1 Afs 206/2023

Plný text

1 Afs 206/2023 - 153
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Ivo Pospíšila, soudkyně Sylvy Šiškeové a soudce Petra Pospíšila v právní věci žalobkyně: Dřevo Trust  prodej, a.s., se sídlem [adresa] Praha 2, zastoupena JUDr. Ondřejem Moravcem, Ph.D., advokátem se sídlem [adresa] Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 8. 2020, č. j. 31637/20/520011434701858, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 4. 10. 2023, č. j. 10 Af 34/2020117,

takto:

Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 4. 10. 2023, č. j. 10 Af 34/2020117, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci
[1] V projednávané věci Nejvyšší správní soud řešil dopad doručování písemností v rozporu s § 41 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, přímo daňovému subjektu namísto jeho zástupci a možnost zhojení takového postupu (v návaznosti na usnesení rozšířeného senátu ze dne 5. 11. 2025, č. j. 1 Afs 206/2023  103, č. 4720/2026 Sb. NSS). Dále se zabýval uznatelností úroků z dluhopisů žalobkyně v rámci daně z příjmů právnických osob.
[2] Správce daně zahájil dne 19. 9. 2017 u žalobkyně kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2014 až 2016. Výsledkem kontroly byly platební výměry ze dne 13. 3. 2019, kterými správce daně žalobkyni doměřil daň z příjmů za všechna kontrolovaná období a stanovil související povinnost uhradit penále v celkové výši téměř 6,5 mil. Kč. Nebylo totiž prokázáno, že ke konci roku 2012 existovaly dluhopisy, které měla žalobkyně emitovat, že byly uhrazeny a že byly ekonomicky opodstatněné. Správce daně proto neuznal žalobkyní zaúčtované úroky z těchto dluhopisů jako daňově uznatelné náklady, jelikož nesloužily pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Správce daně platební výměry doručil dne 23. 3. 2019 přímo žalobkyni, ačkoliv ta měla v daňovém řízení zástupce.
[3] Žalobkyně sama (tj. nikoliv prostřednictvím svého zástupce) podala proti platebním výměrům odvolání, které žalovaný zamítl napadeným rozhodnutím. I to doručil dne 25. 8. 2020 přímo žalobkyni.
[4] Při projednávání následné žaloby Městský soud v Praze uložil žalovanému doručit napadené rozhodnutí i zástupci žalobkyně, k čemuž došlo dne 8. 5. 2023. Následně napadeným rozsudkem žalobu zamítl. Shledal, že správce daně i žalovaný při doručování pochybili (bod 117 napadeného rozsudku), to ovšem s ohledem na podání kvalifikovaného odvolání a žaloby nemělo vliv na zákonnost správních rozhodnutí (bod 126 tamtéž).
[5] Městský soud dále oproti žalovanému shledal, že existuje ucelený řetězec důkazů, ze kterého jednoznačně plyne, že dluhopisy ke konci roku 2012 existovaly a byly řádně vydané (body 185 a 206 napadeného rozsudku). Důvodů pro doměření daně bylo ovšem více, a proto tento nesprávný závěr žalovaného nevedl ke zrušení napadeného rozhodnutí (bod 207 tamtéž). Městský soud totiž souhlasil s žalovaným, že žalobkyně emisí dluhopisů – s ohledem na transakce popsané správci daně a provedené v rozmezí dvou dnů – nemohla získat částku ve výši 100 mil. Kč (bod 142 tamtéž). Dále dle městského soudu žalobkyně ani neprokázala vynaložení získaných finančních prostředků na deklarovaný účel, pročež vyplacené úroky nemohou být daňově uznatelným nákladem (bod 145 tamtéž). S tím souviselo i neuznání výpovědí svědků Š. a Š. jako zcela nekonkrétních a neumožňujících dovodit existenci projektu, který měl být z emise financován (bod 212 tamtéž).
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření
II.a Kasační stížnost
[6] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek městského soudu kasační stížností. V ní navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil jak napadený rozsudek, tak rozhodnutí žalovaného, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[7] Stěžovatelka předně namítala uplynutí prekluzivní lhůty pro doměření daně z důvodu vad doručování. Městský soud v tomto ohledu nesprávně aplikoval judikaturu kasačního soudu, jelikož materiální doručení založil na schopnosti stěžovatelky bránit se odvoláním a žalobou, a nikoliv na faktickém seznámení se zákonného adresáta (zástupce) s písemností. Je přitom povinností žalovaného prokazovat řádné doručení. V souvislosti s touto kasační námitkou také namítala, že městský soud porušil zásadu kontradiktornosti řízení, neboť se otázkou materiálního doručení zabýval z vlastní iniciativy, aniž by tím žalovaný před soudem argumentoval. Postup soudu má za překvapivý a nepředvídatelný.
[8] Dále stěžovatelka namítla, že napadený rozsudek je v otázce daňové uznatelnosti zaplacených úroků nepřezkoumatelný. Městský soud totiž vůbec nereagoval na její klíčovou žalobní argumentaci založenou na tom, že příjmy z dluhopisů byly použity na úhradu dividend. Oproti tomu městský soud uvedl, že žalobkyně žádné prostředky neobdržela, neprokázala použití na deklarovaný účel a ani ekonomickou racionalitu takového postupu.
[9] Dle stěžovatelky je rozhodující právě skutečný způsob užití získaných prostředků, a nikoliv původní záměry či účel emise. Její tvrzení byla přitom po celé řízení konzistentní. Stěžovatelka připomněla, že využití získaných finančních prostředků dokládají pohyby na jejím účtu. Prokázala výplatu dividend ze získaných prostředků, která je daňově uznatelná. Současně doložila i druhý důvod emise spočívající v investicích do hmotného majetku (nová provozovna, fotovoltaické elektrárny). Získané prostředky tak v plném rozsahu využila pro svoji podnikatelskou činnost.
[10] Konečně stěžovatelka rozporuje i nesprávný postup městského soudu při hodnocení výslechu svědka Š.. Jeho výpověď nemůže být označena za nevěrohodnou pouze na základě toho, že měl zájem na výsledku řízení. To je spekulativní a nepodložené. Pokud tak městský soud chtěl učinit, měl výslech provést sám.
II.b Vyjádření žalovaného
[11] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že městský soud posoudil otázku materiálního doručení správně. Souhlasil s tím, že ačkoliv se správní orgány dopustily pochybení, nemělo to vliv na práva stěžovatelky a zákonnost rozhodnutí. Prekluzivní lhůta tak před doručením napadeného rozhodnutí neuplynula. Městský soud pak ani neporušil kontradiktornost řízení, jelikož prekluzi (a s tím související otázky doručování) musí soud zkoumat z úřední povinnosti. Navíc žalovaný otázku materiálního doručování před městským soudem sám otevřel.
[12] Pokud jde o námitku nepřezkoumatelnosti, žalovaný uvedl, že stěžovatelka s napadeným rozsudkem věcně polemizuje. Postup městského soudu přitom spočívá v tom, že není nutné vyvracet každý jednotlivý argument, ale je nutné se vypořádat se smyslem žalobní argumentace.
[13] Dále žalovaný připomněl, že daňová neúčinnost vyplacených úroků v tomto případě spočívá v neprokázání existence dluhopisů a neprokázání využití získaných prostředků na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných výnosů při podnikatelské činnosti. V návaznosti na obsáhlý výklad daňově uznatelných nákladů a popis sledu událostí v této věci žalovaný uvedl, že závěrům městského soudu není co vytknout. Celkový sled událostí neprokazuje ekonomickou podstatu emise. Bylo však na stěžovatelce, aby ji věrohodně a podrobně vysvětlila. Současně její rozporuplné odůvodňování emise neprokazuje faktickou potřebu finančních prostředků. Konkrétní způsob využití považuje žalovaný za důležitý faktor pro rozhodnutí o vnějším financování. Stěžovatelka ovšem neprokázala, že výnos z dluhopisů užila pro tvrzené účely.
[14] K výslechu svědků žalovaný uvedl, že námitky se míjí s odůvodněním napadeného rozsudku. Městský soud totiž uvedl, že závěr o jejich nevěrohodnosti založený pouze na zájmu na výsledku řízení byl žalovaným do značné míry korigován a není založen pouze na jejich a priori nevěrohodnosti. Dle jeho názoru z výpovědí nelze dovodit, že dluhopisy existovaly ke konci roku 2012. Opakování výslechu před soudem poté považoval za nadbytečné, jelikož svědci byli vyslechnuti již v daňovém řízení. Kasační stížnost proto navrhnul zamítnout.
II.c Replika stěžovatelky
[15] Stěžovatelka v replice opět poukázala na neúčinnost doručení písemností a na to, že je povinností žalovaného prokazovat materiální doručení před uplynutím lhůty pro doměření daně. K výslechu svědka uvedla, že je lhostejné, zda správní orgány jeho výpověď a priori odmítnou pro jeho vztah k věci, anebo zda ji připustí, ale ze stejných důvodů dospějí k závěru, že nemůže jít o důkaz prokazující její tvrzení. Obsah výpovědi přitom nebyl v rozporu s dalšími provedenými důkazy. A pokud je veden spor o věrohodnost svědka, zásada přímosti vyžaduje jeho vyslechnutí i v řízení před soudem.
[16] K daňové uznatelnosti poté odkázala na hodnocení využití získaných prostředků Nejvyšším správním soudem v související věci (rozsudek NSS ze dne 27. 12. 2023, č. j. 2 Afs 200/2021  37), v níž kasační soud shledal, že totožné či obdobné podnikatelské záměry, jako jsou v projednávané věci, byly dostatečně konkrétní a racionální. V intencích tohoto rozhodnutí platí, že je nutné zkoumat účel, k němuž získané prostředky použila – a tím byla úhrada dividend a investice do hmotného majetku. Stěžovatelka následně doložila i další vývoj citované věci s tím, že správci daně nakonec dali za pravdu daňovému subjektu, dodatečné platební výměry zrušili a řízení zastavili.
II.d Duplika žalovaného
[17] Žalovaný k replice stěžovatelky shrnul jí odkazovanou související věc s tím, že v návaznosti na závazný názor správních soudů v „obživlém“ odvolacím řízení zrušil platební výměry a řízení zastavil. Totožně pak rozhodl i v případě stěžovatelky ve vztahu k úrokům z posuzovaných dluhopisů uplatněných ve zdaňovacích obdobích let 2020 a 2021. Nadále však setrval na návrhu kasační stížnost zamítnout.
III. Řízení před rozšířeným senátem a následná vyjádření účastníků řízení
[18] Při předběžném projednání první senát zjistil, že k otázce zhojování nesprávného doručování (tzv. materiálního korektivu) existují dvě rozporné judikaturní linie. Proto věc předložil rozšířenému senátu [§ 17 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“); usnesení NSS ze dne 29. 8. 2024, č. j. 1 Afs 206/2023  90].
III.a Závěry rozšířeného senátu
[19] Rozšířený senát dovodil, že:
„Doručíli správce daně v rozporu s § 41 odst. 1 daňového řádu písemnost namísto zmocněnci přímo daňovému subjektu, je tato písemnost materiálně doručena zmocněnci, jeli z okolností věci zřejmé, že s písemností byl zmocněnec daňového subjektu seznámen, přičemž tato skutečnost může vyplynout i z reakce daňového subjektu na doručovanou písemnost. Pokud je z okolností konkrétního případu zjevné, že postup daňového subjektu vykazuje znaky zneužití práva na právní pomoc, k existenci zastoupení se pro účely doručování nepřihlédne do doby, dokud zneužití práva trvá“ (usnesení rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 206/2023  103, bod 63).
[20] K tomu nastínil i řešení několika typových situací:
„a) Na písemnost reaguje zmocněnec. Účinky materiálního doručení zmocněnci nastanou ke dni reakce zmocněnce, pokud nebude z podání zřejmé, že se s písemností neseznámil (pak nenastanou), nebo pokud nebude zřejmé, že se s písemností seznámil již dříve (pak nastanou ke dni, kdy se seznámil).
b) Na písemnost reaguje zmocnitel. Pokud zmocnitel obsahově reaguje na podání (nejde o blanketní podání), nežádá o doručení písemnosti zástupci a není zřejmé, že možnost zmocnitele vyrozumět zmocněnce je nemožná nebo výrazně omezená (například z důvodu omezení osobní svobody), nastanou účinky materiálního doručení zmocněnci ke dni reakce zmocnitele.
c) Na písemnost nereaguje ani zmocněnec, ani zmocnitel, ale je zřejmé, že se zmocněnec s písemností seznámil. Účinky materiálního doručení nastanou ke dni, kdy se zmocněnec s písemností prokazatelně seznámil (například nahlížením do spisu).
d) Na písemnost nereaguje ani zmocněnec, ani zmocnitel, přičemž z ničeho nevyplývá, že se zmocněnec s písemností seznámil. Účinky doručení nenastanou.
e) Zmocnitel udržuje správce daně v omylu o existenci zastoupení. S ohledem na okolnosti může jít o zneužití práva. V takovém případě by se hledělo na daňový subjekt, jako by nebyl zastoupen a účinky doručení nastanou již ke dni doručení písemnosti daňovému subjektu“ (usnesení rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 206/2023  103, bod 63).
III.b Vyjádření žalovaného
[21] Žalovaný ve svém vyjádření k závěrům rozšířeného senátu připomněl, že stěžovatelka uplatnila námitku nesprávného doručování až v žalobě a dříve na něj neupozornila. Dále uvedl, že odvolání podané přímo stěžovatelkou mělo 52 stran, na kterých obsáhle, podrobně a na vysoké úrovni polemizovala se závěry z daňové kontroly. Z toho dle žalovaného vyplývá, že s vydanými platebními výběry musel být zástupce stěžovatelky seznámen, a proto účinky doručení nastaly dne 19. 4. 2019, tj. podáním odvolání.
[22] Následné vyjádření stěžovatelky v odvolacím řízení žalovaný hodnotil jako vědomé udržování správce daně v omylu o neexistenci zastoupení, jelikož jej opět na nesprávné doručení neupozornila. Dle jeho názoru tak činila za účelem marného uplynutí prekluzivní lhůty, přičemž šlo o zneužití práva a k doručení napadeného rozhodnutí došlo již okamžikem doručení stěžovatelce. Prekluzivní lhůta pro stanovení daně tak neuplynula, pročež žalovaný nadále navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III.c Vyjádření stěžovatelky
[23] Stěžovatelka ve vyjádření k závěrům rozšířeného senátu považovala za klíčové, že dle nich je i nadále důležité doručovat zástupci, přičemž účinky doručení nastávají až okamžikem kvalifikované reakce na nesprávně doručovanou písemnost. V projednávané věci přitom nevidí jinou možnost, než že napadené rozhodnutí bylo doručeno až po podání žaloby zástupcem stěžovatelky, tedy po uplynutí prekluzivní lhůty. Jakýkoliv jiný závěr zcela vyprázdní pravidla pro doručování, což by potlačilo právní jistotu daňových subjektů.
[24] K možnému zneužití práva v této věci stěžovatelka uvedla, že nepostupovala s cílem vědomě udržet správce daně v omylu. Vlastním jménem učinila pouze dvě podání. První z nich (odvolání) přitom za zneužití práva nepovažuje ani žalovaný, jestliže argumentuje tím, že platební výměry byly doručeny předpokládaným seznámením se zástupce s nimi. Ani druhým podáním (vyjádření v odvolacím řízení) se stěžovatelka nedopustila zneužití práva. S ohledem na probíhající letní prázdniny jí byla stanovena krátká lhůta k vyjádření, a proto reagovala sama, aniž by se zaobírala otázkou správného doručování. Pokud by správce daně rozhodoval ve lhůtách stanovených interním pokynem, tak by ostatně k prekluzi nedošlo. Dle stěžovatelky je nutné vykládat zneužití práva v souladu s dosavadní judikaturou, která vede k restriktivnímu výkladu zneužití práva pouze pro výjimečné případy.
[25] V tomto ohledu je stěžovatelka přesvědčena, že u zneužití práva rozšířený senát mířil předně na komunikaci v průběhu daňové kontroly, kde dochází k časté interakci mezi správcem daně a daňovým subjektem. Pokud by zneužití práva mohlo vyplývat i z jednoho podání, znamenalo by to fakticky vytvoření nové povinnosti daňového subjektu upozornit správce daně na jeho omyl. To vybočuje z dosavadního přístupu, který klade na správce daně odpovědnost za dodržení pravidel.
[26] Stěžovatelka následně poukázala na to, že nyní projednávaný případ týkající se zdaňovacího období let 2014 až 2016 je totožný s případy zdaňovacích období let 2017 až 2019 a 2020 a 2021. V těchto případech správce daně původně stěžovatelce doměřil daň, nicméně nakonec po zásahu správních soudů žalovaný zrušil dodatečné platební výměry a řízení zastavil. K tomu stěžovatelka připomněla, že Nejvyšší správní soud je vázán svými rozhodnutími i mimo konkrétní případ s tím, že je namístě v souladu s principem incidentní retrospektivy napadený rozsudek zrušit.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[27] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je projednatelná. Následně přezkoumal rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti, namítaných důvodů, včetně důvodů, ke kterým je povinen přihlížet z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Kasační stížnost je důvodná.
[28] Kasační soud na tomto místě předesílá, že projednávaná věc je fakticky třetí, ve které se dluhopisy stěžovatelky a souvisejícími otázkami zabývá. Totožnými dluhopisy, ovšem ve vztahu k úrokům uplatněným v následujících zdaňovacích obdobích let 2017 až 2019, se již kasační soud zabýval (rozsudek NSS ze dne 28. 11. 2024, č. j. 8 Afs 285/2023  77). Taktéž hodnotil „reciproční“ dluhopisy společnosti Techplast a jejich ekonomickou podstatu v návaznosti na projekt, který měl být realizovaný společně se stěžovatelkou (rozsudek NSS č. j. 2 Afs 200/2021  37). Na tato rozhodnutí v nyní projednávané věci navazuje. Pro úplnost lze dodat, že výsledkem dřívějších rozhodnutí bylo nakonec uznání úroků jako nákladů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ze strany daňových orgánů (ve vztahu ke zdaňovacím obdobím let 2017 až 2019 viz rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 6. 2025, č. j. 16383/25/520011434713082; ve vztahu ke zdaňovacím obdobím let 2020 a 2021 rozhodnutí ze dne 16. 6. 2025, č. j. 16021/25/520011434713082).
IV.a K prekluzi práva stanovit daň
[29] Stěžovatelka předně namítala, že správce daně v rozporu se zákonem doručoval rozhodnutí přímo jí, a nikoliv jejímu zástupci. To mělo vést k marnému uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Námitka není důvodná.
[30] Nejdříve je nutné uvést, že městský soud neporušil zásadu kontradiktornosti řízení, jestliže se zabýval účinností doručování. Jak správně uvedl žalovaný, otázkou prekluze se správní soudy zabývají i bez námitky (již nález ÚS ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07). S tím úzce souvisí i otázky doručování písemností, které mohou mít vliv na běh prekluzivních lhůt. Kromě toho je nutné zkoumat doručování napadených rozhodnutí v souvislosti s lhůtou pro podání žaloby (§ 72 odst. 1 s. ř. s.), jejíž splnění také soud zkoumá z úřední povinnosti (usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 12. 2008, č. j. 8 Aps 6/2007  247, č. 1773/2009 Sb. NSS).
[31] V otázce doručování přímo daňovému subjektu namísto jeho zástupce a dopadů na zákonnost rozhodnutí existovala rozporná judikatura kasačního soudu. Věc proto projednal rozšířený senát, který vydal sjednocující rozhodnutí (viz část III tohoto rozsudku).
[32] K materiálnímu korektivu doručování rozšířený senát, při zohlednění významu práva na právní pomoc a s tím související možnosti se nechat zastoupit, uzavřel, že pokud „účastník učiní vůči správci daně podání obsahově reagující na doručenou písemnost sám, je třeba vycházet z toho, že o svém podání a s ním související doručovanou písemností vyrozumí nejpozději v den učinění tohoto podání i svého zástupce“ (usnesení rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 206/2023  102, bod 49). Tomu odpovídá i jasný závěr, že „[p]okud zmocnitel obsahově reaguje na podání (nejde o blanketní podání), nežádá o doručení písemnosti zástupci a není zřejmé, že možnost zmocnitele vyrozumět zmocněnce je nemožná nebo výrazně omezená (například z důvodu omezení osobní svobody), nastanou účinky materiálního doručení zmocněnci ke dni reakce zmocnitele“ (bod 64 tamtéž).
[33] Tato východiska jsou relevantní při doručování platebních výměrů stěžovatelce. Přímo jí podané odvolání na ně obsahově reagovalo (nešlo o blanketní podání). Z ničeho přitom nevyplývá nemožnost nebo omezenost kontaktu se zástupcem. Platí tak, že platební výměry byly řádně doručeny podáním odvolání. Uplatní se totiž uvedený předpoklad vyrozumění zmocněného zástupce stěžovatelkou.
[34] Pokud jde o doručování napadeného rozhodnutí, je poté rozhodné to, že stěžovatelka se správcem daně v odvolacím řízení opakovaně komunikovala napřímo (podala odvolání a následně i vyjádření), aniž by jej upozornila na to, že je vlastně zastoupena. Nešlo přitom o ojedinělé (jedno) podání, jak se snaží stěžovatelka nyní soudu předkládat. K takové situaci rozšířený senát uvedl, že když „daňový subjekt udržuje správce daně v omylu ohledně existence zastoupení, typicky tím, že přes nesprávné doručení následně sám opakovaně jedná v řízení jako by jeho zastoupení zaniklo, je evidentní, že cíl zastoupení již nespočívá v zákonem předvídaných důvodech […]. V takovém případě se pak jedná o zneužití práva na právní pomoc k zákonem nedovolenému účelu a bude namístě k zastoupení vůbec nepřihlížet“ (usnesení rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 206/2023  102, bod 60). V tomto ohledu je závěr rozšířeného senátu jasný a nyní rozhodujícímu senátu jej nepřísluší přezkoumávat či snad měnit, jak se domáhá stěžovatelka.
[35] Stěžovatelka se svým jednáním v odvolacím řízení dopustila zneužití práva, a to tím, že žalovaného udržovala v omylu ohledně existence svého zastoupení. Doručení napadeného rozhodnutí přímo stěžovatelce tak bylo doručením řádným.
[36] Ve vztahu k běhu prekluzivních lhůt v této věci to znamená následující. Tříleté prekluzivní lhůty (§ 148 odst. 1 daňového řádu) u přezkoumávaných období počaly běžet dne 1. 7. 2015 za zdaňovací období 2014, dne 1. 7. 2016 za zdaňovací období 2015 a dne 1. 7. 2017 za zdaňovací období 2016. První z nich by skončila dne 1. 7. 2018. Již předtím, dne 19. 9. 2017 správce daně nicméně za tato tři zdaňovací období zahájil daňovou kontrolu. Tím znovu počala běžet tříletá lhůta (§ 148 odst. 3 tamtéž), která by skončila shodně pro všechna období dne 19. 9. 2020. Platební výměry poté byly v souladu s výše uvedeným závěrem doručeny dne 19. 4. 2019 (bez vlivu na běh prekluzivní lhůty) a napadené rozhodnutí poté dne 25. 8. 2020. K pravomocnému stanovení daně tak došlo před uplynutím prekluzivní lhůty.
IV.b K úhradě dluhopisů
[37] Stěžovatelka dále namítala, že finanční prostředky z úpisu dluhopisů skutečně získala. Městský soud se nevypořádal s její argumentací, přičemž úroky měly být uznány za náklad snižující základ daně. Námitka je důvodná.
[38] Stejně jako v případě totožných dluhopisů, ovšem ve věci vztahující se k úrokům za zdaňovací období let 2017 až 2019 (rozsudek NSS č. j. 8 Afs 285/2023  77, body 46 a 47), Nejvyšší správní soud shledal, že se městský soud nevypořádal s podstatou stěžovatelčiny žalobní argumentace ve vztahu k úhradě dluhopisů.
[39] Žalovaný v napadeném rozhodnutí poměrně podrobně shrnul své hodnocení toho, jak transakce, které se měly vztahovat k úhradě dluhopisů, probíhaly (body 78 až 92 napadeného rozhodnutí).
[40] Stěžovatelka následně před městským soudem velmi konkrétně namítala (body 83 až 90 žaloby), že peněžní prostředky z dluhopisů obdržela a použila ke svému podnikání. Popsala, že účet u Československé obchodní banky byl zapojen do tzv. cashpoolingu s dceřinou společností DŘEVO TRUST, a.s. Před započetím převodů peněžních prostředků za dluhopisy byl stav na účtu stěžovatelky záporný, a to –6 901 897,51 Kč. Po ukončení převodu byl stav kladný, a to 13 120 419,49 Kč. Rozdíl ve prospěch účtu stěžovatelky tak činil 20 022 317 Kč. To odpovídá tomu, že obdržela 100 000 000 Kč za dluhopisy a odešlo 80 000 000 Kč na dividendy (rozdíl 22 317 Kč vznikl z běžných provozních plateb). Stěžovatelka měla získat deklarovaných 100 000 000 Kč. Stěžovatelka a společnost Techplast neměly v prosinci 2012 na svých účtech dostatek prostředků k provedení jednotlivých úhrad za dluhopisy a výplatu dividend. Byly proto použity různé právní tituly k jednotlivým platbám. Ty však byly provedeny. Výsledkem celé operace bylo podle stěžovatelky zaplacení celé kupní ceny za emitované dluhopisy, vyplacení dividendy a navýšení prostředků na účtu stěžovatelky o 20 000 000 Kč. Důvodem složitých finančních toků přitom dle stěžovatelky byla existence vzájemných závazků mezi zapojenými subjekty, přičemž dle ní i z přehledu finančních toků citovaných městským soudem vyplývá, že všichni účastníci transakcí platby za dluhopisy fakticky provedli.
[41] Městský soud k námitce nezískání finančních prostředků připomenul proběhlé transakce s tím, že „vzhledem k časové souvislosti jednotlivých transakcí, které proběhly v rozmezí pouhých dvou dnů, nelze dospět k jinému závěru, než že jejich účelem bylo umožnit panu Š. získat dostatečné finanční prostředky na úhradu upsaných dluhopisů a [… částka 30 mil. Kč byla] použita opakovaně. Žalobkyně tak prostřednictvím emise dluhopisů nemohla získat částku v celkové výši 100 mil. Kč, a tudíž takovou částku následně použít k jí tvrzeným účelům“ (body 139 až 142 a 243 napadeného rozsudku). To je nepřezkoumatelné vypořádání uvedené námitky, jelikož se městský soud nijak nevěnuje zcela konkrétní argumentaci a z ní plynoucích výpočtů, které stěžovatelka předkládá k vyvrácení závěrů správců daně. Nejvyššímu správnímu soudu není zřejmé, jak stěžovatelce mohla být ve prospěch účtu skutečně připsána částka 100 mil. Kč, jak připustili žalovaný i městský soud (viz body 242 a 243 napadeného rozsudku) tak, aby to současně odůvodnilo závěr, že tyto prostředky vlastně nezískala, a to na základě úvahy o opakovaném použití týchž prostředků.
[42] Při tom jsou relevantní dřívější závěry kasačního soudu o tom, že zákon o daních z příjmů nestanovuje povinnost vedení odděleného účtu při emisi dluhopisů a že peníze jsou věci zastupitelné, což vede k tomu, že stěžovatelka nemůže po jejich smísení konkrétně určit, na jaký účel vynaložila ty či ony peněžní prostředky (rozsudek NSS č. j. 2 Afs 200/2021  37, bod 45). Touto námitkou se městský soud bude muset zabývat v dalším řízení.
IV.c K ekonomické podstatě dluhopisů
[43] Dále stěžovatelka namítla, že rozhodující je skutečný způsob užití získaných prostředků, a nikoliv původní záměry či účel emise. Její tvrzení byla přitom po celé řízení konzistentní. Získané prostředky v plném rozsahu využila pro svoji podnikatelskou činnost.
[44] V případě stěžovatelky bylo účelem emise dluhopisů umožnění podílu na společném projektu se společností Techplast a získání prostředků na výplaty dividend akcionářům, spolufinancování rozšíření a obnovu strojového vybavení a na výstavbu nového závodu po získání vhodného pozemku, ačkoliv nakonec do projektu nevstoupila stěžovatelka, ale fyzické osoby zastupující jednotlivé právnické osoby.
[45] Nejvyšší správní soud v tomto ohledu v související věci již uzavřel, že při posuzování racionality vynaložení výdajů je nelze zásadně považovat za daňově uznatelné v případě, že podnikatelský záměr, v jehož rámci byly výdaje vynaloženy, byl zcela iracionální či zjevně od počátku neuskutečnitelný (rozsudek NSS č. j. 2 Afs 200/2021  37, bod 50; obdobně poté také ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 13/201530, bod 22). Orgánům daňové správy nepřísluší hodnotit výhodnost či nevýhodnost konkrétního podnikatelského rozhodnutí (viz rozsudek NSS ze dne 17. 5. 2023, č. j. 10 Afs 118/202174, bod 33). V případě společného projektu se společností Techplast, který měl být z nyní řešené emise dluhopisů financován, přitom kasační soud již v minulosti shledal, že nešlo o iracionální či neuskutečnitelný podnikatelský záměr (rozsudek NSS č. j. 2 Afs 200/2021  37, bod 51).
[46] Rovněž v případě záměru financovat z emise dluhopisů výplatu dividend kasační soud uvedl, že závisí pouze na podnikatelském rozhodnutí daňového subjektu, zda je pro něj výhodnější financovat výplatu dividendy z vlastních či cizích zdrojů. Nejedná se tedy typově o záměr, který by byl zcela iracionální (rozsudek NSS ze dne 25. 3. 2010, č. j. 5 Afs 25/200998, č. 2070/2010 Sb. NSS). Účel emise je tak legitimní a odůvodňující daňovou uznatelnost úroků z dluhopisů.
IV.d K výslechům svědků
[47] Stěžovatelka taktéž namítala vady výslechu svědků Š. a Š.. Konkrétně uvedla, že jejich výpověď ve vztahu k existenci dluhopisů není možné mít za nevěrohodnou pouze pro jejich účast na dané emisi, a s ohledem na zásadu přímosti měl k jejich výslechu k otázce společného projektu se společností Techplast přistoupit městský soud.
[48] S ohledem na výše uvedené je tato námitka nepodstatná. Městský soud totiž shledal, i přes hodnocení výpovědi svědků jako nevěrohodných (bod 173 napadeného rozsudku), že dluhopisy byly řádně vydány (body 185 a 206 tamtéž). V otázce společného projektu se společností Techplast Nejvyšší správní soud na základě rozhodnutí v související věci nyní shledal, že nešlo o iracionální či neuskutečnitelný podnikatelský záměr (bod [45] tohoto rozsudku). V obou případech by tak namítaná údajná vada nemohla mít vliv na zákonnost napadeného rozsudku.
V. Závěr a náklady řízení
[49] Nejvyšší správní soud uzavírá, že k prekluzi práva stanovit daň nedošlo. V souladu s rozhodnutími souvisejícími nyní s projednávanou věcí pak kasační soud dospěl také k závěru, že emise dluhopisů byla ekonomicky opodstatněná. Městský soud se ovšem nepřezkoumatelně zabýval tím, zda emitované dluhopisy stěžovatelky byly skutečně uhrazeny, a to s ohledem na její námitku počátečního a konečného stavu účtu (bod [40] tohoto rozsudku).
[50] Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, a rozsudek městského soudu zrušil (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
[51] O náhradě nákladů řízení rozhodne městský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. března 2026
Ivo Pospíšil
předseda senátu

Plný text

1 Afs 206/2023 - 110
pokračování

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy Filipa Dienstbiera a soudců Petra Mikeše, Lenky Krupičkové, Barbary Pořízkové, I. P., A. R. a V. Š. v právní věci žalobkyně: Dřevo Trust - prodej, a.s., se sídlem [adresa] Praha 2, zastoupená JUDr. Jiřím Hartmannem, advokátem se sídlem [adresa] Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 8. 2020, č. j. 31637/20/5200-11434-701858, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 4. 10. 2023, č. j. 10 Af 34/2020-117,
takto:
I. Doručí-li správce daně v rozporu s § 41 odst. 1 daňového řádu písemnost namísto zmocněnci přímo daňovému subjektu, je tato písemnost materiálně doručena zmocněnci, je-li z okolností věci zřejmé, že s písemností byl zmocněnec daňového subjektu seznámen, přičemž tato skutečnost může vyplynout i z reakce daňového subjektu na doručovanou písemnost. Pokud je z okolností konkrétního případu zjevné, že postup daňového subjektu vykazuje znaky zneužití práva na právní pomoc, k existenci zastoupení se pro účely doručování nepřihlédne do doby, dokud zneužití práva trvá.

II. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci a dosavadní průběh řízení

I.1. Vymezení sporné otázky

[1] Rozšířený senát posuzoval, zda a případně kdy lze považovat písemnost za doručenou, pokud ji správce daně doručil v rozporu s § 41 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, přímo daňovému subjektu, a nikoliv jeho zástupci.

I.2. Dosavadní průběh řízení

[2] Správce daně zahájil dne 19. 9. 2017 u žalobkyně kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2014, 2015 a 2016. Jejím výsledkem bylo vydání tří dodatečných platebních výměrů ze dne 13. 3. 2019, kterými správce daně žalobkyni doměřil daň z příjmů za všechna kontrolovaná období v celkové výši 5 437 610 Kč a stanovil související povinnost uhradit penále. Po dobu daňové kontroly komunikoval správce daně se zástupcem žalobkyně (daňovým poradcem). Platební výměry však zaslal přímo žalobkyni do datové schránky. Žalobkyně se do své datové schránky ve lhůtě 10 dnů od dodání platebních výměrů nepřihlásila. Výměry jí tak byly doručeny posledním dnem této lhůty (23. 3. 2019) podle § 17 odst. 4 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů.

[3] Žalobkyně podala sama dne 19. 4. 2019 proti dodatečným platebním výměrům odvolání, ve kterém nicméně nenamítala jejich nesprávné doručení. V průběhu odvolacího řízení doručil žalovaný dne 22. 7. 2020 přímo žalobkyni seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvu k vyjádření v odvolacím řízení. Žalobkyně se sama 5. 8. 2020 vyjádřila ke zjištěným skutečnostem. Žalovaný následně odvolání zamítl v záhlaví uvedeným rozhodnutím, které adresoval a doručil dne 25. 8. 2020 opět přímo žalobkyni.

[4] Žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalovaného žalobou, kterou podala dne 23. 10. 2020 v zastoupení advokátem, odlišným od daňového poradce, který ji zastupoval v daňovém řízení. V žalobě mj. namítala nesprávné doručení dodatečných platebních výměrů a rozhodnutí o odvolání, a s ním související uplynutí lhůty pro stanovení daně (prekluzi práva doměřit daň). Městský soud v Praze uložil žalovanému usnesením ze dne 28. 4. 2023, č. j. 10 Af 34/2020-91, povinnost doručit žalobou napadené rozhodnutí i zástupci žalobkyně v daňovém řízení (v souladu s rozsudkem rozšířeného senátu ze dne 12. 10. 2004, č. j. 2 As 27/2004-78, č. 450/2005 Sb. NSS). K tomu došlo dne 8. 5. 2023. Městský soud posoudil rozsah plné moci, kterou žalobkyně zmocnila daňového poradce k zastupování v celém daňovém řízení, a konstatoval pochybení správců daně při doručování, neboť písemnosti doručovali přímo žalobkyni, a nikoliv jejímu zástupci. Toto pochybení ale podle něj nemělo vliv na zákonnost, jelikož žalobkyně nebyla krácena na svých právech. Sama totiž podala odvolání a následně žalobu, kterými včas, rozsáhle a argumentačně kvalitně chránila svá práva. Městský soud proto žalobu zamítl.

[5] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) napadla rozsudek městského soudu kasační stížností. Předně namítala uplynutí lhůty pro stanovení daně, jelikož žalovaný nesprávně doručil rozhodnutí o odvolání přímo stěžovatelce, a nikoliv jejímu zástupci. Městský soud chybně aplikoval judikaturu Nejvyššího správního soudu týkající se možností zhojení doručení nesprávnému adresátovi, protože materiální doručení založil na schopnosti stěžovatelky bránit se odvoláním a žalobou. Tato obrana však neměla význam pro otázku faktického seznámení se zástupce stěžovatelky s písemnostmi, které je dle judikatury podmínkou materiálního doručení. Dále namítala, že městský soud porušil zásadu kontradiktornosti řízení, neboť se otázkou materiálního doručení zabýval z vlastní iniciativy, aniž by to žalovaný před soudem tvrdil. Postup soudu má za překvapivý a nepředvídatelný, protože se k této otázce nemohla vyjádřit. Stěžovatelka kromě stěžejní námitky prekluze práva stanovit daň namítala daňovou uznatelnost zaplacených úroků z dluhopisů, nesprávné hodnocení výslechu svědkyně a nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nevypořádání zásadních žalobních námitek.

[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se městský soud řídil judikaturou Nejvyššího správního soudu. Smyslem a účelem doručování je nejen zajistit, aby se stěžovatelka (její zástupce) seznámila s určitým úkonem orgánu veřejné moci, ale především, aby na takový úkon mohla odpovídajícím způsobem reagovat a nebyla tak v důsledku nesprávného doručení krácena na svých právech. K tomu, s ohledem na kvalitu odvolání a žaloby, nedošlo. Stěžovatelka dosáhla přezkoumání dodatečných platebních výměrů a rozhodnutí žalovaného ve shodné kvalitě, jako kdyby jí byly řádně doručeny. Doručení rozhodnutí správce daně přímo stěžovatelce bylo tudíž účinné a vyvolalo právní následky.

[7] Stěžovatelka v replice upozornila, že dle judikatury Nejvyššího správního soudu nelze účinně doručit daňovému subjektu, který je v daňovém řízení zastoupen. K materiálnímu doručení dojde tehdy, je-li prokázáno, že se zástupce daňového subjektu dozvěděl o existenci rozhodnutí. Žalovaný však neprokázal materiální doručení zástupci stěžovatelky před uplynutím lhůty pro stanovení daně. Žalovaný tedy doměřil stěžovatelce daň až po marném uplynutí prekluzivní lhůty.

II. Důvody předložení rozšířenému senátu a právní názor předkládajícího senátu

[8] Dle předkládajícího senátu existují v judikatuře Nejvyššího správního soudu dvě judikaturní linie týkající se způsobu zhojení nesprávného doručení podle daňového řádu. První linii představuje rozsudek ze dne 14. 6. 2017, č. j. 1 Afs 362/2016-36, MAKIMA, a druhou pak rozsudek ze dne 19. 4. 2024, č. j. 10 Afs 77/2023-39. V obou případech má doručování materiální korektiv; rozpor spočívá v jeho šíři. Předkládající senát má za to, že materiální korektiv při doručování podle daňového řádu je možné vyložit jak úzce, tak široce. Tato pojetí se však vzájemně vylučují. Z tohoto důvodu předložil rozšířenému senátu obě varianty.

[9] První linie judikatury uplatňuje úzký materiální korektiv doručování. Jedinou možnost materiálního zhojení nesprávného doručení představuje prokazatelné seznámení zákonem stanoveného adresáta s doručovanou písemností. První senát v rozsudku MAKIMA výslovně uvedl, že „v situaci, kdy je daňový subjekt v řízení zastoupen, doručení platebních výměrů samotnému daňovému subjektu nepředstavuje jejich účinné doručení. Takový výklad by byl jednak v rozporu se zákonnou úpravou […], jednak by odporoval smyslu zastoupení – přenesení procesní odpovědnosti za určitou záležitost na zástupce a tím se i zbavení odpovědnosti za přebírání či jakékoliv reagování na písemnosti, které měly být adresovány zástupci. K účinnému doručení proto je třeba, aby bylo doručeno zákonnému adresátovi platebních výměrů. […] v okamžiku, kdy se zástupce stěžovatelky s dodatečnými platebními výměry seznámil, staly se tyto dodatečné platební výměry účinně doručené“ (rozsudek MAKIMA, body 57, 58 a 63; obdobně již rozsudek NSS ze dne 6. 3. 2009, č. j. 1 Afs 148/2008-73). Ve věci MAKIMA nebylo rozhodné, že daňový subjekt podal sám odvolání proti platebním výměrům. První judikaturní linie je tedy založena na důsledném rozlišování mezi pojmy adresát a daňový subjekt. V případě existence zastoupení je adresátem zástupce, nikoliv daňový subjekt (§ 41 odst. 1 ve spojení s § 43 odst. 1 daňového řádu), a pouze jemu lze písemnost účinně doručit. Účinné doručení nastává mj. v okamžiku, kdy se adresát (tedy zástupce účastníka) s písemnostmi prokazatelně seznámil (materiální doručení).

[10] Navazující judikatura uvádí dva příklady materiálního doručení adresátovi. Zaprvé, pokud sám zákonem určený adresát podá odvolání. V takovém případě je zřejmé, že musel mít ve své dispozici napadený správní akt, a materiální doručení nastalo okamžikem podání odvolání (rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2019, č. j. 10 Afs 265/2018-35, bod 15; totožně pak ze dne 10. 1. 2023, č. j. 2 Afs 92/2021-51, body 28 a 29; ze dne 31. 1. 2024, č. j. 3 Afs 329/2021-72, bod 17; nebo ze dne 31. 1. 2024, č. j. 6 Afs 275/2022-101, body 2, 33 a 34). Zadruhé, pokud adresát nahlédl do spisu, pak se písemnosti považují za materiálně doručené nejpozději v okamžiku nahlížení (rozsudek NSS ze dne 20. 4. 2023, č. j. 6 Afs 314/2021-29, bod 22).

[11] Předkládající senát doplnil, že Nejvyšší správní soud uplatnil úzký materiální korektiv i v některých případech doručování v přestupkových věcech a na problematiku doručování v případě služebních poměrů příslušníků bezpečnostních sborů.

[12] Z úzkého materiálního korektivu dovodila judikatura výjimku v podobě zneužití práva, a to za situace, ve které „s ohledem na následné jednání stěžovatelky je zřejmé, že tato rozhodnutí se všemi důsledky akceptovala a neměla proti nim výhrad“, jelikož „nejdříve neúspěšně požádala o povolení splátkového kalendáře a o prominutí penále, následně dlužnou částku postupně splácela“ a námitku nesprávného doručování uplatnila až po deseti letech. Výjimečné neuznání námitky nesprávného doručení však „neznamená, že takové vady v postupu správních orgánů budou v jiných případech benevolentně přehlíženy“ (rozsudek NSS ze dne 12. 3. 2020, č. j. 9 Ads 337/2019-64, body 10 až 14).

[13] Dle předkládajícího senátu svědčí ve prospěch úzkého výkladu materiálního korektivu zákonodárcem zvolená konstrukce doručování (§ 41 odst. 1 daňového řádu) a úprava prekluze (§ 148 odst. 2 daňového řádu). Dle ní totiž k prodlužování lhůty pro stanovení daně dochází až oznámením rozhodnutí, nikoliv jejich vydáním [jako je tomu třeba v § 32 odst. 2 písm. b) zákona č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, přičemž jasně formulovanou úpravu má i způsob doručování zastoupenému daňovému subjektu. Zároveň § 92 odst. 5 písm. a) daňového řádu klade odpovědnost za doručování na správce daně. V nynější věci jde o doručení písemnosti významné pro běh prekluzivní lhůty. Úzký materiální korektiv vede k výkladu lhůty pro stanovení daně ve prospěch daňového subjektu, neboť pro účinné doručení musí být v každém případě postaveno najisto, že se správný adresát seznámil s doručovanou písemností, a plynutí lhůty se odvíjí až od tohoto okamžiku. Zároveň nic nebrání tomu, aby daňový subjekt i přes zastoupení jednal sám; takový úkon nemá vliv na existenci zastoupení (rozsudek NSS ze dne 12. 7. 2018, č. j. 5 As 38/2016-28, bod 28).

[14] Druhá linie judikatury uplatňuje široký materiální korektiv doručování. Písemnost je doručena, mohl-li se s ní prokazatelně seznámit účastník, i pokud nebyl zákonným adresátem. Pokud se písemnost dostala do rukou účastníkovi, je dle desátého senátu nerozhodné, zda se tak stalo navzdory nesprávnému způsobu doručení nebo navzdory doručení nesprávnému (neoprávněnému) zástupci. Podstatné je, aby účastník v důsledku vadného doručení nepřišel o právo včas reagovat na obsah písemnosti (rozsudek č. j. 10 Afs 77/2023-39, bod 15). Při posuzování okamžiku účinného doručení není tedy rozhodující, kdy se s doručovanou písemností seznámil zástupce (zákonný adresát), ale že se s písemností mohl prokazatelně seznámit přímo účastník. Obdobně rozhodl i čtvrtý senát v rozsudku ze dne 30. 7. 2024, č. j. 4 Afs 320/2023-34, GMC Trade, bod 22.

[15] Nejvyšší správní soud použil široký materiální korektiv doručování i při doručování rozhodnutí o stanovení lhůty k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění, které správce daně nesprávně doručil přímo daňovému subjektu namísto jeho zástupci. Ačkoliv byl zástupce daňového subjektu v určitém okamžiku taktéž vyrozuměn, kasační soud zhodnotil postup správce daně jako celek a uzavřel, že jedna izolovaná procesní chyba nezpochybní celé následující řízení (rozsudek NSS ze dne 8. 9. 2016, č. j. 10 Afs 103/2016-45, PD TECHNOLOGIE, body 9 až 16; totožně pak ze dne 10. 9. 2020, č. j. 9 Afs 161/2020-28, ZEMLES, body 17 až 21).

[16] Tento přístup vychází z oprávnění správních soudů zrušit napadené rozhodnutí pouze pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. a rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2017, č. j. 2 As 322/2016-39, bod 24; shodně § 75 odst. 3 s. ř. s., který se ale pro svoji účinnost k 1. 1. 2024 na projednávanou věc neaplikuje].

[17] Hodnocení vlivu nesprávného doručení na zákonnost rozhodnutí lze nalézt i v přestupkové judikatuře. Za situace, kdy správní orgán nesprávně doručil výzvu k doplnění blanketního odvolání přímo obviněnému, který byl ale zastoupen, a následně odvolání nebylo doplněno a nesprávné doručení jakkoliv zhojeno, měl postup správního orgánu vliv na zákonnost (rozsudek NSS ze dne 12. 1. 2017, č. j. 5 As 60/2016-26).

[18] Široce se k posuzování materiálního doručení postavil i městský soud ve stávající věci. Dle předkládajícího senátu se však městský soud hodnocením obsahu a kvality stěžovatelčiných podání (body 124 až 126 napadeného rozsudku) příliš odchýlil od jakéhokoliv materiálního korektivu uplatnitelného při doručování. Široký materiální korektiv by měl být případně založen pouze na faktu, že daňový subjekt bránil svá práva. Hodnocení kvality podání daňového subjektu by vedlo k nepředvídatelnosti při uplatnění materiálního korektivu doručování.

[19] Podle předkládajícího senátu svědčí širokému materiálnímu korektivu doručování argument, že doručování je pouze komunikačním prostředkem a jeho právní úprava není samoúčelná. Pokud správce daně doručí nesprávně písemnost daňovému subjektu namísto jeho zástupci, jde o doručení přímo osobě, které se celé řízení vedené správcem daně týká a o jejíž hmotná práva se jedná. Pokud tato osoba, v souladu se zásadou vigilantibus iura scripta sunt (práva náleží bdělým), sama brání svá práva, není pochybení správce daně při doručování takové intenzity, aby samo o sobě způsobilo nezákonnost rozhodnutí či vedlo k marnému uplynutí lhůty pro stanovení daně. Zároveň sám daňový subjekt si musí být vědom toho, že pro účely daňového řízení si zvolil zástupce, kterému může rozhodnutí předat a instruovat jej k dalšímu postupu. Ve stávající věci vystupovala stěžovatelka po celé odvolací řízení sama, v jeho rámci se dvakrát na správce daně obrátila podáním, bránila svá práva a nesprávné doručování namítla až v žalobě. Na druhou stranu má tento přístup za následek, že zmíněný princip vigilantibus iura scripta sunt by byl paradoxně uplatněn v neprospěch daňového subjektu – jeho aktivní přístup by měl pro něj nepříznivé právní účinky.

[20] Předkládající senát dodal, že standard materiálního korektivu by měl být stejný pro doručování všech písemností podle daňového řádu, tj. bez ohledu na to, zda mají vliv na prodloužení prekluzivní lhůty [§ 148 odst. 2 písm. b), d) a e) daňového řádu], zda musí být v prekluzivní lhůtě učiněny (§ 148 odst. 1 věta první daňového řádu), anebo zda jde o rozhodnutí procesní (např. § 88 nebo § 88a odst. 1 daňového řádu) či konečné (např. § 147 daňového řádu).

[21] Vzhledem k tomu, že judikatura Nejvyššího správního soudu odlišně posuzuje materiální korektiv doručování podle daňového řádu, postoupil předkládající senát věc v souladu s § 17 s. ř. s. rozšířenému senátu. Otázka předložená k rozhodnutí zní: Za jakých podmínek lze považovat písemnost za „materiálně“ (fakticky) doručenou, pokud ji správce daně doručil v rozporu s § 41 odst. 1 daňového řádu přímo daňovému subjektu, a nikoliv jeho zástupci?

[22] Účastníci řízení nevyužili možnosti vyjádřit se k otázce předložené rozšířenému senátu.

III. Posouzení věci rozšířeným senátem

III.1. Pravomoc rozšířeného senátu

[23] Podle § 17 odst. 1 věty první s. ř. s., dospějeli senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.

[24] Předkládající senát uvedl, že nedodržení zákonných pravidel doručování podle daňového řádu má v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu svůj materiální korektiv. Nesprávné doručení nezpůsobuje samo o sobě vždy neúčinnost doručení a nevede k povinnosti správce daně doručování opakovat. Rozporně však judikatura kasačního soudu hodnotí, podle jakých pravidel se materiální doručení posuzuje – zda je nesprávné doručení zhojeno pouze tím, že se s písemností prokazatelně seznámí zákonem stanovený adresát, typicky zástupce, nebo zda postačí doručení přímo účastníkovi a hodnotí se ztráta možnosti bránit svá práva.

[25] Rozšířený senát souhlasí s předkládajícím senátem, že judikatura Nejvyššího správního soudu má dva odlišné náhledy na to, kdy jsou písemnosti dle daňového řádu materiálně doručeny.

[26] V prvé řadě je namístě upozornit, že otázkou nesprávného doručování účastníkovi namísto zástupci se rozšířený senát již zabýval, a to v rozsudku ze dne 12. 10. 2004, č. j. 2 As 27/2004-78, č. 450/2005 Sb. NSS. V něm konstatoval, že dle § 25 odst. 3 zákona č. 71/1967 Sb., správní řád (obdoba § 34 odst. 2 správního řádu a § 41 odst. 1 daňového řádu), se písemnost doručuje pouze zástupci, má-li účastník zástupce pro celé řízení. Doručení správního rozhodnutí pouze účastníkovi řízení brání rozhodnutí o žalobě, neboť správní rozhodnutí je řádně oznámeno teprve doručením zástupci účastníka řízení. Podle závěrů tohoto rozsudku ani není podstatné, zda žalobu podal přímo účastník řízení, nebo jeho zástupce, který jej zastupoval ve správním řízení a o správním rozhodnutí se tak dozvěděl jinak než na základě jeho řádného doručení. Rozšířený senát tedy trval na doručení písemnosti zástupci, přičemž materiální doručení vůbec nepřipouštěl. Jak však plyne již z přehledu učiněného předkládajícím senátem, toto pojetí nerespektovala ani jedna z obou větví judikatury.

[27] Rozsudky ze dne 6. 3. 2009, č. j. 1 Afs 148/2008-73 a MAKIMA (body 57 a 58) sice také požadovaly doručování písemností (platebních výměrů) zástupci jakožto zákonnému adresátovi. Tyto rozsudky prvního senátu, na rozdíl od výše popsaného právního názoru rozšířeného senátu, však připustily doručení prostřednictvím faktického seznámení zákonného adresáta s písemností (materiální doručení). Na tento právní názor navázala judikatura shrnutá v bodě [10] tohoto usnesení.

[28] Naproti tomu podle rozsudku č. j. 9 Ads 337/2019-64, body 10-12, je písemnost (rozhodnutí o odvolání) materiálně doručena, pokud se s ní prokazatelně seznámil přímo účastník řízení a nepřišel o právo včas reagovat na její obsah. Je nerozhodné, zda byl opomenut zástupce, jako zákonem určený adresát. Tento právní názor následují rozsudky GMC Trade, bod 22; a ze dne 21. 1. 2025, č. j. 4 Afs 114/2024-31, MB PHARMA, bod 22.

[29] K tomu rozšířený senát uvádí, že předkládající senát do této judikaturní linie zařadil též rozsudky PD TECHNOLOGIE, body 9 až 17; a ZEMLES, body 16 až 22. U nich je však podle rozšířeného senátu sporné, zda se od předchozích rozsudků neliší. I ony sice vyžadují posouzení vlivu chybného doručování na práva daňového subjektu, ale týkají se doručování jiných písemností než rozhodnutí o stanovení daně. Je proto otázkou, zdali jsou v rozporu s první judikaturní linií, která upravuje doručování platebních výměrů.

[30] Rozšířený senát si je vědom, že otázka materiálního korektivu doručování písemností se neomezuje pouze na doručování podle daňového řádu. Má zásadní význam pro posuzování účinného doručení napříč dalšími předpisy, například i v případě přestupků, kde navíc obdobně jako v případě daňového řádu úzce souvisí s otázkou zániku práva státu projednat přestupek (rozsudek ze dne 5. 4. 2022, č. j. 1 As 359/2021-45, bod 28). Klíčová je i pro účely samotného soudního řízení správního, ve kterém se od ní odvíjí otázka včasnosti žaloby proti rozhodnutí a lhůty pro její rozšíření (§ 71 odst. 2 a § 72 odst. 1 s. ř. s.). Pro založení pravomoci rozšířeného senátu však postačuje, i pokud je dán rozpor jen při posuzování účinného doručení dle daňového řádu.

[31] Takový rozpor zjevně existuje mezi první a druhou judikaturní linií týkající se doručování rozhodnutí o stanovení daně, které vedle sebe neobstojí, neboť vychází z rozdílných předpokladů účinného doručení rozhodnutí. Zatímco rozsudek MAKIMA (a na něj navazující judikatura) důsledně rozlišuje mezi pojmy daňový subjekt a adresát, a uzavírá, že se platební výměry doručují výhradně adresátovi a pouze v jeho případě připadá v úvahu materiální doručení; rozsudky č. j. 9 Ads 337/2019-64 a č. j. 10 Afs 77/2023-39 (a na ně navazující judikatura), tyto pojmy zaměňují a za řádné doručení považuje i materiální doručení platebního výměru (resp. rozhodnutí o odvolání) přímo daňovému subjektu nezávisle na jeho zástupci (adresátovi). Předkládající senát nemůže v posuzované věci určit okamžik účinného doručení rozhodnutí o odvolání, aniž by se alespoň od jednoho z výše uvedených právních názorů odchýlil. Pravomoc rozšířeného senátu podle § 17 odst. 1 s. ř. s. je tudíž dána.

III.2. Právní názor rozšířeného senátu

[32] Úvodem rozšířený senát poznamenává, že ačkoliv obě judikaturní linie hovoří obecně o zástupci, daňový řád zná několik druhů zástupců. Podle § 25 odst. 1 daňového řádu zástupcem osoby zúčastněné na správě daní je a) zákonný zástupce fyzické osoby nebo opatrovník, b) ustanovený zástupce, c) zmocněnec, d) společný zmocněnec, nebo e) společný zástupce. Ve věcech, které řešila shora uvedená judikatura, se jednalo o zmocněnce. Rozšířený senát si je vědom, že se některé právní závěry mohou významně lišit, pokud půjde o další druhy zastoupení, kromě společného zmocněnce, který je jen specifickou formou zmocněnce v případě zastupování více osob. V dalších případech totiž nepůjde o vztah vzniklý dohodou zástupce a zastoupeného, ale bude založen přímo zákonem nebo rozhodnutím. Nelze tak zejména vycházet z předpokladu důvěry mezi zástupcem a zastoupeným. I pokud se proto v dalším textu bude hovořit obecně o zástupci, rozšířený senát předesílá, že jeho úvahy se vztahují k zastoupení smluvnímu, byť samozřejmě některé závěry bude možné vztáhnout i na další zástupce.

[33] K vyřešení otázky, kdy je písemnost materiálně doručená, pokud ji správce daně v rozporu s § 41 odst. 1 daňového řádu doručil pouze zastoupenému daňovému subjektu, je nutné zodpovědět, komu mají být písemnosti doručovány (kdo je adresátem), objasnit jakým způsobem mohou být písemnosti doručeny adresátovi a právní následky doručení (ne)správné osobě.

III.2.1. Určení zákonného adresáta písemnosti v případě zastoupeného účastníka

[34] Otázka, komu má být doručováno v případě, že si určitá osoba zvolí v řízení zástupce, úzce souvisí s právem na právní pomoc.

[35] Z čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“) vyplývá, že každý má právo na právní pomoc v řízení před soudy, jinými státními orgány či orgány veřejné správy, a to od počátku řízení. Základní právo na právní pomoc zaručuje každému, aby se mohl nechat v řízení zastupovat osobou znalou práva, kterou bude zpravidla advokát (nález Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2020, sp. zn. II. ÚS 1866/20, bod 16). Materiální podstatou tohoto základního práva je vyrovnání šancí smysluplně a účelně vést správní a soudní řízení tak, aby nikdo nebyl znevýhodněn svým informačním deficitem. Tím je naplňován též princip rovnosti účastníků řízení. Dalšími účely zastoupení může být i nezávislý pohled na řešenou problematiku a s tím související emoční odstup od věci nebo prosté přenechání starosti o obstarání věci jinému.

[36] Aby zástupce mohl právní pomoc poskytovat, musí mít možnost posoudit úkony, které orgán veřejné moci směřuje vůči účastníkovi, a v případě potřeby na ně v zastoupení účastníka reagovat. O takových úkonech se tedy musí v prvé řadě dozvědět. Právo na právní pomoc pak zahrnuje i to, že účastník nemusí být v řízení sám nadále aktivní, pokud není z určitých důvodů nezbytné, aby některý úkon v řízení učinil osobně. Avšak i tehdy, kdy má účastník něco osobně vykonat, je v zásadě třeba, aby se o tom dozvěděl zároveň zástupce. Jeho úkolem je totiž také to, aby byl účastníkovi nápomocen, i pokud má úkon provést sám.

[37] K obdobným závěrům dospěl i Ústavní soud. V nálezu ze dne 26. 7. 2006, sp. zn. II. ÚS 90/06, považoval za porušení čl. 36 odst. 1 Listiny, tedy zajištění práva na přístup k soudu, pokud soud v rozporu s pravidly v občanském soudním řádu nedoručoval veškeré písemnosti zástupci, kterého si účastník zvolil v souladu s čl. 37 odst. 2 Listiny, ale pouze účastníkovi. Tento postup soudu totiž zástupci znemožňoval činit úkony za účastníka. Obdobně Ústavní soud v nálezu ze dne 1. 6. 2020, sp. zn. II. ÚS 464/20, považoval mj. za porušení čl. 37 odst. 2 Listiny, pokud bylo usnesení o zamítnutí žádosti odsouzeného o podmíněné propuštění z výkonu trestu odnětí svobody doručeno pouze odsouzenému, a nikoliv jeho obhájkyni. Odsouzený v důsledku toho nemohl využít práva na právní pomoc, protože obhájkyně byla tímto postupem zbavena možnosti reagovat na skutkovou a právní argumentaci odůvodnění usnesení soudu prvního stupně (zejména body 14 a 21 odůvodnění nálezu).

[38] Obdobně Nejvyšší soud například v usnesení ze dne 27. 9. 2001 sp. zn. 20 Cdo 2682/99, dospěl k závěru, že pokud byla výzva k doplnění odvolání doručena účastníkovi, a nikoliv jeho zástupci, nemohlo toto doručení spustit běh lhůty k odstranění vad. V rozsudku ze dne 9. 1. 2014, sp. zn. 28 Cdo 896/2013, Nejvyšší soud konstatoval, že chybné doručení předvolání k ústnímu jednání na adresu pobočky advokátní kanceláře představuje vadu, jež mohla způsobit nesprávné rozhodnutí ve věci, ačkoliv předvolání obdržel i účastník řízení.

[39] Základní právo na právní pomoc se podle čl. 37 odst. 2 Listiny neomezuje pouze na soudní řízení, ale vztahuje se také na řízení vedené orgány veřejné správy. I správní orgány tedy musí zohlednit, že je účastník řízení zastoupen advokátem či jinou osobou znalou práva (např. daňovým poradcem), a doručovat písemnosti zejména tomuto zástupci, který má věc vyřizovat a naplňovat tak právo účastníka na právní pomoc.

[40] Rozšířený senát bere v potaz, že v řízení před správními orgány mohou častěji než v řízení před soudy vystupovat jako zástupci účastníků řízení nejen osoby znalé práva. Půjde však zpravidla o osoby, k nimž má účastník řízení důvěru z jiného důvodu. Ani daňový řád nijak neomezuje osoby, které mohou v daňovém řízení zastupovat. V případě profesionálních poradců sice stanoví určitá specifická práva, jako například ustanovení o ochraně mlčenlivosti uložené poradci v § 255 daňového řádu, ale pravidla pro doručování zástupcům jsou shodná. V daňovém řízení tak může být zmocněncem i osoba neznalá práva (obecný zmocněnec, pokud nemá právní vzdělání). Často však zástupcem bude osoba práva znalá, zejména advokát či daňový poradce. Pokud pak příslušný procesní předpis nerozlišuje mezi doručováním zástupci se znalostí práva a zástupci bez této znalosti, je třeba daná pravidla vykládat tak, aby vyhověla ústavněprávním požadavkům na respektování práva na právní pomoc podle čl. 37 odst. 2 Listiny. Nejčastěji se totiž budou vztahovat právě na právní profesionály, jejichž prostřednictvím se toto právo uskutečňuje. Na tom nic nemění, že někdy mohou dopadnout i na osoby, na které by se čl. 37 odst. 2 Listiny nevztahoval. Navíc důvody zastoupení budou často obdobné. I u jiných zmocněnců půjde zpravidla o důvěru ze strany zmocnitelů, že zmocněnec zařídí záležitost lépe, než by ji uměl zařídit zmocnitel.

[41] Daňový řád tato ústavněprávní východiska respektuje. Podle jeho § 41 odst. 1 totiž platí, že má-li osoba, které je písemnost doručována, zástupce, doručují se písemnosti pouze tomuto zástupci, a to v rozsahu jeho oprávnění k zastupování. Dle § 41 odst. 2 daňového řádu současně platí, že má-li osoba, jejíž poměry jsou doručovanou písemností dotčeny, vykonat něco osobně, doručuje se písemnost jí i jejímu zástupci. Dnem doručení rozhodným pro počátek běhu lhůty je při souběžném doručování této osobě i jejímu zástupci den doručení písemnosti, který nastane později. Adresátem písemnosti je tak standardně pouze zástupce v rozsahu oprávnění k zastupování a výhradně jemu mají být písemnosti doručovány. Avšak i v případě, že má osoba něco vykonat osobně, musí být písemnosti doručeny i jejímu zástupci.

[42] To, že se v případě zastoupení má doručovat primárně zástupci, je pravidlo prolínající se právním řádem. Obdobně jako v daňovém řádu je upraveno v § 50b odst. 1 a 4 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád; v § 62 odst. 2 zákona č. 141/1961 Sb., trestní řád; v § 34 odst. 2 správního řádu (přiměřeně rozsudek rozšířeného senátu č. j. 2 As 27/2004-78); nebo například v § 176 odst. 5 zákona o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů (rozsudek ze dne 23. 10. 2023, č. j. 8 As 76/2023-56, bod 20).
III.2.2. Způsoby doručení písemnosti zákonnému adresátovi

[43] Od určení zákonného adresáta je třeba odlišovat způsob doručení písemnosti tomuto adresátovi. Zákonem předvídané způsoby doručování písemností jsou upraveny v § 39 daňového řádu. Půjde například o doručení přímo při ústním jednání, nebo elektronicky do datové schránky. Pokud je doručeno podle pravidel upravených v § 39 a následujících daňového řádu, je doručeno řádně a nevzniká žádný výkladový problém. Složitější je situace v těch případech, kdy k řádnému doručení v souladu se zákonnými pravidly nedošlo, nicméně adresát se s písemností seznámil jiným způsobem.

[44] Rozsudek rozšířeného senátu č. j. 2 As 27/2004-78, vycházel z toho, že musí být doručeno vždy řádně. Odmítl totiž spojit účinky doručení s tím, že se zástupce o napadeném rozhodnutí dozvěděl jinak než na základě řádného doručení. Tento právní názor nicméně překonal fakticky později sám rozšířený senát v rozsudku ze dne 17. 2. 2009, čj. 2 As 25/2007-118, č. 1838/2009 Sb. NSS. Sice v něm nehovořil o materiálním doručování, ale o fikci doručení. Obsahově se však jednalo o totéž, tedy nikoliv o fikci, ale o faktické seznámení adresáta (tam účastníka řízení) s doručovanou písemností jiným způsobem než řádným doručením (viz zejména bod 60 citovaného rozsudku). Obdobně se k materiálnímu doručování přihlásil i Ústavní soud. Konkrétně lze odkázat na nálezy ze dne 11. 7. 2017, sp. zn. II. ÚS 1577/16, bod 14; ze dne 9. 4. 2019, sp. zn. III. ÚS 3851/18, bod 14; nebo ze dne 26. 4. 2022, sp. zn. IV. ÚS 3026/20. V nich se Ústavní soud přiklonil k přednosti materiálního přístupu k doručování soudních písemností, přičemž není důvod neaplikovat dané závěry i na doručování písemností ve správním (daňovém) řízení. V bodě 70 posledně zmíněného nálezu uvedl: „Zákonná pravidla doručování nejsou samoúčelná, nýbrž slouží ochraně procesních práv účastníka řízení, který musí mít při výkonu svých práv a povinností, a to i procesní povahy, jistotu o obsahu doručovaného rozhodnutí. Při posuzování, zda došlo k řádnému doručení, nutno uplatňovat materiální přístup, pro nějž je podstatné, že se adresát mohl s obsahem doručované písemnosti seznámit.“ Ke stejnému závěru ostatně docházela i judikatura týkající se doručování podle daňového řádu. Jak bylo rekapitulováno shora, rozsudek MAKIMA a na něj navazující judikatura dospěl také k závěru, že jeli adresát s obsahem písemnosti prokazatelně obeznámen, potom otázka, zda bylo doručení vykonáno zákonem předepsaným způsobem, nemá význam. Nedodržení zákonné formy tedy samo o sobě neznamená, že se doručení musí vždy zopakovat. Z rozsudku rozšířeného senátu č. j. 2 As 27/2004-78 proto nelze dále vycházet.

[45] Pro úplnost lze zmínit, že s materiálním způsobem doručení nově výslovně počítá i daňový řád, byť poněkud nesystémově, jen pokud jde o doručení rozhodnutí. Podle jeho § 101 odst. 6, ve znění účinném od 1. 1. 2021, platí, že se oznámením rozhodnutí pro účely tohoto zákona rozumí doručení rozhodnutí nebo jiný prokazatelný způsob seznámení příjemce s obsahem rozhodnutí. Lze to však považovat jen za jistou nedůslednost zákonodárce, protože není důvod materiální doručování neaplikovat i v jiných situacích.

[46] To, zda a kdy se zákonný adresát s doručovanou písemností prokazatelně seznámil, může být někdy lehce zjistitelné, například pokud to zákonný adresát sám uvede v některém svém podání. Jindy půjde o logickou dedukci z dalších kroků účastníka. Typické příklady, které již řešila judikatura (viz bod [10] shora), jsou situace, kdy adresát proti písemnosti brojil opravným prostředkem, nebo nahlížel do spisu, v němž byla založena. V obou těchto případech totiž bylo zřejmé, že se písemnost dostala do dispozice jejího adresáta. V případě nahlédnutí do spisu je evidentní i to, že se adresát s písemností seznámil právě při nahlížení do spisu. V případě podání opravného prostředku, který s obsahem písemnosti věcně polemizuje, je zřejmé, že se s písemností adresát musel seznámit nejpozději v den sepsání opravného prostředku. Materiální doručení tedy nastává nejpozději okamžikem podání opravného prostředku adresátem (případně dnem jeho sepsání), popř. jeho nahlédnutím do spisu, ledaže by byl prokázán dřívější okamžik, kdy se adresát s obsahem písemnosti seznámil. V případě podání opravného prostředku však samozřejmě nemůže jít pouze o blanketní podání, protože z něj zpravidla nepůjde s jistotou dovodit, že se zákonný adresát seznámil i s obsahem rozhodnutí, ale pouze to, že se seznámil s tím, že rozhodnutí existuje. Další dva příklady uvedlo usnesení rozšířeného senátu čj. 2 As 25/200-118 v podobě seznámení se s písemností v jiném řízení nebo jejího předání jiným účastníkem řízení (bod 60).

[47] Rozšířený senát dochází k závěru, že mezi případy materiálního doručení zmocněnci účastníka je však třeba řadit i situaci, kdy opravný prostředek či jinou reakci nepodá zástupce, ale účastník, nicméně z podání je zřejmé, že byl naplněn stěžejní účel zastoupení. Jak bylo rozebráno shora v části III.2.1, účelem doručování zástupci je to, aby mohl účastníka kvalifikovaně zastupovat v řízení a vyrovnávat jeho informační deficit. Má-li však zastoupení plnit svůj účel a účastník se rozhodne učinit nějaký úkon v řízení sám, je třeba, aby o něm se svým zástupcem komunikoval.

[48] Pro vztah smluvního zastoupení je také klíčová důvěra mezi zástupcem a zastoupeným. V případě advokátů a daňových poradců jsou důvěra mezi nimi a klientem, stejně jako poskytování nezbytné součinnosti ze strany klienta, považovány za klíčové pro trvání zastoupení (§ 20 odst. 2 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, § 6 odst. 3 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky). I pro běžné zastoupení je typické, že zmocněnec může kdykoliv odvolat zmocnění, pokud není ujednáno jinak (§ 442 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník). Právě možnost odvolat kdykoliv zmocnění je odrazem toho, že i zde hraje důvěra v zástupce stěžejní roli. Pro udržení důvěry je nepochybně nezbytné, aby zástupce věděl o krocích, které ve věci činí zastoupený. Kroky zmocnitele totiž mohou ovlivnit další procesní strategii zmocněnce v řízení.

[49] Pokud tedy účastník učiní vůči správci daně podání obsahově reagující na doručenou písemnost sám, je třeba vycházet z toho, že o svém podání a s ním související doručovanou písemností vyrozumí nejpozději v den učinění tohoto podání i svého zástupce. S ohledem na principy vztahu zastoupení totiž měl a mohl účastník se zástupcem učinění podání konzultovat, nebo o něm zástupce alespoň vyrozumět, stejně jako o obsahu doručované písemnosti.

[50] To samozřejmě neplatí tehdy, kdy je již z podání samotného zřejmé, že tomu tak nebylo, nebo o tom existují závažné pochybnosti. Tak tomu bude například u blanketního podání, které může zmocnitel podat pouze z důvodu právní jistoty v domnění, že kvalifikované podání učiní zástupce na základě jemu doručeného rozhodnutí. Stejně nemůže daný předpoklad platit u podání, ve kterém účastník uvede, že bylo chybně doručováno jemu, a ne zástupci a bude žádat, aby správce daně písemnost doručil zástupci. Daný závěr nelze vztáhnout ani na situaci, kdy bude evidentní, že je účastník významně omezen v možnosti se zástupcem komunikovat. Tak tomu může být například tehdy, kdy je omezen na osobní svobodě.

[51] Stejně tak materiální doručení zástupci nelze dovozovat ani tehdy, pokud účastník řízení na doručenou písemnost nereaguje. V takovém případě totiž sám úkony nečiní, například proto, že se spoléhá na to, že věc za něj zařídí jeho zástupce, kterému mělo být doručováno. I zde účastník může vycházet z toho, že jemu bylo doručováno pouze nadbytečně, vedle doručení zástupci. Ostatně v takovém případě, kdy je účastník po doručení písemnosti nečinný, by měl naopak zpozornět správce daně a lze po něm požadovat, aby si sám případně ověřil, zda doručoval správnému adresátovi.

[52] Tyto závěry na první pohled odpovídají druhé judikaturní linii. Tak tomu však je jen zdánlivě. Druhá judikaturní linie totiž připouštěla, že nastanou účinky materiálního doručení osobě, která není adresátem písemnosti (zastoupenému daňovému subjektu), aniž by řešila účinky doručení vůči adresátovi (zástupci). Rozšířený senát i nadále trvá na tom, že musí být doručeno zástupci. Pouze připouští, že materiální doručení lze prokázat i tím způsobem, že zastoupený účastník kvalifikovaně na písemnost reaguje, s čímž je spojen i předpoklad, že s písemností seznámil zástupce. Na rozdíl od druhé judikaturní linie tak účinky doručení nenastanou již okamžikem vadného doručení písemnosti účastníkovi, ale až ke dni, kdy účastník kvalifikovaně reaguje.

[53] Pokud předkládající senát upozorňoval na to, že hodnocení kvality podání daňového subjektu by vedlo k nepředvídatelnosti při uplatnění materiálního korektivu doručování, pak rozšířený senát nepředpokládá, že by to mělo při nyní zvolené konstrukci činit větší problém. Jak bylo popsáno shora, s ohledem na principy zastoupení je třeba vycházet z toho, že zástupce a zastoupený spolu komunikují, i pokud chce účastník učinit určitý úkon samostatně. Pokud tomu tak není, musí být zřejmé již z učiněného podání, že zastoupený věc se zástupcem nekonzultoval. Typicky buď proto, že není schopen věcně reagovat (blanketní podání) nebo, že sám na pochybení při doručování upozorňuje. Nepůjde tedy o vágní hodnocení kvality učiněného podání, ale o posouzení toho, zda je ze všech okolností zjevné, že předpoklad komunikace mezi zástupcem a zastoupeným neplatí.

[54] Domněnka součinnosti zastoupeného se zástupcem není v rozporu s nálezy Ústavního soudu, ani judikaturou Nejvyššího soudu (viz body [37] a [38]). Přestože oba soudy shodně vyslovily, že vada v doručování může mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci, učinily tak tehdy, pokud na vadně doručenou písemnost nereagoval zástupce ani zastoupený. V tom se nyní posuzovaná věc odlišuje.

III.2.3. Právní následky (ne)doručení písemnosti zákonnému adresátovi

[55] Doručení písemnosti ať již způsobem upraveným v § 39 daňového řádu, nebo materiálním doručením, představuje účinné doručení, tj. vyvolává právní následky, které s ním zákon spojuje. Za účinné doručení naopak nelze označit doručení písemnosti samotnému daňovému subjektu, pokud je zastoupen. To by bylo nejen v rozporu se zcela jasným textem zákona, ale i v rozporu se shora popsanými ústavněprávními východisky zastoupení.

[56] Pravidlo o doručování písemností výlučně zástupci daňového subjektu odpovídá smyslu a účelu zastoupení. Při posuzování účinného doručení dle § 41 odst. 1 daňového řádu se tudíž uplatní argument a contrario: není-li doručeno zástupci daňového subjektu, pak není doručeno účinně (shodně rozsudek MAKIMA, bod 57). Zjednodušeně řečeno, účinky doručení v takovém případě nenastanou a na tuto situaci je třeba hledět stejně, jako kdyby písemnost vůbec doručena nebyla.

[57] Dopady s tím spojené se budou lišit podle důsledků, které jsou s doručením písemnosti spojeny. Pokud jde například o vadné doručení rozhodnutí, účinky spojené s jeho doručením (běh lhůty pro podání opravného prostředku, nástup právní moci apod.) nastanou až dnem jeho doručení, byť materiálního. U nedoručených listin, které jsou důležité pro ochranu procesních práv účastníka, půjde o vadu řízení, u níž bude namístě zkoumat, zda mohla mít vliv na zákonnost, popřípadě správnost napadeného rozhodnutí (výslovně § 75 odst. 3 s. ř. s. ve znění účinném od 1. 1. 2024, dříve dospívala k témuž závěru judikatura jako např. rozsudky ze dne 28. 4. 2004, č. j. 7 A 125/2001-39, č. 509/2005 Sb. NSS, a ze dne 16. 3. 2004, č. j. 7 A 163/2002-53, č. 629/2005 Sb. NSS, nebo rozsudky PD TECHNOLOGIE a ZEMLES).

III.2.4. Zneužití práva

[58] Rozšířený senát dodává, že výjimečně mohou nastat situace, kdy bude ze všech okolností věci zřejmé, že daňový subjekt vědomě udržuje správce daně ohledně jím doručovaných písemností v omylu. Například proto, že si správce daně chybně vyložil rozsah zastoupení, nebo prostým opomenutím. V takovém případě by bylo možné uvažovat o aplikaci zákazu zneužití práva.

[59] Zákaz zneužití práva představuje obecný korektiv, který je od 1. 4. 2019 výslovně zakotven v § 8 odst. 4 daňového řádu, dle kterého se při správě daní nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu. Jde však o princip, který vyplývá již z principů právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy). Je tedy součástí právního řádu i bez výslovného zákonného ustanovení (nález Ústavního soudu ze dne 4. 12. 2024, sp. zn. Pl. ÚS 41/23, bod 99; nebo rozsudek rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006-155, č. 1778/2009 Sb. NSS, Komerční banka, bod 68). Zákaz zneužití práva je nejzazší reakcí na záměrný výkon práva v rozporu s jeho smyslem a účelem, a proto musí být uplatňován restriktivně a za pečlivého poměření s jinými obdobně důležitými principy vlastními právnímu řádu, zejména s principem právní jistoty (usnesení rozšířeného senátu ze dne 27. 5. 2010, č. j. 1 As 70/2008-74, č. 2099/2010 Sb. NSS, Ateliér pro životní prostředí, bod 28).

[60] Jak bylo rozebráno v části III.2.1, primárním účelem zastoupení je vyrovnávat informační deficit zastoupeného tím, že mu je poskytována kvalifikovaná právní pomoc zejména právním profesionálem, výjimečně jinou osobou, k níž má zastoupený důvěru. Z toho též vyplývá, že za zmocnitele komunikuje se správcem daně primárně zmocněnec. Existence zastoupení zastoupeného zbavuje též bezprostřední odpovědnosti za sledování průběhu řízení. Pokud však daňový subjekt udržuje správce daně v omylu ohledně existence zastoupení, typicky tím, že přes nesprávné doručení následně sám opakovaně jedná v řízení jako by jeho zastoupení zaniklo, je evidentní, že cíl zastoupení již nespočívá v zákonem předvídaných důvodech, ale například v tom, aby v důsledku udržování správce daně v omylu uplynula lhůta pro stanovení daně. V takovém případě se pak jedná o zneužití práva na právní pomoc k zákonem nedovolenému účelu a bude namístě k zastoupení vůbec nepřihlížet, a to i pokud jde o prvotní vadné doručení, jestliže následně daňový subjekt udržuje záměrně správce daně v omylu. Účinky doručení pak nastanou již ke dni doručení písemnosti účastníkovi, protože se na něj bude hledět, jako kdyby vůbec zastoupen nebyl.

[61] Jiný příklad zneužití práva již řešený v judikatuře představovala situace, kdy daňový subjekt vznesl odvolací námitku neúčinného doručení po mnoha letech od vydání platebního výměru, který dobrovolně plnil. Dlouholeté prodlení s odvoláním za těchto okolností totiž směřovalo výlučně k vyvázání se z povinnosti platit daň (respektive v dané věci dlužné pojistné), ačkoliv si musel být daňový subjekt chybného doručení nepochybně vědom dříve (rozsudek č. j. 9 Ads 337/2019-64, bod 14).

[62] Uvedené důsledky samozřejmě mohou trvat jen do doby, kdy trvá zneužívání práva na právní pomoc. Jakmile tedy například daňový subjekt správce daně upozorní, že doručuje vadně, při doručování další písemnosti je třeba již trvat na doručení písemnosti zástupci.

III.3. Shrnutí

[63] Doručí-li správce daně v rozporu s § 41 odst. 1 daňového řádu písemnost namísto zmocněnci přímo daňovému subjektu, je tato písemnost materiálně doručena zmocněnci, je-li z okolností věci zřejmé, že s písemností byl zmocněnec daňového subjektu seznámen, přičemž tato skutečnost může vyplynout i z reakce daňového subjektu na doručovanou písemnost. Pokud je z okolností konkrétního případu zjevné, že postup daňového subjektu vykazuje znaky zneužití práva na právní pomoc, k existenci zastoupení se pro účely doručování nepřihlédne do doby, dokud zneužití práva trvá.

[64] Pro názornost ještě rozšířený senát poskytuje schéma nejčastějších situací, které mohou nastat, pokud správce daně doručil vadně namísto zmocněnci přímo daňovému subjektu:
a) Na písemnost reaguje zmocněnec. Účinky materiálního doručení zmocněnci nastanou ke dni reakce zmocněnce, pokud nebude z podání zřejmé, že se s písemností neseznámil (pak nenastanou), nebo pokud nebude zřejmé, že se s písemností seznámil již dříve (pak nastanou ke dni, kdy se seznámil).
b) Na písemnost reaguje zmocnitel. Pokud zmocnitel obsahově reaguje na podání (nejde o blanketní podání), nežádá o doručení písemnosti zástupci a není zřejmé, že možnost zmocnitele vyrozumět zmocněnce je nemožná nebo výrazně omezená (například z důvodu omezení osobní svobody), nastanou účinky materiálního doručení zmocněnci ke dni reakce zmocnitele.
c) Na písemnost nereaguje ani zmocněnec, ani zmocnitel, ale je zřejmé, že se zmocněnec s písemností seznámil. Účinky materiálního doručení nastanou ke dni, kdy se zmocněnec s písemností prokazatelně seznámil (například nahlížením do spisu).
d) Na písemnost nereaguje ani zmocněnec, ani zmocnitel, přičemž z ničeho nevyplývá, že se zmocněnec s písemností seznámil. Účinky doručení nenastanou.
e) Zmocnitel udržuje správce daně v omylu o existenci zastoupení. S ohledem na okolnosti může jít o zneužití práva. V takovém případě by se hledělo na daňový subjekt, jako by nebyl zastoupen a účinky doručení nastanou již ke dni doručení písemnosti daňovému subjektu.

[65] Rozšířený senát shora uvedené závěry učinil s ohledem na projednávanou věc na půdorysu daňového řádu a smluvního zastoupení. Jak ale poukázal předkládající senát, důsledky doručení písemnosti pouze zastoupenému namísto zástupci se řeší i v řízeních vedených na základě jiných procesních předpisů. S tímto obecným východiskem rozšířený senát souhlasí, považoval však za dostatečné učinit své závěry ve vztahu k právní úpravě rozhodné pro nyní projednávanou věc.

IV. Závěr

[66] Rozšířený senát zvažoval, zda má obecné závěry aplikovat na nyní projednávanou věc, což zpravidla činí. Dospěl však k závěru, že je v nyní projednávané věci vhodnější, aby tuto aplikaci provedl předkládající senát. Rozšířený senát totiž dospěl i k dosud nejudikovaným závěrům a je vhodné, aby účastníci řízení měli možnost na ně v řízení před Nejvyšším správním soudem reagovat, pokud jde o aplikaci na projednávanou věc. Zároveň se nejedná o jedinou otázku, která byla vznesena v kasační stížnosti. Tento postup by tedy mohl vést k dalšímu prodloužení řízení, aniž by byla věc před Nejvyšším správním soudem skončena. Oproti tomu vrácení věci umožní účastníkům reagovat na podrobné právní závěry, a i pokud předkládající senát nedojde k závěru, že došlo k zániku práva vyměřit daň, bude moci věc rovnou skončit vypořádáním zbývajících kasačních námitek. S ohledem na to rozšířený senát v souladu s § 71 odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu vrací věc prvnímu senátu k projednání a rozhodnutí.

Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 5. listopadu 2025

Filip Dienstbier
předseda rozšířeného senátu

Plný text

1 Afs 206/2023 - 94
pokračování

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy I. P., soudkyně Lenky Kaniové a soudce Michala Bobka v právní věci žalobkyně: Dřevo Trust  prodej, a.s., se sídlem [adresa] Praha 2, zastoupena JUDr. Jiřím Hartmannem, advokátem se sídlem [adresa] Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 8. 2020, č. j. 31637/20/520011434701858, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 4. 10. 2023, č. j. 10 Af 34/2020117,

takto:

Věc se postupuje rozšířenému senátu.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Tato věc je rozšířenému senátu předložena s cílem vyjasnit podmínky doručování podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a způsobu zhojení doručení písemnosti nesprávnému adresátovi – konkrétně doručení písemnosti přímo daňovému subjektu namísto jeho zástupci v rozporu s § 41 odst. 1 daňového řádu.

[2] Správce daně zahájil dne 19. 9. 2017 u žalobkyně kontrolu daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období let 2014, 2015 a 2016. Výsledkem kontroly bylo vydání platebních výměrů ze dne 13. 3. 2019, kterými správce daně žalobkyni doměřil daň z příjmu za všechna kontrolovaná období a stanovil související povinnost uhradit penále v celkové výši téměř 6,5 mil. Kč. Nebylo totiž prokázáno, že ke konci roku 2012 existovaly dluhopisy, které měla žalobkyně emitovat, stejně jako ekonomická opodstatněnost emise dluhopisů. Správce daně proto neuznal žalobkyní zaúčtované úroky z těchto dluhopisů jako daňově uznatelné náklady, jelikož nesloužily pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Po celou dobu daňové kontroly komunikoval správce daně se zástupcem daňového subjektu, ale platební výměry adresoval a doručil prostřednictvím datové schránky fikcí dne 23. 3. 2019 přímo žalobkyni.

[3] Žalobkyně sama podala proti platebním výměrům odvolání, ve kterém nesprávné doručování platebních výměru nenamítala, a v průběhu odvolacího řízení probíhala komunikace výhradně mezi správcem daně a žalobkyní (resp. z předloženého správního spisu nyní nevyplývá, že by písemnosti byly doručovány zástupci žalobkyně či že by se ten s nimi seznámil jiným způsobem). Odvolání žalovaný zamítl napadeným rozhodnutím. To adresoval a doručil dne 25. 8. 2020 opět přímo žalobkyni.

[4] Žalobkyně se následně bránila podáním žaloby, ve které uplatnila mj. námitku nesprávného doručování a souvisejícího uplynutí lhůty pro stanovení daně (prekluze). V průběhu řízení uložil Městský soud v Praze žalovanému usnesením ze dne 28. 4. 2023, č. j. 10 Af 34/2020  91, povinnost doručit napadené rozhodnutí i zástupci žalobkyně v daňovém řízení (v souladu s rozsudkem rozšířeného senátu ze dne 12. 10. 2004, č. j. 2 As 27/2004  78, č. 450/2005 Sb. NSS), k čemuž došlo dne 8. 5. 2023, tj. již po uplynutí prekluzivní lhůty (k výpočtu plynutí prekluzivní lhůty viz bod 121 napadeného rozsudku). Následně napadeným rozsudkem žalobu zamítl. Pro nyní řešenou otázku je relevantní, že městský soud zhodnotil obsah plné moci, kterou žalobkyně zplnomocnila svého zástupce v daňovém řízení (body 112 až 117 napadeného rozsudku), a konstatoval pochybení správců daně při doručování, jestliže písemnosti doručovali přímo žalobkyni, a nikoliv jejímu zástupci. Toto pochybení ale podle něj nemělo vliv na zákonnost, jelikož žalobkyně nebyla krácena na svých právech – sama totiž podala odvolání a následně žalobu, kterými včas, rozsáhle a argumentačně kvalitně chránila svá práva (body 118 až 128 napadeného rozsudku).

II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného

[5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek městského soudu kasační stížností. V ní navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil jak napadený rozsudek, tak rozhodnutí žalovaného, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

[6] Stěžovatelka předně namítala uplynutí lhůty pro stanovení daně, jelikož správci daně nesprávně doručovali písemnosti přímo stěžovatelce, a nikoliv jejímu zástupci. Městský soud v tomto ohledu nesprávně aplikoval judikaturu kasačního soudu týkající se možností zhojení doručení nesprávnému adresátovi, jelikož materiální doručení založil na schopnosti stěžovatelky bránit se odvoláním a žalobou. To ale nemělo pro otázku faktického seznámení se zástupce stěžovatelky s písemnostmi, které judikatura Nejvyššího správního soudu požaduje, jakoukoliv relevanci. Poukázala také na to, že je povinností žalovaného prokazovat řádné doručení písemnosti správnému adresátovi. V souvislosti s touto kasační námitkou také namítala, že městský soud porušil zásadu kontradiktornosti řízení, neboť se otázkou materiálního doručení zabýval z vlastní iniciativy, aniž by to žalovaný před soudem tvrdil. Postup soudu má za překvapivý a nepředvídatelný, jelikož se k této otázce nemohla vyjádřit.

[7] Dále v kasační stížnosti stěžovatelka namítala daňovou uznatelnost zaplacených úroků z dluhopisů, nesprávné hodnocení výslechu svědkyně a nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nevypořádání stěžovatelčiných stěžejních žalobních námitek.

[8] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že městský soud posoudil otázku materiálního doručení správně. Na jednu stranu žalovaný akceptoval pochybení správců daně, kteří nesprávně doručovali. Na druhou stranu ovšem měl za nutné přihlédnout k tomu, že toto procesní pochybení nemělo žádný dopad do práv stěžovatelky a přezkum napadených rozhodnutí by byl stejný i při dodržení zákona. Žalovaný tedy měl za to, že námitka prekluze nemůže uspět, jelikož rozhodnutí byla stěžovatelce (tj. přímo daňovému subjektu) doručena před uplynutím prekluzivní lhůty. Hodnocení prekluze a s ní souvisejících otázek, mezi které patří i hodnocení materiálního doručení, má poté povinnost soud zkoumat z úřední povinnosti. Žalovaný navíc v řízení před městským soudem otázku materiálního doručení v doplnění svého vyjádření k žalobě sám uvedl. Dále žalovaný obsáhle vyvracel ostatní kasační námitky stěžovatelky a navrhl zamítnutí kasační stížnosti.

[9] Stěžovatelka v replice opět poukázala na neúčinnost doručení písemností a na to, že je povinností žalovaného prokazovat materiální doručení před uplynutím lhůty pro stanovení daně. Dále se pak vyjadřovala k nesprávnému hodnocení výslechu svědků a daňové uznatelnosti úroků z dluhopisů. Stěžovatelka také podala v kasačním řízení další vyjádření, v němž odkázala na obdobné řízení týkající se dluhopisů jiného daňového subjektu, které ale pro předloženou otázku není relevantní.

III. Důvody pro předložení věci rozšířenému senátu

[10] Předkládající senát dospěl k závěru, že kasační stížnost je projednatelná.

[11] Při předběžném hodnocení věci předkládající senát zjistil, že v judikatuře Nejvyššího správního soudu existují dvě judikaturní linie týkající se způsobu zhojení nesprávného doručení podle daňového řádu. V obou případech má doručování materiální korektiv, rozpor je v jeho šíři a odlišně posuzovaném okamžiku doručení. Podrobněji tuto judikaturu popisuje předkládající senát v části IV. tohoto usnesení.

[12] První linie byla založena rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2017, č. j. 1 Afs 362/2016  36. V tomto rozhodnutí první senát uzavřel, že „v okamžiku, kdy se zástupce stěžovatelky s dodatečnými platebními výměry seznámil, staly se tyto dodatečné platební výměry účinně doručené. Správní spis ovšem neposkytuje jednoznačnou odpověď na to, kdy se zástupce stěžovatelky s dodatečnými daňovými výměry seznámil; zda k tomuto došlo před uplynutím lhůty pro doměření daně“ (bod 63 citovaného rozsudku). Tento závěr první senát učinil i přestože odvolání podal daňový subjekt sám (bod 15 citovaného rozsudku).

[13] Druhá linie vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2024, č. j. 10 Afs 77/2023  39. V tomto případě se desátý senát nezaobíral skutečným okamžikem doručení rozhodnutí o odvolání zástupci daňového subjektu, které bylo nesprávně doručeno zástupci, který daňový subjekt již nezastupoval. Za rozhodné desátý senát považoval, že „se stěžovatel s rozhodnutím prokazatelně seznámil, není pochyb: jednak je včas napadl žalobou (den před uplynutím dvouměsíční lhůty); jednak udělil plnou moc pro podání žaloby“ (bod 14 citovaného rozsudku) a současně uvedl, že pokud „se písemnost nakonec skutečně dostala účastníkovi do rukou, je nerozhodné, zda se tak stalo navzdory špatnému způsobu doručení nebo navzdory doručení špatnému („neoprávněnému“) zástupci. Jde především o to, aby v důsledku vadného procesu nepřišel účastník o právo včas reagovat na obsah písemnosti – a takový následek nynějšího stěžovatele nepostihl“ (bod 15 citovaného rozsudku).

[14] Z uvedeného vyplývá, že judikatura Nejvyššího správního soudu má dva odlišné standardy materiálního korektivu doručování podle daňového řádu, v důsledku čehož se odlišně určuje i okamžik doručení.

IV. Právní názor předkládajícího senátu

[15] Předkládající senát má za to, že materiální korektiv při doručování podle daňového řádu je možné vyložit oběma výše nastíněnými způsoby, které se ovšem vzájemně vylučují, a rozšířenému senátu proto předkládá obě varianty.

[16] V souladu s § 41 odst. 1 daňového řádu platí, že [m]áli osoba, které je písemnost doručována, zástupce, doručují se písemnosti pouze tomuto zástupci, a to v rozsahu jeho oprávnění k zastupování.

[17] Ustanovení § 43 odst. 1 daňového řádu, které definuje adresáta, uvádí, že [o]sobě, které je písemnost doručována, nebo jejímu zástupci pro správu daní (dále jen „adresát“) jakož i tomu, kdo písemnost za adresáta přijímá, lze písemnost doručit v bytě, v místě podnikání, na pracovišti nebo kdekoli, kde bude zastižen.
IV.a Varianta 1: Úzký materiální korektiv
[18] První linie judikatury uplatňuje úzký materiální korektiv doručování. Ten – zjednodušeně řečeno – spočívá v jediné možnosti materiálního zhojení nesprávného doručení, a to prokazatelném seznámení se adresáta s doručovanou písemností. Pojem adresáta se přitom důsledně odlišuje od pojmu daňového subjektu. V případě zastoupení je totiž adresátem zástupce, nikoliv daňový subjekt.

[19] První senát se ve výše citovaném rozsudku vydal právě touto cestou. V něm šlo o situaci, kdy správce daně platební výměry nesprávně doručil daňovému subjektu, který byl ovšem zastoupen. Daňový subjekt se následně sám odvolal. První senát výslovně uvedl, že „v situaci, kdy je daňový subjekt v řízení zastoupen, doručení platebních výměrů samotnému daňovému subjektu nepředstavuje jejich účinné doručení. Takový výklad by byl jednak v rozporu se zákonnou úpravou […], jednak by odporoval smyslu zastoupení – přenesení procesní odpovědnosti za určitou záležitost na zástupce a tím se i zbavení odpovědnosti za přebírání či jakékoliv reagování na písemnosti, které měly být adresovány zástupci“ (rozsudek NSS č. j. 1 Afs 362/2016  36, bod 57; obdobně již rozsudek NSS ze dne 6. 3. 2009, č. j. 1 Afs 148/2008  73). Vypořádání této námitky poté uzavřel s tím, že „v okamžiku, kdy se zástupce stěžovatelky s dodatečnými platebními výměry seznámil, staly se tyto dodatečné platební výměry účinně doručené. Správní spis ovšem neposkytuje jednoznačnou odpověď na to, kdy se zástupce stěžovatelky s dodatečnými daňovými výměry seznámil; zda k tomuto došlo před uplynutím lhůty pro doměření daně“ (rozsudek NSS č. j. 1 Afs 362/2016  36, bod 63).

[20] Navazující judikatura obsahuje dva příklady možného faktického doručení. První možností je, pokud adresát sám podal odvolání. Za těchto okolností je zřejmé, že zákonem předpokládaný adresát musel mít ve své dispozici napadený správní akt a materiální doručení se počítá ode dne podání odvolání (rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2019, č. j. 10 Afs 265/2018  35, bod 15; totožně pak ze dne 10. 1. 2023, č. j. 2 Afs 92/2021  51, body 28 a 29; ze dne 31. 1. 2024, č. j. 3 Afs 329/2021  72, bod 17; nebo ze dne 31. 1. 2024, č. j. 6 Afs 275/2022  101, body 2, 33 a 34). Druhým příkladem možného materiálního doručení je nahlížení adresáta do spisu. V takovém případě považoval kasační soud písemnosti za materiálně doručené nejpozději k okamžiku nahlížení (rozsudek NSS ze dne 20. 4. 2023, č. j. 6 Afs 314/2021  29, bod 22).

[21] Z tohoto úzkého materiálního korektivu judikatura dovodila ještě výjimku v podobě zneužití práva – to za situace, ve které „s ohledem na následné jednání stěžovatelky je zřejmé, že tato rozhodnutí se všemi důsledky akceptovala a neměla proti nim výhrad“, jelikož „nejdříve neúspěšně požádala o povolení splátkového kalendáře a o prominutí penále, následně dlužnou částku postupně splácela“ a námitku nesprávného doručování uplatnila až po deseti letech. Přitom kasační soud připomněl, že výjimečné neuznání této námitky „neznamená, že takové vady v postupu správních orgánů budou v jiných případech benevolentně přehlíženy“ (rozsudek NSS ze dne 12. 3. 2020, č. j. 9 Ads 337/2019  64, body 10 až 14).

[22] Pro úplnost předkládající senát doplňuje, že takovýto úzký materiální korektiv byl aplikován i v některých případech doručování v přestupkových věcech. Nejvyšší správní soud v jednom případě odmítl nabytí právní moci rozhodnutí jeho doručením substitutovi zástupce obviněného. Jelikož „stěžovateli, resp. jeho zmocněnci nebylo žalované rozhodnutí do tohoto data řádně doručeno […,] přestupek nebyl pravomocně projednán v zákonem stanovené prekluzivní lhůtě, a došlo tudíž k zániku odpovědnosti za přestupek“ (rozsudek NSS ze dne 21. 3. 2019, č. j. 7 As 110/2018  23, body 16 až 18). V jiném případě kasační soud konstatoval uplynutí prekluzivní lhůty, jelikož „oznámení o zahájení řízení o přestupku provozovatele vozidla bylo doručeno pouze žalobci, a nikoliv i jeho zmocněnci, proto jeho doručení nevyvolalo žádné právní účinky; nebylo tak vůbec zahájeno […]. S ohledem na tento závěr nemohlo dojít doručením usnesení o zahájení řízení žalobci dne 24. 6. 2019 k přerušení běhu prekluzivní lhůty“ (rozsudek NSS ze dne 5. 4. 2022, č. j. 1 As 359/2021  45, body 28 a 29). K materiálnímu doručení výzvy k vyjádření v jiném případě došlo podáním vyjádření přímo zástupkyní, ačkoliv bylo nesprávně doručeno obviněné (rozsudek NSS ze dne 9. 3. 2016, č. j. 3 As 167/2014  41).

[23] Taktéž obdobnou optikou nahlížel Nejvyšší správní soud na problematiku doručování podle § 176 odst. 5 zákona č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů. V této věci soud dovodil, že „[s]těžovatelce nelze dát za pravdu ani v tom, že správní orgány nemusely jejímu zmocněnci doručovat, pokud již rozhodnutí převzala stěžovatelka. Rozhodnutí není totiž doručeno do té doby, než je doručeno zástupci (doručení samotnému účastníkovi nestačí, jeli tento v řízení zastoupen).“ Soud pak připomněl judikaturu k doručování a uvedl, že ta „vychází z obecného pravidla, podle nějž se vyžaduje doručení zástupci, jeli účastník zastoupen. Toto pravidlo se neváže na konkrétní skutkový průběh řízení“ (rozsudek NSS ze dne 23. 10. 2023, č. j. 8 As 76/2023  56, bod 20).

[24] Z pohledu správního soudnictví je k tomu nutné připomenout, že žalobci nejsou omezeni v okruhu žalobních námitek jejich neuplatněním v odvolacím řízení (usnesení rozšířeného senátu ze dne 26. 8. 2008, č. j. 7 Afs 54/2007  62, č. 1742/2009 Sb. NSS; nověji pak např. rozsudek NSS ze dne 20. 2. 2020, č. j. 1 Afs 331/2018  53, body 25 až 31 a judikatura tam citovaná). Namítnutí nesprávného doručování až v žalobě tak formálně nic nebrání. Zároveň rozšířený senát již dříve dovodil, že „[n]edostatek řádného doručení napadeného správního rozhodnutí žalobci spočívající v tom, že rozhodnutí bylo v rozporu s ustanovením § 25 odst. 3 správního řádu doručeno přímo jemu, a nikoli jeho zástupci, brání bez dalšího projednání žaloby; takový nedostatek je však odstranitelný. Soud proto nejprve uloží správnímu orgánu řádně doručit napadené rozhodnutí a teprve po jeho doručení pokračuje v řízení o žalobě. Samotná vada doručení není důvodem k odmítnutí žaloby pro předčasnost“ (rozsudek rozšířeného senátu č. j. 2 As 27/2004  78). Standard nastavený tímto rozsudkem rozšířeného senátu je dokonce ještě přísnější, než vyplývá z výše uvedené judikatury, jelikož „není podstatné, zda žalobu podal přímo příslušný žalobce, nebo jeho zástupce, který zastupoval žalobce ve správním řízení (a který se o napadeném rozhodnutí dozvěděl jinak, než na základě řádného doručení).“ V každém případě je tak nutné uložit správnímu orgánu řádně doručit napadené rozhodnutí a až tímto doručením je správní rozhodnutí řádně oznámeno se všemi z toho plynoucími důsledky.

[25] Ve prospěch úzkého výkladu materiálního korektivu svědčí dle předkládajícího senátu zákonodárcem zvolená konstrukce doručování a úprava prekluze v § 41 a § 148 odst. 2 daňového řádu. Dle ní totiž k prodlužování lhůty pro stanovení daně dochází až oznámením rozhodnutí, nikoliv jejich vydáním [jako je tomu třeba v § 32 odst. 2 písm. b) zákona č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich], přičemž jasně formulovanou úpravu má i způsob doručování zastoupenému daňovému subjektu. Zároveň § 92 odst. 5 písm. a) daňového řádu klade odpovědnost za doručování na správce daně. V předkládané věci se otázka dotýká doručení písemnosti relevantní pro prekluzivní lhůtu (jakkoliv to obecně předkládající senát pokládá za nerozhodné – bod [34] tohoto usnesení) a úzký materiální korektiv vede k výkladu lhůty pro stanovení daně ve prospěch daňového subjektu, neboť pro účinné doručení musí být v každém případě postaveno najisto, že se správný adresát seznámil s doručovanou písemností, a plynutí lhůt se odvíjí až od tohoto okamžiku. Zároveň nic nebrání tomu, aby daňový subjekt i přes zastoupení jednal sám; takový úkon nemá vliv na existenci zastoupení (rozsudek NSS ze dne 12. 7. 2018, č. j. 5 As 38/2016  28, bod 28).

IV.b Varianta 2: široký materiální korektiv
[26] Druhá linie judikatury uplatňuje široký materiální korektiv doručování. Ten – zjednodušeně řečeno – spočívá ve zvažování dopadů pochybení správce daně na hmotná práva daňového subjektu.

[27] Desátý senát založil ve výše uvedené věci své úvahy právě takto. Rozhodné v jeho případě nebylo, kdy se adresát s doručovanou písemností seznámil. Ačkoliv je zřejmé, že v určité fázi řízení se adresát s rozhodnutím seznámil (jelikož mu byla daňovým subjektem udělena plná moc k podání žaloby proti tomuto rozhodnutí a následně daňový subjekt v soudním řízení zastupoval – viz rozsudek NSS č. j. 10 Afs 77/2023  39, bod 14), okamžik doručení stanovil odlišně od tohoto seznámení. Důležité při hodnocení materiálního doručení pro desátý senát bylo, „aby v důsledku vadného procesu nepřišel účastník o právo včas reagovat na obsah písemnosti – a takový následek nynějšího stěžovatele [tj. daňový subjekt] nepostihl“ (rozsudek NSS č. j. 10 Afs 77/2023  39, bod 15). Obdobně nedávno čtvrtý senát považoval za důležité, že daňový subjekt se „s platebními výměry seznámil a byla mu ze strany správních orgánů poskytnuta dostatečná lhůta k uplatnění odvolacích námitek“. Ačkoliv odvolání proti platebním výměrům podal zástupce daňového subjektu dne 16. 2. 2021, považoval čtvrtý senát za platné a účinné doručení právě doručení daňovému subjektu a nezaobíral se vůbec otázkou, kdo měl být adresátem písemnosti a zda byla písemnost doručena tomuto adresátovi (rozsudek NSS ze dne 30. 7. 2024, č. j. 4 Afs 320/2023  34, bod 22).
[28] Tento přístup vychází z oprávnění správních soudů zrušit napadené rozhodnutí pouze pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohloli mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.; předkládající senát obdobně poukazuje i na § 75 odst. 3 s. ř. s., který se ale pro svoji účinnost k 1. 1. 2024 na projednávanou věc neaplikuje]. Jak ke vztahu vady a nezákonnosti Nejvyšší správní soud uvedl, „zrušit rozhodnutí pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem je třeba tehdy, jeli rozumně představitelné, a to i jen jako jedna z více variant toho, k čemu všemu mohlo uvedené porušení ve spojení s dalším navazujícím vývojem řízení vést, že obsah rozhodnutí o věci samé by byl v důsledku tohoto porušení jiný, a navíc nejen jiný, ale současně i nezákonný, než pokud by k porušení nedošlo“ (rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2017, č. j. 2 As 322/2016  39, bod 24).
[29] Toto pojetí aplikoval Nejvyšší správní soud také při hodnocení doručování rozhodnutí o stanovení lhůty k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění, které bylo nesprávně doručeno přímo daňovému subjektu namísto jeho zástupci. Ačkoliv byl zástupce daňového subjektu v určitém okamžiku taktéž vyrozuměn, kasační soud zhodnotil postup správce daně jako celek. Na základě toho učinil závěr, že „[s]poléhání se na to, že po jedné procesní chybě již „padá“ celé další řízení, bylo ze strany stěžovatelky [tj. daňového subjektu] krátkozraké. Procesní záruky stanovené daňovým řádem nejsou samoúčelné, ale naopak mají přispívat k řádnému procesu a spravedlivé ochraně práv adresátů veřejné správy. Pokud se této ochrany stěžovatelce dostalo, není namístě trvat na dogmatickém postoji, že jedna izolovaná procesní chyba „potopí“ celé následující řízení“ (rozsudek NSS ze dne 8. 9. 2016, č. j. 10 Afs 103/2016  45, body 9 až 16; totožně pak ze dne 10. 9. 2020, č. j. 9 Afs 161/2020  28, body 17 až 21).

[30] Hodnocení vlivu nesprávného doručení na zákonnost rozhodnutí lze taktéž nalézt v judikatuře Nejvyššího správního soudu k přestupkům. Za situace, kdy správní orgán nesprávně doručil výzvu k doplnění blanketního odvolání přímo obviněnému, který byl ale zastoupen, a následně odvolání nebylo doplněno a nesprávné doručení jakkoliv zhojeno, měl postup správního orgánu vliv na zákonnost (rozsudek NSS ze dne 12. 1. 2017, č. j. 5 As 60/2016  26).

[31] Široce se k posuzování materiálního doručení postavil i městský soud v předkládané věci. Dle jeho názoru „smyslem a účelem institutu doručování je nejen zajistit, aby byl účastník řízení, či jím zvolený zástupce seznámen s určitým úkonem orgánu veřejné moci, ale především, aby na tento úkon mohl odpovídajícím způsobem reagovat a nebyl tak v důsledku nesprávného doručení zkrácen na svých právech“ (bod 123 napadeného rozsudku). Předkládající senát k tomu nicméně dodává, že dle jeho názoru se městský soud hodnocením obsahu a kvality stěžovatelčiných podání (body 124 až 126 napadeného rozsudku) příliš odchýlil od jakéhokoliv materiálního korektivu uplatnitelného při doručování. Široký materiální korektiv by měl být případně založen pouze na faktu, že daňový subjekt bránil svá práva. Hodnocení kvality podání daňového subjektu – obdobné tomu provedené městským soudem – by vedlo k nepředvídatelnosti při uplatnění materiálního korektivu doručování.

[32] Ve prospěch tohoto výkladu hovoří podle předkládajícího senátu to, že doručování je pouze komunikačním prostředkem a jeho právní úprava není samoúčelná. Za předpokladu, že správce daně doručí nesprávně písemnost daňovému subjektu namísto jeho zástupci, tak stále jde o doručení přímo osobě, které se celé řízení vedené správcem daně týká a o jejíž hmotná práva jde. Pokud tato osoba, v souladu se zásadou vigilantibus iura scripta sunt (práva patří bdělým), sama brání svá práva, není pochybení správce daně při doručování takové intenzity, aby samo o sobě způsobilo nezákonnost rozhodnutí či vedlo k marnému uplynutí lhůty pro stanovení daně. Zároveň sám daňový subjekt si musí být vědom toho, že pro účely daňového řízení si zvolil zástupce, kterému může rozhodnutí předat a instruovat jej k dalšímu postupu. Ostatně právě v projednávaném případě daňový subjekt vystupoval po celé odvolací řízení sám, v jeho rámci se dvakrát na správce daně obrátil podáním, bránil svá práva a nesprávné doručování namítl až v žalobě. Na druhou stranu má tento přístup za následek, že zmíněný princip vigilantibus iura scripta sunt by byl paradoxně uplatněn v neprospěch daňového subjektu – jeho aktivní přístup by měl pro něj negativní právní účinky.
IV.c Shrnutí
[33] Předkládající senát tedy shrnuje, že nedodržení zákonných pravidel doručování podle daňového řádu má v souladu se judikaturou kasačního soudu svůj materiální korektiv. Nesprávné doručení jiné osobě, než daňový řád určil, nemá samo o sobě a vždy za následek neplatnost a neúčinnost doručení a nevede k povinnosti správce daně doručování opakovat. Rozporně však judikatura kasačního soudu hodnotí, podle jakých pravidel se materiální doručení posuzuje – zda je nesprávné doručení zhojeno pouze prokazatelným seznámením adresáta s písemností (část IV.a tohoto usnesení), anebo zda se hodnotí ztráta možnosti bránit svá práva (část IV.b tohoto usnesení). Důsledkem zvoleného materiálního korektivu doručení je také různě určovaný okamžik účinného doručení.

[34] Část IV. tohoto usnesení vycházela i z judikatury vztahující se k doručování různých písemností v průběhu správních řízení, nejen těch relevantních pro běh a určení lhůty pro stanovení daně (takových písemností se nicméně týká otázka materiálního korektivu v předkládané věci). Předkládající senát k tomu dodává, že dle jeho názoru by měl být standard materiálního korektivu stejný pro doručování všech písemností podle daňového řádu, tj. bez ohledu na to, zda mají vliv na prodloužení prekluzivní lhůty [§ 148 odst. 2 písm. b), d) a e) daňového řádu] či nikoliv, zda musí být v prekluzivní lhůtě učiněny (§ 148 odst. 1 věta první daňového řádu) či nikoliv anebo zda jde o procesní (např. § 88 nebo § 88a odst. 1 daňového řádu) či konečné (např. § 147 daňového řádu) rozhodnutí.

[35] Zvolíli rozšířený senát úzký výklad materiálního korektivu, je dle předkládajícího senátu namístě zrušit napadený rozsudek a zavázat městský soud (stejně jako v rozsudku NSS č. j. 1 Afs 362/2016  36, bod 63) k tomu, aby za součinnosti správce daně [§ 92 odst. 5 písm. a) daňového řádu] zkoumal, zda a případně kdy se zástupce stěžovatelky jako adresát seznámil s písemnostmi a jaký to mělo vliv na běh lhůty ke stanovení daně. Zvolíli rozšířený senát široký výklad materiálního korektivu, je dle předkládajícího senátu nutné posoudit postup stěžovatelky v odvolacím řízení a ve světle toho zhodnotit okamžik doručení písemností a případné uplynutí lhůty pro stanovení daně.

[36] Otázka materiálního korektivu doručování je přítomna napříč právním řádem. Nejvyšší správní soud jej opakovaně cituje v různých situacích a v různých částech veřejného práva s dovětkem, že tyto principy platí všude obdobně (rozsudek NSS č. j. 4 Afs 320/2023  34, body 20 a 21; č. j. 5 As 60/2016  26; č. j. 8 As 76/2023  56, bod 20; č. j. 1 As 359/2021  45, bod 28; ze dne 7. 5. 2015, č. j. 7 Afs 60/2015  32, č. 3255/2015 Sb. NSS). Rozhodnutí rozšířeného senátu v této věci tak může potenciálně mít široké dopady na hodnocení vad doručování podle různých procesních předpisů.

V. Závěr

[37] Vzhledem k tomu, že judikatura Nejvyššího správního soudu odlišně posuzuje materiální korektiv doručování podle daňového řádu, postoupil předkládající senát věc v souladu s § 17 s. ř. s. rozšířenému senátu. Otázka předložená k rozhodnutí zní:

Za jakých podmínek lze považovat písemnost za „materiálně“ (fakticky) doručenou, pokud ji správce daně doručil v rozporu s § 41 odst. 1 daňového řádu přímo daňovému subjektu, a nikoliv jeho zástupci?

Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.

Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: F. D., L. K., P. M., B. P., I. P., A. R. a K. Š.. Účastníci řízení mohou namítnout podjatost těchto soudců (§ 8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení.
V téže lhůtě mohou účastníci rovněž podat svá vyjádření k právní otázce předkládané rozšířenému senátu.

V Brně dne 29. srpna 2024

I. P.
předseda senátu