Rozsudek NSS sp. zn. 7 Aps 2/2010

Právní věta

„Nutným případem“ podle § 10 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v němž může správce daně požadovat po daňovém subjektu osobní aktivitu, nemůže nikdy být sama o sobě okolnost, že správce daně chce či považuje za potřebné, vhodné nebo rozumné, abymu daňový subjekt sdělil nějaké informace, a že - nahlíženo hledisky vhodnosti a hospodárnosti - se takový způsob zjištění rozhodných skutkových otázek jeví být účelný.

Plný text

Prejudikatura: (Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2010, čj. 7 Aps 2/2010-51)

Daňové řízení: osobní účast daňového subjektu; k pojmu “nutný případ” Věc: Jan R. proti Finančnímu úřadu ve Vimperku o ochranu před nezákonným zásahem, o kasační stížnosti žalobce. Žalovaný předvolal žalobce k jednání v průběhu daňové kontroly s odůvodněním, že je nutná jeho osobní účast ve smyslu § 10 odst. 4 d. ř., a to údajně k zodpovězení otázek souvisejících s bouráním masa a výrobou masných výrobků, které považoval správce daně za podstatné pro zjištění správnosti výše daně. Žalovaný potřeboval odpovědi na otázky v záležitostech, které byly známy pouze žalobci, a jeho zástupce nemohl na tyto otázky kvalifikovaně odpovědět, což sám při jednáních žalovanému sdělil. Žalovaný kontaktoval žalobce telefonicky a nabídl mu dva termíny ústního jednání. Dne 28. 5. 2009 byl žalobce předvolán k ústnímu jednání, stejně jako jeho zástupce, na 23. 6. 2009. Dne 3. 6. 2009 se zástupce žalobce písemně vyjádřil, že není o podnikání svého klienta prakticky vůbec informován, a proto by mohla nastat situace, že by nebyl schopen na kladené otázky správci daně odpovědět. V písemné odpovědi ze dne 10. 6. 2009 žalovaný zástupci sdělil, že při ústním jednání bude zjišťovat skutečnosti vztahující se ke konkrétnímu provozování podnikatelské činnosti žalobce (provoz vlastních jatek, výroba tepelně opracovaných výrobků, distribuce a prodej masa odběratelům a zákazníkům). Proto je předvolán i žalobce osobně, aby požadované informace o své podnikatelské činnosti poskytl. Proti postupu žalovaného vznesl zástupce žalobce námitku, jíž žalovaný nevyhověl. Další předvolání k ústnímu jednání bylo žalobci zasláno dne 24. 6. 2009 na 16. 7. 2009 s tím, že se měly zjišťovat skutečnosti týkající se konkrétních činností spojených s každodenním provozem jatek a výrobny, které v průběhu podnikání žalobce vykonával a které může žalovanému ozřejmit pouze on sám. K tomuto ústnímu jednání se žalobce nedostavil. Zástupce žalobce jeho neúčast omluvil s poukazem na pracovní důvody s tím, že v zásadě ani do budoucna nepředpokládá jeho osobní účast při ústním jednání, a to ani tehdy, pokud by mu v tom nic nebránilo. Žalobce vzkázal žalovanému, že jeho osobní účast není nutná, neboť je v řízení zastoupen kvalifikovaným zmocněncem s plnou mocí ke všem předpokládaným úkonům. Na otázku žalovaného ohledně výtěžnosti masa při bourání zvířat a při výrobě tepelně opracovaných výrobků zástupce žalobce odpověděl, že tyto skutečnosti mu nejsou známy. K dotazu žalovaného, do kdy na otázku odpoví, zástupce žalobce uvedl, že nejpozději do 11. 11. 2011, neboť se mu toto datum líbí. Žalobce podal ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích správní žalobu, kterou se domáhal, aby bylo určeno, že opakované osobní předvolávání žalobce je nezákonným zásahem orgánu veřejné moci, a aby bylo žalovanému zakázáno pokračovat v porušování práv stěžovatele. Za nezákonný zásah považoval žalobce své předvolávání žalovaným k jednání v průběhu daňové kontroly s odůvodněním, že je nutná jeho osobní účast ve smyslu § 10 odst. 4 d. ř. Krajský soud rozsudkem ze dne 27. 11. 2009 žalobu zamítl. Předvolání finančního úřadu k osobní účasti žalobce při ústním jednání v daňovém řízení představuje podle krajského soudu závazný i přímo vynutitelný úkon, na základě kterého je daňový subjekt povinen něco konat. Předvolání žalobce k jednání s odkazem na citované ustanovení umožňovalo přímé jednání se zastoupeným daňovým sub- jektem za situace, že se jednalo o nutný případ. Pokud žalovaný trval na osobní účasti žalobce při ústním jednání, nejednalo se o projev jeho libovůle, ale o využití možnosti dané v § 10 odst. 4 d. ř. Podmínka stanovená v citovaném ustanovení je splněna, neboť žalovaný požadoval od žalobce objasnění otázek souvisejících s provozem jeho provozovny a výrobou výrobků. Jeho osobní účasti bylo třeba proto, že žalovanému jako správci daně nebylo známo, jakým způsobem bude na položené otázky odpovídat, a z toho důvodu nebylo možné dopředu formulovat další otázky související s výrobou v provozovně. Proto v dané věci nebylo předvolání, resp. požadavek přímého jednání se zastoupeným daňovým subjektem, nezákonné. Nebyla tedy splněna jedna z kumulativně formulovaných podmínek důvodnosti zásahové žaloby ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, čj. 2 Aps 1/2005-65, č. 603/2005 Sb. NSS. Krajský soud tedy považoval za zákonné, že žalovaný trval na účasti žalobce při ústním jednání, neboť byl veden snahou naplnit cíle daňového řízení, a neporušil tak jeho základní zásady. Povinností finančního úřadu je totiž kromě jiného ukončit v konkrétním časovém prostoru zahájené daňové řízení, přičemž v dané věci ho nebylo možné dokončit bez účasti žalobce, když jeho zástupce neměl informace o žalobcově podnikání. Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost. Podle stěžovatele jej žalovaný opakovaně předvolal pouze za účelem zodpovězení otázek souvisejících s jeho podnikatelskou činností v kontrolovaném období. Stěžovatel vždy reagoval tak, že se omluvil s tím, že si zvolil kvalifikovaného zmocněnce - daňového poradce, který je oprávněn jej zastoupit v celém rozsahu. Tento zmocněnec se sice vždy dostavil, ale již z prvního jednání bylo zřejmé, že není schopen na otázky žalovaného bezprostředně reagovat, neboť stěžovatele dříve nezastupoval, ba jej ani neznal. Zástupci stěžovatele nebyla žádná konkrétní otázka k činnosti stěžovatele položena a žalovaný nebyl v očekávání nějaké odpovědi. Přitom nechtěl zástupci či stěžovateli připravené otázky sdělit předem a trval na osobní účasti a bezprostředních odpovědích stěžovatele. Rozsudek krajského soudu považoval stěžovatel za nezákonný jednak proto, že argumentací soudu by bylo možno odůvodnit nutnost osobní účasti daňového subjektu vždy. Prakticky žádný zmocněnec nemůže zodpovědět veškeré otázky týkající se jednání svého mandanta, kterého se obvykle neúčastnil, ani kdyby se na ústní jednání jakkoli pečlivě připravil. Dále stěžovatel spatřoval nezákonnost v tom, že daňový subjekt je sice povinen podat požadované vysvětlení, tj. odpovědět na otázky správce daně, ale zda tak učiní ústně či písemně je pouze na jeho volbě. Právě takový závěr odpovídá zákonnému rozložení práv a povinností mezi správcem daně a daňovým subjektem při daňové kontrole. V dané věci by se tak stěžovatel mohl dostavit na některé jednání osobně a na každou položenou otázku po právu odpovědět, že odpoví písemně, přičemž písemnou odpověď by mohl vypracovat zvolený zmocněnec. Uvedené jen potvrzuje bezdůvodnost předvolání, resp. osobní účasti stěžovatele. Postup žalovaného stěžovatel proto odmítl a s odkazem na dříve uvedenou judikaturu Nejvyššího správního soudu dovodil, že nemůže v řízení (skrytě) vystupovat jako svědek ve své vlastní věci. Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Z odůvodnění:

(...) V dané věci je předmětem přezkumu pouze povaha úkonu správce daně spočívajícího v předvolání k ústnímu jednání daňového subjektu, který si pro jednání se správcem daně zvolil zástupce. Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že opakované předvolávání daňového subjektu správcem daně může být za splnění dalších podmínek nezákonným zásahem, bude-li provázeno hrozbou předvedení, i když třeba správce daně nebude mít v úmyslu ji skutečně realizovat. V rozsudku ze dne 22. 5. 2008, čj. 2 Aps 3/2007-91, k tomu Nejvyšší správní soud kromě jiného uvedl, že pokyn správce daně k osobní účasti při ústním jednání v daňovém řízení lze považovat za závazný a přímo vynutitelný úkon, neboť v případě jeho nerespektování může správce daně vymoci osobní účast předvedením dotyčné osoby prostřednictvím příslušných orgánů Policie ČR. Soud zdůraznil, že charakter tohoto úkonu netkví v pouhém sdělení o stavu určitých věcí nebo určitého řízení, neboť jeho obsah je natolik spojen s negativními důsledky, které tuto osobu za určitých zákonem předvídaných podmínek mohou postihnout, že již tuto situaci lze považovat za zkrácení subjektivních práv této osoby. Dá se proto předpokládat, že daňový subjekt je do té míry ovlivněn snahou předejít možnému předvedení prostřednictvím příslušných orgánů Policie ČR, že rozhodnutí dostavit se k jednání v daňovém řízení nelze považovat za projev svobodné vůle, nýbrž za způsob neformálního donucení. Rozhodnutí o předvolání k jednání v daňovém řízení proto dosahuje zákonem předpokládané intenzity zásahu, neboť na jeho základě je daňový subjekt povinen něco konat. Dále Nejvyšší správní soud uvedl, že není možné, aby byl § 31 odst. 2 d. ř. (povinnost zjistit rozhodné skutečnosti co nejúplněji) nadřazován základním zásadám daňového řízení a základním právům daňového subjektu vůbec, a že by bylo absurdní, aby daňový subjekt či jeho statutární orgány nebo členové těchto orgánů byli nuceni v daňovém řízení sdělovat správci daně skutečnosti podrývající právní pozici daňového subjektu, stejně jako je absurdní, aby obviněný z trestného činu byl povinen vypovídat sám proti sobě. S tím ostatně počítá i daňový řád, který svědeckou výpověď pojímá jako výpověď v daňovém řízení týkajícím se jiné osoby než svědka (§ 8 odst. 1 citovaného zákona). Správce daně musí brát zřetel na zásady daňového řízení vymezené v § 2 citovaného zákona. Jednotlivé zásady přitom nelze pojímat odděleně, nýbrž naopak v jejich celkové souvislosti a provázanosti.

Ze stávající judikatury Nejvyššího správního soudu tedy vyplývá, že daňový subjekt či statutární orgán nebo člen statutárního orgánu daňového subjektu, který je právnickou osobou, nemá zásadně povinnost dostavit se osobně na předvolání ke správci daně a nemá ani povinnost vypovídat či sdělovat jakékoli informace ve věci týkající se daňové povinnosti tohoto daňového subjektu. Předvolávání uvedených osob správcem daně a jeho snaha přimět je k výpovědi tedy zásadně může mít povahu nezákonného zásahu ve smyslu § 82 s. ř. s. Výjimku, na základě níž by uvedeným fyzickým osobám mohla vzniknout povinnost se na předvolání ke správci daně dostavit, a na základě níž by tedy předvolání nemuselo mít povahu nezákonného zásahu, by mohly představovat zásadně jen důvody uvedené v § 10 odst. 4 d. ř.

(...) Namítal-li stěžovatel, že krajský soud svůj závěr o nedůvodnosti žaloby opřel o takovou interpretaci § 10 odst. 4 d. ř., jež by za použití argumentu ad absurdum vedla k závěru, že by pak takto bylo možno odůvodnit nutnost osobní účasti daňového subjektu vždy, čímž také popřel právo daňového subjektu jednat se správcem daně písemnou formou, je tato námitka, zejména s ohledem na základní zásady daňového řízení, rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně a práva daňového subjektu, zcela namístě. Na daňovém subjektu totiž v daňovém řízení zásadně spočívá břemeno tvrzení a břemeno důkazní (až na zákonem stanovené výjimky viz zejm. § 31 odst. 8 d. ř.). Je to tedy daňový subjekt, který je povinen tvrdit daňově relevantní skutečnosti a který je také zásadně povinen je prokázat (viz k rozložení důkazního břemene např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS). Pokud daňový subjekt svoji důkazní povinnost nesplní, „sankcí“ v přeneseném slova smyslu je možnost správce daně stanovit daň za použití pomůcek, tedy podkladů a metod, jež se nemusí vztahovat ke konkrétní situaci daňového subjektu a mohou být správcem daně opatřeny i zcela nezávisle na existenci a součinnosti daňového subjektu. Pomůcky, ač musí mít vždy racionální povahu, neboť jsou nástrojem pro kvalifikovaný odhad daňové povinnosti, a nikoli pro její kontumační stanovení (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, čj. 2 Afs 207/2005-55, č. 1472/2008 Sb. NSS), mohou vést k méně přesnému, a tedy pro daňový subjekt nevýhodnějšímu, stanovení daňové povinnosti než dokazováním.

Obecně lze zcela souhlasit se stěžovatelem, že zvolený zástupce nemusí být vždy schopen adekvátně odpovědět na otázky správce daně. Tato skutečnost pak může vést i k tomu, že daňový subjekt v konečném důsledku nemusí unést své důkazní břemeno tvrzení. To však v žádném případě neopravňuje správce daně k tomu, aby, pokud má odpovědi zvoleného zástupce za nedostačující, použil za těchto okolností možnost předvolání s hrozbou předvedení ve smyslu § 29 ve spojení s § 10 odst. 4 d. ř. Krajský soud tak sice správně vyšel při posuzování úkonu správce daně z kritérií vyslovených Nejvyšším správním soudem v rozsudcích ze dne 17. 3. 2005, čj. 2 Aps 1/2005- 65, a ze dne 22. 5. 2008, čj. 2 Aps 3/2007-91, ale při posuzování splnění jedné z podmínek (kritéria nezákonnosti zásahu) však pochybil. Ustanovení § 10 odst. 4 d. ř., v němž krajský soud nalezl zákonnou oporu pro předvolání stěžovatele a které obecně takovou oporou může v řadě případů být, totiž interpretoval extenzivně tak, že správce daně má za skutkových okolností případu stěžovatele právo vyslechnout daňový subjekt přímo. Z praktického hlediska může být jistě nejvhodnější, nejrychlejší a nejhospodárnější metodou pro správce daně, jak si vyjasnit určité otázky týkající se povahy podnikání daňového subjektu v oboru výroby a zpracování masa a prodeje masných výrobků. Nicméně hlediska vhodnosti a hospodárnosti nemohou vést k tomu, aby daňovému subjektu bylo odňato jeho právo neúčastnit se, až na výjimky, daňového řízení osobně a nechat za sebe jednat zástupce. Tvrdí-li pak zástupce, že odpovědi na otázky správce daně nezná, neboť je může poskytnout jen daňový subjekt, je na daňovém subjektu a jeho zástupci, aby si ujednotili procesní strategii, tj. zda bude daňový subjekt i nadále jednat pouze prostřednictvím zástupce, ovšem s rizikem, že správce daně nezíská informace dostatečně podrobné a odborně fundované, což může vést k neunesení důkazního břemene daňovým subjektem, anebo zda daňový subjekt bude jednat se správcem daně osobně, čímž se mu může lépe podařit unést důkazní břemeno. Nutno však zdůraznit, že volba procesní strategie je výlučně na daňovém subjektu a správce daně by se dopustil nezákonnosti, pokud by se snažil daňový subjekt v jeho rozhodnutí jakkoli ovlivňovat či podněcoval rozpory mezi daňovým subjektem a jeho zástupcem.

Právo daňového subjektu neúčastnit se osobně daňového řízení však v žádném případě nemůže být vykládáno jako možnost řízení zdržovat poukazem na to, že jeho zástupce nemůže správci daně potřebné informace poskytnout, protože je nezná, a že je tedy třeba zdlouhavé trojstranné komunikace mezi správcem daně, zástupcem daňového subjektu a daňovým subjektem. I za situace, že se daňový subjekt jednotlivých úkonů v daňovém řízení osobně neúčastní, má ve smyslu § 31 odst. 8 d. ř. důkazní břemeno a závisí jen na něm, jakými prostředky zajistí, aby je unesl. Správce daně má za této situace pouze povinnost srozumitelně, jednoznačně a konkrétně, jak to jen skutkové okolnosti umožňují, příp. i za pomoci alternativně či variantně formulovaných dotazů či výzev k vysvětlení, vyzvat daňový subjekt k objasnění a prokázání sporných skutečností, sporné momenty těchto skutečností co nejpřesněji popsat a poskytnout daňovému subjektu přiměřený časový prostor k tomu, aby mohl výzvě vyhovět. Jakým způsobem pak bude daňový subjekt na výzvu reagovat, zda osobně nebo prostřednictvím svého zástupce, je již věcí jeho procesní strategie, kterou samozřejmě může v průběhu řízení podle své úvahy i měnit. Na časových rámcích plnění důkazní povinnosti to však zásadně nemůže nic změnit. Vyzval-li žalovaný výše popsaným způsobem stěžovatele ke splnění jeho důkazní povinnosti a poskytl-li mu k tomu přiměřenou lhůtu, nemůže se stěžovatel této povinnosti zprostit poukazem na to, že jeho zástupce nemá potřebné znalosti nebo že nebyl schopen se s rozhodnými informacemi v poskytnuté lhůtě seznámit.

Výjimka, na základě níž správce daně může podle § 10 odst. 4 d. ř. požadovat po daňovém subjektu osobní aktivitu, se podle dikce tohoto ustanovení týká „nutných případů“. Tento pojem je nutno vykládat v souladu s logikou daňového řízení, zejména s pravidly rozložení důkazního břemene, jak bylo již výše zmíněno. „Nutným případem“ nemůže být nikdy sama o sobě okolnost, že správce daně chce či považuje za potřebné, vhodné nebo rozumné, aby mu daňový subjekt sdělil nějaké informace a že - nahlíženo hledisky vhodnosti a hospodárnosti - se takový způsob zjištění rozhodných skutkových otázek jeví být účelný. Tím by totiž bylo daňovému subjektu uloženo sdělovat správci daně informace i proti své vůli, tj. uložena povinnost ve vlastní věci vypovídat. Něco takového je v právním státě založeném na autonomii jednotlivce nepředstavitelné. Daňový subjekt musí mít právo informace správci daně poskytnout, avšak nemůže mít takovou povinnost. Negativní důsledky neposkytnutí se v jeho právní sféře mohou projevit toliko v rovině unesení, resp. neunesení, důkazního břemene. Naopak ale lze po daňovém subjektu požadovat, aby osobně poskytl součinnost zejména ve vztahu k informacím či nosičům informací, tj. věcem, zejména listinám, ale i jiným materiálním důkazům, které má správce daně právo si opatřit i bez souhlasu daňového subjektu. Správce daně tak například může po daňovém subjektu požadovat osobní součinnost např. při otevření trezoru, v němž jsou uloženy listiny, které má správce daně právo zajistit při místním šetření či daňové kontrole, je-li otevření možné jen osobním jednáním daňového subjektu, např. kvůli zabezpečení snímačem otisků prstů či oční rohovky apod. Součinnost v situacích, kdy není ve výše uvedeném smyslu nezbytně nutné jednání konkrétní fyzické osoby, která je daňovým subjektem nebo statutárním orgánem či členem statutárního orgánu daňového subjektu, je sice daňový subjekt povinen poskytnout (např. povinnosti podle § 15 odst. 3 věty druhé či odst. 5 d. ř.), ovšem nikoli osobně, nýbrž jakýmkoli účinným způsobem, tedy i prostřednictvím svého zástupce, zaměstnance či jiné osoby jednající v zájmu, se svolením či na pokyn daňového subjektu. Lze proto shrnout, že okruh situací, na něž se vztahuje § 10 odst. 4 d. ř., je nanejvýš úzký a rozhodně do něj nespadá požadavek, aby se daňový subjekt osobně účastnil ústního jednání jen proto, že tento způsob komunikace se správci daně jeví být nejpraktičtější a nejefektivnější s ohledem na povahu podnikatelské činnosti daňového subjektu, z níž se generují jeho zdanitelné příjmy.

Tím, že krajský soud opřel své rozhodnutí o nesprávný právní názor spočívající v nesprávné interpretaci § 10 odst. 4 d. ř. a jeho aplikaci na daný případ, a tedy nesprávně posoudil naplnění jedné z podmínek (opora zásahu v zákonném ustanovení), s nimiž judikatura Nejvyššího správního soudu spojuje pojem nezákonného zásahu, zatížil své rozhodnutí nezákonností, jež mohla mít vliv na správnost jeho závěru o nedůvodnosti žaloby.