3 Afs 10/2003

Z odůvodnění:

Placení záloh je obecně upraveno v ustanovení § 67 daňového řádu a speciálně pro daň z příjmů fyzických osob v ustanovení § 38a zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

Dle ustanovení § 67 odst. 1 daňového řádu je záloha povinná platba na daň, kterou je povinen daňový poplatník platit v průběhu zdaňovacího období, jestliže skutečná výše daně za toto období není ještě známa.

Zaplacené zálohy na daň se po skončení zdaňovacího období započítají na úhradu skutečné výše daně. Podáním daňového přiznání za příslušné zdaňovací období vlastně dojde k porovnání úhrnu zaplacených záloh se skutečnou výší daně z příjmů a rozdíl buď poplatník doplatí, nebo se stane ode dne následujícího po datu splatnosti daně přeplatkem.

Zálohy na daň z příjmů fyzických osob se platí v průběhu tzv. zálohového období. Toto období začíná od prvního dne následujícího po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období a končí posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období. To znamená, že jeho délka závisí na lhůtách pro podání daňového přiznání. Zálohové období vymezuje časový úsek, ve kterém dochází k platbě záloh na daň vypočtených z poslední známé daňové povinnosti. Zálohové období není totožné se zdaňovacím obdobím a mohou se během něho platit zálohy na více zdaňovacích období.

Ustanovení § 67 daňového řádu je systematikou zařazeno do části šesté tohoto zákona upravující placení daní, tedy do té části, která se zabývá technikou a postupy placení již vyměřených či zákonem stanovených povinných plateb. V části šesté zákona je upraven postup a způsoby placení daní, režim při posečkání daně a povolování splátek, penále, přeplatky, úroky, zálohy, zvýšení daně apod. Jedná se tedy o soubor postupů, které přichází v úvahu až v tom stadiu daňového řízení, kdy je již daňová povinnost vyměřena nebo je přímo stanovena zákonem tak, jak je tomu i v případě zákonné povinnosti platit zálohy na daň.

Technika placení daně a sledování včasnosti a výše úhrady daní spadá pod "dozorčí" právo státu, na jehož výkon nemá účastník subjektivní právo. K výkonu "dozorčího" práva státu se vyslovila již judikatura z doby I. ČSR; např. nález Boh. A 9597/1932: "Dozorčí právo (...) vykonává žalovaný úřad jako část své úřední, citovaným zákonem mu přikázané kompetence k ochraně veřejných zájmů a práva objektivního. Veřejné zájmy mohou arci jíti a často také skutečně jdou souběžně se zájmy soukromými, takže dozorčím zákrokem úřadu, čelícím k ochraně zájmů veřejných, dostane se zároveň ochrany i individuelním zájmům soukromým. Leč tu jde toliko o reflexní účinek takového dozorčího úředního zákroku na prospěch osoby, zúčastněné na věci svým soukromým zájmem. Již z toho, že při výkonu dozorčího práva jde o ochranu veřejných zájmů, plyne, že soukromá strana nemůže uplatňovati nárok na to, aby úřad vykonal dozorčí právo jemu příslušející, neboť ochrana zájmů veřejných náleží toliko úřadu, jak nejvyšší správní soud v četných svých nálezech opětovně již vyslovil a jak konstantně judikuje (srov. např. nález Boh. A 71/19, 544/21, 834/21, 1691/22, 4598/25, 5450/26 atd.). Nemá-li strana podle toho vůbec subjektivního právního nároku na to, aby úřad užil svého dozorčího práva, lze jí tím méně přiznati nárok, aby je vykonal v její prospěch určitým od ní žádaným způsobem (srov. Boh. A 1577/22, 5440/26 aj.). Odepře-li dozorčí úřad vykonávati své dozorčí právo, na jehož výkon strana nemá subjektivního právního nároku, pak tímto odepřením nemůže býti její subjektivní právo porušeno." Podobně např. nález Boh. A 1558/1922-VI.: "Na výkon dozorčí moci úřadu nemá jednotlivec nároku", a nález Boh. 1083/1921.

Je konečně třeba připomenout, že žalobce nikterak nebyl zkrácen na svém právu domoci se přezkoumání rozhodnutí správního orgánu o vyměření daně soudem ve správním soudnictví, protože napadené rozhodnutí žalovaného bylo vydáno ještě předtím, než o povinnosti žalobce zaplatit příslušnou daň bylo rozhodnuto.

Rozhodnutí žalovaného tedy nezasáhlo a zasáhnout nemohlo do subjektivních hmotněprávních oprávnění a povinností žalobce. Tímto rozhodnutím jen žalovaný vyjádřil, že svou dozorčí pravomoc neuplatní (a nikoli že "právo" na posečkání s placením daně a stanovení záloh jinak žalobci upírá; žádného takového práva není). Je tedy napadené rozhodnutí ve skutečnosti jen rozhodnutím o žádosti za daňový "pardon", o plnění, na které není nárok.

Podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. platí, že dospěje-li Nejvyšší správní soud k tomu, že kasační stížnost je důvodná, rozsudkem zruší rozhodnutí krajského soudu a věc mu vrátí k dalšímu řízení; jestliže již v řízení před krajským soudem byly důvody pro zastavení řízení, odmítnutí návrhu nebo postoupení věci, rozhodne o tom současně se zrušením rozhodnutí krajského soudu Nejvyšší správní soud. Není-li kasační stížnost důvodná, Nejvyšší správní soud ji rozsudkem zamítne.

Jak je zřejmé z výše uvedeného, rozhodnutí o stanovení záloh v jiné výši a o posečkání s jejím placením není soudem přezkoumatelné, není rozhodnutím ve smyslu soudního řádu správního, neboť se jím nezasahuje do subjektivních práv žalobce a není přezkoumatelné ve správním soudnictví [§ 68 písm. e) a § 70 písm. a) s. ř. s.]; soud měl tedy v předcházejícím řízení návrh žalobce odmítnout podle ustanovení § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s.

Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná v části námitek týkajících se kontradiktornosti rozhodnutí soudu: soud totiž na jedné straně konstatoval, že na vyhovění žádosti o stanovení záloh jinak a o posečkání s jejich placením není právní nárok, nejedná se tedy o právo subjektivní, chráněné veřejnoprávní normou, a spadající tak pod ochranu soudu; přesto však rozhodnutí žalobou napadené přezkoumal v plném rozsahu.

Protože Nejvyšší správní soud dospěl z výše uvedených důvodů k závěru, že již v řízení před krajským soudem byly důvody pro odmítnutí návrhu, rozhodl tak současně se zrušením kasační stížností napadeného rozsudku krajského soudu (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).

Z odůvodnění:

Podle § 67 odst. 5 daňového řádu může správce daně v odůvodněných případech stanovit zálohy jinak, popřípadě zrušit povinnost daň zálohovat, a to i za celé zdaňovací období. Mechanismus stanovení záloh jinak tak spočívá v kombinaci neurčitého právního pojmu „odůvodněný případ“ a správního uvážení, které je vlastním rozhodnutím správce daně a je vyjádřeno slovy „může ... stanovit zálohy jinak“. Míra volnosti rozhodování správce daně je tak v daném případě omezena zmíněným neurčitým právním pojmem a dále zákazem libovůle, jenž pro orgány veřejné moci vyplývá obecně z ústavně zakotvených náležitostí demokratického a právního státu.

Dotčený neurčitý právní pojem, jehož obsah si musí správní orgán v každém konkrétním případě vyhodnotit, v souzené věci tedy „odůvodněnost“ případu, je nutno interpretovat zejména s ohledem na podstatu institutu zálohy na daň, z níž, jak konstatoval Ústavní soud, vyplývá předpoklad přibližné shody zálohy s budoucí daňovou povinností a s tím související přiměřenosti výše zálohy. „Odůvodněnost“ případu zároveň implikuje povinnost žadatele prokázat tvrzení, na nichž svou žádost postavil. Tomu pak odpovídá povinnost správce daně přezkoumat a vyhodnotit pádnost snesených argumentů a průkaznost předložených důkazů.

Jak vyplynulo ze správního spisu, žalobce ještě před splatností zálohy daně z příjmů fyzických osob za II. čtvrtletí roku 1999 požádal o úpravu této zálohy. Tuto žádost řádně odůvodnil a doložil přehledem peněžního deníku za uplynulou část zdaňovacího období. Správce daně prvního stupně žádosti nevyhověl, žalovaný odvolací orgán zamítl žalobcovo odvolání s tím, že zcela logicky a v souladu se zákonem dochází k disproporci mezi výší příjmů dosahovaných v běžném zdaňovacím období a výší záloh plynoucí podle zákona z hospodářského výsledku minulého zdaňovacího období. Dodal, že zájem žalobce není chráněn právem, a je tak zcela na uvážení správce daně, jak o žádosti rozhodne. K zaplacení daňových povinností v zákonné výši při předem známé lhůtě splatnosti stačilo odvolateli odložit část osobní spotřeby. S těmito závěry se pak ztotožnil též městský soud.

Z uvedeného je však zřejmé, že se správní orgány ani městský soud správně nevypořádaly s konkrétním obsahem neurčitého právního pojmu – odůvodněností případu – ve smyslu výše naznačeném. Žalobcem předložený přehled peněžního deníku přitom obsahoval základní nástin výše aktuálních daňově uplatnitelných výdajů, dani podléhajících příjmů a z toho vyplývajícího základu daně. Žalovaný a následně ani městský soud se však žalobcem doloženým výsledkem hospodaření za předmětné období nijak nezabývali, zejména pak nechali bez povšimnutí zjevnou nepřiměřenost (in concreto: trojnásobek) výše daně vyplývající z hospodářského výsledku za II. čtvrtletí roku 1999 ve vztahu k zákonem stanovené výši zálohy.

Žalovaný tedy nerozporoval žalobcem předložené údaje (přitom mu nic nebránilo vyzvat žalobce k upřesnění případných nejasností), z takto zjištěného skutkového stavu však vyvodil nelogický závěr, jímž překročil zákonem stanovenou mez správního uvážení, spočívající v nepřijatelnosti zjevně nepřiměřeného rozsahu výše zálohy vůči předpokládané daňové povinnosti za danou část zdaňovacího období.

Nutno podotknout, že odvolací orgán v době svého rozhodování již znal výši žalobcovy daňové povinnosti za zdaňovací období roku 1999, a mohl k ní tak v souladu s § 50 odst. 3 daňového řádu přihlédnout.

Městský soud pak pochybil, když neshledal překročení mezí správního uvážení žalovaným.