2 Afs 157/2023

Plný text

2 Afs 157/2023 - 142
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Kocourka a soudkyň Evy Šonkové a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: KONREO, v.o.s., se sídlem [adresa] Brno, insolvenční správce úpadce FAU s. r. o., se sídlem [adresa] a, Opava, zast. JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem, se sídlem [adresa] Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 5. 2020, č. j. 20021/20/530021050711674, č. j. 20022/20/530021050711674, č. j. 20023/20/530021050711674, č. j. 20024/20/530021050711674, č. j. 20025/20/530021050711674 a č. j. 20026/20/530021050711674, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 10. 2. 2023, č. j. 29 Af 48/2020276,

takto:

Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 10. 2. 2023, č. j. 29 Af 48/2020276, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.

Odůvodnění:

I. Přehled dosavadního řízení

[1] Žalobkyně je insolvenčním správcem společnosti FAU s. r. o. (dále jen „FAU“). Žalobou podanou ke Krajskému soudu v Brně (dále jen „krajský soud“) se domáhala zrušení nadepsaných rozhodnutí, kterými žalovaný zamítl odvolání společnosti FAU proti šesti rozhodnutím. Těmi Finanční úřad pro Jihomoravský kraj ve dnech 22. 4. 2015 a 7. 8. 2015 ve smyslu § 109 odst. 2 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), vyzval společnost FAU jako ručitele společnosti VERAMI International Company s. r. o. (dále jen „VERAMI“) k úhradě vzniklého nedoplatku na DPH v celkové výši 200.374.719,53 Kč. Nedoplatek vznikl za zdaňovací období květen až říjen 2015. V roce 2016 byla odvolání žalobkyně již jednou žalovaným zamítnuta, následně však byla jeho rozhodnutí zrušena rozsudkem krajského soudu ze dne 9. 5. 2019, č. j. 29 Af 102/2016335. Důvodem zrušení tehdejších rozhodnutí byla skutečnost, že žalovaný nezohlednil závěry vyplývající z rozsudku NSS ze dne 15. 2. 2018, č. j. 5 Afs 78/201733 (věc KOVÁŘ plus). Žalovaný proti rozsudku nebrojil kasační stížností, odvolání však opět zamítl. Proti těmto v pořadí druhým rozhodnutím o odvolání směřovala žaloba v nynější věci.

[2] V mezidobí vydal Specializovaný finanční úřad šest dodatečných platebních výměrů, jimiž společnosti FAU z důvodu účasti na daňovém podvodu doměřil daň (neboť jí odepřel nárok na odpočet daně) za zdaňovací období květen až říjen 2013 ve výši 217.986.786 Kč společně s odpovídajícím penále. Společnost FAU se proti výměrům odvolala, žalovaný však její odvolání zamítl. Proti odvolacímu rozhodnutí se žalobkyně bránila prostřednictvím žaloby, kterou krajský soud rovněž zamítl rozsudkem ze dne 1. 7. 2022, č. j. 29 Af 92/2017201. Žalobkyně podala proti tomuto rozsudku kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud zamítl rozsudkem ze dne 4. 6. 2024, č. j. 6 Afs 255/202295.

[3] Společnosti FAU a VERAMI podnikaly v rámci dodavatelskoodběratelského vztahu v odvětví prodeje pohonných hmot. Doměření daně se týkalo daňové povinnosti vzniklé ze stejných obchodních transakcí jako v případě nyní projednávaných ručitelských výzev. Jádrem sporu v projednávané věci je, zda lze uplatnit institut ručení v době, kdy je ve vztahu k totožným transakcím pravomocné a vykonatelné rozhodnutí o doměření daně přímo ručiteli založené na odepření nároku na odpočet. Žalobkyně konstantně namítá, že se jedná o duplicitní uplatnění daňové povinnosti, narušení principu neutrality DPH a nepřiměřený postup správce daně. Žalovaný naopak setrvale tvrdí, že se existence ručitelského závazku vzájemně nevylučuje s doměřením daně ručiteli, neboť na daňové povinnosti společností FAU a VERAMI je třeba nahlížet jako na dvě na sobě nezávislé daňové povinnosti.

[4] V žalobě se žalobkyně nejprve věnovala popisu obchodního vztahu mezi společnostmi VERAMI, FAU a dalšími subjekty. Namítala, že žalovaný neměl vůbec pravomoc vést odvolací řízení, neboť prvostupňová rozhodnutí již v mezidobí (z důvodu jejich přezkoumání v insolvenčním řízení vedeném se společností FAU) nabyla právní moci (§ 243 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Dále žalobkyně uvedla, že v jejím případě došlo k porušení neutrality DPH, neboť jí bylo uloženo zaplatit tutéž daň dvakrát. Došlo tím i k porušení principu ručení podle § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH a k narušení cíle správy daní. Žalobkyně rovněž namítala, že žalovaný opětovně nerespektoval závěry plynoucí z rozsudku KOVÁŘ plus. Ve zbytku žaloby brojila proti neuznání jejího nároku na odpočet DPH a proti tomu, že žalovaný nevyhověl řadě jejích důkazních návrhů.

[5] Krajský soud shledal žalobu důvodnou, rozhodnutí žalovaného zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení. Důvodem pro zrušení rozhodnutí žalovaného byla nepřiměřenost postupu orgánů finanční správy při rozhodování o uplatnění ručení. Nepřiměřenost dle názoru soudu tkví v tom, že se v podstatě jedná o dvojí zdanění totožné obchodní transakce. Ručení v případě žalobkyně fakticky dubluje primární daňovou povinnost společnosti FAU, založenou na odepření nároku na odpočet. Jeho účel je však zajistit, aby nedošlo k újmě na státním rozpočtu, nikoli potrestat daňový subjekt. Ve zbytku žalobních bodů již krajský soud shledal žalobu nedůvodnou.

II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně

[6] Žalovaný (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, jejíž důvody podřadil pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Navrhuje rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení. V prvé řadě je toho názoru, že je rozsudek nepřezkoumatelný. Krajský soud dostatečně nevysvětlil, z jakého důvodu nemohla být žalobkyně vyzvána k úhradě nedoplatku společnosti VERAMI z titulu ručitelství. Neosvětlil, v čem spatřuje nepřiměřenost postupu orgánů finanční správy a proč považuje daňovou a ručitelskou povinnost za vzájemně duplicitní. Duplicitu krajský soud spatřuje pouze v osobě dlužníka a v totožnosti transakce, což stěžovatel označuje za nedostatečné. Z jedné transakce běžně vzniká vícero daňových povinností témuž subjektu. V nynější věci krajský soud nedůvodně staví do konkurence daňové povinnosti společnosti FAU (jako dlužníka) a společnosti VERAMI. Rozdíl mezi odepřením odpočtu a ručitelskou výzvou tkví v tom, že ručitelská výzva zakládá platební povinnost, zatímco odepření odpočtu je pouhým důsledkem zjištění, že nebyly naplněny podmínky pro jeho přiznání. Pojem „nepřiměřenost postupu“ krajský soud navíc nijak nedefinoval. I když připustil, že současné uplatnění obou institutů je možné, neuvedl žádný důvod, proč tomu v nynější věci tak být nemůže. Svůj názor opřel toliko o názor generální advokátky ve věci C4/20 ALTI, což nemůže dostačovat. Jednalo se o stanovisko obecně formulované, které se ve výsledném rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) ani neprojevilo. Krajský soud ani nevysvětlil, proč považuje jeden postup za primární a druhý za sekundární, když se jedná o postupy upravené stejným právním předpisem. Dalším nedostatkem rozsudku krajského soudu je, že z něj stěžovateli nevyplývá, jakým způsobem má po zrušení svých rozhodnutí postupovat.

[7] Dále stěžovatel namítá, že názor krajského soudu o nepřípustnosti dvojí platební povinnosti je nesprávný. Odepření nároku na odpočet nemá za účel sanovat daň neuhrazenou přímými dodavateli společnosti FAU; k její úhradě byla vyzvána jako ručitel. Dále stěžovatel namítá, že mechanismus odpočtů na dani tkví v zachování principu daňové neutrality. Tohoto principu se však nemůže dovolávat ten, kdo se úmyslně podílel na daňovém podvodu. V těchto případech je orgán finanční správy povinen odmítnout uplatnění nároku. Odepření nároku neslouží k výběru chybějící daně, ale chrání účel a smysl směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“); představuje nástroj ke zjištění a stanovení daně ve správné výši, a tedy prostředek ochrany samotného systému daně z přidané hodnoty. Orgány finanční správy jsou oprávněny nárok na odpočet odepřít všem účastníkům daňového podvodu, nejsou tedy limitovány výběrem chybějící daně. Účast na daňovém podvodu navíc nelze zhojit dodatečným uhrazením daně na vstupu. Od daňové povinnosti společnosti FAU (resp. jí uplatněného nároku na odpočet) je nutné odlišovat její ručitelskou povinnost. Její podstata spočívá v zajištění daňové povinnosti jiného subjektu. Ručitele lze k plnění vyzvat jedině v případě, že se orgány finanční správy již dříve po dlužníkovi daňovou povinnost pokoušely vymoci. Výsledkem uplatnění ručení je uspokojení pohledávky veřejného rozpočtu za dlužníkem, který neuhradil daň. Odepření odpočtu má za následek zabránění vzniku bezdůvodného obohacení daňového subjektu, který se účastnil daňového podvodu. Institut odepření nároku na odpočet nepředstavuje vůči ručení institut speciální, což vyplývá i z judikatury NSS. Jejich současnému uplatnění tedy nic nebrání. Výklad předestřený krajským soudem by v praxi způsobil, že by ručení nemohlo být uplatněno buď nikdy, nebo jen v absurdních případech. Uplatnění obou institutů totiž stojí na obdobných předpokladech (absence dobré víry subjektu v legalitu jeho transakcí), a jejich souběh je tedy v praxi logickým vyústěním. Bylo by paradoxní, kdyby daňové ručení dopadalo pouze na subjekty, které uplatní daňové odpočty v dobré víře v legalitu jimi uskutečněných transakcí.

[8] Žalobkyně ve svém vyjádření uvedla, že odepření nároku na odpočet a ručení je třeba chápat jako alternativní postupy. Pokud jsou aplikovány současně, jedná se o narušení principu neutrality daně a rovného zacházení s daňovými subjekty. Uvádí, že jí z praxe není znám ani jeden případ souběžného uplatnění obou institutů. Přednost odepření odpočtu před ručením vyplývá i z judikatury NSS. Žalobkyně namítá, že má nyní uhradit DPH za totožnou transakci hned třikrát – nejprve svému dodavateli, pak v rámci odepření odpočtu a nyní prostřednictvím ručení. Účelem obou institutů je však sanace veřejného rozpočtu, k čemuž je možné dospět uplatněním pouze jednoho z nich. Žalobkyně následně předkládá modelové příklady jejich uplatnění v praxi. Princip přiměřenosti je dle jejího názoru nedílnou součástí principů práva Evropské unie. Krajský soud jej aplikoval z toho důvodu, že se jedná o princip nadřazený výslovnému znění zákona. V této souvislosti odkazuje na rozsudek SDEU ve věci ALTI. Krajský soud nepochybil, když stěžovatele neinstruoval, jak má po zrušení jeho rozhodnutí postupovat. Je totiž zřejmé, že musí dále postupovat tak, aby nebyla žalobkyni uložena duplicitní daňová povinnost. Žalobkyně zdůrazňuje, že cílem postupů správce daně není dosáhnout maximálního možného zdanění transakce, nýbrž zdanění, ke kterému by došlo při zákonném postupu daňových subjektů. Pokud by v projednávané věci postupovaly daňové subjekty legálně, byla by daň zaplacena jednou. Není důvod, aby se veřejný rozpočet obohacoval o duplicitně stanovenou daň. Závěrem vyjádření žalobkyně uvádí, že stěžovatel nesprávně uplatnil ručení podle § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH namísto § 109 odst. 1 písm. c) téhož zákona.

III. Předběžná otázka, rozsudek SDEU a další podání stran

[9] Nejvyšší správní soud naznal, že klíčovou otázkou pro posouzení nynější věci je, zda odpovídá zásadě proporcionality souběžné uplatnění solidární odpovědnosti za nezaplacenou daň dodavatele (daňové ručení) a odepření nároku na odpočet z důvodu zapojení daňového subjektu do podvodného řetězce, a to ze stejných obchodních transakcí. Výkladem čl. 205 směrnice o DPH, který umožňuje členským státům zakotvit daňové ručitelství, se ve vztahu k zásadě proporcionality doposud SDEU ve své rozhodovací praxi nezabýval. Nejvyšší správní soud tedy usnesením ze dne 10. 4. 2024, č. j. 2 Afs 157/202380, položil SDEU předběžnou otázku a současně přerušil řízení o kasační stížnosti.

[10] SDEU rozhodl o předběžné otázce rozsudkem ze dne 10. 7. 2025, C276/24, tak, že čl. 205 směrnice o DPH musí být ve světle zásady proporcionality vykládán v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní praxi umožňující uplatnění ručení za nezaplacenou daň dodavatelem, ačkoli tomuto příjemci byl již odepřen nárok na odpočet DPH z důvodu jeho zapojení do podvodného řetězce.

[11] Nejvyšší správní soud následně usnesením ze dne 17. 7. 2025, č. j. 2 Afs 157/2023122, rozhodl o pokračování v řízení. Dne 23. 7. 2025 obdržel vyjádření stěžovatele k rozsudku SDEU, v němž stěžovatel akcentoval některé jeho body. Především uvedl, že SDEU vyslovil názor, že rozhodnutí orgánů finanční správy uplatnit mechanismus solidární odpovědnosti nemůže záviset na tom, jaké vyhlídky na úspěch má možný regresní nárok uplatněný odpovědnou osobou. Dále poukázal na to, že dle názoru SDEU sleduje odepření nároku na odpočet DPH a solidární odpovědnost dva odlišné a vzájemně se doplňující cíle. Pokud by byl orgán finanční správy nucen si vybrat mezi uplatněním toho či onoho institutu, na jeden z těchto cílů by musel automaticky rezignovat.

[12] Dne 31. 7. 2025 obdržel Nejvyšší správní soud stanovisko žalobkyně. V něm uvedla, že SDEU neposuzoval konkrétní důsledky souběžného uplatnění obou institutů pro insolvenční řízení, v němž se společnosti VERAMI i FAU nachází. Souběžné uplatnění institutů v nynější věci znamená přenesení dluhu z konkursu společnosti VERAMI do konkursu společnosti FAU, což zásadně negativně ovlivňuje věřitele společnosti FAU. Stát měl možnost přihlásit svoji pohledávku (nedoplatek na DPH) u společnosti VERAMI v insolvenčním řízení a být uspokojen poměrným způsobem jako zbylí věřitelé. Tento postup obešel tím, že uplatnil solidární odpovědnost společnosti FAU, a získal tak paralelní možnost vymožení pohledávky za společností VERAMI. Žádný jiný věřitel však takovou možnost nemá, což znamená narušení zásady rovnosti věřitelů a neúměrné zatížení dlužníka (společnosti FAU). Stát tak jednal na úkor ostatních věřitelů společnosti FAU. Společnost FAU nemá reálnou možnost vymáhat po společnosti VERAMI regresní nárok. Pro úplné posouzení proporcionality souběžného uplatnění obou institutů není rozsudek SDEU zcela rozhodující, neboť je třeba zohlednit specifika věci. Žalobkyně podotýká, že orgány finanční správy mají možnost, nikoliv povinnost uplatnit souběžně jak daňové ručení, tak odepření odpočtu. Správce daně tak měl povinnost zabývat se tím, zda je souběžné uplatnění přiměřené právě s ohledem na jeho reálné dopady.

IV. Posouzení kasační stížnosti

[13] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že byla podána včas, oprávněnou osobou, proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu § 102 s. ř. s. přípustná. Poté Nejvyšší správní soud zkoumal důvodnost kasační stížnosti dle § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady podle § 109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.

[14] Kasační stížnost je důvodná.

[15] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami poukazujícími na nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Bylo by totiž předčasné a současně nemožné zabývat se právním posouzením věci samé, byloli by napadené rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelné.

[16] Nejvyšší správní soud při posuzování nepřezkoumatelnosti rozsudků krajských soudů vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nálezy ze dne 20. 6. 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, č. 34/1996 Sb. ÚS, a ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, č. 85/1997 Sb. ÚS), podle níž jedním z principů, které představují součást práva na řádný a spravedlivý proces (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli při rozhodování, je povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví podle § 54 odst. 2 s. ř. s.). To potvrzuje i navazující judikatura, např. nález ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, č. 64/2007 Sb. ÚS, v němž Ústavní soud vyslovil, že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení, který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena.“ Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/200352, vyslovil, že pokud „z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“ Nepřezkoumatelností se Nejvyšší správní soud zabýval např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/200375, č. 133/2004 Sb. NSS, podle něhož lze „za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost obecně považovat takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody.“

[17] Nejvyšší správní soud je toho názoru, že rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný není. Z jeho odůvodnění lze seznat, jakými úvahami se při rozhodování řídil a z jakých podkladů vycházel. Z rozsudku je zřejmé, že rozhodnutí stěžovatele zrušil z důvodu nepřiměřenosti postupu orgánů finanční správy a z čeho tuto nepřiměřenost vyvozuje.

[18] Jádro argumentace krajského soudu, z níž dovodil nutnost zrušit rozhodnutí stěžovatele, stojí na otázce přiměřenosti souběžné aplikace institutu ručení podle čl. 205 směrnice o DPH a § 109 ZDPH a odepření nároku na odpočet DPH u stejné osoby a totožných transakcí. Dle názoru krajského soudu není za situace, kdy již byla pravomocně stanovena daňovému subjektu daň, přičemž mu byl odepřen nárok na odpočet, přiměřené, aby bylo vůči daňovému subjektu za totožné transakce uplatněno i ručení za daňovou povinnost jeho dodavatele. Vycházel přitom ze stanoviska generální advokátky SDEU Juliane Kokott ze dne 14. 1. 2021 ve věci C4/20 ALTI a z rozsudku NSS ze dne 30. 11. 2017, č. j. 4 Afs 140/201754, který se rovněž týkal společnosti FAU.

[19] Krajský soud ve svém rozsudku konkrétně neuvádí, z jakého právního názoru Nejvyššího správního soudu vysloveného v rozsudku č. j. 4 Afs 140/201754 vyšel. V bodě 47 rozsudku, který tvoří klíčovou část argumentace svědčící pro zrušení rozhodnutí stěžovatele, na rozsudek Nejvyššího správního soudu toliko zběžně odkázal pro podporu svého názoru o nepřiměřenosti postupu stěžovatele. Naopak v bodech 38 a 39, v nichž se obsahu rozsudku Nejvyššího správního soudu věnuje podrobněji, zmínil, že jej nelze plně aplikovat na projednávanou věc. V tehdejší věci totiž nešlo o konkurenci ručení a odepření odpočtu na DPH, ale o konkurenci dvou zajišťovacích institutů – ručení a zajišťovacího příkazu. Z odůvodnění rozsudku krajského soudu lze nicméně dovodit, že vycházel z bodů 35 a 36 rozsudku, v nichž Nejvyšší správní soud naznal, že „prostředky boje proti daňovým podvodům nemohou sloužit k obohacení fisku, resp. multiplikaci výběru daně z přidané hodnoty tím, že by stejná daň byla opakovaně vybírána od jednotlivých článků řetězce“ a „nezbývá než v této souvislosti zopakovat, že po žalobci nelze spravedlivě požadovat úhradu DPH související s totožnými transakcemi zároveň z titulu ručení a zajišťovacím příkazem na základě odepření jím uplatněného nároku na odpočet daně kvůli účasti na daňovém podvodu.“ Z odůvodnění rozsudku krajského soudu jako celku totiž vyplývá, že důležitým východiskem pro posouzení vztahu obou institutů je pojem chybějící daň a účelem jejich aplikace je nahradit chybějící daň, resp. sanovat veřejný rozpočet, což odpovídá znění citované pasáže rozsudku č. j. 4 Afs 140/201754. Rozsudek krajského soudu tedy není nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.

[20] Výše zmíněný úsudek krajského soudu je však mylný, neboť vychází z již překonaného právního názoru o účelu odepření nároku na odpočet. To platí i pro argumentaci žalobkyně uplatněnou ve vyjádření ke kasační stížnosti, jež je založena na premise, že státní rozpočet se nemůže v důsledku aplikace opatření k potírání podvodů na DPH obohatit, tedy vybrat více, než kolik by do něj mělo být odvedeno, kdyby zdanitelná plnění nebyla zasažena podvodem.

[21] Při posouzení kasační stížnosti je třeba vycházet z aktuální judikatury SDEU, konkrétně z rozsudku ze dne 24. 11. 2022 ve věci C596/21 Finanzamt M a z navazující judikatury Nejvyššího správního soudu (zejména rozsudků ze dne 19. 1. 2023, č. j. 1 Afs 101/202142, a ze dne 29. 3. 2023, č. j. 2 Afs 298/202169). Z této aktuální judikatury vyplývá, že účelem odepření nároku na odpočet DPH z důvodu zasažení transakcí daňovým podvodem není vyrovnání chybějící daně v rozpočtu, ale ochrana systému DPH před podvody. Tato ochrana představuje primárně prevenci daňových podvodů. Prevence by nebyla účinná, kdyby mohla být chybějící daň doměřena jen u jednoho článku podvodného řetězce. Nárok na odpočet vůbec nevzniká u žádného ze subjektů, které se vědomě účastnily daňového podvodu. Kdyby orgány finanční správy limitovaly odepření odpočtu pouze výběrem chybějící daně, postupovaly by diskriminačně, a to jednak vůči subjektu, kterému daň doměří (subjekt ponese odpovědnost za účast na podvodu, aniž by byly postiženy i ostatní články tohoto řetězce, které o podvodu rovněž mohly vědět), jednak (a to zejména) vůči subjektům poctivým, které by byly tímto postupem nedůvodně znevýhodňovány oproti subjektům nepoctivým (k tomu viz stěžovatelem poukazovaný rozsudek NSS ze dne 27. 4. 2023, č. j. 7 Afs 160/202189). Z uvedeného plyne, že orgány finanční správy mohou odepřít odpočet u všech článků podvodného řetězce (viz rozsudky NSS ze dne 7. 9. 2021, č. j. 6 Afs 158/201963, ze dne 26. 1. 2023, č. j. 1 Afs 164/202152, ze dne 27. 4. 2023, č. j. 7 Afs 160/202189, a ze dne 25. 10. 2023, č. j. 1 Afs 1/202371). Jestliže tedy žalobkyně nyní tvrdí, že několikeré dodatečné vybrání daně u různých daňových subjektů zapojených do jednoho obchodního řetězce, v němž bylo obchodováno s totožným zbožím, z důvodu jejich účasti na daňovém podvodu nerespektuje princip rovnosti mezi daňovým subjekty, je tomu přesně naopak. To, že účelem odepření odpočtu DPH je především prevence daňových podvodů, ostatně potvrdil SDEU i v rozsudku C276/24, v němž rozhodl o předběžné otázce v nynější věci (body 39 a 50).

[22] Společnosti FAU byl odepřen nárok na odpočet DPH z důvodu, že obchody, které jako odběratel uzavřela se společností VERAMI, byly součástí řetězce zasaženého podvodem na dani, o kterém společnost FAU věděla, nebo přinejmenším měla a mohla vědět. Ze stejných důvodů byl odpočet odepřen i společnosti VERAMI. Na obě doměřené daně je však nutné pohlížet odděleně, nejedná se o jednu a tutéž daňovou povinnost, nýbrž o dvě různé daňové povinnosti odlišných daňových subjektů. Jak společnost FAU, tak společnost VERAMI byly každá zvlášť povinny odvést daň. Jelikož byly obě společnosti zapojeny do podvodného řetězce a u každé z nich byl splněn tzv. vědomostní test, byl oběma odepřen nárok na odpočet. V rovině nalézacího řízení tedy správce daně postupoval v souladu s výše uvedenou aktuální judikaturou SDEU a Nejvyššího správního soudu. Rozhodnutí o doměření daně nicméně nejsou předmětem soudního přezkumu v této věci. V této souvislosti je nicméně třeba zdůraznit, že ručení uplatněné orgány finanční správy vůči žalobkyni se týká daňové povinnosti společnosti VERAMI a jeho účelem je vymožení této povinnosti, nikoliv samostatné (vedle ní stojící) daňové povinnosti žalobkyně.

[23] Nejvyšší správní soud se dále po vyjasnění toho, k čemu směřují opatření boje proti podvodům na DPH, zabýval vztahem mezi odepřením nároku na odpočet a ručením. Dosavadní judikatura se vyjadřovala pouze k otázce, zda lze daňovému subjektu odepřít nárok na odpočet, nebo zda má být chybějící daň primárně řešena uplatněním institutu ručení. Dospěla k závěru, že každý z institutů spadá do jiné fáze správy daní a lze je použít za jiných podmínek. Nepřistoupila na argumentaci, že by situace podvodu na DPH měla být řešena prioritně institutem ručení, a to namísto odepření nároku na odpočet (viz rozsudky NSS ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/201760, ze dne 18. 12. 2018, č. j. 7 Afs 8/201856, ze dne 10. 1. 2019, č. j. 4 Afs 211/201849, a ze dne 24. 1. 2022, č. j. 10 Afs 57/202165). Možností souběžného uplatnění obou institutů ve vztahu ke stejným transakcím se však judikatura doposud nezabývala.

[24] Z judikatury SDEU vyplývá, že stanovení podmínek pro uplatnění solidární odpovědnosti za zaplacení daně je věcí členských států, ovšem musí respektovat zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality. Je vyloučeno uplatňování systému objektivní odpovědnosti, který by neumožňoval zprostit se odpovědnosti v případě existence dobré víry vycházející z uplatnění všech opatření, jejichž přijetí lze legitimně požadovat, aby se dotčená osoba vyvarovala účasti na podvodu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006 ve věci C384/04 Federation of Technological Industries a další, ze dne 21. 12. 2011 ve věci C499/10 Vlaamse Oliemaatschappij NV, ze dne 20. 5. 2021 ve věci C4/20 ALTI či ze dne 21. 2. 2008 ve věci C271/06 Netto Supermarkt). SDEU se však otázkou, zda odpovídá zásadě proporcionality souběžné uplatnění solidární odpovědnosti za nezaplacenou daň a odepření nároku na odpočet z důvodu účasti na podvodu na DPH, zabýval poprvé právě až v rozsudku C276/24. Ten je pro posouzení nynější věci klíčový.

[25] V tomto rozsudku SDEU vyslovil, že souběžné uplatnění solidární odpovědnosti za nezaplacenou daň a odepření nároku na odpočet DPH z důvodu vědomé účasti na daňovém podvodu je v souladu se zásadou proporcionality. Konkrétně uvedl, že „systém stanovený směrnicí o DPH umožňuje finanční správě, aby v takové situaci daňového podvodu uplatnila nezávisle na sobě odepření nároku na odpočet DPH a solidární odpovědnost podle tohoto článku 205, aniž by se musela rozhodnout pro jedno z těchto opatření. Směrnice o DPH tudíž nebrání finanční správě uplatnit uvedená opatření vůči téže osobě povinné k dani, v jejímž případě je nesporné, že věděla nebo měla vědět, že se podílí na podvodu na DPH, jelikož uplatnění těchto opatření není v rozporu se zásadou proporcionality…Mimoto odepření nároku na odpočet DPH a solidární odpovědnost podle tohoto článku 205 sledují dva odlišné a vzájemně se doplňující cíle: v prvním případě je tímto cílem boj proti daňovým podvodům a v druhém případě zajištění účinného výběru DPH do veřejného rozpočtu od osob, které jsou vzhledem k dané situaci nejvhodnější, a to zejména v situaci podvodu. Pokud by od finanční správy mělo být požadováno, aby alternativně použila buď jedno, nebo druhé z těchto opatření, vedlo by ji to k tomu, že by přinejmenším částečně rezignovala na jeden z těchto dvou cílů, což v případě osob povinných k dani, které věděly nebo měly vědět, že se podílejí na daňovém podvodu, nelze ospravedlnit. Jak uvedly Odvolací finanční ředitelství a česká vláda, opačné řešení spočívající v tom, že by za solidárně odpovědné podle článku 205 směrnice o DPH nemohly být považovány osoby povinné k dani, kterým byl odepřen nárok na odpočet DPH, by znamenalo, že jako osoby, jež společně a nerozdílně ručí za odvod daně, kterou dluží osoba povinná k dani, jež je obvykle povinná tuto daň odvést, by podle tohoto článku mohly být určeny pouze osoby povinné k dani, které jednají v dobré víře a mají nárok na odpočet DPH ze svých zdanitelných plnění. Z toho by vyplývalo, že s osobami povinnými k dani, které jednají v dobré víře, by bylo zacházeno méně příznivě než s osobami povinnými k dani, které věděly nebo měly vědět, že se podílejí na daňovém podvodu.“

[26] Na základě výše citovaného je třeba uzavřít, že postup orgánů finanční správy v posuzované věci byl souladný se zásadou proporcionality a se smyslem směrnice o DPH. Na věci nemůže nic změnit ani to, že ve vztahu k dodavateli VERAMI je vedeno insolvenční řízení, a v souvislosti s tím ani to, jaká je potenciální úspěšnost (vymahatelnost) případného regresního nároku společnosti FAU vůči společnosti VERAMI z titulu plnění za hlavního dlužníka. Obecná úprava ručení v daňovém právu je obsažena v § 171 a § 172 daňového řádu. Podle § 171 odst. 1 nedoplatek je povinen uhradit také ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a současně jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě. Podle odst. 3 tohoto ustanovení lze vydat výzvu ručiteli, pokud nebyl nedoplatek uhrazen daňovým subjektem, ačkoliv byl daňový subjekt o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání na daňovém subjektu, pokud není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné; výzvu ručiteli lze vydat rovněž po zahájení insolvenčního řízení vůči daňovému subjektu. Možnost uplatnit solidární odpovědnost za dluh daňového subjektu, u kterého je vedeno insolvenční řízení, tedy vyplývá již ze zákona.

[27] SDEU v rozsudku C276/24 k tomuto uvedl: „Je třeba dodat, že jak v podstatě uvádí česká vláda, uplatněním takové solidární odpovědnosti není dotčeno případné použití vnitrostátních pravidel občanského práva, která upravují vztah osoby povinné k dani, která ručí společně a nerozdílně za odvod DPH, a osoby povinné k dani, jež je obvykle povinna tuto daň odvést. Předkládající soud v této souvislosti potvrzuje, že české právo stanoví, že pokud solidárně odpovědná osoba zaplatí daň, kterou dluží osoba povinná odvést daň, může vůči dané osobě uplatnit regresní nárok. S ohledem na informace uvedené ve spise, jejž má k dispozici Soudní dvůr, z nichž vyplývá, že vůči společnosti Verami, která je povinná odvést daň, je vedeno insolvenční řízení, je třeba v této souvislosti poznamenat, že rozhodnutí finanční správy uplatnit mechanismus solidární odpovědnosti podle vnitrostátního ustanovení provádějícího článek 205 směrnice o DPH nemůže záviset na tom, jaké vyhlídky na úspěch má regresní nárok, který by mohla uplatnit solidárně odpovědná osoba. V opačném případě by totiž mohlo být použití tohoto mechanismu natolik ztíženo, že by byl ohrožen účinný výběr DPH, jelikož by finanční správa musela nejprve posoudit, zda se osoba povinná k dani, která má být určena jako solidárně odpovědná osoba, domůže náhrady částky daně zaplacené namísto osoby povinné odvést daň.“

[28] SDEU nepřisvědčil argumentaci uplatněné žalobkyní, že by bylo nepřiměřené, aby totožnou daňovou povinnost ve výsledku zaplatila třikrát. Zdůraznil, že uplatnění institutu solidární odpovědnosti dle čl. 205 směrnice o DPH ve vnitrostátním právu není závislé na tom, zda ručitel zaplatil DPH, kterou mu dodavatel vyfakturoval, a v důsledku toho ani na tom, zda získal, či nezískal nárok na odpočet (bod 49). K tomu lze zopakovat, že ručení žalobkyně se vztahuje k daňové povinnosti dodavatele zdanitelného plnění, kdežto odepření nároku na odpočet k vlastní daňové povinnosti žalobkyně.

[29] Žalobkyně se ve svém vyjádření k rozsudku SDEU snaží bagatelizovat jeho význam pro posouzení projednávané kasační stížnosti tím, že podle ní je třeba zohlednit zvláštní okolnosti spočívající v tom, že sama je v úpadku a je vůči ní vedeno insolvenční řízení. De facto se dovolává ochrany zájmů svých věřitelů, neboť považuje za nepřiměřené, aby prostřednictvím ručení byly zvyšovány její závazky, a tedy kráceno uspokojení ostatních jejích věřitelů v konkursu. Žalobkyně nicméně pomíjí, že pokud podle hmotného práva ručí dle § 109 ZDPH za nezaplacenou daň ze zdanitelného plnění, které přijala, jedná se o její vlastní závazek (byť má akcesorický charakter a přistupuje k hlavnímu závazku osoby povinné daň zaplatit). V tomto se ručení z titulu daňových předpisů neliší od závazků z ručení podle soukromého práva, takže není pravdivé tvrzení žalobkyně, že se orgány finanční správy, resp. stát nacházel ve zvláštním postavení. Je věcí insolvenčního zákona, aby určil okruh pohledávek, které lze v insolvenčním řízení uspokojit, a pravidla pro uspokojení věřitelů z majetkové podstaty. Ze skutečnosti, že na základě ručitelských výzev došlo ke zvýšení závazků žalobkyně, nelze dovozovat, že by uplatnění tohoto institutu bylo nepřiměřené. Přiměřenost ručení je třeba dle judikatury SDEU vykládat ve vztahu k tomu, co je nezbytné k dosažení účelu, jímž je ochrana plateb do veřejného rozpočtu (např. rozsudek ve věci Federation of Technological Industries a další). Přiměřenost ručení proto není namístě poměřovat ve vztahu k dopadu takového opatření na majetek a činnost ručitele, ani k možnosti ostatních věřitelů ručitele dosáhnout co nejvyššího uspokojení svých pohledávek v insolvenčním řízení. Efektivita výběru daně státem nemůže záviset na tom, zda má ručitel další pohledávky, ani zda je vůči němu vedeno insolvenční řízení.

[30] Stěžovatel byl povinen ve svých rozhodnutích odůvodnit splnění zákonem stanovených podmínek pro uplatnění ručení, nikoliv specificky též to, proč se rozhodl tento nástroj využít (nad rámec skutečnosti, že daňová povinnost poskytovatele plnění je neuhrazená). Ačkoliv se v posuzované věci může jednat o ojedinělý případ, kdy v praxi byl uplatněn souběh odepření nároku na odpočet a ručení za daňovou povinnost dodavatele, nelze z toho dovozovat žádné závěry ve vztahu k přiměřenosti postupu orgánů finanční správy v této věci ani ve vztahu k požadavkům kladeným na odůvodnění rozhodnutí stěžovatele.

[31] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že krajský soud pochybil, jestliže zrušil rozhodnutí žalovaného z důvodu nepřiměřenosti uplatnění ručení. Za této situace se proto nezabýval námitkou, že krajský soud stěžovatele neinstruoval konkrétněji k dalšímu postupu, neboť to vzhledem ke zrušení rozsudku a důvodu pro jeho zrušení není pro další řízení významné.

V. Závěr a náklady řízení

[32] Na základě výše uvedeného dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost stěžovatele je důvodná, a proto podle § 110 odst. 1 věty prvé s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ř. s.).

[33] Krajský soud v novém rozhodnutí rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 3 věta první s. ř. s.).

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 20. srpna 2025

Tomáš Kocourek
předseda senátu

Plný text

2 Afs 157/2023 - 85
pokračování

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Kocourka a soudkyň Evy Šonkové a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: KONREO, v. o. s., IČO [IČO], se sídlem [adresa] Brno, insolvenční správce úpadce FAU s. r. o., IČO [IČO], se sídlem [adresa] a, Opava, zastoupena JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem, se sídlem [adresa] Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 5. 2020, č. j. 20021/20/530021050-711674, č. j. 20022/20/5300-21050-711674, č. j. 20023/20/530021050-711674, č. j. 20024/20/5300-21050-711674, č. j. 20025/20/530021050-711674 a č. j. 20026/20/5300-21050-711674, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 10. 2. 2023, č. j. 29 Af 48/2020-276,

takto:

I. Soudnímu dvoru Evropské unie se předkládá předběžná otázka:

Brání článek 205 směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, ve spojení se zásadou proporcionality takové vnitrostátní praxi, která umožňuje uplatnit ručení za zaplacení daně z přidané hodnoty dodavatelem zdanitelného plnění vůči příjemci tohoto plnění, ačkoliv již byl příjemci tohoto zdanitelného plnění odepřen nárok na odpočet daně z důvodu zapojení do daňového podvodu?

II. Řízení o kasační stížnosti se přerušuje.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Žalobkyně je insolvenčním správcem úpadce – české společnosti FAU s. r. o. (dále jen „FAU“). Všechny níže popisované skutečnosti a vydaná rozhodnutí se týkají zdaňovacích období květen až říjen 2013. Společnost FAU odebírala pohonné hmoty od české společnosti VERAMI International Company s. r. o. (dále jen „VERAMI“). Obě společnosti byly plátkyněmi daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). Finanční správa České republiky provedla u obou společností daňovou kontrolu. Zjistila, že obchodní řetězec, do něhož byly zapojeny společnosti VERAMI a FAU, je zatížen daňovým podvodem. Ke ztrátě daně došlo u subjektů, které v řetězci předcházely společnostem VERAMI a FAU a které nebyly bezprostředními dodavateli pohonných hmot společnosti VERAMI. Přesto obě uvedené společnosti mohly vzhledem ke zjištěným nestandardním okolnostem obchodování vědět o tom, že obchodní transakce jsou zasaženy daňovým podvodem. Nepřijaly nicméně taková opatření, aby se vyvarovaly zapojení do podvodu.

[2] Finanční správa s ohledem na výsledek daňové kontroly vydala vůči společnosti VERAMI dne 5. 1. 2015 a 2. 2. 2015 dodatečné platební výměry. Doměřila jimi společnosti VERAMI DPH, neboť jí odepřela nárok na odpočet daně z pořízení pohonných hmot, které dále dodala společnosti FAU. Krajský soud v Brně usnesením ze dne 27. 2. 2015 zjistil úpadek společnosti VERAMI a prohlásil konkurz na její majetek. Konkurz stále trvá.

[3] Dne 14. 12. 2016 Krajský soud v Ostravě zjistil úpadek společnosti FAU a prohlásil konkurz na její majetek. I tento konkurz dosud trvá. Následně dne 7. 2. 2017 doměřila finanční správa DPH i společnosti FAU, neboť jí odepřela nárok na odpočet daně. Odvolání společnosti FAU proti dodatečným platebním výměrům zamítlo Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 25. 9. 2017. Žalobu proti tomuto rozhodnutí zamítl Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 1. 7. 2022. Řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti tomuto rozsudku je vedeno u Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) pod sp. zn. 6 Afs 255/2022. Společnost FAU doměřenou daň neuhradila a finanční správa přihlásila svoji pohledávku do insolvenčního řízení.

[4] Ještě před tím, než finanční správa doměřila společnosti FAU daň v důsledku toho, že jí odepřela nárok na odpočet, vyzvala tuto společnost jako ručitele k úhradě DPH, kterou do veřejného rozpočtu neodvedla společnost VERAMI. Stalo se tak šesti ručitelskými výzvami ze dne 22. 4. 2015 a 7. 8. 2015. Společnost FAU podala proti ručitelským výzvám odvolání, která byla poprvé zamítnuta rozhodnutími žalovaného ze dne 22. 9. 2016. Tato rozhodnutí žalovaného zrušil Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 9. 5. 2019, neboť žalovaný nevyložil podmínky pro uplatnění ručení za nezaplacenou daň dodavatele v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) a NSS. Věci byly vráceny žalovanému k dalšímu řízení. Následně žalovaný rozhodnutími ze dne 26. 5. 2020 odvolání opět zamítl. Tato v pořadí druhá rozhodnutí žalovaného jsou předmětem přezkumu v nyní projednávané věci.

[5] Pro soudní přezkum správního rozhodnutí je určující skutkový a právní stav ke dni vydání správního rozhodnutí [§ 75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „soudní řád správní“)]. Tímto dnem je 26. 5. 2020. Lze shrnout, že k tomuto dni byla pravomocně doměřena DPH (v důsledku odepření nároku na odpočet daně) jak společnosti VERAMI, tak společnosti FAU. Na tom nic nemění skutečnost, že žalobkyně podala žalobu a následně i kasační stížnost proti doměření daně společnosti FAU. K rozhodnému dni existovalo pravomocné rozhodnutí o doměření daně společnosti FAU. V době, kdy žalovaný podruhé rozhodoval o odvoláních proti ručitelským výzvám, jimiž byla společnost FAU vyzvána k zaplacení daně neuhrazené společností VERAMI, existovalo pravomocné rozhodnutí finanční správy, kterým byl společnosti FAU odepřen nárok na odpočet daně ze stejných obchodních transakcí. Společnost FAU tedy byla vyzvána k zaplacení daně za společnost VERAMI do veřejného rozpočtu, kterou již této společnosti jednou zaplatila při úhradě faktur. Daň, za kterou společnost FAU ručí, byla vyčíslena ve fakturách vystavených společností VERAMI jakožto dodavatelem společnosti FAU jakožto odběrateli. Společnost FAU částky uvedené ve fakturách zaplatila svému dodavateli společnosti VERAMI. Společnosti FAU byl přitom odepřen nárok na odpočet daně z těchto faktur, neboť v obchodním řetězci došlo k podvodu na DPH.

[6] Krajský soud v Brně zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 5. 2020 a věci mu vrátil k dalšímu řízení. Odůvodnil to nepřiměřeností postupu finanční správy při rozhodování o uplatnění ručení. V podstatě se totiž jedná o dvojí zdanění totožné obchodní transakce. Ručení společnosti FAU fakticky zdvojuje vlastní daňovou povinnost společnosti FAU založenou na odepření nároku na odpočet. Účelem ručení má ovšem být zajistit, aby nedošlo k újmě veřejného rozpočtu, nikoli potrestat daňový subjekt.

[7] Žalovaný podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Namítá, že účelem mechanismu odpočtů DPH je zachovat princip daňové neutrality. Tohoto principu se však nemůže dovolávat ten, kdo se úmyslně podílel na daňovém podvodu. V těchto případech je finanční správa povinna odepřít uplatněný odpočet. Odepření odpočtu daně neslouží k výběru chybějící daně, ale chrání účel a smysl směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. Finanční správa je oprávněna odepřít nárok na odpočet všem článkům obchodního řetězce, pokud věděly nebo mohly a měly vědět, že je zasažen daňovým podvodem. Není limitována výběrem chybějící daně. Účast na daňovém podvodu navíc nelze zhojit dodatečným uhrazením chybějící daně. Od daňové povinnosti společnosti FAU je nutné odlišovat její ručitelský závazek zajišťující úhradu daně jejím dodavatelem. Podstata ručitelského závazku spočívá v zajištění úhrady daňové povinnosti jiného subjektu. Výsledkem uplatnění ručení je uspokojení pohledávky veřejného rozpočtu za dlužníkem (dodavatelem ručitele), který neuhradil daň. Odepření odpočtu daně má za následek zabránění bezdůvodnému obohacení daňového subjektu, který se účastnil daňového podvodu. Odepření nároku na odpočet není ve vztahu k ručení institutem speciálním. Nic tedy nebrání tomu, aby vůči stejnému daňovému subjektu byly současně uplatněny oba instituty, tj. odepření nároku na odpočet daně z přijatého plnění zasaženého daňovým podvodem a ručení za zaplacení daně dodavatelem z totožného zdanitelného plnění. Uplatnění obou institutů stojí na obdobných předpokladech (podvodné jednání v obchodním řetězci a absence dobré víry daňového subjektu v legalitu jeho transakcí). Jejich souběh je tedy logickým vyústěním. Bylo by paradoxní, kdyby ručení dopadalo pouze na subjekty, které uplatní nárok na odpočet daně v dobré víře v legalitu jimi uskutečněných transakcí.

[8] Žalobkyně ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že odepření nároku na odpočet a ručení je třeba chápat jako alternativní postupy. Jejich současná aplikace narušuje princip neutrality daně a rovného zacházení s daňovými subjekty. Společnost FAU má na základě rozhodnutí žalovaného napadených žalobou uhradit DPH za totožnou transakci třikrát – nejprve ji uhradila svému dodavateli, podruhé ji „uhradila“ v důsledku odepření nároku na odpočet této daně a nyní ji má uhradit potřetí prostřednictvím ručení za zaplacení daně jejím dodavatelem. Účelem odepření nároku na odpočet i ručení je ochrana veřejného rozpočtu. Postačuje však uplatnit pouze jeden z těchto institutů. Cílem postupů finanční správy nemůže být maximální možné zdanění transakce, ale snaha přiblížit se situaci, která by z hlediska veřejného rozpočtu nastala, pokud by daňové subjekty postupovaly v souladu se zákonem. Kdyby daňové subjekty postupovaly legálně, byla by daň zaplacena do veřejného rozpočtu pouze jednou. Není důvod, aby se veřejný rozpočet obohacoval o duplicitně stanovenou daň. Princip proporcionality je nedílnou součástí principů práva Evropské unie. Krajský soud jej aplikoval z toho důvodu, že se jedná o princip nadřazený výslovnému znění zákona.

II. Použitelné právo EU a vnitrostátní právo

[9] Článek 205 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice č. 2006/112/ES“) stanoví:

V situacích uvedených v článcích 193 až 200, 202, 203 a 204 mohou členské státy stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň.

[10] Ve vnitrostátním právu je obecná úprava daňového ručení obsažena v § 171 a § 172 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád:

§ 171

(1) Nedoplatek je povinen uhradit také ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a současně jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě; kopie rozhodnutí o stanovení daně je přílohou této výzvy.

(3) Výzvu ručiteli lze vydat, pokud nebyl nedoplatek uhrazen daňovým subjektem, ačkoliv byl daňový subjekt o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání na daňovém subjektu, pokud není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné; výzvu ručiteli lze vydat rovněž po zahájení insolvenčního řízení vůči daňovému subjektu.

[11] Ručení daňového subjektu za DPH je upraveno v § 109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty:

§ 109
Ručení příjemce zdanitelného plnění

(1) Plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění (dále jen „příjemce zdanitelného plnění“), ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že
a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,
b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění (dále jen „poskytovatel zdanitelného plnění“), se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo
c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.

(2) Příjemce zdanitelného plnění ručí také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění
a) bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny,
b) poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko, nebo
c) poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup.

[12] V této věci uplatnila finanční správa ručení podle § 109 odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. Výkladem tohoto ustanovení se NSS zabýval v rozsudku ze dne 15. 2. 2018, č. j. 5 Afs 78/2017-33, KOVÁŘ plus, CZ:NSS:2018:5.Afs.78.2017.33. Zdůraznil povinnost vykládat toto ustanovení eurokonformním způsobem, tedy v souladu s požadavky formulovanými Soudním dvorem týkajícími se podmínek uplatnění solidární odpovědnosti dle čl. 205 směrnice č. 2006/112/ES. Podmínkou ručení podle uvedeného ustanovení proto je, že k samotnému provedení platby na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko musí přistoupit další okolnosti, ze kterých bude zjevné, že osoba povinná k dani, která úplatu na účet mimo tuzemsko uskutečnila, věděla či mohla vědět, že záměrem takto směrované platby mimo tuzemsko je právě nezaplacení daně.

[13] Žalovaný se ve svých v pořadí druhých rozhodnutích již zabýval tím, zda byly dány další okolnosti, z nichž lze dovodit, že společnost FAU věděla nebo mohla a měla vědět, že její dodavatel společnost VERAMI neuhradí DPH vyčíslenou na fakturách.

[14] Koncepce ručení uplatňujícího se ve vnitrostátním daňovém právu vychází z obecných soukromoprávních základů tohoto institutu. Judikatura NSS tak dovodila, že ručení je institutem zajišťovacím a přistupuje k hlavnímu závazku. Má akcesorický charakter, a proto je ručení existenčně vázáno na zajištěný hlavní závazek a sleduje jeho osud. Rozsah ručení je odvozen od hlavního závazku. Ručení zaniká společně se závazkem hlavním, není-li zákonem stanoveno jinak. Dalším znakem ručení je jeho subsidiární povaha spočívající v tom, že jej lze uplatnit vůči ručiteli až v okamžiku, kdy dlužník nesplní svůj hlavní závazek (nebo jeho část), který je ručením zajištěn (viz např. rozsudek NSS KOVÁŘ plus). Pokud ručitel skutečně plnil namísto dlužníka jeho hlavní závazek, vzniká ručiteli vůči dlužníkovi regresní nárok (subrogace). Ručiteli tak vzniká nárok vůči dlužníku, aby mu dlužník nahradil, co za něj plnil věřiteli na úhradu hlavního závazku. Tento soukromoprávní nárok vzniká ručiteli i v případě zákonného ručení za neuhrazenou daň (rozsudek velkého senátu Nejvyššího soudu České republiky ze dne 8. 9. 2010, sp. zn. 31 Cdo 1693/2008, CZ:NS:2010:31.CDO.1693.2008.1, ve vztahu k občanskému právu účinnému do 31. 12. 2013; a podle právní úpravy účinné od 1. 1. 2014 viz § 1937 a § 1938 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník).

[15] S ohledem na podmínky, za nichž lze uplatnit ručení v daňovém právu (viz výše citovaný § 171 odst. 3 daňového řádu), však lze považovat regresní nárok ručitele za obtížně vymahatelný. Finanční správa totiž může vyzvat ručitele k úhradě dluhu až tehdy, pokud se jí nepodařilo dluh vymoct po dlužníkovi (rozuměj exekučně vymoct). Exekuční vymáhání dluhu není potřebné jen tehdy, pokud by bylo prokazatelně bezvýsledné nebo pokud je dlužník v insolvenci. V posuzované věci byla společnost VERAMI v době vydání ručitelské výzvy v úpadku, který byl řešen formou konkurzu. Výtěžnost konkurzů je v České republice obecně velmi nízká. Nelze proto předpokládat, že pokud by za těchto podmínek ručitel (zde společnost FAU) uhradil finanční správě nedoplatek společnosti VERAMI, domohl by se úspěšně po této společnosti svého regresního nároku. Je proto třeba vycházet z toho, že ručitel se zpravidla reálně nedomůže po hlavním dlužníkovi (po svém dodavateli) náhrady toho, co zaplatil finanční správě na úhradu daňového nedoplatku hlavního dlužníka.

III. Rozbor předběžné otázky

[16] NSS považuje za užitečné zmínit, že v předkládané předběžné otázce se prolínají dvě roviny uplatňování daně z přidané hodnoty. Zaprvé se jedná o odepření nároku na odpočet daně a zadruhé o uplatnění ručení za úhradu daně z přijatých zdanitelných plnění jejich dodavatelem.

Odepření nároku na odpočet daně

[17] První rovinu představuje stanovení daňové povinnosti společnosti FAU, do které se promítá uplatnění nároku na odpočet daně z plnění přijatých od společnosti VERAMI. Na úrovni vnitrostátního daňového práva se jedná o nalézací řízení podle daňového řádu. Jeho výstupem bylo doměření daně společnosti FAU za každé z dotčených zdaňovacích období. Společnosti FAU byl odepřen nárok na odpočet daně podle čl. 168 směrnice č. 2006/112/ES, neboť přijaté plnění, z něhož uplatňovala nárok na odpočet, bylo součástí obchodního řetězce zasaženého daňovým podvodem. Tato rovina není předmětem soudního přezkumu v této věci. Nelze od ní však odhlížet, neboť dotváří kontext předkládané předběžné otázky.

[18] Společnosti FAU i jejímu dodavateli společnosti VERAMI byla doměřena daňová povinnost tak, že jim byla stanovena povinnost odvést daň z uskutečněných zdanitelných plnění (daň na výstupu), ovšem byl jim odepřen nárok na odpočet daně na vstupu. Důvodem takového postupu byla skutečnost, že jak pořízení zdanitelného plnění společností VERAMI, tak pořízení totožného zdanitelného plnění společností FAU bylo součástí jednoho obchodního řetězce, jenž byl u předchozích článků tohoto řetězce zasažen ztrátou daně v důsledku podvodu. Finanční správa dovodila, že jak společnost VERAMI, tak společnost FAU věděly, popř. mohly a měly vědět, že jimi pořizovaná zdanitelná plnění jsou zasažena daňovým podvodem. Nepřijaly přitom taková preventivní opatření, která by jim umožnila vyhnout se účasti na podvodu.

[19] Soudní dvůr v rozsudku ze dne 24. 11. 2022, Finanzamt M, C-596/21, EU:C:2022:921, uvedl, že nevědomost o existenci daňového úniku představuje implicitní hmotněprávní podmínku nároku na odpočet. Osobě, která ji nesplňuje, musí být nárok na odpočet odepřen v plném rozsahu. Cílem povinnosti finanční správy a soudu odepřít nárok na odpočet je zejména uložení povinnosti řádné péče osobám povinným k dani. Povinností řádné péče se rozumí požadavek, aby se při každém hospodářském plnění ujistily, že plněními, která uskutečňují, se nebudou podílet na daňovém úniku. Takového cíle by přitom nemohlo být účinně dosaženo, pokud by odepření nároku na odpočet bylo úměrně omezeno pouze na tu část částek zaplacených z titulu splatné DPH, která odpovídá částce, jež je předmětem daňového úniku. Jinak by tím byly osoby povinné k dani pouze nabádány k přijetí vhodných opatření za účelem omezení důsledků případného daňového úniku, ale nikoliv nezbytně k přijetí opatření umožňujících se ujistit, že se plněními, která uskutečňují, nebudou podílet na daňovém úniku nebo jej usnadňovat. Skutečnost, že osoba povinná k dani pořídila zboží nebo služby, ačkoli věděla nebo měla vědět, že se tím účastní plnění, které je součástí daňového úniku spáchaného na vstupu, postačuje k závěru, že se tato osoba povinná k dani podílela na tomto úniku. To je dostatečným důvodem pro zbavení této osoby nároku na odpočet, aniž by bylo nezbytné prokázat, že hrozí ztráta na daňových příjmech.

[20] Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že zásady daňové neutrality se pro účely odpočtu nemůže dovolávat osoba povinná k dani, která se podílela na daňovém podvodu (usnesení ze dne 14. 4. 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266).

[21] NSS z této aktuální judikatury Soudního dvora dovozuje, že účelem odepření nároku na odpočet daně z důvodu zasažení obchodního řetězce daňovým podvodem není vyrovnání chybějící daně ve veřejném rozpočtu, ale ochrana systému DPH před podvody. Toto opatření představuje primárně prevenci daňových podvodů, z čehož vyplývá, že se vyznačuje jistým odstrašujícím charakterem. Prevence by nebyla účinná, kdyby mohla být chybějící daň doměřena jen u jednoho článku podvodného řetězce. Je tedy třeba vycházet z předpokladu, že nárok na odpočet vůbec nevzniká u žádného ze subjektů, které se vědomě účastnily daňového podvodu. Kdyby finanční správa limitovala odepření odpočtu pouze výběrem chybějící daně, postupovala by diskriminačně, a to jednak vůči subjektu, kterému daň doměří (subjekt ponese odpovědnost za účast na podvodu, aniž by byly postiženy i ostatní články tohoto řetězce, které o podvodu rovněž mohly vědět), jednak vůči subjektům poctivým, které by byly tímto postupem nedůvodně znevýhodňovány oproti subjektům nepoctivým. Z uvedeného plyne, že finanční správa může odepřít odpočet u všech článků podvodného řetězce (viz rozsudek NSS ze dne 19. 1. 2023, č. j. 1 Afs 101/2021-42, Trimet Prag, CZ:NSS:2023:1.Afs.101.2021.42, rozsudek ze dne 26. 1. 2023, č. j. 1 Afs 164/2021-52, Z + M servis, CZ:NSS:2023:1.Afs.164.2021.52, rozsudek ze dne 29. 3. 2023, č. j. 2 Afs 298/2021-69, LAKUM - AP, CZ:NSS:2023:2.Afs.298.2021.69, rozsudek ze dne 27. 4. 2023, č. j. 7 Afs 160/2021-89, T R I O D O N, CZ:NSS:2023:7.Afs.160.2021.89, rozsudek ze dne 25. 10. 2023, č. j. 1 Afs 1/2023-71, FEPO - europalety, CZ:NSS:2023:1.Afs.1.2023.71, nebo již rozsudek ze dne 7. 9. 2021, č. j. 6 Afs 158/2019-63, ANAFRA, CZ:NSS:2021:6.Afs.158.2019.63).

[22] S ohledem na výše uvedené závěry judikatury Soudního dvora a na ni navazující judikatury NSS je zřejmé, že v nyní posuzované věci došlo k přípustnému narušení daňové neutrality tím, že nárok na odpočet daně byl odepřen nejen společnosti FAU, nýbrž i jejímu dodavateli společnosti VERAMI. Stalo se tak totiž z důvodu zapojení těchto společností do daňového podvodu. Tato rovina komplexního vztahu je tedy dostatečně řešena judikaturou Soudního dvora a nevyvolává potřebu položit předběžnou otázku. To by ostatně ani nebylo možné, neboť tato rovina týkající se nalézací části daňového řízení není předmětem soudního přezkumu v této věci.

Ručení za daň nezaplacenou poskytovatelem zdanitelného plnění

[23] Z čl. 205 směrnice č. 2006/112/ES vyplývá, že ponechává členským státům možnost zavést solidární odpovědnost za odvedení daně, aniž by stanovil podmínky této odpovědnosti. K nim se do určité míry vyjádřil Soudní dvůr, a to nejprve ve vztahu k obsahově obdobnému čl. 21 odst. 3 šesté směrnice Rady ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS).

[24] Za zásadní je třeba považovat rozsudek ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a další, C-384/04, EU:C:2006:309. V něm Soudní dvůr zdůraznil, že členské státy jsou povinny respektovat při výkonu pravomocí, které jim svěřují směrnice Evropské unie, obecné právní zásady, které jsou součástí právního řádu Evropské unie, a zejména zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality. Pokud jde o zásadu proporcionality, je sice legitimní, že se opatření přijatá členským státem dle čl. 21 odst. 3 směrnice Rady 77/388/EHS snaží o co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu, nicméně nesmějí přesahovat rámec toho, co je k dosažení tohoto účelu nezbytné. Článek 21 odst. 3 směrnice Rady 77/388/EHS umožňuje považovat za solidárně odpovědnou za odvedení daně dotčenou osobu, pokud v okamžiku operace uskutečněné v její prospěch věděla nebo měla vědět, že by daň splatná za tuto operaci, nebo za předchozí či následnou operaci, zůstala nezaplacena. Stát přitom může vycházet z určitých domněnek, jejichž vyvrácení poskytnutím důkazu opaku ovšem nemůže být pro dotčenou osobu prakticky nemožné nebo nadměrně obtížné. Užití domněnek nemůže vést k tomu, že by de facto vznikl systém odpovědnosti bez zavinění, jenž by šel nad rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu. Osoby, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich operace nejsou součástí řetězce dodávek, jehož součástí je transakce poskvrněná daňovým podvodem, musí mít totiž možnost důvěřovat legalitě uvedených operací, aniž by riskovaly, že budou solidárně odpovědné za odvod daně splatné jinou osobou povinnou k dani.

[25] K těmto závěrům se Soudní dvůr přihlásil i v rozsudku ze dne 21. 12. 2011, Vlaamse Oliemaatschappij NV, C-499/10, EU:C:2011:871.

[26] Výkladem čl. 205 směrnice č. 2006/112/ES se Soudní dvůr zabýval v rozsudku ze dne 20. 5. 2021, „ALTI“ OOD, C-4/20, EU:C:2021:397. Uvedl, že toto ustanovení neupřesňuje ani osoby, které mohou členské státy určit jako solidární dlužníky, ani situace, v nichž lze k takovému určení přistoupit. Proto přísluší členským státům, aby stanovily podmínky a způsoby uplatnění solidární odpovědnosti. S ohledem na zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality, vykládané shodně jako v předchozích citovaných rozsudcích, mohou členské státy určit za účelem zajištění účinného výběru daně jiného solidárního dlužníka, než je osoba povinná odvést daň. Toto určení musí být odůvodněno faktickým nebo právním vztahem mezi oběma solidárními spoludlužníky. Členským státům přísluší upřesnit zvláštní okolnosti, za kterých musí být příjemce zdanitelného plnění považován za solidárně odpovědného za zaplacení daně dlužné jejím smluvním partnerem, i když tuto daň zaplatila v ceně plnění. Dále zopakoval výše shrnuté závěry rozsudku ve věci Federation of Technological Industries a další. Dodal, že v případě zneužití v oblasti DPH musí mít finanční správa v zájmu efektivity možnost vymáhat dlužnou daň a veškeré její příslušenství od každého ze smluvních partnerů, kteří se na zneužití podíleli.

[27] Z judikatury Soudního dvora tedy vyplývá, že stanovení podmínek pro uplatnění solidární odpovědnosti za zaplacení daně je věcí členských států. Ty ovšem musí respektovat zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality. Je vyloučeno uplatňování systému objektivní odpovědnosti, který by neumožňoval zprostit se odpovědnosti v případě existence dobré víry vycházející z uplatnění všech opatření, jejichž přijetí lze legitimně požadovat, aby se dotčená osoba vyvarovala účasti na podvodu.

[28] NSS je známo, že výkladem čl. 205 směrnice č. 2006/112/ES by se měl Soudní dvůr zabývat i ve věci C-331/23, Dranken Van Eetvelde NV. Z veřejně dostupných informací o této věci, zejména z formulace předběžných otázek, nevyplývá, že by se měl Soudní dvůr vyjádřit k otázce podstatné pro posouzení věci projednávané NSS.

[29] Soudní dvůr se doposud nezabýval otázkou, zda odpovídá zásadě proporcionality souběžné uplatnění solidární odpovědnosti za nezaplacenou daň dodavatele a odepření nároku na odpočet z důvodu účasti na daňovém podvodu, a to ze stejných obchodních transakcí. To navíc v situaci, kdy osoba povinná k dani, vůči níž jsou obě opatření souběžně uplatněna, věděla nebo alespoň mohla a měla vědět, že se přijetím zdanitelných plnění účastní daňového podvodu a že její dodavatel nezaplatí daň ze zdanitelných plnění, která od něj přijala. Tuto otázku tak nelze považovat za acte éclairé a vzhledem k její nejednoznačnosti ani za acte clair.

[30] NSS k tomu uvádí, že souběžnou aplikaci odepření nároku na odpočet daně a ručení za zaplacení daně dodavatelem vnitrostátní právo výslovně neupravuje. Je výsledkem správní praxe finanční správy, jejíž zákonností se NSS dosud nezabýval. Z hlediska systematického výkladu vnitrostátního práva se jeví, že souběžná aplikace těchto nástrojů není vyloučena. Odepření nároku na odpočet daně je nástrojem při stanovení daně v rámci nalézací fáze daňového řízení. Nadto se týká v daném případě vlastní daňové povinnosti společnosti FAU. Ručení za nezaplacenou daň dodavatele je naproti tomu nástrojem fáze placení daní, která navazuje na nalézací část daňového řízení (viz rozsudek NSS ze dne 18. 12. 2018, č. j. 7 Afs 8/2018-56, ARMOSTAV MÍSTEK, CZ:NSS:2018:7.Afs.8.2018.56, a rozsudek ze dne 24. 1. 2022, č. j. 10 Afs 57/2021-65, EKO Logistics, CZ:NSS:2022:10.Afs.57.2021.65). Ručení se netýká vlastní daňové povinnosti společnosti FAU, nýbrž daně na výstupu z přijatých zdanitelných plnění, kterou ve faktuře vyčíslila společnost VERAMI (tj. dodavatel společnosti FAU) a kterou je povinna odvést do veřejného rozpočtu společnost VERAMI. Ačkoliv se tedy jak ručení, tak odepření nároku na odpočet týkají totožné obchodní transakce (zdanitelného plnění), upínají se k daňovým povinnostem různých osob povinných k dani. Ručení se vztahuje k daňové povinnosti společnosti VERAMI (daň na výstupu), odepření nároku na odpočet se týká daňové povinnosti společnosti FAU (daň na vstupu).

[31] Jedinou otázkou, která vzbuzuje pochybnosti o přípustnosti souběžné aplikace obou opatření vůči společnosti FAU, je přiměřenost uplatnění ručení v situaci, kdy již byl společnosti FAU pravomocným rozhodnutím odepřen nárok na odpočet daně ze stejných zdanitelných plnění. Zásada proporcionality je v kontextu čl. 205 směrnice č. 2006/112/ES vykládána tak, že opatření, jimiž se členský stát snaží zajistit co nejúčinnější ochranu plateb do veřejného rozpočtu, nesmí přesahovat rámec toho, co je k dosažení tohoto účelu nezbytné. Pro posouzení projednávané věci je podstatné zodpovědět otázku, zda odepření nároku na odpočet daně společnosti FAU z důvodu, že přijaté zdanitelné plnění je součástí obchodního řetězce zasaženého daňovým podvodem, je dostatečným opatřením k zajištění ochrany plateb do veřejného rozpočtu a dostatečným nástrojem k potírání daňových podvodů. Pokud by odepření nároku na odpočet daně společnosti FAU nepostačovalo k ochraně těchto veřejných zájmů, a bylo by tak zapotřebí k dosažení zmíněných legitimních cílů využít všech prostředků k vymožení neuhrazené daně společnosti VERAMI, je třeba posoudit, zda odpovídá zásadě proporcionality uplatnění institutu ručení vůči společnosti FAU (s ohledem na okolnosti dané věci).

[32] NSS se nedomnívá, že by se společnost FAU mohla dovolávat pravidla vyplývajícího z judikatury Soudního dvora, podle nějž má být riziko vyvolané podvodným jednáním třetí osoby rozloženo mezi dodavatele a daňovou správu v souladu se zásadou proporcionality (rozsudek ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105). Společnost FAU totiž přinejmenším mohla a měla vědět, že se přijetím zdanitelného plnění od společnosti VERAMI zapojila do daňového podvodu.

[33] Pro posouzení předkládané předběžné otázky Soudním dvorem by mohly být významné dvě skutečnosti, které již byly výše zmíněny, nicméně je vhodné je znovu výslovně uvést. První skutečností je, že finanční správa sice odepřela společnosti FAU nárok na odpočet daně z plnění přijatých od společnosti VERAMI, ovšem stalo se tak až následně, po provedené daňové kontrole v doměřovacím řízení. V důsledku toho byla společnosti FAU doměřena daň, kterou však s ohledem na svůj úpadek neuhradila. Společnost FAU tak vůči veřejnému rozpočtu nevyrovnala své závazky, které bezprostředně souvisí s odepřením nároku na odpočet daně. Na to poukazuje žalovaný ve své kasační stížnosti. Je nicméně třeba doplnit, že takto vzniklý daňový nedoplatek společnosti FAU lze obecně vzato po této společnosti vymáhat. Nutno dodat, že v daném případě jen dle pravidel upravujících insolvenční řízení.

[34] Druhou skutečností je to, že pokud by společnost FAU zaplatila z titulu ručení daňovou povinnost svého dodavatele, není s ohledem na vnitrostátní právní úpravu subsidiarity ručení za daňový nedoplatek příliš pravděpodobné, že by se následně skutečně domohla náhrady ze strany svého dodavatele (viz podrobněji výše).

IV. Závěr

[35] NSS proto pokládá Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

Brání článek 205 směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, ve spojení se zásadou proporcionality takové vnitrostátní praxi, která umožňuje uplatnit ručení za zaplacení daně z přidané hodnoty dodavatelem zdanitelného plnění vůči příjemci tohoto plnění, ačkoliv již byl příjemci tohoto zdanitelného plnění odepřen nárok na odpočet daně z důvodu zapojení do daňového podvodu?

[36] V návaznosti na položení předběžné otázky NSS dle § 48 odst. 1 písm. b) soudního řádu správního přerušil řízení. Poté, co Soudní dvůr o předložené otázce rozhodne, bude v řízení pokračovat (§ 48 odst. 6 soudního řádu správního).

Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 10. dubna 2024

Tomáš Kocourek
předseda senátu

Plný text

2 Afs 157/2023 - 69
pokračování

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Evy Šonkové a soudců Mgr. Tomáše Kocourka a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: KONREO, v.o.s., IČO [IČO], se sídlem [adresa] Brno, insolvenční správce úpadce FAU s. r. o., IČO [IČO], se sídlem [adresa] a, Opava, zast. JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem, se sídlem [adresa] Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 5. 2020, č. j. 20021/20/530021050711674, č. j. 20022/20/530021050711674, č. j. 20023/20/530021050711674, č. j. 20024/20/530021050711674, č. j. 20025/20/530021050711674 a č. j. 20026/20/530021050711674, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 10. 2. 2023, č. j. 29 Af 48/2020276,

takto:

Společnost Allianz – Slovenská poisťovňa, a. s., IČO [IČO], se sídlem [adresa] Slovenská republika, není osobou zúčastněnou na řízení v řízení o kasační stížnosti vedeném pod sp. zn. 2 Afs 157/2023.

Odůvodnění:

[1] Žalovaný rozhodnutími ze dne 26. 5. 2020, č. j. 20021/20/530021050711674, č. j. 20022/20/530021050711674, č. j. 20023/20/530021050711674, č. j. 20024/20/530021050711674, č. j. 20025/20/530021050711674 a č. j. 20026/20/530021050711674, zamítl odvolání proti šesti rozhodnutím Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, jimiž dle § 109 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve spojení s § 171 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, vyzval společnost FAU s. r. o. (dále jen „společnost FAU“) jako ručitele společnosti VERAMI International Company s. r. o. k úhradě nedoplatku na dani z přidané hodnoty této společnosti. Společnost FAU se v průběhu řízení dostala do úpadku, na její majetek byl prohlášen konkurz, přičemž insolvenčním správcem jí byla ustanovena žalobkyně. Ta napadla všech šest odvolacích rozhodnutí žalovaného žalobou podanou u Krajského soudu v Brně. Soud žalobě vyhověl, napadená rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný následně proti rozsudku krajského soudu podal kasační stížnost, kterou nyní projednává Nejvyšší správní soud.

[2] Dne 13. 9. 2023 bylo Nejvyššímu správnímu soudu doručeno podání společnosti Allianz – Slovenská poisťovňa, a. s. (dále jen „společnost Allianz“), kterým soudu oznámila, že bude v řízení o kasační stížnosti uplatňovat práva osoby zúčastněné na řízení. Uvedla, že může být výsledkem řízení o kasační stížnosti přímo dotčena na svých právech. Na základě dvou záručních listin je totiž v postavení ručitele za nedoplatky společnosti FAU na spotřební dani, a to do celkové výše 100.000.000 Kč. V důsledku kauzy, která je předmětem řízení o kasační stížnosti, se dostala společnost FAU do insolvence a nebyla nadále schopná plnit své daňové povinnosti na spotřební dani, na které jí vznikl dluh přesahující 180.000.000 Kč. Společnost Allianz byla celním úřadem prostřednictvím celkem tří výzev vyzvána ke splnění svého ručitelského závazku, a to v maximální možné výši podle obou záručních listin. Proti těmto výzvám se společnost Allianz odvolala, proti potvrzujícím rozhodnutím Generálního ředitelství cel podala správní žaloby a kasační stížnosti (ve věci dvou výzev je vedeno u NSS řízení pod sp. zn. 4 Afs 249/2023, proti třetí výzvě se momentálně brání ústavní stížností, která je u Ústavního soudu vedena pod sp. zn. II. ÚS 1447/23). V těchto řízeních společnost Allianz namítá, že její práva byla porušena i v důsledku nezákonného postupu správních orgánů vůči společnosti FAU ve věci, která je předmětem řízení u NSS pod sp. zn. 2 Afs 157/2023. Výsledek tohoto řízení tedy může mít vliv na postavení společnosti Allianz v jí vedených soudních sporech. Kdyby žalovaný (resp. správní orgán I. stupně) nevydal ručitelské výzvy vůči společnosti FAU ve věci daně z přidané hodnoty, byla by schopna plnit své daňové povinnosti na spotřební dani, a k aktivaci ručitelského závazku společnosti Allianz by tak nikdy nedošlo. Kromě toho by dle názoru společnosti Allianz mohl mít výsledek tohoto řízení vliv i na její postavení v rámci případného řízení podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem.

[3] Podle § 34 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), osobami zúčastněnými na řízení jsou osoby, které byly přímo dotčeny ve svých právech a povinnostech vydáním napadeného rozhodnutí nebo tím, že rozhodnutí nebylo vydáno, a ty, které mohou být přímo dotčeny jeho zrušením nebo vydáním podle návrhu výroku rozhodnutí soudu, nejsouli účastníky a výslovně oznámily, že budou v řízení práva osob zúčastněných na řízení uplatňovat. Osoba, která hodlá vystupovat v soudním řízení správním jako osoba zúčastněná na řízení, tedy musí splnit dva okruhy podmínek, a to podmínky materiální a formální. Materiální podmínkou je, že daná osoba je dotčena rozhodnutím, které je předmětem soudního řízení, na svých právech, případně že může být dotčena na svých právech následky soudního rozhodnutí. Musí přitom jít o dotčení přímé, nikoli zprostředkované (viz rozsudek NSS ze dne 29. 8. 2013, č. j. 8 As 136/201262). Formální podmínky spočívají v tom, že dané osobě nepřísluší postavení účastníka řízení a dále že výslovně oznámí soudu, že bude uplatňovat práva osoby zúčastněné na řízení. Osoba zúčastněná na řízení může oznámit soudu uplatňování svých práv až v řízení o kasační stížnosti, pokud nebyla k takovému sdělení vyzvána již krajským soudem (viz rozsudek NSS ze dne 18. 12. 2007, č. j. 8 Aps 8/200790).

[4] V nyní projednávané věci Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že společnost Allianz nesplňuje materiální podmínku pro to, aby mohla v tomto řízení o kasační stížnosti uplatňovat práva osoby zúčastněné na řízení. Jak je již uvedeno výše, předpokladem splnění materiální podmínky plynoucí z § 34 odst. 1 s. ř. s. je, že osoba, která uplatňuje práva osoby zúčastněné na řízení, může být rozhodnutím správního orgánu či soudu přímo dotčena na svých právech, nikoli jen zprostředkovaně (srov. rozsudek NSS ze dne 23. 9. 2004, č. j. 7 As 33/200380). Je především nutno rozlišit mezi právním zájmem na výsledku soudního řízení a přímým dotčením na veřejných subjektivních právech (usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 29. 3. 2023, č. j. 6 As 105/202172).

[5] Je pravdou, že výsledek tohoto řízení o kasační stížnosti může mít dopad na práva a povinnosti společnosti Allianz, která ručí za jiné závazky společnosti FAU, než jaké jsou předmětem nyní projednávané věci, nicméně pouze zprostředkovaně. Rozhodnutími žalovaného, jichž se týká toto řízení o kasační stížnosti, totiž nebyla společnosti Allianz jakožto daňovému ručiteli společnosti FAU uložena žádná povinnost. K uložení povinnosti ručiteli obecně dochází tehdy, pokud se na něj správce daně obrátí s výzvou k úhradě daňového nedoplatku, za který poskytl ručení. V takovém případě může ručitel v odvolacím řízení (a případně i soudním řízení) uplatnit veškeré námitky, které by mohl uplatnit i původní dlužník (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 6. 2018, č. j. 1 Afs 240/201728). K vydání takové výzvy však v projednávané věci dojít nemůže, neboť společnost Allianz neručí za nedoplatky společnosti FAU na dani z přidané hodnoty, nýbrž za nedoplatky na spotřební dani. Neexistuje tedy přímá linie mezi ručitelskými závazky společností Allianz – FAU – VERAMI. Společnost Allianz neručí za daňové nedoplatky, jichž se týkají rozhodnutí žalovaného, která jsou předmětem projednávané věci.

[6] Společnost Allianz nemůže být výsledkem tohoto soudního řízení přímo dotčena na svých právech, má na něm toliko právní zájem. Společnost Allianz měla zájem na tom, aby společnost FAU netížily jiné závazky (včetně daňových nedoplatků), tedy aby měla dostatek prostředků na úhradu svých povinností (na spotřební dani), za jejichž splnění poskytla společnost Allianz ručení. Jelikož společnost Allianz jakožto ručitel splnila svůj závazek vůči správci spotřební daně (celnímu úřadu), má regresní nárok vůči společnosti FAU. Protože se však společnost FAU nachází v úpadku a nemá prostředky ke splnění závazků vůči společnosti Allianz, má společnost Allianz zájem na výsledku sporů, které společnost FAU (resp. její insolvenční správce) vede a které by mohly přinést do majetkové podstaty společnosti FAU další finanční prostředky.

[7] Ačkoli má tedy společnost Allianz nesporný zájem na výsledku tohoto řízení o kasační stížnosti (a jeho výsledek může ovlivnit faktickou možnost vymoct soukromoprávní nároky společnosti Allianz vůči společnosti FAU), nemůže být výsledným rozsudkem přímo dotčena na svých veřejných subjektivních právech. K situaci, kdy se subjekt s poukazem na své soukromé (ekonomické) zájmy domáhá postavení osoby zúčastněné na řízení v řízení před správními soudy, se Nejvyšší správní soud již opakovaně vyjádřil ve svých dřívějších rozhodnutích (viz rozsudek ze dne 31. 7. 2009, č. j. 5 As 4/200986, usnesení ze dne 13. 12. 2012, č. j. Ars 5/201255, rozsudek ze dne 20. 9. 2011, č. j. 2 Afs 40/2011125, rozsudek ze dne 14. 7. 2009, č. j. 2 As 44/200944, rozsudek ze dne 29. 8. 2013, č. j. 8 As 136/201262, nebo rozsudek ze dne 31. 7. 2009, č. j. 5 As 4/200986).

[8] Jelikož společnost Allianz nesplňuje materiální podmínku plynoucí z § 34 odst. 1 s. ř. s., Nejvyšší správní soud vyslovil na základě § 34 odst. 4 s. ř. s., že není osobou zúčastněnou na řízení v řízení o kasační stížnosti vedeném pod sp. zn. 2 Afs 157/2023 .

Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 25. října 2023

Mgr. Eva Šonková
předsedkyně senátu