s.r.o. a E. LOTTO s.r.o. se společností E. s.r.o. jako nástupnickou společností (dále jen „fúze A“). Rozhodným dnem fúze A byl 1. leden 2011; k zápisu do obchodního rejstříku došlo dne 30. 9. 2011. Na nástupnickou společnost E. s.r.o. tak přešla část závazku společnosti NIVEOLA vůči panu J. E. ve výši 1 364 687 000 Kč (zbylá část závazku byla již vyplacena J. E. v nepravidelných částkách) a s tím související povinnost platit úroky. Na základě projektu fúze ze dne 6. 8. 2012, k rozhodnému dni 1. 1. 2012, došlo k fúzi společnosti E. s. r. o. jako zanikající společnosti a společnosti žalobce (jehož jediným akcionářem byl J. E.) jako nástupnické společnosti (dále jen „fúze B“). Původní závazek společnosti NIVEOLA (a následně společnosti E. s.r.o.) vůči panu J. E. tedy přešel na žalobce, a to ve výši 1 313 627 150 Kč (zbylá část závazku již byla věřiteli vyplacena v nepravidelných částkách).

[3] Dne 28. 2. 2012 uzavřel žalobce Smlouvu o převzetí závazku, na jejímž základě převzal část dluhu ve výši 1 mld. Kč od původního dlužníka společnosti E. s.r.o. vůči věřiteli J. E. (tj. výše popsaného dluhu z titulu převodu 50% obchodního podílu na společnosti E. s.r.o. na společnost NIVEOLA). Dne 29. 2. 2012 vydal žalobce podle slovenských právních předpisů emisi listinných korunových dluhopisů v nominální hodnotě 1 mld. Kč. Účelem této emise měla být „novace předchozího krátkodobého úročeného závazku vůči p. J. E. z titulu akvizice společnosti E. s.r.o.“. Tato emise byla upsána rovněž 29. 2. 2012 panem J. E. a uhrazena formou zápočtu s výše popsaným závazkem. Dne 30. 4. 2012 žalobce emitoval další korunové dluhopisy tentokrát podle českých právních předpisů o celkové nominální hodnotě 1 mld. Kč s pevným úrokem 12 % p.a. a se splatností v roce 2032. Upisovatelem byl rovněž J. E., který kupní cenu uhradil opět formou zápočtu, a to tak, že vrátil jím vlastněné dluhopisy vydané podle slovenských právních předpisů zpět žalobci. Žalobce z této emise dluhopisů vyplatil v roce 2013 panu J. E. úroky ve výši 120 mil Kč, které si uplatnil v nákladech jako daňově účinné.

[4] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) na základě daňové kontroly na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 vyloučil z daňových nákladů výše popsané úroky z dluhopisů v celkové výši 120 mil. Kč. Dne 15. 7. 2019 vydal dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob č. j. 127371/19/423023792706426, proti němuž podal žalobce odvolání, které žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl. Potvrdil tak závěr správce daně, že žalobce neprokázal, že by v důsledku emise dluhopisů (ze kterých povinnost platit uplatněné úroky vyvstala), získal příjmy, které by jinak nezískal, nebo aktiva, která by mohla příjmy generovat. Žalobce podle daňových orgánů neprokázal, že náklady na pořízení obchodního podílu, který následně v důsledku fúze A zanikl, byly náklady na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů pro zdaňovací období roku 2013.

[5] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, ve které rozsáhle popsal jednotlivé fáze restrukturalizace, jejich ekonomické důvody a přínos pro žalobce, tedy důvody, které dle jeho názoru svědčily ve prospěch závěru, že úrokové náklady byly v jeho případě daňově uznatelným nákladem dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Zároveň uvedl, že uznatelnost těchto nákladů měla být ve skutečnosti posuzována podle § 24 odst. 2 tohoto zákona. Krajský soud žalobu neshledal důvodnou a zamítl ji.

[6] Podle krajského soudu byla pro hodnocení daňové účinnosti úroků z dluhopisů, které nahradily úročený závazek, stěžejní otázka, co úplatné pořízení druhého 50% podílu na společnosti E. s.r.o., který však fúzí A zanikl, žalobci ve skutečnosti přineslo a jaký potenciál pro generování zdanitelných příjmů tím získal. Shodně s daňovými orgány přitom dospěl k závěru, že společnost E. s.r.o. fúzí A se svou mateřskou společností NIVEOLA fakticky nic nezískala, jedinou hodnotou společnosti NIVEOLA byl obchodní podíl ve společnosti E. s.r.o., který byl ovšem fúzí A zcela eliminován. Emise dluhopisů tak byla přímo spojena s existencí a smluvním převzetím úročeného závazku společnosti NIVEOLA, který by žalobce nabyl tak i tak v důsledku fúze B, aniž by však současně s tímto úročeným závazkem žalobce nabyl majetek (aktiva) obdobné hodnoty, prostřednictvím kterého by bylo možno generovat zdanitelné příjmy. Žalobce tedy neunesl své důkazní břemeno dle § 92 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, neboť neprokázal účel vynaložení uplatněných úrokových nákladů, kterým musí být dosažení nebo udržení příjmů.

[7] Krajský soud rovněž nepřisvědčil tvrzení žalobce, že daňové orgány nesprávně použily § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, namísto § 24 odst. 2 tohoto zákona. Soud vysvětlil, že samotná zákonná úprava nedává prostor pro jiný závěr, než že již od zdaňovacího období roku 2005, tj. od účinnosti novely provedené zákonem č. 669/2004 Sb., na posuzování daňové účinnosti úroků z dluhopisů ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů nedopadá.

[8] Skutečnost, že správní orgány činily úvahy o účelovosti žalobcova jednání, nevede dle krajského soudu k nepřezkoumatelnosti rozhodnutí. Z průběhu celé daňové kontroly jednoznačně vyplývá, že správce daně neaplikoval institut zneužití práva, nýbrž podstata věci spočívala v nesplnění podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

II. Důvody kasační stížnosti a vyjádření žalovaného

[9] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), ve které navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení.

[10] Nejprve namítl, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný pro nedostatek zdůvodnění. Dále polemizoval s věcnými závěry napadeného rozsudku. Argumentaci stěžovatele lze rozdělit do tří okruhů.

[11] První okruh kasačních námitek se týká chybné aplikace § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, namísto použití § 24 odst. 2 písm. zi) téhož zákona. Na podporu tohoto názoru stěžovatel odkázal na Pokyn Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) D22 K jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 5. 2011, č. j. 2 Afs 10/2011  116, a také na stanovisko GFŘ prezentované na internetových stránkách daňové správy. Krajský soud nesprávně uzavřel, že již od roku 2005 na posuzování daňové účinnosti úroků z dluhopisů § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů nedopadá. Stěžovatel upozornil, že ještě počátkem listopadu 2018 bylo zveřejněno stanovisko Posouzení daňové uznatelnosti finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů (které zahrnují i úroky z vydaných dluhopisů) dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a dále Metodický pokyn k problematice daňové uznatelnosti finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Tyto dokumenty přitom podporují jeho názor.

[12] Závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 10/2011  116 krajský soud dle názoru stěžovatele nesprávně odmítl s tím, že rozdílnost právní úpravy obsažené v § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů účinné v roce 2004 a v roce 2005 zde nebyla uplatněna jako žalobní námitka, a tudíž se k ní kasační soud nevyjadřoval. Stěžovatel zdůraznil, že pokud Nejvyšší správní soud dospěl ke stejnému závěru pro obě zdaňovací období, je zřejmé, že neshledal žádný důvod pro jejich odlišné posouzení. Žalovaný tedy svým postupem v nyní projednávané věci porušil správní praxi, kterou dlouhodobě a konzistentně do roku 2018 zastával a obhajoval, avšak v případě stěžovatele ji odmítá.

[13] V rámci druhého okruhu kasačních námitek stěžovatel tvrdil, že dostatečně prokázal daňovou uznatelnost úrokových nákladů, a byly tak naplněny i podmínky stanovené v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, byť toto ustanovení nemělo být dle jeho názoru vůbec aplikováno.

[14] Třetí okruh kasačních námitek se vztahuje k nepřezkoumatelnosti, resp. vnitřní rozpornosti argumentace správce daně i žalovaného, kteří zdůvodnili svůj závěr o neprokázání naplnění podmínek daňové uznatelnosti úroků z dluhopisů argumentací přiléhavou pro zneužití práva.

[15] Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že považuje závěry krajského soudu za správné. Navrhl proto, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. K otázce použití § 24 odst. 2 namísto § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů žalovaný zdůraznil, že z § 24 odst. 2 písm. zi) uvedeného zákona v návaznosti na důvodovou zprávu k zákonu č. 669/2004 Sb. zřetelně vyplývá úmysl zákonodárce omezit aplikaci tohoto ustanovení jen na posuzování „daňové účinnosti“ úroků z úvěrů a úroků z půjček pro zdaňovací období od roku 2005 do roku 2013 včetně, resp. úroků ze zápůjček a úroků z úvěrů pro zdaňovací období počínaje rokem 2014, nikoliv úroků z dluhopisů či směnek.

III. Důvody pro předložení věci rozšířenému senátu

[16] Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Pro hodnocení oprávněnosti kasačních námitek bylo rozhodné zodpovědět otázku, podle jakého odstavce § 24 zákona o daních z příjmů měly být posouzeny úroky z dluhopisů uplatněné stěžovatelem jako daňově uznatelné náklady ve zdaňovacím období roku 2013. Při předběžném projednání věci dospěl první senát k závěru, že tato otázka má být řešena jinak, než jak stanovuje předchozí judikatura Nejvyššího správního soudu, a to rozsudek ze dne 5. 5. 2011, č. j. 2 Afs 10/2011  116. Shledal proto naplnění podmínek pro předložení věci rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu dle § 17 odst. 1 s. ř. s. První senát se domnívá, že daňová uznatelnost úroků z dluhopisů měla být v tomto případě posuzována dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a nikoliv podle § 24 odst. 2 písm. zi) tohoto zákona, jak by vyplývalo ze závěrů zmíněného rozsudku druhého senátu (jak je vysvětleno níže).

[17] Podle § 24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů, v rozhodném znění „[v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy“.

[18] Podle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2013, jsou výdaji (náklady) podle odstavce 1 tohoto ustanovení také „smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů, jen pokud byly zaplaceny; a dále úroky z půjček a úroky z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník uvedený v § 2, který nevede účetnictví, jen pokud byly zaplaceny“.

[19] Ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních příjmů vykládá ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu tak, že daňově uznatelné jsou zásadně všechny výdaje, které byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů (byť i jen očekávaných) a které tedy bezprostředně souvisí s činností daňového subjektu vytvářející jeho příjmy, jsou vůči nim přiměřené a mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy existuje přímý vztah. Přitom však musí platit, že zákon takové výdaje výslovně nevylučuje (§ 25 zákona o daních z příjmů). Ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů tak lze považovat za určitou generální klausuli, vymezující pojem daňově odpočitatelných výdajů (nákladů) (viz např. rozsudky ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003  73, č. 264/2004 Sb. NSS či ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008  82).

[20] Důkazní břemeno k prokázání splnění zákonných podmínek pro uplatnění výdajů (nákladů) při stanovení základu daně z příjmů v souladu s § 92 odst. 3 a odst. 5 písm. c) daňového řádu nese daňový subjekt. Ten musí nejen prokázat, že skutečně došlo k transakci, v jejímž rámci byl daný výdaj vynaložen, ale také že se tak stalo za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů.

[21] Rozdíl mezi ustanoveními § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů spočívá dle rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu v tom, že v případě výdajů podle ustanovení odstavce druhého zákon nestanoví pro výdaje nutnou věcnou souvislost s příjmy, ale pouze s činností poplatníka. Výdaje vyjmenované v odstavci druhém se tak považují za výdaje podle odstavce prvého, aniž by bylo nutné prokazovat (ve smyslu prvého odstavce), že slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů (viz rozsudky NSS ze dne 9. 1. 2008, č. j. 5 Afs 152/2006  37, či ze dne 26. 2. 2007, č. j. 5 Afs 158/2005  227). Zákonodárce s ohledem na charakter výdajů (nákladů), které jsou daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, poplatníkovi umožnil, aby si je odečetl pro zjištění základu daně, a podmínka souvislosti se zdanitelnými příjmy se považuje za automaticky splněnou. Je tomu tak proto, že u některých z těchto výdajů, právě s ohledem na jejich charakter, by mohlo být nejasné, sporné či dokonce značně pochybné, zda stupeň jejich souvislosti s činností, jež měla generovat zdanitelný příjem, je dostatečný pro závěr, že byly vynaloženy na dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Proto zákonodárce tyto případy řeší výslovnou zmínkou, že jde o výdaje (náklady) uznatelné, čímž odpadá potřeba testovat je podmínkami generální klausule podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (k tomu srov. rozsudky NSS ze dne 5. 9. 2007, č.j. 7 Afs 129/2006  135, a ze dne 20. 2. 2014, č. j. 7 Afs 33/2013  34, č. 3076/2014 Sb. NSS).

[22] Otázka, podle jakého odstavce § 24 zákona o daních příjmů je nutno posuzovaný výdaj v podobě úroků z dluhopisů posuzovat, je tedy rozhodná pro to, co všechno musel stěžovatel v daňovém řízení prokázat. V režimu § 24 odst. 1 je daňový subjekt povinen prokázat přímý a bezprostřední vztah mezi vynaloženými výdaji a očekávanými příjmy, zatímco v případě výdajů (nákladů) vyjmenovaných v § 24 odst. 2 postačí prokázat toliko souvislost mezi výdaji a činností daňového subjektu, generující příjmy, které podléhají zdanění.

[23] Názor stěžovatele, že daňové orgány měly v jeho případě použít § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů (a nikoliv § 24 odst. 1 tohoto zákona), vychází z předpokladu, že dluhopisy lze podřadit pod legislativní zkratku „úvěry a půjčky“ uvedenou v § 19 zákona o daních z příjmů, jež obsahuje výčet příjmů osvobozených od daně, a který v odst. 1 písm. zk) pod tuto zkratku zahrnuje: „úroky z úvěrů, půjček, dluhopisů, vkladních listů, vkladových certifikátů a vkladů jim na roveň postavených a ze směnek, jejichž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky, a obdobných právních vztahů vzniklých v zahraničí (dále jen "úvěry a půjčky")“.

[24] Stěžovatel pro podporu tohoto názoru odkázal na výše zmiňovaný rozsudek druhého senátu č. j. 2 Afs 10/2011  116, na který měly upozorňovat i interní dokumenty finanční správy, jimiž stěžovatel zdůvodňoval existenci správní praxe (do roku 2018), podle níž měly daňové orgány posuzovat úroky z dluhopisů v režimu § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Z uvedeného rozsudku je vytvořena tato právní věta: Úroky ze směnek jsou podřaditelné pod úroky z půjček a úvěrů tak, jak je vymezuje § 24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. To znamená, že je lze do daňově uznatelných nákladů započíst pouze tehdy, bylyli skutečně zaplaceny.

[25] Druhý senát se v tomto rozsudku zabýval oprávněností započtení úroků ze směnek do daňových výdajů (nákladů), konkrétně řešil, zda má dojít k jejich uplatnění v daňovém přiznání již v letech 2004 a 2005 (kdy si je žalobce v tehdy řešené věci uplatnil), anebo teprve v účetním období, ve kterém budou reálně zaplaceny (jejich splatnost měla nastat až v roce 2009 a 2010). Byl zde rovněž spor o to, zda mají být úroky ze směnek posuzovány podle § 24 odst. 1 (o což usiloval daňový subjekt), nebo podle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů (jak učinily daňové orgány a Krajský soud v Brně). Druhý senát uzavřel, že úroky ze směnek jsou podřaditelné pod úroky z půjček a úvěrů tak, jak je vymezuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů zavádějící do tohoto zákona počínaje zdaňovacím obdobím roku 2004 legislativní zkratku „úvěry a půjčky“ pokrývající rovněž úroky ze směnek.

[26] V bodě 19 uvedeného rozsudku druhý senát uvedl: „Úrok, ať již z půjček, úvěrů či směnek, přitom není ničím jiným než vyjádřením ceny finančních prostředků v čase. Jedná se tak o ekonomickou náhradu, plynoucí z peněžních prostředků, která by jinak přirůstala k mase finančních prostředků jejich vlastníkovi. V této logice viděno a v obecné rovině vyjádřeno je zaplacený úrok daňově uznatelným nákladem. O takový náklad se však zásadně může jednat pouze tehdy, pokud byl skutečně vynaložen, tedy zaplacen, tak, jak stanoví ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb. Pokud však v daném případě stěžovatelka ani netvrdí, že by úrok z předmětných směnek byl v příslušném zdaňovacím období zaplacen, když byl uplatněn toliko účetně, není dán žádný důvod, aby byl započítán jako daňově uznatelný výdaj (náklad).“

[27] V souvislosti s uplatněním legislativní zkratky „úvěry a půjčky“ uvedené v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů druhý senát v bodě 20 rozsudku uvedl: „Stěžovatelka totiž spatřuje nejednoznačnost zákonné úpravy v tom, že pokud by prý ustanovením § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů měla být zavedena legislativní zkratka, kterou by pod „úvěry a půjčky“ byly zahrnuty rovněž úroky ze směnek a tato zkratka by se vztahovala na všechna ustanovení nacházející se za tímto ustanovením, pak nemá logiku ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 4. K tomu je však třeba uvést, že zákonem č. 438/2003 Sb., kterým byl novelizován zákon o daních z příjmů, bylo současně změněno jak ustanovení § 19 odst. 1 písm. zk), tak také právě § 24 odst. 2 písm. zi); naopak k novelizaci ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 4. zákonodárce nepřistoupil. Je tak zřejmé, že metodou historického a racionálního zákonodárce lze dospět k jednoznačnému závěru, že pokud stejným zákonem došlo k novelizaci spočívající v zavedení předmětné legislativní zkratky, je nutné i další ustanovení, měněné stejnou novelou a nacházející se v systematice zákona za touto legislativní zkratkou, vykládat v souladu s ní.“

[28] Uvedené závěry rozsudku druhého senátu by v nyní posuzované věci nevyhnutelně vedly k tomu, že úroky z dluhopisů [s ohledem na to, že dluhopisy, stejně jako směnky, rovněž spadají pod legislativní zkratku „úvěry a půjčky“ stanovenou v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů], by bylo rovněž nutno posuzovat jako úroky z půjček a úroky z úvěrů, jak stanoví § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů.

[29] První senát se ovšem přiklání k názoru zastávanému krajským soudem a daňovými orgány, že vyjádření „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ uvedené v § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro nyní posuzovanou věc, tj. pro zdaňovací období roku 2013, použití legislativní zkratky „úvěry a půjčky“ ve smyslu § 19 odst. 1 písm. zk) tohoto zákona vylučuje. [Nejvyšší správní soud již na tomto místě upozorňuje, že text ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zněl stejně v roce 2005 i roce 2013.]

[30] Uvedená legislativní zkratka byla doslova použita v § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2004, kdy zákon zněl tak, že mezi výdaje (náklady) podle odst. 1 tohoto zákona patří rovněž „úroky z úvěrů a půjček v případě, kdy věřitelem je poplatník uvedený v § 2, který nevede účetnictví, jen pokud byly zaplaceny“. V tomto případě by tedy bylo i podle názoru prvního senátu namístě úroky z dluhopisů uplatněné do daňově uznatelných výdajů posuzovat dle uvedeného ustanovení.

[31] S účinností od 1. 1. 2005 však bylo toto ustanovení novelizováno zákonem č. 669/2004 Sb., který slovní spojení „úroky z úvěrů a půjček“ odpovídající legislativní zkratce uvedené v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů nahradil slovy „úroky z půjček a úroky z úvěrů“. Zákonodárce se tak zjevně snažil tímto novým textovým zněním vyloučit použití uvedené legislativní zkratky, což potvrzuje i důvodová zpráva k zákonu č. 669/2004 Sb., která uvádí: „V zákoně je použita (§ 19 odst. 1) legislativní zkratka "úroky z úvěrů a půjček" zahrnující i úroky z dluhopisů. Pro účely ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) není použití této zkratky vhodné, protože účelem tohoto ustanovení je omezit uznatelnost úroků jen z úvěrů a půjček až na okamžik zaplacení, pokud je věřitelem fyzická osoba. Z těchto důvodů se navrhuje změna pojmů tak, aby nebyla zaměňována s definicí v § 19 odst. 1.“ Z jazykového i historického výkladu ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů je proto zjevné, že slovní vyjádření „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ zavedené novelou účinnou již od 1. 1. 2005 představuje záměrně odlišné vyjádření tak, aby pro posuzované ustanovení nebyla legislativní zkratka „úvěry a půjčky“ dle § 19 odst. 1 písm. zk) použitelná. První senát je tedy toho názoru, že na výdaje stěžovatele představující úroky z dluhopisů uplatněné ve zdaňovacím období roku 2013 nelze § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů aplikovat, neboť ten se vztahuje pouze na úroky z úvěrů a úroky z půjček (nikoliv na úroky z jiných, byť obdobných finančních nástrojů). S ohledem na tuto úvahu tedy první senát dospěl k závěru, že v posuzované věci bylo třeba postupovat podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

[32] Je nutno upozornit, že druhý senát v rozsudku č. j. 2 Afs 10/2011  116 posuzoval úroky ze směnek uplatněné do daňových nákladů ve zdaňovacím období roku 2004 a 2005, a bylo pro něj tedy relevantní znění § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů účinné do 31. 12. 2004 v případě zdaňovacího období roku 2004 a znění účinné od 1. 1. 2005, pokud šlo o zdaňovací období roku 2005. S krajským soudem lze souhlasit v tom, že odlišností znění § 24 odst. 2 písm. zi) pro obě posuzované zdaňovací období se druhý senát Nejvyššího správního soudu výslovně nezabýval (ani v tomto směru nebyla uplatněna kasační námitka), a tedy ani nevysvětlil, proč by se pro ně měl uplatnit shodný výklad. První senát však musí přisvědčit stěžovateli, že pokud druhý senát učinil stejný závěr pro obě zdaňovací období, je nepochybné, že jeho výklad platí i pro znění § 24 odst. 2 písm. zi), ve znění účinném od 1. 1. 2005. O tom především svědčí i fakt, že druhý senát ve svém rozsudku citoval uvedené ustanovení právě v tomto novelizovaném znění (viz bod 11 rozsudku). Zřejmě tak textové vyjádření „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ považoval za shodné s legislativní zkratkou úroky z „úvěrů a půjček“ ve smyslu § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů. Naopak znění § 24 odst. 2 písm. zi) ve znění účinném před novelou provedenou zákonem č. 669/2004 Sb. druhý senát vůbec necitoval. Z jeho rozhodnutí je proto nutno dovodit, že rozdílnost znění uvedeného ustanovení před (v roce 2004) a po novele (v roce 2005), nemá vliv na jeho výklad. Jinými slovy řečeno, obě tato znění podle druhého senátu předpokládají zahrnutí směnek, resp. dluhopisů pod legislativní zkratku „úvěry a půjčky“, a proto je třeba považovat úroky ze směnek či dluhopisů za výdaj ve smyslu tohoto ustanovení. Lze tedy shrnout, že druhý senát posuzoval obě zdaňovací období i přes rozdílnost právní úpravy shodně. Svůj závěr přitom vtělil do právní věty (viz bod 24 tohoto usnesení).

[33] Nutno podotknout, že ze závěrů rozsudku druhého senátu vychází i interní dokument finanční správy z roku 2017 nazvaný „Metodický pokyn k problematice posouzení daňové uznatelnosti finančních nákladů z úvěrových finančních nástrojů (které zahrnují i úroky z vydaných dluhopisů) dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů“, který uvádí, že pod § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů budou ve zdaňovacím období započatém do konce roku 2013 podléhat úroky z úvěrů a půjček dle legislativní zkratky vymezené v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů, ve znění platném do konce roku 2013, kterou bylo možné použít i pro aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi). Od roku 2014 však ustanovení § 19 odst. 1 písm. zk) obsahuje nově legislativní zkratku „úvěrový finanční nástroj“ (zahrnující rovněž směnky a dluhopisy), kterou však § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů neuvádí (ten hovoří pouze o úrocích ze zápůjček a úrocích z úvěrů), a proto se ve zdaňovacích obdobích počínaje rokem 2014 má toto ustanovení vztahovat pouze na úroky ze zápůjček a úvěrů, a nikoliv rovněž na úroky z dluhopisů či směnek.

[34] Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že novelizace § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů byla provedena zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. v souvislosti s rekodifikací soukromého práva. Důvodová zpráva k tomuto zákonnému opatření v souvislosti se změnou uvedeného ustanovení uvádí, že došlo k legislativní úpravě ustanovení a definování pojmu „úvěrový finanční nástroj“. Současná legislativní zkratka „úvěr a půjčka“ přináší výkladové obtíže zejména v situaci, kdy je v zákoně užito pojmů „úvěr“ a „půjčka“ ale nikoli ve smyslu této legislativní zkratky, ale jako dvou samostatných institutů. Proto se navrhuje použití nového pojmu „úvěrový finanční nástroj“, který bude obsahovat totožný výčet institutů zkrácených v platné a účinné právní úpravě legislativní zkratkou „úvěry a půjčky“ a jehož použitím v zákoně nebude docházet k záměně případů, kdy se má jednat o legislativní zkratku a kdy o samostatné pojmy úvěr nebo půjčku, nově zápůjčku. Tam, kde právní úprava směřuje pouze na úvěry, nebo zápůjčky, byly ponechány tyto pojmy.

[35] Lze tedy shrnout, že novelizací § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů došlo k zavedení nové legislativní zkratky „úvěrový finanční nástroj“, čímž mělo dojít k určitému zpřesnění, aby již neexistovalo sporu o použití dříve zde stanovené legislativní zkratky „úvěry a půjčky“. První senát má ovšem za to, že i před touto novelou vyjádření „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ obsažené v § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, účinném od 1. 1. 2005, neodpovídalo legislativní zkratce uvedené § 19 odst. 1 písm. zk) (jak bylo vysvětleno výše). To plyne i z důvodové zprávy k zákonnému opatření č. 344/2013 Sb., podle níž bylo účelem novelizace tohoto ustanovení mimo jiné vyjasnit, že pokud zákon v jiných ustanoveních používá pojmu „úvěr“ a „půjčka“ [jak tomu je i v § 24 odst. 2 písm. zi), kde jsou tyto pojmy použity odděleně: „úroky z půjček a úroky z úvěrů“, tj. nikoliv úroky z „úvěrů a půjček“, což by legislativní zkratce odpovídalo], jedná se o dva samostatné instituty, a nikoliv o legislativní zkratku „úvěry a půjčky“. Výše zmíněný metodický pokyn tak dle prvního senátu vykládá ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) pro zdaňovací období započatá od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2013 nesprávně (tento výklad přitom vychází z rozsudku druhého senátu č. j. 2 Afs 10/2011  116, s jehož závěrem první senát nesouhlasí). Uvedené ustanovení se již od 1. 1. 2005 vztahovalo toliko na úroky z půjček a úroky z úvěrů, a nikoliv na úroky z dalších finančních nástrojů spadajících pod legislativní zkratku „úvěry a půjčky“ ve smyslu § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013.

IV. Závěr

[36] První senát Nejvyššího správního soudu nesouhlasí s názorem druhého senátu vyjádřeným v rozsudku č. j. 2 Afs 10/2011  116 ohledně výkladu § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. 1. 2005. Ze samotného znění zákona podpořeného rovněž důvodovou zprávou k zákonu č. 669/2004 Sb., kterým bylo toto ustanovení novelizováno, totiž vyplývá, že nákladem dle tohoto ustanovení jsou toliko úroky z půjček a úroky z úvěrů, a nikoliv rovněž úroky plynoucí z dalších finančních nástrojů, které § 19 odst. 1 písm. zk) uvedeného zákona, ve znění účinném do 31. 12. 2013, podřazoval pod legislativní zkratku „úvěry a půjčky“. Náklad představující úroky z dluhopisů je tedy nutno posuzovat podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a je třeba u něj prokazovat splnění zde stanovených podmínek (tj. přímou souvislost s očekávanými zdanitelnými příjmy).

[37] Pro úplnost první senát dodává, že zvažoval možnosti, jak se při rozhodování nyní projednávané věci odchýlit od závěru rozsudku č. j. 2 Afs 10/2011  116, aniž by se obracel na rozšířený senát [ať už s ohledem na to, že druhý senát neposuzoval rozdílnost právní úpravy obsažené v § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů účinné pro zdaňovací období roku 2004 a roku 2005, či s ohledem na skutkové odlišnosti obou případů]. Dospěl však k tomu, že závěr druhého senátu týkající se použití legislativní zkratky „úvěry a půjčky“ i pro účely ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. 1. 2005, je natolik jednoznačný a zřetelný již z právní věty k tomuto rozsudku, že by první senát vyjádřením odlišného názoru v nyní posuzované věci založil rozpor v judikatuře.

[38] Vzhledem k tomu, že první senát dospěl k závěru, že uvedená otázka má být řešena odlišně, než stanovuje výše uvedený rozsudek druhého senátu, předkládá rozšířenému senátu k rozhodnutí následující otázku:

Jsou úroky z dluhopisů (stěžovatelem uplatněné jako daňově uznatelný výdaj) podřaditelné pod „úroky z půjček a úroky z úvěrů“ tak, jak je vymezuje § 24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období v letech 2005 až 2013?

Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.

Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. F. D., JUDr. K. Š., JUDr. I. P., JUDr. P. M., JUDr. B. P., Mgr. A. R. a Mgr. L. K.. Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců (§ 8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení.

V téže lhůtě mohou účastníci rovněž podat svá vyjádření k právní otázce předkládané rozšířenému senátu.

V Brně dne 6. února 2024

Lenka Kaniová
předsedkyně senátu