Rozsudek ze dne 1. 11. 2023
Plný text
k § 41 soudního řádu správního
k § 148 odst. 4 a 5 daňového řádu
(Podle rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 11. 2023, čj. 9 Afs 95/2021-64)
Rozšířený senát řešil otázku střetu staré úpravy daňového řízení (zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) a nové úpravy (daňový řád). Konkrétně šlo o to, zda u daní, u kterých počala běžet prekluzivní lhůta pro vyměření podle staré právní úpravy (§ 47 zákona o správě daní a poplatků), v případě zahájení řízení před správními soudy po 1. 1. 2011 staví běh prekluzivní lhůty pravidlo uvedené v § 41 s. ř. s., a to se všemi důsledky, včetně stavení nejdelší desetileté lhůty pro stanovení daně.
Žalobkyně v letech 2006 a 2007 provozovala velkoobchod. Po provedené daňové kontrole doměřil Finanční úřad v Šumperku dodatečnými platebními výměry žalobkyni daň z příjmů právnických osob podle pomůcek, a to za zdaňovací období roku 2006 a roku 2007. S odvoláním proti platebním výměrům žalobkyně neuspěla. Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 29. 8. 2013, čj. 22 Af 85/2011-48, rozhodnutí odvolacího orgánu zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení žalovanému. Důvodem byla nepřezkoumatelnost zvolených pomůcek. Žalovaný nato vydal dne 21. 4. 2015 nové rozhodnutí, jímž oba dodatečné platební výměry změnil tak, že doměřenou daň snížil. Ani toto rozhodnutí však neobstálo v soudním přezkumu a bylo zrušeno rozsudkem krajského soudu ze dne 30. 5. 2018, čj. 65 Af 24/2015-58. Krajský soud dospěl k závěru, že i nové odůvodnění zvolených pomůcek bylo nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a současně vnitřně rozporné. Po vrácení věci rozhodl žalovaný o odvolání žalobkyně potřetí. Rozhodnutím ze dne 18. 12. 2019 oba dodatečné platební výměry změnil tak, že doměřenou daň opět snížil.
Krajský soud rozsudkem ze dne 24. 3. 2021, čj. 65 Af 16/2020-57, i třetí rozhodnutí žalovaného zrušil, tentokrát však proto, že uplynula maximální desetiletá lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 5 daňového řádu. Krajský soud upozornil, že (první) žaloba v této věci byla podána až po dni nabytí účinnosti daňového řádu, a to dne 17. 5. 2011. V souladu s přechodným ustanovením § 264 odst. 4 daňového řádu proto bylo nutné dospět k závěru, že se na běh lhůty pro stanovení daně užije § 148 daňového řádu včetně jeho odstavce 5. Krajský soud se vymezil též proti některým judikátům Nejvyššího správního soudu, které dospěly k opačnému závěru, že v podobných věcech je třeba použít ještě předchozí úpravu zákona o správě daní a poplatků a též § 41 s. ř. s.
Podle krajského soudu tedy uplynula lhůta pro stanovení daně z příjmů uplynutím 10 let od jejího prvého počátku (tj. od 31. 12. 2006, resp. od 31. 12. 2007), tedy nejpozději dne 31. 12. 2016, resp. 31. 12. 2017, a to bez ohledu na probíhající soudní řízení, zahájená až za účinnosti daňového řádu. Úprava § 148 daňového řádu totiž vylučuje užití § 41 s. ř. s.
Rozsudek krajského soudu napadl žalovaný (stěžovatel) kasační stížností. Podle něj z judikatury plyne, že pokud počala desetiletá objektivní prekluzivní lhůta pro stanovení daně běžet ještě před účinností daňového řádu, jsou její průběh a okolnosti jej ovlivňující posuzovány dle dosavadních právních předpisů, a to včetně jejího stavení po dobu soudního řízení. Již před vydáním stěžovatelova třetího rozhodnutí došlo ke stavení desetileté lhůty pro stanovení daně podle § 41 s. ř. s., soudní řízení totiž probíhalo po dobu více než šesti let. Proto měl za nepochybné, že desetiletá lhůta v této věci doposud neuplynula.
Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že krajský soud v napadeném rozsudku podrobně argumentoval rozdílem mezi situacemi, kdy byla žaloba podána za účinnosti daňového řádu nebo ještě před jeho účinností. Jeho závěr o uplynutí maximální desetileté lhůty je správný.
Stěžovatel v replice upozornil na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 8. 2021, čj. 4 Afs 30/2021-21, ve kterém byla posuzována totožná právní otázka. Podle tohoto rozsudku platí, že pokud prekluzivní lhůta započala běžet před účinností daňového řádu, pak se na ni vztahuje § 41 s. ř. s. bez ohledu na to, kdy došlo k zahájení soudního řízení, které staví běh lhůty. Naopak se na ni vzhledem k její hmotněprávní povaze nemůže vztahovat § 148 odst. 5 daňového řádu.
Žalobkyně v duplice odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2014, čj. 2 Afs 79/2012-49, který zastává ohledně stavení desetileté objektivní prekluzivní lhůty opačný názor než judikatura citovaná stěžovatelem.
Devátý senát, kterému byla věc přidělena, se rozhodl ji předložit rozšířenému senátu, neboť nesouhlasil se stávající judikaturou Nejvyššího správního soudu. Rozsudek ze dne 31. 5. 2012, čj. 9 Afs 72/2011-218, č. 2676/2012 Sb. NSS, z něhož vychází veškerá judikatura, posuzoval situaci, kdy soudní řízení, které stavělo prekluzivní lhůtu, bylo zahájeno před nabytím účinnosti daňového řádu. Nejvyšší správní soud tehdy uvedl, že v souladu s větou třetí přechodného ustanovení§ 264 odst. 4 daňového řádu „se účinky soudního řízení zahájeného před účinností daňového řádu posuzují podle dosavadních předpisů, tj. včetně § 41 s. ř. s. Mezi právní skutečnosti předpokládané přechodným ustanovením § 264 odst. 4 větou třetí daňového řádu lze nepochybně podřadit i soudní řízení zahájené na základě žaloby. Podání žaloby totiž představuje právní úkon, který je výkonem práva a jako takový je právní skutečností spočívající ve volním chování, s nímž právní norma spojuje vznik určitých právních následků (účinků). Ve světle všech výše uvedených skutečností je tedy třeba konstatovat, že ke stavení prekluzivní lhůty pro vyměření daně nedochází a řízení před soudy na ni nemůže mít vliv, pokud počala tato lhůta běžet po 1. 1. 2011, tj. po nabytí účinnosti daňového řádu“.
Po rozsudku devátého senátu rozhodoval třetí senát rozsudkem ze dne 21. 3. 2018, čj. 3 Afs 36/2017-85, v němž se zabýval případem, kdy desetiletá prekluzivní lhůta počala běžet dne 31. 12. 2005 a žaloba byla podána v roce 2012, tedy po nabytí účinnosti daňového řádu. Třetí senát ohledně běhu dané lhůty dospěl v bodě 15 k závěru, že § 148 odst. 5 daňového řádu lze vzhledem k jeho hmotněprávní povaze aplikovat pouze na prekluzivní lhůty, které započaly běžet za účinnosti daňového řádu, tj. od 1. 1. 2011. Objektivní prekluzivní lhůtu, která započala běžet před 1. 1. 2011, je nutno posuzovat podle dosavadních právních předpisů, tzn. včetně § 41 s. ř. s., jehož působnost ve věcech daní zanikla až s účinností daňového řádu. Ke stejnému závěru dospěl též druhý senát v rozsudku ze dne 28. 8. 2019, čj. 2 Afs 138/2018-48, body 37 a 40. Podobně čtvrtý senát v rozsudku ze dne 9. 8. 2021, čj. 4 Afs 30/2021-21, v bodě 19 jasně uvedl, že „pro posouzení možnosti aplikace § 41 s. ř. s. není rozhodující, zda k zahájení řízení před správními soudy, resp. k podání žaloby, došlo před účinností či až za účinnosti daňového řádu. Klíčový je naopak okamžik počátku běhu prekluzivní lhůty, přičemž ve světle výše uvedeného platí, že pokud prekluzivní lhůta pro stanovení daně započala běžet před účinností daňového řádu, tj. před 1. 1. 2011, pak se na tuto lhůtu vztahuje § 41 s. ř. s., bez ohledu na to, zda došlo k zahájení soudních řízení, která staví běh lhůty ve smyslu citovaného ustanovení, před či po datu účinnosti daňového řádu, a naopak se na ni vzhledem k její hmotněprávní povaze nemůže vztahovat § 148 odst. 5 daňového řádu.“ Právní názor čtvrtého senátu poté převzaly například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2022, čj. 1 Afs 21/2020-32, či ze dne 24. 2. 2022, čj. 9 Afs 261/2019-47.
Devátý senát s těmito právními názory nesouhlasil. Dle devátého senátu je třeba desetiletou objektivní prekluzivní lhůtu posuzovat dle § 148 odst. 5 daňového řádu. Jde o lhůtu absolutní, která nemůže být stavena z důvodu zahájení řízení před správním soudem podle § 41 s. ř. s., pokud bylo toto řízení zahájeno až za účinnosti daňového řádu.
Podle devátého senátu se žádný z výše uvedených rozsudků patřičně nevypořádal s jednoznačně znějícím § 264 odst. 4 daňového řádu. Dle věty první tohoto ustanovení se má běh lhůty, která počala běžet podle zákona o správě daní a poplatků a v jejímž průběhu nabyl účinnost daňový řád, ode dne nabytí jeho účinnosti posuzovat dle daňového řádu. Dle věty druhé tohoto ustanovení se účinky právních skutečností, které mají vliv na běh dané lhůty, posuzují dle dosavadních právních předpisů, pokud nastaly přede dnem nabytí účinnosti daňového řádu. Za právní skutečnost lze považovat i soudní řízení zahájené na základě žaloby. Z věty druhé přechodného ustanovení tak jasně vyplývá, že účinky zahájení soudního řízení na základě žaloby, která byla podána po nabytí účinnosti daňového řádu, tj. ode dne 1. 1. 2011, se posuzují dle daňového řádu. Tato věta neumožňuje odlišný výklad. V posuzovaném případě tedy bylo nutné podání první žaloby (dne 17. 5. 2011) posoudit podle daňového řádu včetně jeho § 148 odst. 5.
Třetí senát v rozsudku čj. 3 Afs 36/2017-85 k námitce ohledně dopadu třetí věty přechodného ustanovení na daný případ konstatoval, že „se vztahuje na skutečnosti nově zakládající stavení běhu lhůty pro stanovení daně dle daňového řádu. Vzhledem k tomu, že v projednávaném případě byly lhůty staveny z důvodu řízení před soudy, přičemž tento důvod byl zakotven již v původní zákonné úpravě (§ 41 s. ř. s.), nejedná se o právní skutečnost, která stavení běhu lhůty umožňuje nově, tzn. teprve na základě daňového řádu. Tato třetí věta § 264 odst. 4 daňového řádu tak na nyní projednávanou věc nedopadá.“ Třetí senát se tak vyjádřil k větě třetí přechodného ustanovení, která na posuzovanou věc skutečně i podle názoru předkládajícího senátu nedopadala. Druhý senát v rozsudku čj. 2 Afs 138/2018-48 dospěl k totožnému závěru jako třetí senát. Čtvrtý senát v rozsudku čj. 4 Afs 30/2021-21 kromě citace části rozsudku čj. 9 Afs 72/2011-218, která přechodné ustanovení zmínila, přechodné ustanovení nezohlednil vůbec. Příkaz z něj vyplývající poté nezohlednily ani rozsudky na čtvrtý senát navazující.
Devátý senát konečně odkázal na nález ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14, č. 299/2015 Sb., ve kterém Ústavní soud posuzoval soulad § 264 odst. 4 daňového řádu se zásadou právní jistoty a zákazem retroaktivity. Ústavní soud v tomto nálezu posvětil ústavnost přechodného pravidla v § 264 odst. 4 daňového řádu, které zakládá nepravou retroaktivitu, která je podle Ústavního soudu zásadně přípustná (srov. bod 34 nálezu).
Devátý senát proto shrnul svůj právní názor tak, že desetiletá prekluzivní lhůta pro stanovení daně, která započala běžet za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, se nestaví podle § 41 s. ř. s. z důvodu soudního řízení, které bylo zahájeno až za účinnosti daňového řádu. V takovém případě se v souladu s § 264 odst. 4 daňového řádu na běh prekluzivní lhůty plně užije § 148 daňového řádu.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
III.1 Pravomoc rozšířeného senátu
[17] Podle § 17 odst. 1 s. ř. s., dospěl-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.
[18] V nynější věci devátý senát dospěl k právnímu názoru odlišnému od právního názoru zaujatého judikaturou citovanou výše. Podle této judikatury pravidlo v § 148 odst. 5 daňového řádu lze vzhledem k jeho hmotněprávní povaze aplikovat pouze na prekluzivní lhůty, které započaly běžet za účinnosti daňového řádu, tj. od 1. 1. 2011. Soudní řízení zahájené ohledně starších daní staví běh desetileté objektivní prekluzivní lhůty bez ohledu na datum podání žaloby, a to podle § 41 s. ř. s. Naopak podle názoru devátého senátu se maximální desetiletá objektivní prekluzivní lhůta podle § 148 odst. 5 daňového řádu použije též na starší prekluzivní lhůty, pokud bylo soudní řízení zahájeno za účinnosti daňového řádu (od 1. 1. 2011); pravidlo § 41 s. ř. s. se proto již v těchto případech nepoužije.
[19] Devátý senát tak dospěl při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vysloveného v judikatuře Nejvyššího správního soudu. Současně není sporné, že nyní předložená otázka je významná pro řešení posuzované kauzy. Pravomoc rozšířeného senátu podle § 17 odst. 1 s. ř. s. je tedy dána.
III.2 Právní názor rozšířeného senátu
[20] Podle § 41 s. ř. s., stanoví-li zvláštní zákon ve věcech přestupků, kárných nebo disciplinárních nebo jiných správních deliktů lhůty pro zánik odpovědnosti, popřípadě pro výkon rozhodnutí, tyto lhůty po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona neběží. To platí obdobně téžo lhůtách pro zánik práva ve věcech daní.
[21] Smyslem tohoto ustanovení bylo reagovat na poznatky předchozí praxe před rokem 2003 a nově stanovit stavení některých lhůt po dobu soudního řízení. Zákonodárce tak chtěl zamezit tomu, že po zrušení správního rozhodnutí soudem nebude mít správní orgán dostatek času pro provedení nového řízení a vydání rozhodnutí, případně že již nebude mít čas žádný, protože k uplynutí prekluzivní lhůty dojde ještě v průběhu samotného soudního řízení [rozsudek čj. 9 Afs 72/2011-218, část VI. c)].
[22] Není samozřejmě vyloučeno, aby zvláštní zákonná norma použití § 41 s. ř. s. vyloučila, například i tím, že zvolí zcela samostatnou a ucelenou úpravu běhu lhůt včetně jejich stavení. Příkladem je daňový řád, účinný od 1. 1. 2011, jehož § 148 jako zvláštní úprava (lex specialis) zakotvuje plnohodnotnou a dle svého obsahu výlučnou úpravu lhůt pro stanovení daně (srov. obsah tohoto ustanovení včetně pravidel pro stavení lhůty v odstavci 4 po dobu řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem). Právě výlučnost § 148 daňového řádu jako zvláštní úpravy je důvod, pro který je vyloučeno použití § 41 s. ř. s. V oblasti daňové se tak stal § 41 s. ř. s. obsoletní, nepoužitelný.
[23] I v případech, kdy se lhůta pro stanovení daně prodlužuje (§ 148 odst. 2 daňového řádu), přerušuje a počíná běžet nová tříletá lhůta (odst. 3) nebo neběží, tedy se staví (odst. 4), platí, želhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle odstavce 1 (odst. 5). Výjimkou pro překročení této nejdelší objektivní lhůty 10 let jsou jen případy stanovené v následujících odstavcích (odst. 6 a 7).
[24] V době před rokem 2011 tomu bylo jinak. Tehdejší zákon o správě daní a poplatků v § 47 neobsahoval ucelenou úpravu prekluzivních lhůt (včetně samostatné a odlišné úpravy stavení lhůt v průběhu soudních řízení). Proto na jím řešené vztahy bylo použitelné pravidlo o stavení lhůt v § 41 s. ř. s., včetně toho, že do nejdelší možné (desetileté) lhůty pro stanovení daně podle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků se podle § 41 s. ř. s. nepočítala doba soudního řízení.
[25] Shora uvedené není sporné. Sporná je jen otázka, jaký je poměr nové a úplné úpravy běhu lhůt pro stanovení daně podle daňového řádu k daňovým povinnostem, u kterých počala lhůta běžet ještě před 1. 1. 2011 podle zákona o správě daní a poplatků. Otázka konkrétně zní, zda řízení před správním soudem zahájené již za účinnosti daňového řádu staví běh prekluzivní lhůty u těchto starších daní podle § 41 s. ř. s., včetně toho, že staví též běh maximální lhůty desetileté.
[26] Jak ale správně uvádí devátý senát, na uvedenou otázku dává jednoznačnou odpověď znění daňového řádu, totiž přechodné (intertemporální) pravidlo uvedené v § 264 odst. 4. Právě toto pravidlo judikatura doposud dostatečně nezohlednila.
[27] Pravidlo v § 264 odst. 4 daňového řádu zní: Běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.
[28] První věta intertemporálního pravidla v § 264 odst. 4 vychází z koncepce tzv. nepravé retroaktivity. Na „staré“ právní vztahy se tak okamžikem účinnosti nové právní úpravy použijí nové právní normy, vznik těchto vztahů stejně jako práva z nich vzniklá před účinností nové úpravy se však řídí úpravou starou. Konkrétně, na lhůty pro vyměření daně, které počaly běžet podle předchozí právní úpravy a k okamžiku účinnosti nového daňového řádu (1. 1. 2011) stále běží, se od 1. 1. 2011 použijí pravidla o běhu a délce lhůt pro stanovení daně. Již jen z textu tohoto pravidla jasně plyne správnost závěrů předkládajícího devátého senátu.
[29] Použije-li se od 1. 1. 2011 na „starou“ (tedy již před rokem 2011 běžící) prekluzivní lhůtu § 148 daňového řádu, nutně to obnáší též použití jeho odstavce 5 o nejdelší desetileté lhůtě pro stanovení daně.
[30] Otázku použitelnosti § 41 s. ř. s. na rozběhlé prekluzivní lhůty z doby před rokem 2011 řeší druhá věta intertemporálního pravidla v § 264 odst. 4 daňového řádu (účinky právních skutečností, které mají vliv na běh prekluzivní lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů).
[31] Toto pravidlo mj. znamená, že byla-li žaloba (nebo kasační stížnost) podána před 1. 1. 2011, uplatní se ještě úprava § 41 s. ř. s. (ve spojení s § 47 zákona o správě daní a poplatků), po celou dobu řízení o této žalobě (nebo o kasační stížnosti) se proto prekluzivní lhůta staví a tomu odpovídající doba se nepočítá do maximální desetileté lhůty podle § 148 odst. 5 daňového řádu. A naopak, byla-li žaloba (nebo kasační stížnost) podána 1. 1. 2011 či později, prekluzivní lhůta se nestaví podle § 41 s. ř. s., ale podle § 148 odst. 4 daňového řádu. V takovém případě však stavení lhůty neprodlužuje nejdelší možnou lhůtu pro stanovení daně podle § 148 odst. 5 daňového řádu.
[32] Rozšířený senát si je vědom, že dosavadní opačná judikatura je poměrně ustálená a početná. To však nic nemění na tom, že je v rozporu s jasným zněním zákona, kterému musí ustoupit. Opačná judikatura totiž v podstatě odmítla zákonnou koncepci nepravé retroaktivity, koncepci, jejíž ústavnost nezpochybnil ani Ústavní soud (nález sp. zn. Pl. ÚS 18/14).
[33] V uvedeném nálezu Ústavní soud řešil návrh Nejvyššího správní soudu na zrušení § 264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu. Napadená ustanovení podle Nejvyššího správního soudu protiústavně měnila hmotněprávní pravidla prekluze daně a umožňovala prodloužit prekluzivní lhůtu nad rámec toho, co umožňoval zákon o správě daní a poplatků. Ústavní soud návrh zamítl a zdůraznil, že „účel napadeného ustanovení lze spatřovat jednak ve snaze sjednotit pravidla pro běh a délku lhůty pro vyměření nebo stanovení daně (a tím zajistit jejich přehlednost pro účely jejich další aplikace), jednak v tom, aby i v případech, kdy lhůta začala běžet za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, mohlo dojít k jejímu prodloužení podle § 148 odst. 2 daňového řádu. Posledně uvedené ustanovení totiž vytváří časový prostor k tomu, aby mohl správce daně pravomocně rozhodnout o úkonech v něm vyjmenovaných, což by v opačném případě pro krátkost zbývající lhůty nemuselo být možné. V obou případech jde o cíle, které lze označit za legitimní a nelze v nich spatřovat svévoli na straně zákonodárce. Tím není řečeno, že zákonodárce musel řešit vztah obou právních úprav právě tímto způsobem. Ve vztahu k případům, kdy lhůta začala běžet ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, mohl rovněž nadále ponechat aplikovatelnou předchozí právní úpravu. Pokud však zvolil jiné řešení, pak nelze s jeho rozhodnutím spojovat nepřípustný zásah do právní jistoty dotčených daňových subjektů.“ (bod 45)
[34] Ústavní soud tak potvrdil ústavnost intertemporálních pravidel i tam, kde tato pravidla obvykle přinášela pro daňové subjekty další povinnosti a připouštěla možnost prodloužit prekluzivní lhůtu pro stanovení daně. Opačná judikatura, kterou tímto rozsudkem rozšířený senát popírá, tak paradoxně a v rozporu s textem zákona odnímala režim nepravé retroaktivity tam, kde to bylo pro daňové subjekty výhodné, kde to prospívalo ochraně jejich práv. Tím je však tato judikatura protiústavní, protože výkladem přetváří zákon a upřednostňuje pravomoci státu na úkor práv daňových subjektů.
[35] Ustanovení § 41 s. ř. s. tudíž dle rozšířeného senátu může stavit lhůty pro stanovení daně, jen započalo-li soudní řízení nejpozději do konce roku 2010. Pravidlo v § 41 s. ř. s. se tak stalo nepoužitelné na soudní řízení zahájená před správními soudy po 31. 12. 2010.
[36] Pro pořádek lze dodat, že rozšířený senát rovněž souhlasí s devátým senátem, že na nynější otázku nijak nedopadá třetí věta § 264 odst. 4 daňového řádu (Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.).
III.3 Shrnutí právního názoru rozšířeného senátu
[37] Rozšířený senát tedy shrnuje, že pokud se v souvislosti se stanovením daně vede před soudem ve správním soudnictví řízení, které bylo zahájeno po 31. 12. 2010, nestaví se lhůta pro stanovení daně podle § 41 s. ř. s., ale podle § 148 odst. 4 daňového řádu. V tom případě se však nestaví nejdelší možná lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 5 daňového řádu.
IV. Aplikace právního názoru na nyní projednávanou věc
[38] Rozšířený senát vztáhl výše uvedené závěry na nyní posuzovanou věc. Protože v ní šlo o jedinou kasační námitku, posoudil celou věc sám, a to v souladu s § 71 Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu.
[39] S ohledem na shora podané závěry je rozsouzení nynější věci triviální. Rozšířený senát souhlasí s krajským soudem, že nejdelší desetiletá lhůta pro stanovení daně z příjmů uplynula po 10 letech od jejího prvého počátku (tj. od 31. 12. 2006, resp. od 31. 12. 2007), tedy dne 31. 12. 2016, resp. 31. 12. 2017. Během soudních řízení zahájených až za účinnosti daňového řádu sice lhůta pro stanovení daně neběžela [§ 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu], toto stavení však nemělo vliv na uplynutí nejdelší možné lhůty podle § 148 odst. 5 daňového řádu. Žalobou napadené rozhodnutí stěžovatele bylo vydáno dne 18. 12. 2019, tedy bezmála dva, resp. tři roky po uplynutí nejdelší možné lhůty dle § 148 odst. 5 daňového řádu.
Právní věta
Pokud se v souvislosti se stanovením daně vede před soudem ve správním soudnictví řízení, které bylo zahájeno po 31. 12. 2010, nestaví se lhůta pro stanovení daně podle § 41 s. ř. s., ale podle § 148 odst. 4 daňového řádu. V tom případě se však nestaví nejdelší možná lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 5 daňového řádu.
Usnesení ze dne 24. 3. 2022
Plný text
9 Afs 95/2021 - 43
pokračování
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Pavla Molka a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. B. P. v právní věci žalobkyně: Global Drink, s. r. o. v likvidaci, se sídlem [adresa] sídlem [adresa] Šumperk, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 12. 2019, č. j. 52384/19/5200-11432-807689, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě − pobočky v Olomouci ze dne 24. 3. 2021, č. j. 65 Af 16/2020 - 57,
takto:
Věc se postupuje rozšířenému senátu.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci v rozsahu podstatném pro rozhodování rozšířeného senátu
[1] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) se včas podanou kasační stížností domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci (dále jen „krajský soud“), kterým bylo zrušeno v pořadí již třetí rozhodnutí o odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům, kterými jí Finanční úřad v Šumperku doměřil daň z příjmů právnických osob podle pomůcek za zdaňovací období let 2006 a 2007.
[2] Krajský soud dospěl k závěru, že v dané věci došlo k uplynutí desetileté objektivní prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Ztotožnil se se stěžovatelovým závěrem v tom, že lhůta pro doměření daně počala běžet před účinností zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), neboť pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2006 počala běžet dne 31. 12. 2006 a pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2007 počala běžet dne 31. 12. 2007. Proto se na určení počátku jejího běhu vztahuje § 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Dle § 47 odst. 2 věty druhé tohoto zákona lze vyměřit nebo doměřit daň nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání podat. Zároveň však platil § 41 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), dle kterého stanoví-li zvláštní zákon ve věcech přestupků nebo jiných správních deliktů lhůty pro zánik odpovědnosti, popřípadě pro výkon rozhodnutí, tyto lhůty po dobu řízení před soudem neběží. Toto pravidlo platí obdobně o lhůtách pro zánik práva ve věcech daní a v judikatuře bylo vztaženo i na desetiletou objektivní prekluzivní lhůtu. Dle § 41 s. ř. s. tedy dochází ke stavení jak subjektivní, tak objektivní prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Výše uvedená úprava byla s účinností ode dne 1. 1. 2011 nahrazena daňovým řádem, dle jehož § 148 je desetiletá prekluzivní lhůta pro stanovení daně lhůtou konečnou a její běh nelze stavit podle § 41 s. ř. s.
[3] Krajský soud závěr o uplynutí desetileté objektivní prekluzivní lhůty, bez možnosti stavení podle § 41 s. ř. s. z důvodu soudních řízení, která začala až za účinnosti daňového řádu, dovodil z rozsudku Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“) ze dne 31. 5. 2012, č. j. 9 Afs 72/2011 - 218, č. 2676/2012 Sb. NSS. Podle něj lze aplikovat § 148 odst. 5 daňového řádu pouze na prekluzivní lhůty, které počaly běžet za jeho účinnosti, tedy od 1. 1. 2011, pokud přechodné ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu nestanoví jinak. Toto ustanovení je postaveno tak, aby pravidla daňového řádu mohla být využita i pro hmotněprávní lhůty, které počaly běžet před účinností nové právní úpravy, avšak dosud neskončily. V nyní posuzovaném případě byla první žaloba proti rozhodnutí o stanovení daně podána dne 17. 5. 2011, tedy až po nabytí účinnosti daňového řádu. V souladu s § 264 odst. 4 daňového řádu se tak na běh dané lhůty pro stanovení daně užije § 148 odst. 5. Lhůta pro stanovení daně proto dle krajského soudu uplynula po deseti letech od jejího počátku, tedy nejpozději dne 31. 12. 2016, resp. dne 31. 12. 2017, a to bez ohledu na probíhající soudní řízení zahájená až za účinnosti daňového řádu.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[4] Dle stěžovatele z rozsudku č. j. 9 Afs 72/2011 - 218 vyplývá, že pokud počala desetiletá objektivní prekluzivní lhůta pro stanovení daně běžet ještě před účinností daňového řádu, jsou její průběh a okolnosti jej ovlivňující posuzovány dle dosavadních právních předpisů, a to včetně jejího stavení po dobu případného soudního řízení. Tento závěr podpořila i následná judikatura NSS (např. rozsudek ze dne 21. 3. 2018, č. j. 3 Afs 36/2017 - 85, či ze dne 28. 8. 2019, č. j. 2 Afs 138/2018 - 48). Již před vydáním jeho třetího rozhodnutí o odvolání došlo ke stavení desetileté lhůty pro stanovení daně s ohledem na probíhající soudní řízení v souladu s § 41 s. ř. s. po dobu více než šesti let. Je proto nepochybné, že daná lhůta v projednávané věci doposud neuplynula.
[5] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že krajský soud v napadeném rozsudku podrobně argumentoval rozdílem mezi situacemi, kdy byla žaloba podána již za účinnosti daňového řádu nebo účinnosti daňového řádu předcházela, a jeho závěr o uplynutí dané lhůty je tedy správný.
[6] Stěžovatel následně v replice upozornil na rozsudek NSS ze dne 9. 8. 2021, č. j. 4 Afs 30/2021 - 21, ve kterém byla posuzována totožná právní otázka. Podle tohoto rozsudku platí, že pokud prekluzivní lhůta pro stanovení daně započala běžet před účinností daňového řádu, pak se na ni vztahuje § 41 s. ř. s. bez ohledu na to, zda došlo k zahájení soudního řízení, které staví běh lhůty, před či po datu účinnosti daňového řádu, a naopak se na ni vzhledem k její hmotněprávní povaze nemůže vztahovat § 148 odst. 5 daňového řádu.
[7] Žalobkyně v duplice odkázala na rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2014, č. j. 2 Afs 79/2012 - 49, který zastává ohledně stavení desetileté objektivní prekluzivní lhůty opačný názor než rozsudky citované stěžovatelem.
III. Důvody postoupení věci rozšířenému senátu
III. a) Rozhodná právní úprava a skutkový stav
[8] Dle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném v rozhodných zdaňovacích obdobích platilo: Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Dle odst. 2 tohoto ustanovení platilo: Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
[9] Dle § 41 s. ř. s. platí: Stanoví-li zvláštní zákon ve věcech přestupků, kárných nebo disciplinárních nebo jiných správních deliktů (dále jen „správní delikt“) lhůty pro zánik odpovědnosti, popřípadě pro výkon rozhodnutí, tyto lhůty po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona neběží. To platí obdobně o lhůtách pro zánik práva ve věcech daní (…).
[10] Dle § 148 odst. 1 daňového řádu platí, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Dle odst. 4 písm. a) tohoto ustanovení lhůta pro stanovení daně neběží po dobu řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem. Dle § 148 odst. 5 daňového řádu lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle odstavce 1.
[11] Dle § 264 odst. 4 daňového řádu platí: Běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.
[12] V projednávaném případě lhůta pro stanovení daně počala běžet před účinností daňového řádu (konkrétně pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2006 započala dne 31. 12. 2006, pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2007 započala dne 31. 12. 2007). Daňová kontrola byla zahájena v roce 2009, první rozhodnutí o odvolání proti dodatečným platebním výměrům vydalo Finanční ředitelství v Ostravě dne 9. 3. 2011 s právní mocí ke dni 19. 3. 2011. Proti těmto rozhodnutím podala žalobkyně dne 17. 5. 2011 žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě. Ten o ní rozhodl rozsudkem ze dne 29. 8. 2013, č. j. 22 Af 85/2011 - 48, který nabyl právní moci dne 20. 9. 2013. Daný rozsudek zrušil rozhodnutí o odvolání a věc vrátil zpět stěžovateli, na kterého přešla působnost Finančního ředitelství v Ostravě. Stěžovatel poté vydal druhé rozhodnutí ze dne 21. 4. 2015, které nabylo právní moci dne 22. 4. 2015, a žalobkyně proti němu podala žalobu ke krajskému soudu dne 18. 6. 2015. Krajský soud o žalobě rozhodl rozsudkem ze dne 30. 5. 2018, č. j. 65 Af 24/2015 - 58, kterým zrušil rozhodnutí o odvolání, přičemž tento rozsudek nabyl právní moci dne 28. 7. 2018. Dne 27. 7. 2018 podal stěžovatel proti danému rozsudku kasační stížnost, již NSS zamítl rozsudkem ze dne 27. 2. 2019, č. j. 6 Afs 270/2018 - 22, který nabyl právní moci dne 5. 3. 2019. Stěžovatel poté dne 18. 12. 2019 vydal třetí rozhodnutí o odvolání, které nabylo právní moci dne 28. 12. 2019 a které bylo rovněž napadeno žalobou dne 24. 2. 2020. Řízení o ní skončilo nabytím právní moci nyní napadeného rozsudku, tedy dnem 30. 4. 2021.
[13] V dané věci není sporné, že do zahájení současného soudního řízení neuběhla tříletá subjektivní prekluzivní lhůta, jelikož tato lhůta počala znovu běžet od konce roku 2009 z důvodu zahájení daňové kontroly a poté se dle § 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu stavěla po dobu předešlých soudních řízení.
III. b) Rozsudek devátého senátu a následná judikatura
[14] Rozsudek NSS č. j. 9 Afs 72/2011 - 218, na němž krajský soud založil svůj závěr o uplynutí objektivní prekluzivní lhůty pro stanovení daně, posuzoval situaci, kdy soudní řízení, na jehož základě měla být stavena tato lhůta, bylo zahájeno před nabytím účinnosti daňového řádu. Nejvyšší správní soud tehdy uvedl, že „ustanovení § 148 odst. 5 daňového řádu, jakožto ustanovení hmotněprávní povahy, lze aplikovat pouze na prekluzivní lhůty, které počaly běžet za jeho účinnosti, tedy od 1. 1. 2011. Tento závěr však platí pouze za předpokladu, že příslušné přechodné ustanovení, tj. ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu nestanoví jinak. V přechodných ustanoveních právních předpisů se upravuje vztah nové právní úpravy k dřívější (dosavadní) právní úpravě a k právním vztahům podle ní vzniklým, a to v zájmu právní jistoty a ochrany práv v dobré víře nabytých na základě předchozí právní úpravy. To je třeba respektovat a to tím spíše, že rozhodnutí zákonodárce o způsobu řešení časového střetu staré a nové právní úpravy není z hlediska ústavního věcí nahodilou a věcí libovůle.“ Dále konstatoval, že „v souladu s větou třetí shora citovaného přechodného ustanovení se účinky soudního řízení zahájeného před účinnosti daňového řádu posuzují podle dosavadních předpisů, tj. včetně ustanovení § 41 s. ř. s. Mezi právní skutečnosti předpokládané přechodným ustanovením § 264 odst. 4, větou třetí, daňového řádu lze nepochybně podřadit i soudní řízení zahájené na základě žaloby. Podání žaloby totiž představuje právní úkon, který je výkonem práva a jako takový je právní skutečností spočívající ve volním chování, s nímž právní norma spojuje vznik určitých právních následků (účinků). Ve světle všech výše uvedených skutečností je tedy třeba konstatovat, že ke stavení prekluzivní lhůty pro vyměření daně nedochází a řízení před soudy na ni nemůže mít vliv, pokud počala tato lhůta běžet po 1. 1. 2011, tj. po nabytí účinnosti daňového řádu“ (zvýraznění doplnil NSS).
[15] Po rozsudku devátého senátu rozhodoval třetí senát rozsudkem č. j. 3 Afs 36/2017 - 85, v němž se zabýval případem, ve kterém desetiletá objektivní prekluzivní lhůta počala běžet dne 31. 12. 2005 a žaloba byla podána v roce 2012, tedy po nabytí účinnosti daňového řádu. Třetí senát ohledně běhu dané lhůty dospěl v bodě 15 k závěru: „Objektivní prekluzivní lhůtu upravuje § 148 odst. 5 daňového řádu. Toto ustanovení lze vzhledem k jeho hmotněprávní povaze aplikovat pouze na prekluzivní lhůty, které započaly běžet za účinnosti daňového řádu, tj. od 1. 1. 2011. Objektivní prekluzivní lhůtu, která započala běžet před 1. 1. 2011 tak, jako v projednávané věci, je pak nutno posuzovat podle dosavadních právních předpisů, tzn. včetně § 41 s. ř. s., jehož působnost ve věcech daní zanikla až s účinností daňového řádu. Proto je třeba vycházet z předpokladu, že i v projednávané věci je běh prekluzivní lhůty po dobu soudních řízení stavěn.“ Třetí senát tak za podstatný pro určení rozhodné úpravy stavení této lhůty považoval počátek samotné prekluzivní lhůty a nikoliv okamžik, kdy bylo zahájeno soudní řízení.
[16] Na třetí senát poté navázal druhý senát v rozsudku č. j. 2 Afs 138/2018 - 48, ve kterém dospěl ke shodnému závěru o stavení dané lhůty po dobu soudního řízení zahájeného po nabytí účinnosti daňového řádu.
[17] Na oba předešlé rozsudky navázal čtvrtý senát rozsudkem č. j. 4 Afs 30/2021 - 21, ve kterém též posuzoval případ, kdy k možnému stavení desetileté objektivní prekluzivní lhůty pro stanovení daně, která počala běžet před účinností daňového řádu, mělo dojít z důvodu zahájení soudního řízení po nabytí účinnosti daňového řádu. Čtvrtý senát dospěl k závěru, že soudní řízení zapříčinilo stavení prekluzivní lhůty ke stanovení daně, k čemuž v bodě 19 uvedl, že „pro posouzení možnosti aplikace § 41 s. ř. s. není rozhodující, zda k zahájení řízení před správními soudy, resp. k podání žaloby, došlo před účinností či až za účinnosti daňového řádu. Klíčový je naopak okamžik počátku běhu prekluzivní lhůty, přičemž ve světle výše uvedeného platí, že pokud prekluzivní lhůta pro stanovení daně započala běžet před účinností daňového řádu, tj. před 1. 1. 2011, pak se na tuto lhůtu vztahuje § 41 s. ř. s., bez ohledu na to, zda došlo k zahájení soudních řízení, která staví běh lhůty ve smyslu citovaného ustanovení, před či po datu účinnosti daňového řádu, a naopak se na ni vzhledem k její hmotněprávní povaze nemůže vztahovat § 148 odst. 5 daňového řádu. Tento závěr přitom není v judikatuře Nejvyššího správního soudu ojedinělý, neboť byl následně aprobován navazující judikaturou Nejvyššího správního soudu. Tak například v rozsudku ze dne 28. 8. 2019, č. j. 2 Afs 138/2018 - 48, druhý senát Nejvyššího správního soudu zopakoval, že § 148 odst. 5 daňového řádu lze vzhledem k jeho hmotněprávní povaze aplikovat pouze na prekluzivní lhůty, které započaly běžet za účinnosti daňového řádu. Objektivní prekluzivní lhůtu, která započala běžet před 1. 1. 2011, je nutno posuzovat podle dosavadních právních předpisů, tedy včetně § 41 s. ř. s. Proto byl běh takové prekluzivní lhůty po dobu soudních řízení stavěn, i přesto, že tato řízení byla zahájena až po datu účinnosti daňového řádu“ (zvýraznění doplnil NSS). Právní názor čtvrtého senátu poté převzaly např. rozsudky NSS ze dne 3. 2. 2022, č. j. 1 Afs 21/2020 - 32, či ze dne 24. 2. 2022, č. j. 9 Afs 261/2019 - 47.
[18] Opačný závěr z rozsudku č. j. 9 Afs 72/2011 - 218 oproti výše uvedenému vyvodil druhý senát v rozsudku č. j. 2 Afs 79/2012 - 49, na který odkázala žalobkyně ve své duplice. Tento rozsudek se zabýval otázkou běhu prekluzivní lhůty pro doměření daně, která počala běžet dne 31. 12. 1999, tedy ještě před účinností s. ř. s. Druhý senát se vyjádřil i k běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně po nabytí účinnosti daňového řádu a konstatoval, že podle současné právní úpravy v daňovém řádu již ke stavení desetileté objektivní prekluzivní lhůty z důvodu podle § 41 s. ř. s. nedochází. Dále uvedl, že toto pravidlo se neuplatní pouze za předpokladu, že řízení před správními soudy bylo zahájeno v době před 1. 1. 2011.
III. c) Názor předkládajícího senátu
[19] Podle názoru předkládajícího senátu je desetiletou objektivní prekluzivní lhůtu třeba posuzovat dle § 148 odst. 5 daňového řádu, dle kterého se jedná o lhůtu absolutní, která nemůže být stavena z důvodu zahájení soudního řízení správního podle § 41 s. ř. s., pokud byla soudní řízení zahájena až za účinnosti daňového řádu.
[20] Vztahem § 41 s. ř. s. a § 148 daňového řádu se již NSS zabýval ve své judikatuře a v rozsudku č. j. 9 Afs 72/2011 - 218 dospěl k závěru, že „rozpor mezi současnou právní úpravou a právní úpravou v § 41 s. ř. s., u které judikatura naopak dovodila, že se desetiletá prekluzivní lhůta po dobu soudního řízení staví, lze ve smyslu zásady lex posterior derogat priori překonat, neboť v souladu s uvedenou zásadou platí, že pozdější právní předpis mlčky ruší právní předpis dřívější, pokud oba nemohou v tomtéž právním řádu platit zároveň. Působnost § 41 s. ř. s. ve věcech daní tak s účinností k 1. 1. 2011 zanikla jako důsledek tzv. nepřímé novelizace provedené novým daňovým řádem, konkrétně jeho § 148. Za nepřímou novelu lze totiž pokládat takovou právní normu, která v podobě pozdější úpravy (lex posterior) rozšiřuje nebo zužuje věcnou, osobní nebo časovou působnost právní normy obsažené v jiném právním předpise, který se pozdějším právním předpisem přímo nemění. Nejedná se sice o vhodný nástroj pro úpravu právních vztahů, neboť nepřináší do těchto vztahů žádnou právní jistotu, nicméně jak již judikoval i Nejvyšší správní soud, tzv. nepřímá novelizace je přípustná a obecně vyplývá právě ze zásady lex posterior derogat priori; viz rozsudek ze dne 27. 1. 2005, č. j. 6 Ads 31/2004 - 35. K uvedenému lze tedy shrnout, že se jedná o případ implicitního zrušení právní normy, který je umožněn existencí zmíněného derogačního pravidla, resp. zásady, která se v dané situaci obsahové kolize právní normy nové a dřívější uplatní a umožní aplikaci § 148 nového daňového řádu“ (srov. též rozsudek NSS ze dne 4. 9. 2012, č. j. 2 Afs 33/2012 - 33).
[21] Žádný z výše uvedených rozsudků, ve kterých NSS dospěl k závěru, že soudní řízení zahájená po nabytí účinnosti daňového řádu staví běh desetileté objektivní prekluzivní lhůty pro stanovení daně, která počala běžet za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, se patřičně nevypořádal s jednoznačně znějícím § 264 odst. 4 daňového řádu, ze kterého devátý senát vyvozuje svůj právní názor. Dle věty první tohoto ustanovení se má běh lhůty, která počala běžet podle zákona o správě daní a poplatků a v jejímž průběhu nabyl účinnost daňový řád, ode dne nabytí jeho účinnosti posuzovat dle daňového řádu. Dle věty druhé tohoto ustanovení se účinky právních skutečností, které mají vliv na běh dané lhůty, posuzují dle dosavadních právních předpisů, pokud nastaly přede dnem nabytí účinnosti daňového řádu. Za právní skutečnost podle této věty lze dle rozsudku č. j. 9 Afs 72/2011 - 218 považovat i soudní řízení zahájené na základě žaloby. Z věty druhé přechodného ustanovení tak jasně vyplývá, že účinky zahájení soudního řízení na základě žaloby, která byla podána po nabytí účinnosti daňového řádu, tj. ode dne 1. 1. 2011, se posuzují dle daňového řádu. Tato věta neumožňuje odlišný výklad, a v nyní posuzovaném případě je tedy podání prvé žaloby dne 17. 5. 2011 a následná soudní řízení nutné posoudit podle ustanovení daňového řádu včetně jeho § 148 odst. 5.
[22] Rozsudky uvedené v bodech [15] - [17] tohoto usnesení se však s daným přechodným ustanovením dostatečně nevypořádaly. Třetí senát v rozsudku č. j. 3 Afs 36/2017 - 85 pouze k námitce ohledně dopadu třetí věty přechodného ustanovení na daný případ konstatoval, že „se vztahuje na skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro stanovení daně dle daňového řádu. Vzhledem k tomu, že v projednávaném případě byly lhůty stavěny z důvodu řízení před soudy, přičemž tento důvod byl zakotven již v původní zákonné úpravě (§ 41 s. ř. s.), nejedná se o právní skutečnost, která stavění běhu lhůty umožňuje nově, tzn. teprve na základě daňového řádu. Tato třetí věta § 264 odst. 4 daňového řádu tak na nyní projednávanou věc nedopadá.“ Třetí senát se tak vyjádřil k větě třetí přechodného ustanovení, která na posuzovanou věc skutečně nedopadá. Druhý senát v rozsudku č. j. 2 Afs 138/2018 - 48 dospěl k totožnému závěru jako třetí senát. Čtvrtý senát v rozsudku č. j. 4 Afs 30/2021 - 21 kromě citace části rozsudku č. j. 9 Afs 72/2011 - 218, která přechodné ustanovení zmínila, jej při svém rozhodování nezohlednil vůbec. Příkaz vyplývající z daného přechodného ustanovení poté nezohlednily ani rozsudky na něj navazující.
[23] Ačkoliv rozsudky uvedené v bodech [15] - [17] tohoto usnesení odkazovaly na rozsudek č. j. 9 Afs 72/2011 - 218, devátý senát je přesvědčen, že z něj vyvodily nesprávný závěr, jelikož z tohoto rozsudku plyne, že u běhu desetileté objektivní prekluzivní lhůty úprava daňového řádu vylučuje použití § 41 s. ř. s. Devátý senát v daném rozsudku vyjádřil názor, že pro stavení dané lhůty je podstatné, zda bylo řízení před soudy zahájeno před účinností daňového řádu, jelikož pouze v takovém případě se uplatní výše uvedené pravidlo o stavení lhůty. Závěry tohoto rozsudku shodně s devátým senátem interpretoval již třetí senát v bodu 55 rozsudku ze dne 28. 3. 2019, č. j. 3 Afs 18/2018 - 154, či v bodu 52 rozsudku ze dne 30. 4. 2019, č. j. 3 Afs 368/2017 - 194. Pro projednávanou věc je podstatné, že první žalobu žalobkyně podala až po nabytí účinnosti daňového řádu, a pravidlo o stavení lhůty podle § 41 s. ř. s. se proto nevztahuje na soudní řízení o této žalobě, ani na soudní řízení následující.
[24] Podstatným pro posouzení běhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně v kontextu úpravy provedené daňovým řádem je mj. nález Ústavního soudu ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14, č. 299/2015 Sb., který posuzoval soulad § 264 odst. 4 daňového řádu se zásadou právní jistoty a zákazem retroaktivity. V případě daného ustanovení se nejedná o pravou retroaktivitu, ale o nepravou retroaktivitu, která je podle Ústavního soudu zásadně přípustná (srov. bod 34. nálezu). Ústavní soud k tomu v bodě 42. uvedl, že „zákaz změn zákonné úpravy lhůty pro stanovení daně, jež by se do budoucna dotýkaly i běhu a délky lhůty započaté podle původní právní úpravy, jen ze zásady právní jistoty obecně dovodit nelze.“ O nepřípustnou nepravou retroaktivitu by se jednalo tehdy, pokud by měla protiústavní důsledky, které však v případě § 264 odst. 4 daňového řádu neshledal.
[25] Jak bylo konstatováno výše, daňový řád představuje nepřímou novelu s. ř. s., tedy i jeho § 41 s. ř. s., který se proto od účinnosti daňového řádu neuplatní. Dochází tak k nepravé retroaktivitě, která ale sama o sobě nestačí k tomu, aby se jasně formulovaný příkaz § 264 odst. 4 první věty daňového řádu neaplikoval na projednávanou věc. K tomu by byl důvod pouze tehdy, pokud by se jednalo o nepravou retroaktivitu, jejíž důsledky by byly protiústavní. Právě z těchto důvodů předložil Ústavnímu soudu čtvrtý senát návrh na zrušení části § 264 odst. 4 daňového řádu, který byl však výše uvedeným nálezem zamítnut. Rozsudky uvedené v bodech [15] - [17] tohoto usnesení tak odporují výslovnému textu přechodného ustanovení, tak jak byl jeho výklad aprobován Ústavním soudem.
[26] Otázka, zdali došlo ke stavení desetileté objektivní prekluzivní lhůty z důvodu soudních řízení zahájených po nabytí účinnosti daňového řádu, je pro projednávanou věc podstatná, neboť na jejím zodpovězení závisí, zdali daná lhůta za zdaňovací období roku 2006 již uplynula nejpozději dne 31. 12. 2016 a pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2007 již uplynula nejpozději dne 31. 12. 2017, a právo na stanovení daně tak bylo prekludováno. Pokud by byl správný závěr rozsudků uvedených v bodech [15] - [17] tohoto usnesení o stavení dané lhůty, v době vydání napadeného rozhodnutí by byla stavena po dobu více jak 6 let a k prekluzi práva by dosud nemohlo dojít.
IV. Předložení věci rozšířenému senátu
[27] Devátý senát proto shrnuje svůj právní názor tak, že desetiletá objektivní prekluzivní lhůta pro stanovení daně, která započala běžet za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, se dle § 41 s. ř. s., nestaví z důvodu soudního řízení, které bylo zahájeno až za účinnosti daňového řádu, jelikož se v souladu s § 264 odst. 4 daňového řádu na její běh plně užije jeho § 148 odst. 5. Jelikož se výše uvedený závěr odlišuje od závěru vyplývajícího z dřívější judikatury, která je však pro devátý senát závazná, nezbylo mu než rozhodnout v souladu s § 17 odst. 1 s. ř. s. o postoupení věci rozšířenému senátu.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: J. B., F. D., Z. K., P. M., B. P., A. R., K. Š.. Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců (§ 8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení. Podat svá vyjádření k obsahu předkládajícího usnesení mohou ve lhůtě dvou týdnů od doručení tohoto usnesení.
V Brně dne 24. března 2022
JUDr. Pavel Molek
předseda senátu