1 Afs 231/2022

Plný text

1 Afs 231/2022 - 57
pokračování
[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ivo Pospíšila, soudkyně Lenky Kaniové a soudce Michala Bobka v právní věci žalobkyně: JASA trans s.r.o., se sídlem [adresa] zastoupena JUDr. Martinem Vychopeněm, advokátem se sídlem [adresa] proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 7. 2021, č. j. 22865/21/530021441708460, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 27. 9. 2022, č. j. 43 Af 27/2021  28,

takto:

Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 27. 9. 2022, č. j. 43 Af 27/2021  28, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Finanční úřad pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) rozhodnutími ze dne 5. 9. 2018, č. j. 4202569/18/210350522209414 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí I“) a č. j. 4203561/18/210350522209414 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí II“), přiznal žalobkyni úrok z vratitelného přeplatku vzniklého z odpočtu daně za období březen 2012 a únor 2013 podle § 155 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále jen „daňový řád“). Jednalo se o úroky z nadměrného odpočtu DPH, který stěžovatelka vykázala za uvedená zdaňovací období. Správce daně na základě postupů k odstranění pochybností vydal platební výměry a stanovil vlastní daňovou povinnost. Rozhodnutí o odvolání proti platebním výměrům bylo zrušeno soudem a žalovaný následně platební výměry zrušil a řízení zastavil z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Žádné další platební výměry správní orgány nevydaly.

[2] V záhlaví označeným rozhodnutím žalovaný změnil prvostupňové rozhodnutí I ve výroku tak, že částku úroku ve výši 759 215 Kč nahradil částkou 760 333 Kč a vložil výpočet úroku z daňového odpočtu za období březen 2012 v podobě tabulky. Dále na straně 2 vypustil text s částkou úroku a jejím výpočtem. Odvolání proti prvostupňovému rozhodnutí II žalovaný zamítl a rozhodnutí potvrdil. Podle žalovaného náleží žalobkyni úrok z vratitelného přeplatku za zdaňovací období březen 2012 ode dne 26. 5. 2012 a v případě zdaňovacího období únor 2013 ode dne 25. 4. 2013. Konec doby úročení připadl na 14. 4. 2016. Vykázané nadměrné odpočty byly použity na úhradu doměřené daně včetně stanoveného penále za zdaňovací období únor a březen 2010. Rozsudkem Krajského soudu v Praze (dále jen „krajský soud“) ze dne 9. 11. 2020, č. j. 45 Af 16/2016  393, byla zrušena pouze rozhodnutí žalovaného o odvolání, nikoliv dodatečné platební výměry za únor a březen 2010. Daň za zdaňovací období březen 2012 a únor 2013 byla stanovena konkludentně v tvrzené výši a ke dni 14. 4. 2016 převedl správce daně nadměrné odpočty na nedoplatek evidovaný u žalobkyně na osobním daňovém účtu daně z přidané hodnoty.

[3] Žalobkyně brojila proti napadenému rozhodnutí u krajského soudu, který je v záhlaví označeným rozsudkem zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Podle krajského soudu není správný závěr správních orgánů ohledně konce doby úročení. Poukázal za rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 4. 2022, č. j. 5 Afs 57/2021  31, podle kterého daň podle daňového řádu je třeba vždy vyměřit vydáním platebního výměru, a to i konkludentně. Závěry vyslovené v nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, lze na řízení podle daňového řádu aplikovat do té míry, že „pokud vyměřovací řízení skončilo po provedeném postupu k odstranění pochybností z důvodu prekluze práva stanovit daň, aniž by bylo vydáno rozhodnutí o stanovení daně, je nutno na provedený postup k odstranění pochybností nahlížet jako by neexistoval a daň je nutno stanovit konkludentně shodně s původně tvrzenou daní. Konkludentní vyměření však nelze ztotožňovat s fikcí vyměření ve smyslu § 46 odst. 4 a 5 zákona o správě daní a poplatků“.

[4] V dané věci tak měl správce daně poté, co bylo vyměřovací řízení zastaveno, vydat platební výměry na daň z přidané hodnoty za daná zdaňovací období, v nichž měl daň stanovit ve výši tvrzené žalobkyní v daňových přiznáních, a to k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání. Od tohoto okamžiku by se pak odvíjela třicetidenní lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku. Podle § 101 odst. 2 věty za středníkem daňového řádu dochází k vydání takového rozhodnutí okamžikem podpisu úřední osobou. Tímto okamžikem by platební výměry nabyly také právní moci a došlo by k řádnému vyměření daně. Tím by také mohlo dojít k předpisu do evidence daní. Teprve tímto okamžikem by správce daně mohl se stanovenou daní (nadměrným odpočtem) nakládat – tedy buď jej poukázat žalobkyni, či jej převést na nedoplatky na jejím osobním daňovém účtu.

[5] Podle krajského soudu se v dané situaci nemůže uplatnit § 140 odst. 2 daňového řádu, podle kterého se za den doručení platebního výměru podle § 140 odst. 1 daňového řádu (tedy platebního výměru na daň vyměřenou v souladu s daňovým tvrzením) považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování. Uplatněním tohoto pravidla by totiž došlo k absurdní situaci, kdy by platební výměr byl formálně doručen o několik let dříve, než byl reálně vydán. Toto ustanovení se tudíž neaplikuje a uplatní se obecné pravidlo v § 101 odst. 2 daňového řádu, podle kterého se platební výměr bude považovat za vydaný okamžikem podpisu úřední osobou. Správce daně však tímto způsobem ve vztahu k prekludovaným zdaňovacím obdobím nepostupoval, daň tedy dosud nebyla vyměřena, a nedošlo tak k ukončení doby, po kterou byl vratitelný přeplatek neoprávněně zadržován, a v tom důsledku správce daně nesprávně stanovil dobu úročení. S ohledem na to považoval krajský soud za nadbytečné zabývat se otázkou, zda ke dni 14. 4. 2016 byly na daňovém účtu žalobkyně řádně evidovány daňové nedoplatky, na jejichž úhradu mohly být nadměrné odpočty použity. Další námitky žalobkyně shledal krajský soud nedůvodnými.

II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně

[6] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, kterou založil na důvodech podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Upozorňuje, že po marném uplynutí lhůty pro stanovení daně není správce daně oprávněn stanovit daň platebním výměrem, jak plyne z § 148 odst. 1 daňového řádu. Uplyneli prekluzivní lhůta před pravomocným stanovením daně, je třeba rozhodnutí o stanovení daně zrušit a řízení zastavit. V takovém případě nelze vydat platební výměry. Adekvátní řešení představuje podle stěžovatele užití závěrů vyslovených v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09. Ústavní soud v něm své závěry vztahuje i k úpravě obsažené v daňovém řádu (bod 26 citovaného nálezu). Podklad pro fikci vyměření daně představuje v daném případě stěžovatelovo rozhodnutí o zrušení platebních výměrů. Od data této fikce se pak odvíjí vznik vratitelného přeplatku a běh lhůty pro jeho vyplacení. Rozsudek kasačního soudu č. j. 5 Afs 57/2021  31, na který odkazuje krajský soud, není v posuzovaném případě přiléhavý.

[7] Názor soudu, podle kterého může přeplatek vzniknout pouze na základě pravomocného rozhodnutí o stanovení daně, nemá oporu v zákoně. Záznamy na osobních daňových účtech daňového subjektu provádí správce daně na základě dokladů ve smyslu § 149 odst. 4 daňového řádu. Ačkoliv podle § 139 odst. 2 daňového řádu správce daně předepisuje do evidence daní daň vyměřenou podle výsledků vyměřovacího řízení a rozhodnutí o vyměření daně lze považovat za předpisný doklad ve smyslu § 149 odst. 4 písm. a) daňového řádu, nijak z toho neplyne, že by se jednalo o jediný možný doklad o stanovení daně a vzniku odpovídajícího přeplatku. Doklad, na jehož základě byla provedena změna v evidenci daní účastníka řízení, tedy zaznamenáno „vyměření“ nadměrných odpočtů a vznik odpovídajících přeplatků, představovalo v daném případě rozhodnutí stěžovatele ze dne 20. 6. 2018, kterým byly zrušeny platební výměry. Stanovení daně v nalézacím řízení má pouze deklaratorní povahu – stvrzuje práva a povinnosti vzniklé ze zákona.

[8] Stěžovatel považuje napadený rozsudek za nepřezkoumatelný pro vnitřní rozpornost, neboť předpokládá existenci přeplatku jen pro účely jeho úročení, avšak pro účely jeho možného použití na úhradu jiného nedoplatku naopak jeho existenci zpochybňuje. To je však vzájemně neslučitelné. Přeplatek k určitému datu buď existoval, nebo neexistoval.

[9] Z § 154 odst. 5 daňového řádu plyne, že pokud přeplatek vznikne dříve než nedoplatek (což bylo dle stěžovatele splněno v tomto případě), pak bylo za den převodu přeplatku na úhradu nedoplatku třeba považovat den vzniku nedoplatku. Jestliže měla žalobkyně na svém osobním daňovém účtu nedoplatky na DPH, přirůstaly k nim postupně úroky z prodlení dle § 252 daňového řádu. Dle § 152 odst. 1 daňového řádu se však úhrada daně na osobním daňovém účtu, použitím přeplatku na úhradu nedoplatku z toho nevyjímaje, použije nejprve na nedoplatky na dani a splatnou daň, tedy na úhradu jistin. Znemožněním úhrady nedoplatku převodem přeplatku však dochází k tomu, že vedle sebe narůstá dvojí příslušenství, tedy úrok z vratitelného přeplatku na straně správce daně a úrok z prodlení na straně žalobkyně.

[10] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti pouze konstatovala, že s napadeným rozsudkem souhlasí a považuje jej za správný. Opakovat žalobní argumenty považuje za nadbytečné.

III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

[11] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).

[12] Kasační stížnost je důvodná.

[13] První senát při posuzování kasační stížnosti zjistil, že v judikatuře Nejvyššího správního soudu existují názorové rozpory týkající se konkludentního vyměření daně podle § 140 odst. 1 a 2 daňového řádu. Proto věc postoupil k rozhodnutí rozšířenému senátu (usnesením ze dne 25. 1. 2024, č. j. 1 Afs 231/2022  31). Ten následně rozhodl usnesením ze dne 5. 2. 2025, č. j. 1 Afs 231/2022  44. Dospěl mimo jiné k tomuto závěru: „Jestliže postup k odstranění pochybností (daňová kontrola) nevede ke svému cíli ve lhůtě pro stanovení daně, a neskončí proto zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy pravomocným stanovením daně, nelze po uplynutí prekluzivní lhůty daňovému subjektu daň v rámci daňového řízení stanovit.“ Jinými slovy pokud „nevyvolá postup k odstranění pochybností žádné účinky a již uplynula lhůta pro stanovení daně dle § 148 d. ř., k vyměření daně vůbec nedochází. Daňový řád neumožňuje vyměření daně automaticky, konkludentně či fikcí“.

[14] Rozšířený senát se rovněž vyjádřil k aplikovatelnosti nálezu sp. zn. I. ÚS 3244/09 v podmínkách daňového řádu a vyslovil, že závěry tohoto nálezu nelze následovat, neboť daňový řád nezná fikci vyměření daně tak, jak byla konstruovaná v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. V této souvislosti pak shledal, že „pokud bude daňovému subjektu v důsledku neukončených kontrolních postupů zastaveno vyměřovací či doměřovací řízení a způsobena újma, spočívající v nevyměření tvrzené daně (zpravidla nadměrného odpočtu na DPH či nižší daně než poslední známá daň), nemá již v oblasti daňového práva prostředky nápravy“. Náhrady této újmy se „proto může domáhat dle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem (zákon č. 82/1998 Sb.)“.

[15] Nejvyšší správní soud odkazuje v podrobnostech na rozhodnutí rozšířeného senátu, které podrobně odpovídá na argumentaci obsaženou v kasační stížnosti a z něhož na podkladě nyní posuzovaného případu dovodil následující.

[16] Stěžovateli je třeba přisvědčit, že závěry krajského soudu jsou rozporné, pokud podle něj nedošlo v daném případě ke stanovení daně, ale zároveň měl žalobkyni vzniknout nárok na úroky podle § 155 odst. 5 daňového řádu. Vznik úroku totiž předpokládá existenci přeplatku na dani, tedy vyměření (stanovení) daně.

[17] Nicméně nelze se ztotožnit ani se všemi argumenty obsaženými v kasační stížnosti. Jestliže správní orgány před uplynutím prekluzivní lhůty daň nestanovily, a neexistoval tedy žádný přeplatek na dani, nemohlo dojít ani k užití „přeplatku“ na úhradu vzniklého nedoplatku žalobkyně z titulu jiné daňové povinnosti. S ohledem na závěry rozšířeného senátu neobstojí názor stěžovatele, podle kterého došlo k „vyměření“ nadměrných odpočtů na základě rozhodnutí ze dne 20. 6. 2018, které mělo být podkladem pro záznam přeplatku na dani do evidence daní ve smyslu § 149 odst. 4 daňového řádu. Předpokladem pro vyměření daně a její záznam do evidence daní je reálné vydání příslušného platebního výměru, aniž by uplynula zákonná prekluzivní lhůta. Není přitom sporu, že správní orgány včas platební výměr nevydaly. Neexistovalo proto žádné rozhodnutí o stanovení daně, které by mohlo být podkladem pro záznam do evidence daní. Na tom nic nemění to, že rozhodnutí o stanovení daně mělo mít v tomto případě deklaratorní povahu.

[18] Je však třeba připomenout, že podstatou sporu bylo v daném případě určení doby, za kterou žalobkyni měly náležet úroky z vratitelného přeplatku podle daňového řádu. Ze závěrů rozšířeného senátu však vyplývá, že žalobkyni žádné úroky nenáleží, neboť daň již nebylo možné stanovit, a proto neexistoval ani vratitelný přeplatek z odpočtu daně, na základě kterého by mohla úroky požadovat. Žalobkyně by proto měla uplatňovat své nároky podle zákona č. 82/1998 Sb. jako odpovědnost státu za škodu, která ji v důsledku nevyměření daně a zadržování finančních prostředků vznikla (viz body 48 až 50 usnesení rozšířeného senátu v této věci).

[19] Jinými slovy, žalobkyně se domáhala přiznání vyšší částky z titulu vzniku úroku dle § 155 odst. 5 daňového řádu, ale z tohoto titulu jí žádné nároky nevznikly. To však na druhou stranu nemůže vést v řízení o její žalobě ke zrušení napadeného rozhodnutí, neboť by tím soud vybočil z dispoziční zásady, na které je správní soudnictví založeno (§ 75 odst. 2 s. ř. s.). Pokud tedy žalobkyně v žalobě tvrdila, že jí náleží úroky za delší období, než jí správní orgány přiznaly, nelze napadené rozhodnutí zrušit s tím, že jí úroky vůbec nenáleží. Krajský soud by tím překročil rámec přezkumu vymezený žalobou, resp. ustanovením § 75 odst. 2 s. ř. s. Obdobně Nejvyšší správní soud ve věcech invalidních důchodů již vyslovil, že není možné žalobou napadené rozhodnutí zrušit proto, že podle správního soudu měl být žalobci přiznán invalidní důchod v nižším stupni, či dokonce vůbec (srov. rozsudky ze dne 2. 9. 2004, č. j. 3 Ads 60/2003  44, č. 884/2006 Sb. NSS, a na něj navazující ze dne 2. 2. 2016, č. j. 8 Ads 146/2015  36, a ze dne 20. 11. 2020, č. j. 6 Ads 256/2020  17).

IV. Závěr a náklady řízení

[20] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§ 110 odst. 1 věta první, část věty před středníkem s. ř. s.); v něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku kasačního soudu (§ 110 odst. 4 s. ř. s.). Pokud žalobce neučiní v dalším řízení procesní úkon, jímž by disponoval řízením (například vzal žalobu podle § 37 odst. 4 s. ř. s. v celém rozsahu zpět), pak krajský soud s ohledem na shora uvedené závěry žalobu zamítne.

[21] Krajský soud posléze v novém rozhodnutí o žalobě rozhodne také o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 28. března 2025

Ivo Pospíšil
předseda senátu

Plný text

(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2025, čj. 1 Afs 231/2022-44)

Předmětem sporu byl úrok ze zadržovaného nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2012 a únor 2013. Žalobkyně nerozporovala otázku počátku doby úročení, stejně tak částku, z níž byl úrok počítán (výši nadměrného odpočtu) ani výši úrokové sazby. Sporným činila konec doby úročení a postup správce daně při vyměření uplatněných nadměrných odpočtů za situace, kdy při prověřování jejich správnosti došlo k uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně dle § 148 daňového řádu.

V přiznáních k DPH uplatnila žalobkyně za zdaňovací období březen 2012 nadměrný odpočet na DPH ve výši 1 383 526 Kč, za zdaňovací období únor 2013 nadměrný odpočet ve výši 94 018 Kč. Na základě postupu k odstranění pochybností správce daně a žalovaný uplatněný odpočet neuznali a platebními výměry byla žalobkyni za obě zdaňovací období stanovena vlastní daňová povinnost (za zdaňovací období březen 2012 daň ve výši 12 682 397 Kč, za zdaňovací období únor 2013 daň ve výši 623 157 Kč).

Rozsudkem ze dne 30. 3. 2016, čj. 46 Af 12/2015-47, Krajský soud v Praze rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Kasační stížnost žalovaného proti tomuto rozsudku zamítl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 19. 1. 2017, čj. 1 Afs 87/2016-45. Žalovaný následně v návaznosti na závazné právní názory soudů provedl doplnění odvolacího řízení, jehož součástí byla mimo jiné mezinárodní dožádání na Slovensko, do Německa a do Rakouska. V rámci seznámení se zjištěnými skutečnostmi a právním názorem odvolacího orgánu ze dne 4. 5. 2018 žalovaný žalobkyni informoval, že lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období březen 2012 a únor 2013 již uplynula (ke dni 19. 2. 2018, resp. 17. 1. 2018), neboť lhůta pro stanovení daně za tato zdaňovací období počala běžet před přijetím novely daňového řádu provedené zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb. Doba, po kterou běželo tzv. mezinárodní dožádání, tak v tomto případě nestavěla lhůtu pro stanovení daně. Žalovaný proto oba platební výměry z důvodu prekluze dne 20. 6. 2018 zrušil a vyměřovací řízení zastavil. V souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, č. 39/2011 Sb. ÚS, správce daně 20. 6. 2018 předepsal „konkludentně vyměřené“ nadměrné odpočty ve výši tvrzené žalobkyní v přiznáních k dani na osobní daňový účet žalobkyně se splatností 25. 5. 2012 pro zdaňovací období březen 2012 a 24. 4. 2013 pro zdaňovací období únor 2013. Konstatoval, že dle názoru Ústavního soudu nemůže jít k tíži daňového subjektu, že správce daně nestihl nadměrné odpočty v zákonem stanovené lhůtě vyměřit. Uplatněné a po uplynutí prekluzivní lhůty předepsané nadměrné odpočty nebyly žalobkyni vráceny, ale dle § 154 odst. 5 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020 použity na úhradu doměřené DPH za zdaňovací období únor a březen 2010, která byla splatná nejpozději 14. 4. 2016.

Dne 21. 5. 2018 obdržel správce daně žádost žalobkyně o úroky ze zadržovaného nadměrného odpočtu za obě zdaňovací období, jejichž výše je předmětem sporu v projednávané věci.

Dobu úročení stanovil žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí u nadměrného odpočtu za zdaňovací období březen 2012 od 26. 5. 2012 do 14. 4. 2016. Nadměrný odpočet uplatněný za zdaňovací období březen 2012 ve výši 1 383 526 měl být žalobkyni dle § 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, vrácen nejpozději 25. 5. 2012. Od 26. 5. 2012 tedy běžel úrok z jeho zadržování, a to do splatnosti dodatečně doměřené DPH za zdaňovací období únor 2010 (14. 4. 2016), na jejíž úhradu byl použit. U nadměrného odpočtu za zdaňovací období únor 2013 byla doba úročení stanovena od 25. 4. 2013 do 14. 4. 2016. Nadměrný odpočet uplatněný za zdaňovací období únor 2013 ve výši 94 018 Kč měl být žalobkyni vrácen nejpozději 24. 4. 2013. Od 25. 4. 2013 tedy běžel úrok z jeho zadržování, a to do splatnosti dodatečně doměřené DPH za zdaňovací období březen 2010 (14. 4. 2016), na jejíž úhradu byl použit.

V žalobě podané ke Krajskému soudu v Praze žalobkyně namítala, že správci daně úrok přiznali pouze ke dni 14. 4. 2016, ačkoli nadměrné odpočty nebyly žalobkyni nikdy poukázány na účet. O převedení nadměrných odpočtů na úhradu jiných daňových nedoplatků nebyla nikdy vyrozuměna, resp. správce daně nemohl nadměrné odpočty před uplynutím prekluzivní lhůty na takovou úhradu převést. Krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil. Odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 4. 2022, čj. 5 Afs 57/2021-31, ve kterém se soud zabýval otázkou přenositelnosti závěru nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 na řízení probíhající dle daňového řádu. Nejvyšší správní soud uvedl, že „závěry prezentované ÚS byly vysloveny v návaznosti na probíhající vytýkací řízení, které skončilo po několika letech průtahů správce daně shodně s původně vykázanou daní;[…]. Především však nelze odhlížet od faktu, že Ústavní soud rozhodoval na základě odlišné právní úpravy (zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Nejvyšší správní soud se nedomnívá, že by Ústavní soud v uvedeném nálezu vyslovil tak silný „normotvorný“ princip, který by bylo nutno či možno bez dalšího aplikovat na stávající právní úpravu.[…]Podle daňového řádu se daň vyměřuje rozhodnutím, tedy platebním výměrem, vždy (viz § 147 odst. 1 daňového řádu) a neexistuje možnost vyměřit daň bez vydání platebního výměru, který je završením (výsledkem) daňového řízení (vyměřovacího či doměřovacího).“

Na základě výše uvedeného krajský soud rozhodl, že v projednávané věci měl správce daně poté, co bylo vyměřovací řízení zastaveno, vydat platební výměry na daň z přidané hodnoty za daná zdaňovací období, v nichž měl daň, resp. nadměrný odpočet stanovit ve výši tvrzené žalobkyní v daňových přiznáních, a to k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání. Tím by také mohlo dojít podle § 139 odst. 2 daňového řádu k předpisu nadměrných odpočtů do evidence daní. Až tímto okamžikem by také žalovaný, případně správce daně, mohli se stanovenou daní (nadměrným odpočtem) nakládat – tedy buď jej poukázat žalobkyni, či jej převést na nedoplatky na jejím osobním daňovém účtu. Pouze vyměřená daň totiž může být zaznamenána v evidenci daní. Správce daně však tímto způsobem ve vztahu k prekludovaným zdaňovacím obdobím nepostupoval, daň tedy dosud nebyla vyměřena, a nedošlo tak ve svém důsledku k ukončení doby, po kterou byl vratitelný přeplatek neoprávněně zadržován a v tom důsledku též k nesprávnému stanovení doby úročení.

V kasační stížnosti žalovaný (stěžovatel) namítal, že nadměrné odpočty byly stanoveny v souladu s výše citovaným nálezem Ústavního soudu dle fikce vyměření daně podle § 140 odst. 1 daňového řádu k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání. O fikci se jedná proto, že s ohledem na postup k odstranění pochybností a vyměření daně, které v daném případě proběhly, nedošlo ke konkludentnímu vyměření daně. Podklad pro fikci představuje rozhodnutí žalovaného o zrušení platebních výměrů ze dne 20. 6. 2018 z důvodu prekluze. Od data fikce vyměření se odvíjí vznik vratitelného přeplatku a běh lhůty pro jeho vyplacení. Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 57/2021-31, na který odkázal krajský soud, není v posuzovaném případě přiléhavý. Skutková situace v něm byla odlišná, jelikož daňový subjekt podal dodatečné daňové přiznání na samém sklonku objektivní desetileté lhůty pro stanovení daně. Dle stěžovatele na takové případy závěry obsažené v nálezu sp. zn. I. ÚS 3244/09 nedopadají. Nešlo o situaci, kdy daňovému subjektu nebyl vyměřen nadměrný odpočet v důsledku marného uplynutí lhůty pro stanovení daně přičitatelného správci daně. Závěry citované krajským soudem Nejvyšší správní soud vyslovil pouze obiter dictum, neboť projednávaný případ se meritorně týkal zastavení daňového řízení pro nepřípustnost podaného dodatečného daňového tvrzení.

Názor krajského soudu, podle kterého může přeplatek vzniknout pouze na základě pravomocného rozhodnutí o stanovení daně, nemá oporu v zákoně. Záznamy na osobních daňových účtech daňového subjektu provádí správce daně na základě dokladů ve smyslu § 149 odst. 4 daňového řádu. Ačkoliv podle § 139 odst. 2 daňového řádu správce daně předepisuje do evidence daní daň vyměřenou podle výsledků vyměřovacího řízení a rozhodnutí o vyměření daně lze považovat za předpisný doklad ve smyslu § 149 odst. 4 písm. a) daňového řádu, nijak z toho neplyne, že by se jednalo o jediný možný doklad o stanovení daně a vzniku odpovídajícího přeplatku. Doklad, na jehož základě byla provedena změna v evidenci daní účastníka řízení, tedy zaznamenáno „vyměření“ nadměrných odpočtů a vznik odpovídajících přeplatků, představovalo v daném případě rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 6. 2018, kterým byly zrušeny platební výměry z důvodu prekluze. Stanovení daně v nalézacím řízení má pouze deklaratorní povahu – stvrzuje práva a povinnosti vzniklé ze zákona. I podle krajského soudu bylo stanovení daně v souladu s údaji uplatněnými v podaném daňovém tvrzení jediným možným důsledkem marného uplynutí prekluzivní lhůty, proto rozhodnutí o zrušení platebních výměrů bylo dostatečným podkladem pro zaznamenání vzniku přeplatků odpovídajících tvrzeným nárokům na nadměrné odpočty.

Stěžovatel považoval napadený rozsudek za nepřezkoumatelný pro vnitřní rozpornost. Podle krajského soudu měl správce daně zpětně vydat platební výměr, kterým by žalobkyni stanovil daň ve výši tvrzené v podaných daňových přiznáních, a to k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání. Od tohoto okamžiku by se odvíjela třicetidenní lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku. Naproti tomu však spatřoval okamžik vzniku přeplatku a jeho použitelnost na úhradu nedoplatku až od účinnosti platebního výměru, tedy ex nunc. Předpokládal tudíž existenci přeplatku jen pro účely jeho úročení, avšak pro účely jeho možného použití na úhradu jiného nedoplatku naopak jeho existenci zpochybňuje. To je však vzájemně neslučitelné. Přeplatek k určitému datu buď existoval, nebo neexistoval, ale nelze přijmout zároveň závěry předpokládající jeho současnou existenci i neexistenci. Přeplatek tedy vnikl v návaznosti na vyměření dle § 140 odst. 1 daňového řádu, a pokud je vratitelný, může dojít k jeho úročení podle § 155 odst. 5 daňového řádu. Výklad krajského soudu nastoluje absurdní situaci, kdy na jedné straně měla mít žalobkyně vratitelný přeplatek, který podléhal úročení i za dobu, kdy měla vykonatelný nedoplatek převyšující vratitelný přeplatek.

První senát Nejvyššího správního soudu při předběžném projednání věci shledal, že je naplněn důvod k postoupení věci rozšířenému senátu, neboť existuje rozporná judikatura jednotlivých senátů tohoto soudu (§ 17 odst. 1 s. ř. s.). Jednotlivé senáty Nejvyššího správního soudu odlišně přistupují k výkladu vyměření daně podle § 140 odst. 1 a 2 daňového řádu. Konkrétně je judikatura nejednotná ohledně výkladu rozsahu použitelnosti závěrů Ústavního soudu vyslovených v nálezu sp. zn. I. ÚS 3244/09 a jejich závaznosti ve vztahu k daňovému řádu.

Podle uvedeného nálezu nemůže jít k tíži daňového subjektu, že v důsledku uplynutí lhůty pro vyměření daně nedošlo k jejímu pravomocnému vyměření po provedeném vytýkacím řízení podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. V takovém případě nastává situace, jako by vytýkací řízení vůbec neproběhlo. Následně se vyjádřil i k použitelnosti svých závěrů na postupy dle daňového řádu a konstatoval „je však zřejmé, že závěry, které učinil v nyní projednávané věci, se také k tomuto ustanovení budou vztahovat. Z textu předmětného ustanovení je zjevné, že zákonodárce promítl do § 140 odst. 1[daňového řádu]dosavadní judikaturu Nejvyššího správního soudu vztahující se k dosud platnému § 46 odst. 5 zákona[o správě daní a poplatků], aniž by přitom byla odstraněna mezera v zákoně - tedy stav, kdy není právně postižena situace, za které není daňovými orgány v zákonné lhůtě daň vůbec vyměřena, tedy není dána existence pravomocného platebního výměru, který, jak zákon předpokládá, se buď v případě konkludentního vyměření daně pouze založí do spisu, nebo v případě zahájení postupu k odstranění pochybností doručí daňovému subjektu. Taková situace s sebou přitom nese pro daňový subjekt mnohé negativní následky, jak je patrno v nyní projednávané věci při vracení daňového přeplatku.“

V rozsudku čj. 5 Afs 57/2021-31 pátý senát řešil situaci, kdy dodatečné daňové přiznání nebylo přípustné, protože ohledně sporné daně za dané období probíhalo soudní řízení. Stěžovatelka je tudíž podala v rozporu s § 141 odst. 6 daňového řádu. Uvedl k tomu, že „objektivní prekluzivní desetiletá lhůta pro stanovení daně brání pouze stanovení daně (tzn. i dodatečného vyměření ať již v částce vyšší či nižší oproti původní dani) po jejím uplynutí, nikoliv však vydání jakéhokoli jiného procesního rozhodnutí v daňovém řízení.“ Nad rámec podstaty sporu se však vyjádřil i ke shora citovanému nálezu Ústavního soudu. Konstatoval, že „pojetí konkludentního vyměření (§ 140 daňového řádu) je zcela odlišné od fikce vyměření (§ 46 odst. 4 a 5 zákona o správě daní a poplatků). Podle daňového řádu se daň vždy (tedy i tehdy, pokud se neodchyluje) vyměřuje rozhodnutím, tj. platebním výměrem, který se zakládá do spisu (zatímco fikce vyměření dle zákona o správě daní a poplatků spočívala v tom, že se platební výměr nevydával, zápis o vyměření daně se provedl na formuláři daňového přiznání; bylo možno jej učinit i zpětně - de facto tak tomu bylo, proto obsahoval formulář dva údaje: kdy byl zápis učiněn a ke kterému dni se daň vyměřuje. Konkludentní platební výměr je tedy vydáván v reálném čase, takové rozhodnutí nelze následně antedatovat, nelze ani odůvodnit jeho „anulaci“ ve smyslu zmiňovaného nálezu Ústavního soudu. Lze tak uzavřít, že podle daňového řádu se daň vyměřuje rozhodnutím, tedy platebním výměrem, vždy.“

Naopak druhý senát v rozsudku ze dne 30. 12. 2022, čj. 2 Afs 60/2021-23, č. 4454/2023 Sb. NSS, závěry Ústavního soudu na úpravu obsaženou v daňovém řádu vztáhnul. Stejně jako v nyní posuzované věci šlo o úrok dle § 155 odst. 5 daňového řádu za situace, kdy postup k odstranění pochybností nevedl k žádnému výsledku, neboť uplynula desetiletá prekluzivní lhůta. Na daň stanovenou stěžovateli žalovaný hleděl, jako by byla stanovena v souladu s jejím daňovým tvrzením podle § 140 odst. 1 věty první daňového řádu, což je také důvodem, proč jí byl přiznán úrok z nadměrného odpočtu již ode dne po splatnosti nadměrného odpočtu. Tento postup správního orgánu shledal druhý senát zákonným a souladným s nálezem sp. zn. I. ÚS 3244/09. V bodě 27 vyslovil, že „Nejvyšší správní soud při respektování těchto závěrů musí konstatovat, že postup správce daně a žalovaného byl v souladu s citovanými závěry Ústavního soudu proveden zákonným způsobem, který je také reflexí ústavně konformního výkladu § 140 odst. 1 daňového řádu, jemuž není na překážku ani skutečnost, že ve větě první za středníkem toto ustanovení výslovně vylučuje možnost konkludentního vyměření daně v případě, že byl zahájen postup k odstranění pochybností.“ Dále v bodě 32 uvedl, že „ústavně konformní výklad provedený v nálezu sp. zn. I. ÚS 3244/09 se proto musí v modifikované podobě vztahovat i k § 140 odst. 1 daňového řádu, přestože toto ustanovení výslovně vylučuje možnost konkludentního vyměření daně v případě, že byl zahájen postup k odstranění pochybností. Zákon zde předpokládá, že pokud správce daně zahájí postup k odstranění pochybností, musí takový postup dospět k nějakému závěru o vzniklých pochybnostech – buď k jejich vyvrácení, nebo k závěru, že přetrvaly. Podkladem pro vyměření daně je pak právě tento závěr o tom, kterým směrem se vyvinuly pochybnosti správce daně. Pokud jsou pochybnosti vyvráceny, stanoví správce daně daň v souladu s tvrzením daňového subjektu, v opačném případě stanoví daň ve výši, která dle jeho názoru odpovídá skutečné daňové povinnosti daňového subjektu. S ohledem na to je nezbytné, aby závěry správce daně, které jsou podkladem pro stanovení daně, byly včleněny do odůvodnění rozhodnutí správce daně a daňový subjekt měl možnost být s tímto odůvodněním srozuměn. Proto je správce daně povinen vydat rozhodnutí o stanovení daně (platební či dodatečný platební výměr) a řádně je daňovému subjektu doručit.“ Vyložil, že pro účely konkludentního vyměření daně je třeba nahlížet na provedený postup k odstranění pochybností, který byl ukončen bez konkrétního výsledku z důvodu uplynutí lhůty pro stanovení daně, jako by nebyl zahájen. V bodě 35 uvedl: „Nárok na vrácení daně je proto třeba vyměřit konkludentně a „automaticky“ v okamžik uplynutí lhůty pro stanovení daně „zpětně“ podle pravidel v § 140 odst. 2 daňového řádu. Z toho pak též plyne, že úrok z vratitelného přeplatku se v takovém případě počítá již ode dne po splatnosti nadměrného odpočtu.“ V rozsudku ze dne 8. 12. 2023, čj. 5 Afs 43/2021-91, následně pátý senát upozornil na rozpor mezi citovanými rozhodnutími pátého a druhého senátu.

Rozsudky pátého a druhého senátu jsou ve vzájemném rozporu. Nesoulad v judikatuře se týká primárně výkladu § 140 odst. 1 a 2 daňového řádu, resp. okamžiku a způsobu, jakým má dojít k vyměření daně. Nelze ani vyjít z toho, že nastolená otázka byla závazně vyřešena judikaturou Ústavního soudu. Mezi senáty Nejvyššího správního soudu je sporné i to, zda se mají řídit nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 a vycházet z něj při aplikaci daňového řádu. Ústavní soud vyslovil daný názor toliko jako obiter dictum, přičemž samotný Ústavní soud nepohlíží na tyto části svých rozhodnutí jako na „precedenčně závazné“. Například v nálezu ze dne 10. 9. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 27/09, č. 318/2009 Sb., k tomu uvedl, že „odchýlil-li se Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 21/01 ze dne 12. 2. 2002 (N 14/25 SbNU 97; 95/2002 Sb.) od předchozí konstantní judikatury, uvedený právní názor nebyl součástí nosných důvodů předmětného rozhodnutí, byl vysloven toliko jako obiter dictum. Demokratická konstitucionalistika se v této souvislosti shoduje na názoru, dle něhož je rozlišení významu ratia decidendi a obiter dicta pro závaznost precedentu relevantní: ‚napsaný názor precedenčního soudu není závazný celý, závazný je toliko důvod jeho rozhodnutí, ratio decidendi‘“. Ani z tohoto důvodu proto nelze s odkazem na nález Ústavního soudu tvrdit, že posouzení rozhodné otázky nepřísluší rozšířenému senátu, neboť jej závazně vyřešil Ústavní soud.

První senát se ztotožnil s názorem vysloveným druhým senátem. Výklad provedený krajským soudem, který počítá s existencí vratitelného přeplatku pouze pro účely úročení, je nekonzistentní a neudržitelný. Naproti tomu vázat vyměření daně až k okamžiku faktického vydání platebního výměru a teprve od něj odvíjet nárok na úroky by bylo pro daňový subjekt nepříznivé a v rozporu se smyslem právní úpravy, jakož i závěry Ústavního soudu. Ke konkludentnímu vyměření daně dochází ze zákona k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání. Jak ostatně konstatoval i šestý senát v rozsudku ze dne 16. 2. 2022, čj. 6 Afs 22/2021-21, zákon nestanoví, v jaké konkrétní lhůtě má správce daně platební výměr podle § 140 odst. 1 daňového řádu vydat, a může se tak stát i s delším časovým odstupem. Otázka, kterou má rozšířený senát zodpovědět, se proto týká postupu správce daně při stanovení daně za situace, kdy z důvodu uplynutí lhůty pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu nevyvolá postup k odstranění pochybností žádné účinky. Jinými slovy, první senát se táže, k jakému okamžiku a jakým způsobem dochází k vyměření daně dle § 140 odst. 1 věty první daňového řádu, resp., zda je nutné, aby správce daně platební výměr vydal, nebo dochází k vyměření daně automaticky.

Rozšířený senát rozhodl, že jestliže postup k odstranění pochybností (daňová kontrola) nevede ke svému cíli ve lhůtě pro stanovení daně, a neskončí proto zákonem předpokládaným a žádoucím způsobem, tedy pravomocným stanovením daně, nelze po uplynutí prekluzivní lhůty daňovému subjektu daň v rámci daňového řízení stanovit.

Lhůta pro stanovení daně dle § 148 odst. 5 daňového řádu se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím této lhůty došlo k podání dodatečného daňového tvrzení na nižší daň. Daňové orgány mohou v takto prodloužené roční lhůtě provádět kontrolní postupy, jež se nemusí omezovat pouze na důvody, které vedly daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení. Daňové orgány jsou však omezeny co do výše tvrzené daně, tj. výsledná daň stanovená na základě podaného dodatečného tvrzení nemůže být vyšší než poslední známá daň.

Plný text

1 Afs 231/2022 - 35
pokračování

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy I. P., soudkyně Lenky Kaniové a soudce Michala Bobka v právní věci žalobkyně: JASA trans s.r.o., se sídlem [adresa] zastoupena JUDr. Martinem Vychopeněm, advokátem se sídlem [adresa] proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 7. 2021, č. j. 22865/21/530021441708460, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 27. 9. 2022, č. j. 43 Af 27/2021  28,

takto:

Věc s e p o s t u p u j e rozšířenému senátu.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Finanční úřad pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) rozhodnutími ze dne 5. 9. 2018, č. j. 4202569/18/210350522209414 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí I“) a č. j. 4203561/18/210350522209414 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí II“), přiznal žalobkyni úrok z vratitelného přeplatku vzniklého z odpočtu daně za období březen 2012 a únor 2013 podle § 155 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále jen „daňový řád“). Jednalo se o úroky z nadměrného odpočtu DPH, který stěžovatelka vykázala za uvedená daňová období. Správce daně na základě postupů k odstranění pochybností vydal platební výměry a stanovil vlastní daňovou povinnost. Rozhodnutí o odvolání proti platebním výměrům bylo zrušeno soudem a žalovaný následně platební výměry zrušil a řízení zastavil z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Žádné další platební výměry správní orgány nevydaly.

[2] V záhlaví označeným rozhodnutím žalovaný změnil prvostupňové rozhodnutí I ve výroku tak, že částku úroku ve výši 759 215 Kč nahradil částkou 760 333 Kč a vložil výpočet úroku z daňového odpočtu za období březen 2012 v podobě tabulky. Dále na straně 2 vypustil text s částkou úroku a jejím výpočtem. Odvolání proti prvostupňovému rozhodnutí II žalovaný zamítl a rozhodnutí potvrdil. Podle žalovaného náleží žalobkyni úrok z vratitelného přeplatku za zdaňovací období březen 2012 ode dne 26. 5. 2012 a v případě zdaňovacího období únor 2013 ode dne 25. 4. 2013. Konec doby úročení připadl na 14. 4. 2016. Vykázané nadměrné odpočty byly použity na úhradu doměřené daně včetně stanoveného penále za zdaňovací období únor a březen 2010. Rozsudkem Krajského soudu v Praze (dále jen „krajský soud“) ze dne 9. 11. 2020, č. j. 45 Af 16/2016  393, byla zrušena pouze rozhodnutí žalovaného o odvolání, nikoliv dodatečné platební výměry za únor a březen 2010. Daň za zdaňovací období březen 2012 a únor 2013 byla stanovena konkludentně v tvrzené výši a ke dni 14. 4. 2016 převedl správce daně nadměrné odpočty na nedoplatek evidovaný u žalobkyně na osobním daňovém účtu daně z přidané hodnoty.

[3] Žalobkyně brojila proti napadenému rozhodnutí u krajského soudu, který je v záhlaví označeným rozsudkem zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Podle krajského soudu není správný závěr správních orgánů ohledně konce doby úročení. Poukázal za rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 4. 2022, č. j. 5 Afs 57/2021  31, podle kterého daň podle daňového řádu je třeba vždy vyměřit vydáním platebního výměru, a to i konkludentně. Závěry vyslovené v nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, lze na řízení podle daňového řádu aplikovat do té míry, že „pokud vyměřovací řízení skončilo po provedeném postupu k odstranění pochybností z důvodu prekluze práva stanovit daň, aniž by bylo vydáno rozhodnutí o stanovení daně, je nutno na provedený postup k odstranění pochybností nahlížet jako by neexistoval a daň je nutno stanovit konkludentně shodně s původně tvrzenou daní. Konkludentní vyměření však nelze ztotožňovat s fikcí vyměření ve smyslu § 46 odst. 4 a 5 zákona o správě daní a poplatků“.

[4] V dané věci tak měl správce daně poté, co bylo vyměřovací řízení zastaveno, vydat platební výměry na daň z přidané hodnoty za daná zdaňovací období, v nichž měl daň stanovit ve výši tvrzené žalobkyní v daňových přiznáních, a to k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání. Od tohoto okamžiku by se pak odvíjela třicetidenní lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku. Podle § 101 odst. 2 věty za středníkem daňového řádu dochází k vydání takového rozhodnutí okamžikem podpisu úřední osobou. Tímto okamžikem by platební výměry nabyly také právní moci a došlo by k řádnému vyměření daně. Tím by také mohlo dojít k předpisu do evidence daní. Teprve tímto okamžikem by správce daně mohl se stanovenou daní (nadměrným odpočtem) nakládat – tedy buď jej poukázat žalobkyni, či jej převést na nedoplatky na jejím osobním daňovém účtu. Pouze vyměřená daň může být zaznamenána v evidenci daní a použita na úhradu případných nedoplatků na osobním daňovém účtu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 26. 1. 2017, č. j. 1 Afs 235/2014  65).

[5] Podle krajského soudu se v dané situaci nemůže uplatnit § 140 odst. 2 daňového řádu, podle kterého se za den doručení platebního výměru podle § 140 odst. 1 daňového řádu (tedy platebního výměru na daň vyměřenou v souladu s daňovým tvrzením) považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování. Uplatněním tohoto pravidla by totiž došlo k absurdní situaci, kdy by platební výměr byl formálně doručen o několik let dříve, než byl reálně vydán. Toto ustanovení se tudíž neaplikuje a uplatní se obecné pravidlo v § 101 odst. 2 daňového řádu, podle kterého se platební výměr bude považovat za vydaný okamžikem podpisu úřední osobou. Správce daně však tímto způsobem ve vztahu k prekludovaným zdaňovacím obdobím nepostupoval, daň tedy dosud nebyla vyměřena, a nedošlo tak k ukončení doby, po kterou byl vratitelný přeplatek neoprávněně zadržován, a v tom důsledku správce daně nesprávně stanovil dobu úročení. S ohledem na to považoval krajský soud za nadbytečné zabývat se otázkou, zda ke dni 14. 4. 2016 byly na daňovém účtu žalobkyně řádně evidovány daňové nedoplatky, na jejichž úhradu mohly být nadměrné odpočty použity. Další námitky žalobkyně shledal nedůvodnými.

II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně

[6] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, kterou založil na důvodech podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Upozorňuje, že po marném uplynutí lhůty pro stanovení daně není správce daně oprávněn stanovit daň platebním výměrem, jak plyne z § 148 odst. 1 daňového řádu. Uplyneli prekluzivní lhůta před pravomocným stanovením daně, je třeba rozhodnutí o stanovení daně zrušit a řízení zastavit. V takovém případě však již nelze v řízení pokračovat, a nelze tudíž vydat platební výměry. Proto je nezákonný závěr krajského soudu, podle kterého správce daně pochybil, jestliže nevydal platební výměry. Ačkoliv marné uplynutí prekluzivní lhůty v průběhu daňového řízení nemůže jít k tíži účastníka řízení, není to dostatečným důvodem pro to, aby správce daně mohl stanovit daň i po marném uplynutí lhůty k jejímu stanovení. Proto má stěžovatel za to, že adekvátní řešení představuje užití závěrů vyslovených v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09. Ústavní soud v něm své závěry vztahuje i k úpravě obsažené v daňovém řádu (bod 26 citovaného nálezu). Za mezeru v zákoně považuje situaci, kdy daň není pravomocně vyměřena před uplynutím lhůty pro stanovení daně. Tu lze však dle stěžovatele vyplnit dvěma způsoby. Buď dle požadavků krajského soudu, které však odporují zákonu, nebo dle fikce vyměření daně k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání, tedy fikce vyměření daně podle § 140 odst. 1 daňového řádu. O fikci se jedná proto, že s ohledem na postup k odstranění pochybností a vyměření daně, které v daném případě proběhly, nedošlo ke konkludentnímu vyměření daně. Podklad pro fikci představuje v daném případě stěžovatelovo rozhodnutí o zrušení platebních výměrů. Od data této fikce vyměření se pak odvíjí vznik vratitelného přeplatku a běh lhůty pro jeho vyplacení.

[7] Rozsudek kasačního soudu č. j. 5 Afs 57/2021  31, na který odkazuje krajský soud, není v posuzovaném případě přiléhavý. Skutková situace v něm byla odlišná, jelikož daňový subjekt podal dodatečné daňové přiznání na samém sklonku objektivní desetileté lhůty pro stanovení daně. Stěžovatel nepochybuje, že na takové případy závěry obsažené v nálezu sp. zn. I ÚS 3244/09 nedopadají. Nešlo o situaci, kdy daňovému subjektu nebyl vyměřen nadměrný odpočet v důsledku marného uplynutí lhůty pro stanovení daně přičitatelného správci daně. Závěry citované krajským soudem Nejvyšší správní soud vyslovil pouze obiter dictum, neboť projednávaný případ se meritorně týkal zastavení daňového řízení pro nepřípustnost podaného dodatečného daňového tvrzení.

[8] Názor soudu, podle kterého může přeplatek vzniknout pouze na základě pravomocného rozhodnutí o stanovení daně, nemá oporu v zákoně. Záznamy na osobních daňových účtech daňového subjektu provádí správce daně na základě dokladů ve smyslu § 149 odst. 4 daňového řádu. Ačkoliv podle § 139 odst. 2 daňového řádu správce daně předepisuje do evidence daní daň vyměřenou podle výsledků vyměřovacího řízení a rozhodnutí o vyměření daně lze považovat za předpisný doklad ve smyslu § 149 odst. 4 písm. a) daňového řádu, nijak z toho neplyne, že by se jednalo o jediný možný doklad o stanovení daně a vzniku odpovídajícího přeplatku. Doklad, na jehož základě byla provedena změna v evidenci daní účastníka řízení, tedy zaznamenáno „vyměření“ nadměrných odpočtů a vznik odpovídajících přeplatků, představovalo v daném případě rozhodnutí stěžovatele ze dne 20. 6. 2018, kterým byly zrušeny platební výměry. Stanovení daně v nalézacím řízení má pouze deklaratorní povahu – stvrzuje práva a povinnosti vzniklé ze zákona. I podle krajského soudu bylo stanovení daně v souladu s údaji uplatněnými v podaném daňovém tvrzení jediným možným důsledkem marného uplynutí prekluzivní lhůty, proto rozhodnutí o zrušení platebních výměrů bylo dostatečným podkladem pro zaznamenání vzniku přeplatku odpovídajících tvrzeným nárokům na nadměrné odpočty.

[9] Stěžovatel považuje napadený rozsudek za nepřezkoumatelný pro vnitřní rozpornost. Podle krajského soudu měl správce daně vydat platební výměr, kterým by žalobkyni stanovil daň ve výši tvrzené v podaných daňových přiznáních, a to k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání. Od tohoto okamžiku by se pak odvíjela třicetidenní lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku. Naproti tomu však spatřuje okamžik vzniku přeplatku a jeho použitelnost na úhradu nedoplatku až od účinnosti platebního výměru, tedy ex nunc. Předpokládá tudíž existenci přeplatku jen pro účely jeho úročení, avšak pro účely jeho možného použití na úhradu jiného nedoplatku naopak jeho existenci zpochybňuje. To je však vzájemně neslučitelné. Přeplatek k určitému datu buď existoval, nebo neexistoval, ale nelze přijmout zároveň závěry předpokládající jeho současnou existenci i neexistenci. Přeplatek tedy vnikl v návaznosti na vyměření dle § 140 odst. 1 daňového řádu a pokud je vratitelný, může dojít k jeho úročení podle § 155 odst. 5 daňového řádu. Výklad krajského soudu však nastoluje absurdní situaci, kdy na jedné straně měla mít žalobkyně vratitelný přeplatek, který podléhal úročení i za dobu, kdy měla vykonatelný nedoplatek převyšující vratitelný přeplatek.

[10] Správní orgány nemohou dle aktuálních potřeb dotvářet či ignorovat zákonná ustanovení upravující vyměření daně. Zákon (§ 140 odst. 2 daňového řádu) výslovně předpokládá, že okamžik vyměření daně nastane ještě před tím, než je reálně vydán a založen do spisu samotný platební výměr. Nejsou zde důvody pro vyloučení jeho aplikace dotvářením práva, jelikož nevede ke zjevně nežádoucím, nespravedlivým nebo nepředvídatelným důsledkům.

[11] Podle § 154 odst. 5 daňového řádu se za den úhrady nedoplatku převedením přeplatku považuje den, který následuje po dni vzniku přeplatku, pokud tento nastal po dni vzniku nedoplatku. Pokud přeplatek vznikne dříve než nedoplatek (což bylo dle stěžovatele splněno v tomto případě), pak bylo za den převodu přeplatku na úhradu nedoplatku třeba považovat den vzniku nedoplatku. Jestliže měla žalobkyně na svém osobním daňovém účtu nedoplatky na DPH, přirůstaly k nim postupně úroky z prodlení dle § 252 daňového řádu. Dle § 152 odst. 1 daňového řádu se však úhrada daně na osobním daňovém účtu, použitím přeplatku na úhradu nedoplatku z toho nevyjímaje, použije nejprve na nedoplatky na dani a splatnou daň, tedy na úhradu jistin. Znemožněním úhrady nedoplatku převodem přeplatku krajským soudem však dochází k tomu, že vedle sebe narůstá dvojí příslušenství, tedy úrok z vratitelného přeplatku na straně správce daně a úrok z prodlení na straně žalobkyně.

[12] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti pouze konstatovala, že s napadeným rozsudkem souhlasí a považuje jej za správný. Opakovat žalobní argumenty považuje za nadbytečné.

III. Důvody pro předložení věci rozšířenému senátu

[13] Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou.

[14] Při předběžném hodnocení věci první senát zjistil, že v judikatuře Nejvyššího správního soudu existují názorové rozpory týkající se konkludentního vyměření daně podle § 140 odst. 1 a 2 daňového řádu. Konkrétně je judikatura nejednotná ohledně interpretace co do rozsahu použitelnosti závěrů Ústavního soudu, vyslovených v nálezu sp. zn. I. ÚS 3244/09, a jejich závaznosti ve vztahu k daňovému řádu.

[15] Podle Ústavního soudu nemůže jít k tíži daňového subjektu, že v důsledku uplynutí lhůty pro vyměření daně nedošlo k jejímu pravomocnému vyměření po provedeném vytýkacím řízení podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. V takovém případě nastává situace, jako by vytýkací řízení vůbec neproběhlo. Následně se vyjádřil i k použitelnosti svých závěrů na postupy dle daňového řádu. „[J]e však zřejmé, že závěry, které učinil v nyní projednávané věci, se také k tomuto ustanovení budou vztahovat. Z textu předmětného ustanovení je zjevné, že zákonodárce promítl do § 140 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb. dosavadní judikaturu Nejvyššího správního soudu vztahující se k dosud platnému § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., aniž by přitom byla odstraněna mezera v zákoně  tedy stav, kdy není právně postižena situace, za které není daňovými orgány v zákonné lhůtě daň vůbec vyměřena, tedy není dána existence pravomocného platebního výměru, který, jak zákon předpokládá, se buď v případě konkludentního vyměření daně pouze založí do spisu, nebo v případě zahájení postupu k odstranění pochybností doručí daňovému subjektu. Taková situace s sebou přitom nese pro daňový subjekt mnohé negativní následky, jak je patrno v nyní projednávané věci při vracení daňového přeplatku.“

[16] V rozsudku ze dne 8. 4. 2022, č. j. 5 Afs 57/2021  31, pátý senát řešil situaci, kdy dodatečné daňové přiznání nebylo přípustné, protože ohledně sporné daně za dané období probíhalo soudní řízení. Stěžovatelka jej tudíž podala v rozporu s § 141 odst. 6 daňového řádu. Uvedl k tomu, že „objektivní prekluzivní desetiletá lhůta pro stanovení daně brání pouze stanovení daně (tzn. i dodatečného vyměření ať již v částce vyšší či nižší oproti původní dani) po jejím uplynutí, nikoliv však vydání jakéhokoli jiného procesního rozhodnutí v daňovém řízení“ Nad rámec podstaty sporu se však vyjádřil i ke shora citovanému nálezu Ústavního soudu. Konstatoval, že „pojetí konkludentního vyměření (§ 140 daňového řádu) je zcela odlišné od fikce vyměření (§ 46 odst. 4 a 5 zákona o správě daní a poplatků). Podle daňového řádu se daň vždy (tedy i tehdy, pokud se neodchyluje) vyměřuje rozhodnutím, tj. platebním výměrem, který se zakládá do spisu (zatímco fikce vyměření dle zákona o správě daní a poplatků spočívala v tom, že se platební výměr nevydával, zápis o vyměření daně se provedl na formuláři daňového přiznání; bylo možno jej učinit i zpětně  de facto tak tomu bylo, proto obsahoval formulář dva údaje: kdy byl zápis učiněn a ke kterému dni se daň vyměřuje). Daňový řád připouští vyměřit daň pouze platebním výměrem, tedy rozhodnutím (nikoli fikcí rozhodnutí); dle § 101 odst. 2 daňového řádu rozhodnutí, které se neoznamuje, je vydané okamžikem, kdy bylo podepsáno úřední osobou. Konkludentní platební výměr je tedy vydáván v reálném čase, takové rozhodnutí nelze následně antedatovat, nelze ani odůvodnit jeho „anulaci“ ve smyslu zmiňovaného nálezu Ústavního soudu. Lze tak uzavřít, že podle daňového řádu se daň vyměřuje rozhodnutím, tedy platebním výměrem, vždy“ (bod 21).

[17] Naopak druhý senát v rozsudku ze dne 30. 12. 2022, č. j. 2 Afs 60/2021  23, závěry Ústavního soudu na úpravu obsaženou v daňovém řádu vztáhnul. Stejně jako v nyní posuzované věci šlo o úrok dle § 155 odst. 5 daňového řádu za situace, kdy postup k odstranění pochybností nevedl k žádnému výsledku, neboť uplynula desetiletá prekluzivní lhůta. Na daň stanovenou stěžovatelce žalovaný hleděl, jako by byla stanovena v souladu s daňovým tvrzením stěžovatelky podle § 140 odst. 1 věty první daňového řádu, což je také důvodem, proč byl stěžovatelce přiznán úrok z nadměrného odpočtu již ode dne po splatnosti nadměrného odpočtu. Tento postup správního orgánu shledal druhý senát zákonným a souladným s nálezem sp. zn. I. ÚS 3244/09. V bodě 27 vyslovil, že „Nejvyšší správní soud při respektování těchto závěrů musí konstatovat, že postup správce daně a žalovaného byl v souladu s citovanými závěry Ústavního soudu proveden zákonným způsobem, který je také reflexí ústavně konformního výkladu § 140 odst. 1 daňového řádu, jemuž není na překážku ani skutečnost, že ve větě první za středníkem toto ustanovení výslovně vylučuje možnost konkludentního vyměření daně v případě, že byl zahájen postup k odstranění pochybností“. Dále v bodě 32, že „[ú]stavně konformní výklad provedený v nálezu sp. zn. I. ÚS 3244/09 se proto musí v modifikované podobě vztahovat i k § 140 odst. 1 daňového řádu, přestože toto ustanovení výslovně vylučuje možnost konkludentního vyměření daně v případě, že byl zahájen postup k odstranění pochybností. Zákon zde předpokládá, že pokud správce daně zahájí postup k odstranění pochybností, musí takový postup dospět k nějakému závěru o vzniklých pochybnostech – buď k jejich vyvrácení, nebo k závěru, že přetrvaly. Podkladem pro vyměření daně je pak právě tento závěr o tom, kterým směrem se vyvinuly pochybnosti správce daně. Pokud jsou pochybnosti vyvráceny, stanoví správce daně daň v souladu s tvrzením daňového subjektu, v opačném případě stanoví daň ve výši, která dle jeho názoru odpovídá skutečné daňové povinnosti daňového subjektu. S ohledem na to je nezbytné, aby závěry správce daně, které jsou podkladem pro stanovení daně, byly včleněny do odůvodnění rozhodnutí správce daně a daňový subjekt měl možnost být s tímto odůvodněním srozuměn. Proto je správce daně povinen vydat rozhodnutí o stanovení daně (platební či dodatečný platební výměr) a řádně je daňovému subjektu doručit“. Vyložil, že pro účely konkludentního vyměření daně je třeba nahlížet na provedený postup k odstranění pochybností, který byl ukončen bez konkrétního výsledku z důvodu uplynutí lhůty pro stanovení daně, jako by nebyl zahájen. V bodě 35 pak uvádí: „Nárok na vrácení daně je proto třeba vyměřit konkludentně a „automaticky“ v okamžik uplynutí lhůty pro stanovení daně „zpětně“ podle pravidel v § 140 odst. 2 daňového řádu. Z toho pak též plyne, že úrok z vratitelného přeplatku se v takovém případě počítá již ode dne po splatnosti nadměrného odpočtu (…)“. Rozhodnutí druhého senátu bylo publikováno ve Sbírce rozhodnutí NSS. Jeho první právní věta zní: „Pokud z důvodu, že došlo k uplynutí lhůty pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu, správce daně ztratil pravomoc daňovému subjektu daň stanovit, postup k odstranění pochybností týkající se této daně nesplňuje zákonem zamýšlený účel, neboť není podkladem pro vydání rozhodnutí, kterým se daň stanovuje. Postup k odstranění pochybností proto v takovém případě nevyvolá zákonem předvídané právní následky a je na něj třeba hledět, jako by nebyl vůbec zahájen. Pro stanovení daně pak neexistuje jiný podklad než daňové tvrzení samotného daňového subjektu a odpadá překážka pro konkludentní vyměření daně v souladu s tvrzením daňového subjektu podle § 140 odst. 1 věty první daňového řádu. K takovému vyměření je správce daně povinen přistoupit.“

[18] V rozsudku ze dne 8. 12. 2023, č. j. 5 Afs 43/2021  91, následně pátý senát upozornil na rozpor mezi shora citovanými rozhodnutími pátého a druhého senátu. „Jak již bylo rekapitulováno, nyní rozhodující pátý senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 8. 4. 2022, č. j. 5 Afs 57/202131, vyslovil právní názor, podle něhož závěry nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, přijaté na půdorysu zákona o správě daní nejsou přenositelné na byť i jinak skutkově srovnatelné případy prekluze daně, které nastaly již za účinnosti daňového řádu, a tento svůj názor pečlivě odůvodnil (čímž se zároveň vymezil i proti výše citovanému obiter dictu nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, jímž Ústavní soud, ovšem bez podrobnější argumentace, vztáhl své závěry i na daňový řád a jímž se pátý senát Nejvyššího správního soudu necítil být, z důvodů, které podrobně vyložil, precedenčně vázán). V nynější věci pátý senát připouští, že, jak již bylo naznačeno, od právního názoru vyjádřeného v jeho rozsudku ze dne 8. 4. 2022, č. j. 5 Afs 57/202131, se v rozporu s § 17 odst. 1 s. ř. s. (tedy aniž by se obrátil na rozšířený senát), odchýlil druhý senát Nejvyššího správního soudu ve zmiňovaném pozdějším rozsudku ze dne 30. 12. 2022, č. j. 2 Afs 60/202123, v němž druhý senát naopak vyjádřil přesvědčení, že závěry nálezu Ústavního soudu ze dne 10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, je možné i nutné [i přes odlišnou konstrukci vyměření či doměření daně v souladu s (dodatečným) daňovým přiznáním daňového subjektu v nové právní úpravě] vztáhnout i na daňový řád.“

[19] Jak vyplývá se shora uvedeného, rozsudky pátého a druhého senátu jsou ve vzájemném rozporu. Nelze přitom tvrdit, že aktivace rozšířeného senátu je nadbytečná proto, že rozhodnou otázku vyřešil již Ústavní soud. Nesoulad v judikatuře se týká primárně výkladu § 140 odst. 1 a 2 daňového řádu, resp. okamžiku a způsobu, jakým má dojít k vyměření daně. Nelze pak ani vyjít z toho, že nastolená otázka byla závazně vyřešena judikaturou Ústavního soudu. Mezi senáty Nejvyššího správního soudu je sporné i to, zda se mají řídit nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3244/09 a vycházet z něj i při aplikaci daňového řádu. Ústavní soud pak vyslovil daný názor toliko jako obiter dictum, přičemž samotný Ústavní soud nepohlíží na tyto části svých rozhodnutí jako na „precedenčně závazné“. Například v nálezu ze dne 10. 9. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 27/09, k tomu uvedl, že „odchýlilli se Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 21/01 ze dne 12. 2. 2002 (N 14/25 SbNU 97; 95/2002 Sb.) od předchozí konstantní judikatury, uvedený právní názor nebyl součástí nosných důvodů předmětného rozhodnutí, byl vysloven toliko jako obiter dictum. Demokratická konstitucionalistika se v této souvislosti shoduje na názoru, dle něhož je rozlišení významu ratia decidendi a obiter dicta pro závaznost precedentu relevantní: napsaný názor precedenčního soudu není závazný celý, závazný je toliko důvod jeho rozhodnutí, ratio decidendi“. Ani z tohoto důvodu proto nelze s odkazem na nález Ústavního soudu tvrdit, že posouzení rozhodné otázky nepřísluší rozšířenému senátu, neboť jej závazně vyřešil Ústavní soud.

IV. Právní názor prvního senátu

[20] První senát Nejvyššího správního soudu se ztotožnil s názorem vysloveným druhým senátem. Domnívá se, že ke konkludentnímu vyměření daně dochází automaticky k okamžiku uplynutí lhůty pro stanovení daně zpětně podle pravidel v § 140 odst. 2 daňového řádu.

[21] Stěžovateli je třeba přisvědčit, že užití závěrů pátého senátu způsobem provedeným krajským soudem vede k rozporným důsledkům. Nelze zároveň tvrdit, že daň nebyla řádně stanovena, proto zde není přeplatek, který by bylo možné započíst na nedoplatek na dani, a na druhou stranu, že tu celou dobu existoval vratitelný přeplatek, za který vznikly úroky. Buď přeplatek existoval a daňový subjekt má nárok na úroky, ale v takovém případě jej lze i použít k úhradě splatné daně. Nebo neexistuje a pak jej nelze ani úročit. Zákon je třeba vyložit jednotně a smysluplně a zároveň tak, aby to nešlo k tíži daňového subjektu. Těmto požadavkům lze dostát jedině výkladem, podle kterého došlo ke konkludentnímu vyměření daně automaticky zpětně a daňový subjekt má za příslušné období nárok na úroky z vratitelného přeplatku bez ohledu na to, zda správce daně platební výměr fakticky vydal.

[22] Jiná řešení vedou buď k rozpornému výkladu zákona, nebo k popření požadavků Ústavního soudu. Výklad provedený krajským soudem, který počítá s existencí vratitelného přeplatku pouze pro účely úročení, je nekonzistentní a neudržitelný. Naproti tomu vázat vyměření daně až k okamžiku faktického vydání platebního výměru a teprve od něj odvíjet nárok na úroky by bylo pro daňový subjekt nepříznivé a v rozporu se smyslem právní úpravy, jakož i závěry Ústavního soudu.

[23] Nadto i pátý senát uvedl, že prekluze brání vydání rozhodnutí, kterým se daň stanoví – to si ale odporuje se závěrem, že teprve faktickým vyhotovením platebního výměru a jeho založením do spisu se daň stanoví a že tak má správce daně učinit po uplynutí prekluzivní lhůty. Podle názoru prvního senátu došlo ke konkludentnímu vyměření daně ze zákona k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání. Jak ostatně konstatoval i šestý senát v rozsudku ze dne 16. 2. 2022, č. j. 6 Afs 22/2021  21, zákon nestanoví, v jaké konkrétní lhůtě má správce daně platební výměr podle § 140 odst. 1 daňového řádu vydat, a může se tak stát i s delším časovým odstupem.

V. Závěr

[24] Vzhledem k tomu, že je v judikatuře Nejvyššího správního soudu odlišně posuzována výše uvedená právní otázka, první senát věc v souladu s ustanovením § 17 s. ř. s. postoupil rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu. Otázka, kterou předkládá první senát rozšířenému senátu k rozhodnutí, zní:

Jestliže z důvodu uplynutí lhůty pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu nevyvolá postup k odstranění pochybností žádné účinky, a ke stanovení daně má tudíž dojít v souladu s tvrzením daňového subjektu podle § 140 odst. 1 věty první daňového řádu, k jakému okamžiku a jakým způsobem dochází k vyměření daně? Je nutné, aby správce daně platební výměr vydal, nebo dochází k vyměření daně automaticky?

Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.

Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. F. D., JUDr. K. Š., Mgr. L. K., JUDr. P. M., JUDr. B. P., JUDr. I. P. a Mgr. A. R.. Účastníci řízení mohou namítnout podjatost těchto soudců (§ 8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení.
V téže lhůtě mohou účastníci rovněž podat svá vyjádření k právní otázce předkládané rozšířenému senátu.

V Brně dne 25. ledna 2024

I. P.
předseda senátu