1 Afs 236/2019

Plný text

pokračování 1 Afs 236/2019 - 97

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: Kovostroj Bohemia, s. r. o., se sídlem [adresa] zastoupen Mgr. Radkem Buršíkem, advokátem se sídlem [adresa] Praha 4, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihočeský kraj, se sídlem [adresa] a, České Budějovice, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 3. 2019, č. j. 433793/19/2215-51524-303353, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 11. 6. 2019, č. j. 59 Af 3/2019 – 33,

takto:

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Předmětem sporu v této věci je otázka, zda (popřípadě za jakých okolností) může žalovaný při rozhodování o prominutí penále podle § 259a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, přihlédnout k povaze, intenzitě a dalším okolnostem jednání daňového subjektu, které je skutkovým a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá.

[2] Žalovaný rozhodnutím ze dne 31. 8. 2018, č. j. 1928170/18/2215-51524-303353, zamítl žalobcovu žádost o prominutí penále. Krajský soud v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) rozsudkem ze dne 14. 1. 2019, č. j. 50 Af 27/2018 - 41, rozhodnutí žalovaného zrušil pro nepřezkoumatelnost a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

[3] Rozhodnutím ze dne 4. 3. 2019, č. j. 433793/19/2215-51524-303353 (dále jen „napadené rozhodnutí“), žalovaný žádost žalobce o prominutí penále opětovně zamítl. Zhodnotil, že žalobcova žádost splňuje podmínky obsažené v § 259a odst. 1 a 3 a 259c odst. 2 a 3 daňového řádu. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, č. j. 2 Afs 62/2017 – 37, č. 3636/2017 Sb. NSS (věc ACE Trade) však v rámci správního uvážení přihlédl k povaze, intenzitě a jiným okolnostem porušení daňových právních předpisů, které bylo skutkovým a právním základem penále, o jehož prominutí žalobce požádal. Uzavřel, že žalobcovo jednání nelze hodnotit jako „chybové jednání v dobré víře (zřejmý omyl, chyba či nesprávný výklad hmotného daňového práva), nýbrž jako zapojení do předem nastaveného a organizovaného podvodného obchodního modelu, o kterém daňový subjekt měl a mohl vědět, a kterému se mohl, pokud by přijal racionální a reálně dostupná opatření, jednoznačně vyhnout“. Z tohoto důvodu penále žalobci neprominul.

[4] I proti v pořadí druhému rozhodnutí žalovaného žalobce brojil žalobou u krajského soudu, který ji v záhlaví specifikovaným rozsudkem zamítl. Soud přitakal žalovanému v tom směru, že při rozhodování o prominutí penále lze přihlédnout k povaze, intenzitě a dalším okolnostem jednání daňového subjektu, které je skutkovým a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci ACE Trade uzavřel, že toto jednání může představovat jediný důvod pro neprominutí penále.

[5] V posuzovaném případě žalovaný podrobně popsal konkrétní skutečnosti plynoucí ze závěrů daňové kontroly, z nichž se podává, že se žalobce účastnil řetězového daňového podvodu na DPH, přičemž se nejednalo o účast nahodilou. Uvedené zjištění žalovaný vymezil jako důvod, pro který žalobci dobrodiní v podobě prominutí penále přiznat nelze. Správní uvážení, které žalovaný v tomto směru učinil, považoval krajský soud za souladné se zákonem, přičemž poukázal na vysokou míru závažnosti žalobcova jednání.

II. Obsah kasační stížnosti

[6] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, v níž požaduje zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.

[7] Stěžovatel předně namítá nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu. Poukazuje na skutečnost, že soud v bodech 13 a 35 rozsudku konstatoval vědomé zapojení stěžovatele do podvodu na DPH. Tento svůj závěr však žádným způsobem neodůvodnil. Přitom jde o zásadní posun v hodnocení zavinění stěžovatele, neboť žalovaný vycházel při doměření penále z předpokladu, že stěžovatel o svém zapojení v podvodném řetězci vědět měl a mohl, tedy dovodil na jeho straně toliko nevědomou nedbalost.

[8] Stěžovatel dále nesouhlasí s názorem krajského soudu, že jednání, které bylo skutkovým a právním základem doměření daně, k němuž se váže penále, může být jediným důvodem neprominutí penále. Takový závěr není podle stěžovatele plně v souladu se zákonnou úpravou, ani s algoritmem posuzování žádosti o prominutí penále podle pokynu Generálního finančního ředitelství ze dne 12. 2. 2015 č. D-21 k promíjení příslušenství daně (dále jen „pokyn D-21“). V této souvislosti stěžovatel předložil zevrubnou analýzu pokynu D-21 a rozhodné právní úpravy a dospěl k závěru, že krajský soud nesprávně interpretuje dopad rozsudku ACE Trade. Stěžovatel nesouhlasí s tím, že by po zjištění naplnění formálních podmínek a dvou okruhů materiálních podmínek měl následovat ještě další krok, během něhož by správce daně nebyl vázán žádnou podmínkou a s odkazem na správní uvážení by mohl rozhodnout jakkoli. Podle stěžovatele se povaha, intenzita či jiné okolnosti jednání, které představuje skutkový a právní základ penále, mohou zohlednit pouze při posuzování součinnosti daňového subjektu a četnosti porušování daňových předpisů. Současně je stěžovatel přesvědčen, že jednání, které bylo skutkovým a právním základem daně, by bylo možné zohlednit pouze v zákonem stanovené tříleté lhůtě. Rozsudkem ACE Trade nedošlo podle stěžovatele k překlenutí zákonné systematiky promíjení penále. Pokud by tomu tak bylo, muselo by to vést ke změně existující správní praxe a znění pokynu D-21, k čemuž však nedošlo.
[9] Analogicky s úpravou posečkání daně podle § 156 daňového řádu stěžovatel dovozuje, že i v případě promíjení penále má správce daně při naplnění zákonem předpokládaných podmínek povinnost, nikoliv pouze možnost penále prominout. V této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2017, č. j. 8 Afs 181/2017  31. Stěžovatel vyjádřil přesvědčení, že institut prominutí penále je stejně jako institut posečkání daně založen na kombinaci neurčitých právních pojmů a správního uvážení, které dopadá toliko na rozsah posečkané, respektive promíjené částky. Správní uvážení přitom nemůže být neomezené, jak vyplývá i z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu.

[10] V poslední kasační námitce stěžovatel uvádí, že pokud mu žalovaný odmítl poskytnout dobrodiní prominutí penále s poukazem na jeho zapojení do podvodu na DPH, bylo na místě, aby rozlišoval, zda se jednalo o zapojení vědomé či nevědomé. Jestliže jediným proviněním stěžovatele bylo přijetí nedostatečných opatření k prověření obchodních partnerů, je nespravedlivé, aby byl a priori vyloučen z možnosti prominutí penále. Stěžovatel je osobou, která dlouhodobě řádně plní své daňové povinnosti, spolupracuje se správcem daně a má dobrou podnikatelskou pověst. To je v příkrém rozporu s typickým chováním účastníků řetězových podvodů. Žalovaný nadto ani neprokázal, že by měl stěžovatel z podvodu na DPH jakýkoliv prospěch.

[11] Stěžovatel je přesvědčen, že důvodem pro snížení částky prominutého penále může být pouze úmyslné porušování povinností při správě daní, nikoliv nedbalý postup, který žalovaný dovodil v případě stěžovatele. Zdůrazňuje, že podle judikatury Nejvyššího správního soudu (usnesení rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 – 57, č. 3348/2016 Sb.) představuje penále sankci, která má trestní povahu. V důsledku toho je třeba na penále aplikovat pravidla pro ukládání trestu. Jedním ze základních principů trestního práva je odpovědnost za zavinění, a to primárně za úmyslné zavinění, případně ve výslovně stanovených případech za zavinění z nedbalosti. Uložení penále podle § 251 daňového za nevědomou účast na řetězci transakcí zatížených podvodem na DPH, by dle názoru stěžovatele principům trestání dle Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“)nevyhovělo. Tím spíše by měl správce daně umožnit jeho prominutí.

III. Vyjádření žalovaného

[12] Žalovaný předně odmítá, že by byl napadený rozsudek nepřezkoumatelný. Tvrzení stěžovatele, že se krajský soud dopustil oproti napadenému rozhodnutí posunu při hodnocení jeho zapojení do podvodného jednání, nepovažuje žalovaný za opodstatněné a zdůrazňuje, že stěžovatel pouze vytrhuje některé věty odůvodnění z kontextu, v němž jich soud užil.

[13] Pokud se jedná o stěžejní kasační námitku, žalovaný uvedl, že povaha, intenzita či jiné okolnosti jednání, které bylo základem pro uložení penále, nemohou být zkoumány v rámci posuzování naplnění podmínek podle § 259a odst. 2 či § 259c odst. 1 daňového řádu, což zevrubně odůvodnil rozborem relevantní právní úpravy a pokynu D-21. Z uvedeného však nelze dovozovat, že by snad žalovaný nebyl vůbec oprávněn k těmto skutečnostem přihlížet. Oprávnění zohlednit také okolnosti porušení právních předpisů, které bylo příčinou vzniku penále, je založeno na obecných zásadách právních, konkrétně na principu spravedlnosti. Správce daně je povinen přihlížet ke všemu, co vyjde při správě daní najevo. Má-li mít prominutí penále povahu výjimečného dobrodiní, kterým se stát vzdává svého zákonného finančního nároku, může se tak stát pouze v souladu se zásadou spravedlnosti. Obecný právní princip spravedlnosti žalovaný akcentoval i v napadeném rozhodnutí, ve kterém nejen že přezkoumatelným způsobem vyhodnotil povahu porušení daňových předpisů, ale posoudil též, zda je penále přiměřené povaze daňového selhání stěžovatele.
[14] Stěžovatel vyjádřil přesvědčení, že daňový řád při rozhodování o prominutí penále neumožňuje zohlednit závažnost jednání, které vyústilo v povinnost platit penále, potažmo že k tomuto jednání nelze přihlédnout po uplynutí tříleté lhůty od porušení právních předpisů. Pokud by Nejvyšší správní soud tento názor aproboval a ponechal by účast stěžovatele v podvodném obchodním modelu (o níž stěžovatel věděl či vědět měl a mohl) bez jakékoliv sankce, byl by dle názoru žalovaného takový závěr v rozporu s cílem směrnice Rady 2006/112 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále též „směrnice o DPH“), kterým je boj proti daňovým podvodům. V takovém případě by bylo podle žalovaného nutné položit Soudnímu dvoru Evropské unie předběžnou otázku ohledně faktické absence sankce v případě zjištěného zapojení do podvodného obchodního řetězce.

[15] Žalovaný se dále ohradil vůči tvrzení stěžovatele o jeho nevědomém zapojení do podvodu na DPH. Ze správního spisu i rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 27. 3. 2019, č. j. 51 Af 10/2018  77, vyplývá, že stěžovatel se do podvodného řetězce zapojil aktivně, a to v pozici tzv. brokera, tj. subjektu, který v tuzemsku přijímá zboží zatížené daňovým podvodem, uplatňuje nárok na odpočet a zároveň zboží okamžitě dodává osobám registrovaným k dani v jiném členském státě EU jako dodání osvobozené od daně. Žalovaný provedl vědomostní test a přímo v napadeném rozhodnutí podrobně rozvedl důvody, pro něž má za to, že stěžovatel nemohl být v dobré víře. Jednání stěžovatele přitom dosahovalo takové závažnosti a intenzity, že žalovaný neshledal prostor pro prominutí penále. Pro úplnost žalovaný dodává, že pokud by musel pro účely rozhodování o prominutí penále prokázat také úmysl stěžovatele účastnit se daňového podvodu, znamenalo by to posun do roviny trestního řízení.
IV. Další podání účastníků řízení

[16] Stěžovatel v replice k vyjádření žalovaného uvádí, že povahu, intenzitu a jiné okolnosti „příčinného daňového selhání“ lze zohlednit při posuzování četnosti porušování povinností při správě daní ve smyslu § 259c odst. 1 daňového řádu. Postup žalovaného, který po posouzení zákonných kritérií prominutí shledal jejich naplnění, přesto nakonec v rámci ničím neomezené správní úvahy penále neprominul, dosahuje uplatnění libovůle. K návrhu na položení předběžné otázky uvádí, že penále nepodléhá harmonizaci prostřednictvím směrnice o DPH ani jiné směrnice. Systém sankcí za porušení daňových povinností je výhradně v gesci národního zákonodárce.

[17] V dalších vyjádřeních účastníci řízení setrvali na svých dosavadních stanoviscích.

V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

[18] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení. Dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná. Důvodnost kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů [§ 109 odst. 3 a 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)]; neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.

[19] Kasační stížnost není důvodná.

[20] Z povahy věci je Nejvyšší správní soud povinen vypořádat nejprve tvrzení stěžovatele stran nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu. K této otázce se vztahuje bohatá rozhodovací činnost Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005  44, ze dne 31. 1. 2008, č. j. 4 Azs 94/2007  107, ze dne 24. 3. 2010, č. j. 1 Afs 113/2009 – 69, či ze dne 22. 9. 2010, č. j. 3 Ads 80/2009 – 132). V nyní posuzované věci nicméně soud napadený rozsudek nepřezkoumatelným neshledal, neboť je z jeho odůvodnění zřejmé, jakými úvahami byl krajský soud při rozhodování věci veden a proč považoval žalobní námitky za nedůvodné. Vytýká-li stěžovatel krajskému soudu, že se dopustil posunu při hodnocení formy zavinění ohledně zapojení do podvodného řetězce, aniž by své závěry náležitě odůvodnil, Nejvyšší správní soud tomuto tvrzení nepřisvědčil. Krajský soud srozumitelně osvětlil, proč považuje míru zapojení stěžovatele do podvodu na DPH za důvod pro odepření dobrodiní prominutí penále. Přitom mimo jiné shledal, že stěžovatel o své roli v podvodném řetězci věděl či minimálně vědět měl a mohl. Tyto své závěry podpořil i odkazem na rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 27. 3. 2019, č. j. 51 Af 10/2018  77, který se zabýval posouzením zákonnosti doměření daně a stanovení penále, o jehož prominutí žalobce žádal v nyní projednávané věci. Rozsudek krajského soudu tedy Nejvyšší správní soud považuje za zcela srozumitelný a náležitě odůvodněný, přičemž zdůrazňuje, že k posuzování odůvodnění rozsudku je třeba přistupovat komplexně, nikoliv cestou vytržení některých dílčích sdělení z kontextu, jak to činí stěžovatel.

[21] Dále se již Nejvyšší správní soud věnoval posouzení stěžejní právní otázky nastolené v kasační stížnosti, a to podmínkám, za nichž může správce daně při rozhodování o prominutí penále přihlížet také k povaze, intenzitě a dalším okolnostem jednání daňového subjektu, které je skutkovým a právním základem uložení penále.

[22] Podle § 259a daňového řádu:

„(1) Daňový subjekt je oprávněn požádat správce daně o prominutí části penále, pokud byla uhrazena daň, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla.

(2) Správce daně na základě posouzení rozsahu součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední může prominout až 75 % penále. Při tom není vázán návrhem daňového subjektu.

(3) Žádost o prominutí penále lze podat nejpozději do 3 měsíců ode dne právní moci platebního výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále.“

[23] Podle § 259c daňového řádu:

„(1) Při posouzení žádosti o prominutí daně nebo příslušenství daně správce daně zohlední četnost porušování povinností při správě daní daňovým subjektem.

(2) Prominutí daně nebo příslušenství daně není možné, pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy.

(3) Pokud právnická osoba závažným způsobem poruší daňové nebo účetní právní předpisy, hledí se pro účely posouzení splnění podmínky podle odstavce 2 na osobu, která byla v době tohoto porušení v této právnické osobě členem statutárního orgánu, jako by je také porušila.“

[24] V nyní posuzované věci stěžovatel požádal dne 31. 7. 2018 o prominutí penále stanoveného čtyřmi dodatečnými platebními výměry ze dne 14. 6. 2017 (právní moc nastala dne 27. 6. 2018). Mezi účastníky panuje shoda na tom, že stěžovatel splnil základní formální podmínky stanovené v § 259a odst. 1 a 3 daňového řádu (podání žádosti, uhrazení daně, dodržení lhůty pro podání žádosti) i podmínku „daňové a účetní bezúhonnosti“ stanovenou v § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu. Žalovaný však s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci ACE Trade posuzoval povahu, intenzitu a další okolnosti porušení daňových předpisů, které bylo důvodem pro doměření daně a stanovení penále. Po zhodnocení těchto okolností dospěl k závěru, že stěžovateli pro závažnost jeho jednání nelze penále prominout.
[25] Podstatou souzené věci je tedy otázka, zda mohl žalovaný v případě splnění zákonem stanovených podmínek pro vyhovění žádosti o prominutí penále přihlédnout k intenzitě, povaze či dalším okolnostem jednání, které bylo skutkovým a právním základem penále, a rozhodnout tak, že penále (a to ani z části) nepromine. V této souvislosti je pak mezi účastníky mimo jiné sporné, zda se při zohlednění takového jednání uplatní tříletý časový test, stejně jako je tomu v případě skutečností hodnocených podle § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu.

[26] Při předběžném posouzení věci vznikly prvnímu senátu pochybnosti o správnosti premisy, z níž vychází žalovaným odkazovaný rozsudek ve věci ACE Trade. Přiklonil se přitom k názoru, že při naplnění zákonem stanovených podmínek (§ 259a odst. 1 a 3 a § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu) nemůže správce daně rozhodnout tak, že penále vůbec nepromine, přičemž správní uvážení (§ 259a odst. 2 daňového řádu) se vztahuje toliko k otázce rozsahu prominutí penále. První senát proto věc předložil podle § 17 odst. 1 s. ř. s. k rozhodnutí rozšířenému senátu. V předkládacím usnesení svůj názor podpořil především teleologickým, jazykovým a systematickým výkladem dotčených ustanovení, která dle mínění prvního senátu vytváří ucelený systém podmínek, jejichž naplnění vede k závěru o prominutí (alespoň části penále). Dále argumentoval rozborem pokynu D-21 a s tím spojenou ustálenou správní praxí, jakož i judikaturními závěry k problematice postupu správce daně při posuzování žádosti o posečkání úhrady daně. V neposlední řadě upozornil na skutečnost, že pokud přichází v úvahu dva rovnocenné výklady právní normy, je třeba zvolit takový výklad, který je pro daňový subjekt příznivější.

[27] Rozšířený senát výkladu předestřenému prvním senátem nepřisvědčil. V usnesení ze dne 26. 1. 2021, č. j. 1 Afs 236/2019  83, předně dovodil nutnost zohlednit jednání, které bylo právním a skutkovým základem uložení penále (zdrojové jednání) v procesu rozhodování o prominutí penále. Považoval totiž za „absurdní, aby tomu, kdo závažným způsobem hraničícím např. s trestnou činností právo porušil, bylo s tímto porušením související penále vždy v nějaké výši prominuto.“ Následně pak tedy především posuzoval, zda musí správce daně ke zdrojovému jednání přihlédnout jako k negativní podmínce vylučující věcný přezkum žádosti o prominutí penále (§ 259c odst. 2 daňového řádu), nebo až v rámci správního uvážení podle § 259a odst. 2 daňového řádu, jak konstatoval druhý senát v rozsudku ve věci ACE Trade. Přijetí první možnosti by dle mínění rozšířeného senátu vedlo k nerovnosti spočívající v tom, „že svojí povahou zcela totožné porušení práva u dvou daňových subjektů, které by se časově lišilo pouze v řádu dnů (o několik málo dnů by u jednoho z nich přesáhlo tříletý časový test), by se pro účely prominutí penále posuzovalo zcela rozdílně.“ Tuto možnost rozšířený senát, i s přihlédnutím k základním principům ukládání trestů, a to principu zákonnosti a individualizace trestu, odmítl.

[28] Rozšířený senát uzavřel, že „při posuzování splnění podmínek dle § 259c odst. 2 daňového řádu se nebere v úvahu porušení daňových předpisů, které je skutkovým a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá. K tomuto porušení však správce daně přihlédne v rámci správního uvážení dle § 259a odst. 2 daňového řádu a s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti tohoto porušení nemusí penále prominout.“ Přisvědčil tedy výkladu zastávanému Nejvyšším správním soudem již v rozsudku ACE Trade, že i v případě splnění zákonem vymezených kritérií (§ 259a odst. 1 a 3 a § 259c odst. 2 a 3) může správce daně na základě správního uvážení rozhodnout tak, že penále nepromine. V rámci tohoto správního uvážení pak může zohlednit právě i specifické okolnosti porušení právních předpisů, které vedly k uložení povinnosti platit penále.

[29] Pro úplnost rozšířený senát doplnil, že „ [i] když správce daně rozhoduje na základě správního uvážení, v rámci kterého kromě povinných kritérií četnosti a součinnosti zohlední ve vzájemné souvislosti mj. i povahu zdrojového jednání, nejedná se o libovůli či bezkriteriální rozhodování. Rozhodnutí o prominutí penále musí být vždy řádně odůvodněno a musí být zcela zřejmé, že z mezí a hledisek správního uvážení správce daně nevybočil. I v těchto případech musí správní orgán respektovat stanovené procesní postupy a elementární právní principy správního rozhodování.“

[30] První senát je právním názorem vysloveným v usnesení rozšířeného senátu vázán. Ve světle těchto závěrů pak shledal argumentaci stěžovatele nedůvodnou. Předesílá přitom, že rozšířený senát se podrobně nevypořádal s každou jednotlivou námitkou a neobjasnil, proč neakceptuje argumentační linii předestřenou v předkládacím usnesení (které se v mnohém obsahově shodovaly s kasačními námitkami stěžovatele), předložil však vlastní ucelenou argumentaci, která implicitně oprávněnost kasačních námitek stěžovatele vyvrací. Tento postup je v souladu s judikaturou Ústavního soudu, který již v nálezu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, vyslovil, že „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“.

[31] Nejvyšší správní soud tedy činí na tomto místě dílčí závěr, že si žalovaný počínal v souladu se zákonem, pokud i při splnění kritérií podle § 259a odst. 1 a 3 a § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu přihlédl při posuzování žádosti stěžovatele o prominutí penále v rámci správního uvážení k povaze, intenzitě a dalším okolnostem jednání stěžovatele, které je skutkovým a právním základem uložení penále. Tyto okolnosti přitom mohly představovat jediný důvod pro nepřiznání dobrodiní prominutí penále, pokud žalovaný svůj postup náležitým a logickým způsobem odůvodnil, přičemž úvaha žalovaného pravdivě odráží specifické okolnosti posuzované věci. Těmto požadavkům napadené rozhodnutí dostálo.

[32] Nejvyšší správní soud má ve shodě s krajským soudem za to, že žalovaný v napadeném rozhodnutí dostatečně podrobně popsal okolnosti zapojení stěžovatele do podvodu na DPH, přičemž vyložil, z jakého důvodu se nemohlo jednat o účast nahodilou. Žalovaný vycházel ze závěrů daňové kontroly, která vyústila v doměření daně a uložení penále, o jehož prominutí v nynější věci stěžovatel žádal. Správnost závěrů žalovaného ohledně zapojení stěžovatele do řetězového podvodu na DPH ostatně potvrdil i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. 4. 2020, č. j. 4 Afs 145/2019  62 (rozsudek ve věci přezkumu doměření daně a uložení penále), v němž vyzdvihl nestandardnost obchodních transakcí mezi stěžovatelem a zbylými články podvodného řetězce a absenci opatření za účelem zamezení zapojení stěžovatele do podvodu na DPH. Uzavřel tedy, že stěžovatel o své účasti na daňovém podvodu věděl či minimálně vědět měl a mohl.

[33] Soud rovněž souhlasí s hodnocením jednání stěžovatele jako obzvlášť závažného porušení daňových předpisů, které i s ohledem na jeho rozsah (stěžovateli byla doměřena daň z přidané hodnoty v celkové výši 15.640.672 Kč) a další v napadeném rozhodnutí uváděné skutečnosti představuje v posuzovaném případě překážku pro prominutí penále. Pokud tedy žalovaný v posuzované věci penále stěžovateli neprominul, nikterak tím nevybočil z mezí správního uvážení.

[34] Závěrem se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou stěžovatele, že důvodem pro neprominutí penále nemůže být toliko jeho nevědomé zapojení do podvodného obchodního modelu. V této souvislosti soud předně uvádí, že žalovaný v napadeném rozhodnutí jednoznačně vyloučil nahodilou účast stěžovatele na podvodném jednání. S těmito závěry koresponduje i názor vyslovený ve shora citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 145/2019  62, z něhož vyplývá, že stěžovatel měl určité povědomí o zbylých článcích podvodného řetězce, přičemž o svém zapojení věděl, či minimálně vědět měl a mohl. Nejvyšší správní soud provedl v uvedeném rozsudku vědomostní test, který plně odráží požadavky plynoucí z judikatury Soudního dvora Evropské unie (rozsudky ze dne 12. 1. 2006, ve spojených věcech C  354/03, C  355/03 a C  484/03, Optigen LTD, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd, ze dne 6. 7. 2006, ve spojených věcech C - 439/04 a C - 440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL, ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C  80/11 a C  142/11, Mahagében kft a Péter Dávid, či ze dne 6. 12. 2012, ve věci C-285/11, Bonik EOOD), a dovodil naplnění podmínek pro doměření daně a uložení penále.

[35] V řízení o doměření daně a uložení penále tedy správce daně nemusí prokázat úmyslné zapojení do podvodného řetězce na DPH. Postačí, pokud dovodí, že stěžovatel o účasti na daňovém podvodu věděl, či vědět měl a mohl. Není přitom zřejmé, z jakého důvodu by měl správce daně v případě rozhodování o prominutí penále uplatňovat vyšší standard. Takový požadavek neplyne ani ze zákonné úpravy, ani z rozhodovací činnosti národních soudů či Soudního dvora Evropské unie. Poukazuje-li stěžovatel na usnesení rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 – 57, č. 3348/2016 Sb., podle něhož má penále povahu trestu, Nejvyšší správní soud závěry v něm obsažené nikterak nerozporuje (z citovaného usnesení ostatně vycházel v nyní projednávané věci i rozšířený senát). Není však patrné, na základě čeho dovozuje stěžovatel rozpor postupu žalovaného s Úmluvou, neboť z ní požadavek na trestání toliko úmyslného (nikoliv nedbalostního) porušení právních předpisů nevyplývá. Ostatně ani v oblasti tzv. „malého trestního práva“ není standardně vyžadováno úmyslné zavinění, ale postačí zavinění z nedbalosti (viz např. § 15 zákona č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich). Nejvyšší správní soud tedy ani poslední námitce stěžovatele nepřisvědčil.
VI. Závěr a náklady řízení

[36] Nejvyšší správní soud neshledal námitky stěžovatele důvodnými. Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí soud přihlížet z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).

[37] O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl úspěch. Žalovanému žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.

Poučení: Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 18. února 2021

JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu

Plný text

(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2021, čj. 1 Afs 236/2019-83)

Podanou kasační stížností se žalobce (stěžovatel) domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 11. 6. 2019, čj. 59 Af 3/2019-33, kterým byla dle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 3. 2019. Tímto rozhodnutím byla opětovně zamítnuta stěžovatelem podaná žádost o prominutí penále.

Krajský soud v předcházejícím zrušujícím rozsudku v této věci (ze dne 14. 1. 2019, čj. 50 Af 27/2018-41) vyšel ze závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, čj. 2 Afs 62/2017-37, č. 3636/2017 Sb. NSS („věcACE Trade“). Konstatoval, že bylo-li za stěžejní důvod neprominutí penále správcem daně označeno jednání, za které bylo uloženo penále (dále také „zdrojové jednání“), tedy jednání, ke kterému správce daně přihlíží nikoli při přezkumu splnění podmínek stanovených v § 259c odst. 2 daňového řádu, ale při správním uvážením dle § 259a odst. 2 daňového řádu, byl správce daně povinen tyto své závěry řádně zdůvodnit a přezkoumatelně objasnit, proč toto jednání zohlednil a penále neprominul.

V následném rozhodnutí žalovaný žádost o prominutí penále opětovně zamítl. Mezi stranami není sporu o tom, že žádost splňovala formální podmínky obsažené v § 259a odst. 3 daňového řádu (byla podána do tří měsíců od nabytí právní moci platebního výměru na penále) a § 259a odst. 1 daňového řádu (daň byla plně uhrazena dne 3. 4. 2017). Žalovaný považoval za naplněné i podmínky stanovené v § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu (v posledních 3 letech nezjistil porušení daňových nebo účetních právních předpisů závažným způsobem ani ze strany stěžovatele, ani osob, které jsou jeho statutárními orgány). Podle rozsudku ve věci ACE Trade však přihlédl k povaze, intenzitě a jiným okolnostem porušení daňových předpisů, které bylo skutkovým a právním základem penále, o jehož prominutí bylo požádáno. Uzavřel, že stěžovatelovo jednání nelze hodnotit jako „chybové jednání v dobré víře (zřejmý omyl, chyba či nesprávný výklad hmotného daňového práva), nýbrž jako zapojení do předem nastaveného a organizovaného podvodného obchodního modelu, o kterém daňový subjekt měl a mohl vědět, a kterému se mohl, pokud by přijal racionální a reálně dostupná opatření, jednoznačně vyhnout“. Uvedené jednání žalovaný vyhodnotil jako skutečnost bránící prominutí penále.

Krajský soud žalobu proti tomuto rozhodnutí zamítl. Ztotožnil se se závěrem správce daně, že s ohledem na povahu porušení daňových předpisů nelze penále prominout. V této souvislosti uvedl, že z podrobně popsaných závěrů daňové kontroly vyplynulo, že stěžovatel byl účasten řetězového daňového podvodu na dani z přidané hodnoty, přičemž tato jeho účast na základě prokázaných skutečností nebyla nahodilá. Takové jednání představuje natolik závažné porušení daňových předpisů, pro které nelze uložené penále prominout, a nelze nijak zohlednit ani stěžovatelem namítanou skutečnost, dle níž šlo z jeho strany o jediný případ porušení povinností.

V podané kasační stížnosti stěžovatel zejména namítá, že se povaha, intenzita či jiné okolnosti porušení, které představuje skutkový a právní základ uloženého penále, mohou zohlednit pouze při posuzování součinnosti daňového subjektu a četnosti porušování daňových předpisů. Rozsudkem ve věci ACE Trade nedošlo k překlenutí zákonné systematiky promíjení penále. Pokud by tomu tak bylo, muselo by to vést ke změně existující správní praxe a znění pokynu GFŘ D-21; k tomu nicméně nedošlo. Analogicky s úpravou posečkání daně podle § 156 daňového řádu stěžovatel dovozuje, že i v případě promíjení penále má správce daně při naplnění zákonem předpokládaných podmínek povinnost, nikoli možnost penále prominout.

Ve vyjádření ke kasační stížnosti se žalovaný ztotožňuje s kasační argumentací v tom smyslu, že § 259a ani § 259c daňového řádu výslovně neuvádějí oprávnění správce daně přihlédnout k povaze porušení daňových či účetních předpisů, které se stalo podkladem pro uložení penále. Takové oprávnění je založeno na obecných zásadách, konkrétně na principu spravedlnosti. Správce daně je povinen přihlížet ke všemu, co při správě daní vyjde najevo. V opačném případě by zůstala účast stěžovatele v podvodném obchodním řetězci, o které věděl či vědět měl a mohl, bez jakékoliv sankce. Takový závěr je v rozporu s cílem směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále též „směrnice o DPH“), kterým je boj proti daňovým podvodům. Při zvažování tohoto výkladu by soud byl povinen položit Soudnímu dvoru Evropské unie předběžnou otázku týkající se faktické absence sankce v případě zjištěného zapojení do podvodného obchodního řetězce.

Stěžovatel v replice k vyjádření žalovaného označil postup správce daně, který shledal zákonem stanovené podmínky pro prominutí penále za naplněné, a přesto nakonec v rámci ničím neohraničené správní úvahy penále neprominul, za postup hraničící s libovůlí. K návrhu na položení předběžné otázky uvedl, že systém sankcí za porušení daňových povinností je čistě v rukou národního zákonodárce.

Podstatou souzené věci je otázka, zda vůbec a případně za jakých podmínek mohl žalovaný zohlednit v rámci správního uvážení porušení, které bylo skutkovým a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, a po provedení tohoto hodnocení uvážit tak, že penále nebude (a to ani zčásti) prominuto. Předkládající první senát je přesvědčen, že jsou-li splněny zákonem stanovené podmínky pro vyhovění žádosti o prominutí, je správce daně povinen žádosti vyhovět; správní uvážení se týká pouze rozsahu, v jakém bude penále prominuto.

Podle § 259a daňového řádu:

(1) Daňový subjekt je oprávněn požádat správce daně o prominutí části penále, pokud byla uhrazena daň, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla.

(2) Správce daně na základě posouzení rozsahu součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední může prominout až 75 % penále. Při tom není vázán návrhem daňového subjektu.

(3) Žádost o prominutí penále lze podat nejpozději do 3 měsíců ode dne právní moci platebního výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále.

[11] Podle § 259c daňového řádu:

(1) Při posouzení žádosti o prominutí daně nebo příslušenství daně správce daně zohlední četnost porušování povinností při správě daní daňovým subjektem.

(2) Prominutí daně nebo příslušenství daně není možné, pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy.

(3) Pokud právnická osoba závažným způsobem poruší daňové nebo účetní právní předpisy, hledí se pro účely posouzení splnění podmínky podle odstavce 2 na osobu, která byla v době tohoto porušení v této právnické osobě členem statutárního orgánu, jako by je také porušila.

Mezi účastníky řízení existuje spor zejména o to, zda se při zohlednění porušení práva u zdrojového jednání uplatní časový test 3 let (stejně jako v případě okolností hodnocených podle § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu). Předkládající senát však nesouhlasí již se základní právní úvahou, na které je rozhodnutí žalovaného i krajského soudu založeno, a to že při posuzování žádosti o prominutí penále má správce daně v případě naplnění formálních vstupních podmínek (podle § 259a odst. 1 a 3 a § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu) předpokládaných zákonem možnost správního uvážení, zda k prominutí penále přistoupí, či nikoli.

Tento závěr zcela vychází z rozsudku ve věci ACE Trade. V něm druhý senát uvedl, že daňový subjekt, který se domáhá prominutí penále, musí v prvé řadě projít „prvotním sítem“ tvořeným podmínkami obsaženými v § 259a odst. 1 a 3 a § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu (body 21 až 23). Tyto závěry nejsou předmětem sporu v nyní projednávané věci.

Co je pro nyní souzenou věc podstatnější, je skutečnost, že druhý senát při popisu algoritmu posuzování žádosti o prominutí penále dále výslovně uvedl, že ono „prvotní síto“ představuje soubor podmínek nutných, nikoli však dostatečných pro prominutí penále. Užitím slov „může prominout“ v § 259a odst. 2 větě první daňového řádu vytvořil zákonodárce správci daně prostor pro správní uvážení. „Toto ustanovení dává správci daně možnost, avšak nikoli povinnost penále prominout. Správce daně tak může, má-li k tomu rozumné a zároveň ústavně konformní důvody, penále neprominout, i když jsou vstupní nutné podmínky pro prominutí, ať již definované relativně jednoznačně a konkrétně, nebo pomocí neurčitých právních pojmů, splněny.“ (bod 24 rozsudku ve věci ACE Trade). Druhý senát dále v bodu 34 rozsudku uvedl, že „pro účely splnění podmínky § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu se nebere v úvahu jednání, jež je skutkovým a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, nýbrž pouze jiná jeho daňově a účetně relevantní jednání v době tří let před vydáním rozhodnutí o žádosti o prominutí penále. V rámci správního uvážení však správce daně může přihlédnout k povaze porušení daňových nebo účetních právních předpisů, jež je skutkovým a právním základem penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, a s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti tohoto porušení penále neprominout i přesto, že z pohledu podmínky podle § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu by toto porušení bylo irelevantní“.

Předkládající senát po předběžném posouzení věci dospěl k závěru, že názor druhého senátu nesdílí. Vycházel v prvé řadě z jazykového výkladu dotčeného ustanovení. Byť tato výkladová metoda představuje pouze prvotní přiblížení se k aplikované normě, je dobrým východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu. Podle § 259a odst. 2 věty první daňového řádu „[s]právce daně na základě posouzení rozsahu součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední může prominout až 75 % penále“. Z gramatického výkladu citovaného ustanovení vyplývá, že úkolem správce daně je zabývat se nejprve rozsahem součinnosti daňového subjektu. Po posouzení této otázky (která spočívá ve výkladu neurčitého právního pojmu a subsumpci skutkového stavu pod neurčitý právní pojem) správce daně v rámci správního uvážení rozhodne, v jakém rozsahu penále promine.

Druhý senát dovodil, že správce daně má prostor pro správní uvážení daný užitím slov „může prominout“, ze kterých vyplývá možnost, nikoli povinnost penále při splnění zákonem předpokládaných podmínek prominout. Další prostor pro správní uvážení je pak vytvořen zákonem definovaným rozsahem možného prominutí penále. Podle předkládajícího senátu však dané ustanovení poskytuje prostor pouze pro jedno správní uvážení. Slovní spojení „může prominout“ je totiž nutno vnímat v úzkém spojení právě s rozsahem možného prominutí (tedy až 75 %). Toto slovní spojení tedy nestojí v daném ustanovení osamoceně a nevytváří autonomní prostor pro správní uvážení mimo oblast rozhodování o rozsahu, ve kterém bude penále prominuto.

Druhý senát provedl výklad § 259a odst. 2 daňového řádu nad rámec textu zákona, aniž by uvedl, z jakého důvodu. Daňový řád (zejména) v § 259a a § 259c normuje ucelený postup, kterým se má správce daně při posuzování žádosti o prominutí penále řídit. Ze systematiky ani účelu dotčených ustanovení nelze usuzovat, že by v ustanoveních upravujících postup správce daně byla mezera, kterou by bylo nutno dotvořit výkladem § 259a odst. 2 daňového řádu prostřednictvím zavedení dalšího, zákonem nepředpokládaného kritéria pro posouzení žádosti. Výklad provedený v rozsudku ACE Trade jde nejen proti (doslovnému) znění zákona, jeho systematice a účelu, ale je ve svém výsledku též v neprospěch daňového subjektu. Ten totiž ani po splnění všech zákonem předpokládaných vstupních podmínek pro vyhovění žádosti nemá jistotu, že správce daně přistoupí k věcnému posouzení žádosti, tedy stanovení rozsahu, v jakém bude penále prominuto. I kdyby předkládající senát připustil, že dané ustanovení připouští dva možné, rovnocenné výklady, bylo by i v takovém případě nutno zvolit výklad, který je pro daňový subjekt příznivější (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, č. 142/2007 Sb. ÚS, rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155, č. 1778/2009 Sb. NSS, aj.). Ostatně sám druhý senát v rozsudku ACE Trade (bod 33) zdůraznil, „za situace, kdy jde o výklad podmínek pro poskytnutí jakéhosi dobrodiní státem (prominutí daňové sankce), není důvodu od výše popsané výkladové maximy, zkratkovitě označovanéin dubio pro libertate, ustupovat, neboť v posledku jde o rozsah zásahu do majetkové sféry jednotlivce v souvislosti s plněním jeho daňových povinností a rozsah uplatnění sankčního ustanovení zákona. Ten, komu je penále prominuto, je ve výsledku ve výhodnější pozici než ten, komu by za jinak stejných okolností penále prominuto nebylo. Je-li tedy nějaká z podmínek zákona, která vylučuje či naopak připouští prominutí, formulována nejasně, je třeba ji vykládat spíše ve prospěch soukromé osoby, jíž by dobrodiní prominutí svědčilo.“

Za výklad ve prospěch daňového subjektu lze považovat pouze takový výklad dotčené normy, který nad rámec zákona nestanoví další kritéria podmiňující vyhovění žádosti o prominutí penále. Výklad § 259a odst. 2 daňového řádu zastávaný předkládajícím senátem lze podpořit též odkazem na důvodovou zprávu k zákonu č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a další související zákony. Tímto zákonem byla s účinností od 1. 1. 2015 do daňového řádu (opětovně) včleněna ustanovení umožňující individuální prominutí daně a jejího příslušenství. Z důvodové zprávy k § 259a odst. 2 daňového řádu, část IV., bod 34 (k § 259a až § 259c) vyplývá, že „[o]dstavec 2 upravuje kritérium, podle kterého správce daně stanoví výši promíjeného penále (resp. to, zda k prominutí vůbec dojde), pokud daňový subjekt naplní formální podmínky pro prominutí penále podle odstavce 1. Jde tedy o materiální kritérium, které je nutné posoudit v rámci meritorního rozhodnutí. Tímto kritériem je míra součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední[...].“

Výklad druhého senátu je v rozporu též se správní praxí zavedenou a prováděnou na základě pokynu D-21. Podle tohoto pokynu správce daně nejprve zkoumá naplnění formálních požadavků ve smyslu § 259a odst. 1 daňového řádu (bod II. 1 pokynu). Následně je mu uloženo provést prvotní úvahu, zda lze žádosti vůbec vyhovět, tedy zda je naplněna negativní podmínka stanovená v § 259c odst. 2 (resp. odst. 3) daňového řádu. V tomto bodu (II. 2) pokyn definuje situace, které je nutno považovat za „závažné porušení daňových nebo účetních předpisů“. Pokud správce daně dospěje k závěru, že daňový subjekt splnil i požadavky podle bodu II. 2, a že je tedy penále možno prominout, bude v navazující fázi podle bodu II. 3 pokynu posuzovat, v jakém rozsahu lze penále prominout (a to na základě dvou kritérií – součinnost daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední ve smyslu § 259a odst. 2 daňového řádu a četnost porušování povinností při správě daní daňovým subjektem ve smyslu § 259c odst. 1 daňového řádu). Ani pokyn D-21 (a jemu odpovídající správní praxe) tedy nepředpokládá v případě, že byly shledány podmínky umožňující prominutí penále, další správní úvahu stran otázky, zda vůbec může být penále prominuto s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti porušení daňových nebo účetních právních předpisů, které je skutkovým a právním základem penále.

Předkládající senát neshledal žádný důvod, pro který by se měly daňové orgány od správní praxe vytvořené tímto vnitřním předpisem odchýlit (k závaznosti a dopadu metodických pokynů viz např. rozsudek NSS ze dne 16. 8. 2010, čj. 2 Afs 53/2010-63). Z hlediska předvídatelnosti práva pro daňové subjekty a zachování rovného přístupu vůči žadatelům o prominutí penále se takový přístup jeví za dané situace jako nevhodný.

Shodně se stěžovatelem má předkládající senát za to, že při výkladu dotčeného ustanovení lze podpůrně vyjít též z judikaturních závěrů vztahujících se k postupu správce daně při posuzování žádosti o posečkání úhrady daně, případně rozložení její úhrady na splátky. Daňový řád v § 156 odst. 1 stanoví, že při naplnění jedné z podmínek předpokládaných v písm. a) až e) tohoto ustanovení může správce daně posečkání povolit. Na první pohled by se mohlo jevit, že zde daňový řád dává správci daně možnost užití správního uvážení stran toho, zda i při naplnění zákonem předpokládaných podmínek posečkání povolí, či nikoli. Jak však Nejvyšší správní soud konstatoval v rozsudku ze dne 19. 12. 2017, čj. 8 Afs 181/2017-31, „při rozhodování o posečkání dle § 156 d. ř. se využívá jak neurčitých právních pojmů, tak správního uvážení. Neurčité právní pojmy definují podmínky přiznání posečkání (důvodová zpráva k daňovému řádu v této souvislosti hovoří o sociálních a hospodářských aspektech). Správní uvážení je používáno při rozhodování o konkrétní výši povolených splátek a stanovení splátkového kalendáře. Dospěje-li však správce daně k závěru, že jsou splněny zákonem předvídané podmínky pro povolení posečkání, musí posečkání povolit. V tomto rozsahu je užití správního uvážení vyloučeno.“

Obdobně dospěl soud ve vztahu k předcházející úpravě (§ 60 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) posečkání daně a povolení splátek k závěru, že nastanou-li zákonem předvídané podmínky pro povolení splátek daně, musí je správce daně na žádost povolit. Diskreční oprávnění se uplatní až při vlastním rozhodování o konkrétní výši povolených splátek a stanovení splátkového kalendáře (viz rozsudek NSS ze dne 22. 4. 2011, čj. 2 Afs 88/2010-70, č. 2347/2011 Sb. NSS).

Předkládající senát si je vědom skutečnosti, že k předcházející právní úpravě prominutí daně a jejího příslušenství zaujal Nejvyšší správní soud stran výkladu slovního spojení „může prominout“ odlišný přístup. Podle § 55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků platilo, že „[m]inisterstvo může daň zcela nebo částečně prominout z důvodů nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů. U příslušenství daně tak může učinit i z důvodu odstranění tvrdosti. K tomuto prominutí může dojít v kterémkoli stadiu daňového řízení.“ V rozsudku ze dne 21. 7. 2009, čj. 8 Afs 85/2007-54, soud vyslovil, že „[p]okud […]jde o smysl institutu prominutí daně a jejího příslušenství, vychází soud z toho, že promíjení daňových dluhů bylo vždy vnímáno jako milost, jako výjimečné osvobození konkrétního případu z všeobecné daňové povinnosti. Je to ostatně pozůstatek královských milostí a pardonů, kdy se stát vzdává daňové pohledávky, na kterou má dle zákona nárok. Tento charakter si přitom promíjení daní dochovalo i do dnešní doby, a lze uzavřít, že rozhodnutí o prominutí daně podle § 55a d. ř. je rozhodnutím vydávaným ve sféře volného uvážení, přičemž správní orgán i při naplnění zákonných předpokladů daň prominout může, ale také nemusí.“

Tuto judikaturu nelze uplatnit při výkladu nové právní úpravy. V prvé řadě je tomu tak proto, že úprava promíjení příslušenství daně (penále) je zcela odlišná, zákon stanoví jiné podmínky, za kterých je možno k prominutí přistoupit, a též odchylně vymezuje postup správce daně při věcném posouzení žádosti. Jiná je též povaha daného institutu vyplývající z jeho systematického zařazení v daňovém řádu. Zatímco prominutí daně (jejího příslušenství) podle zákona o správě daní a poplatků bylo řazeno mezi mimořádné opravné prostředky (tedy mezi nenárokové prostředky nápravy vadných rozhodnutí), v daňovém řádu už tento charakter nemá.

S ohledem na shora uvedené se předkládající první senát hodlal odchýlit od dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu, a předložil proto podle § 17 odst. 1 s. ř. s. rozšířenému senátu k rozhodnutí následující otázku: Může správce daně v případě, kdy jsou naplněny zákonem předpokládané podmínky pro prominutí penále (stanovené v § 259c odst. 2 a 3 a v § 259a odst. 1 a 3 daňového řádu) uvážit s poukazem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti porušení daňových nebo účetních předpisů, které je skutkovým a právním základem penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, tak, že penále nepromine?

Rozšířený senát věc posoudil a vrátil k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.

Plný text

pokračování 1 Afs 236/2019 - 80

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců JUDr. J. B. a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: Kovostroj Bohemia, s. r. o., se sídlem [adresa] zastoupen Mgr. Radkem Buršíkem, advokátem se sídlem [adresa] c, Praha 4, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihočeský kraj, se sídlem [adresa] a, České Budějovice, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 3. 2019, č. j. 433793/19/2215-51524-303353, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 11. 6. 2019, č. j. 59 Af 3/2019 – 33,

takto:

Věc se postupuje rozšířenému senátu.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu

[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 31. 8. 2018, č. j. 1928170/18/2215-51524-303353, zamítl žalobcovu žádost o prominutí penále. Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 14. 1. 2019, č. j. 50 Af 27/2018 - 41, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud vyšel ze závěrů rozsudku ze dne 2. 8. 2017, č. j. 2 Afs 62/2017 – 37,
č. 3636/2017 Sb. NSS (věc ACE Trade). Konstatoval, že pro účely splnění podmínky podle § 259c odst. 2 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, se nebere v úvahu jednání, které je skutkovým a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá. K tomuto jednání však správce daně může přihlédnout v rámci správního uvážení a s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti tohoto porušení penále neprominout i přesto, že z pohledu podmínky podle § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu by bylo irelevantní. Pokud za stěžejní důvod neprominutí penále bylo označeno jednání, za které bylo žalobci uloženo penále, tedy jednání, které by při přezkumu splnění podmínek § 259c odst. 2 daňového řádu bráno být v úvahu vůbec nemělo, byl správce daně povinen tyto své závěry podléhající správnímu uvážení řádně zdůvodnit a přezkoumatelně objasnit, proč toto jednání zohlednil.

[2] Žalovaný v záhlaví popsaným rozhodnutím žalobcovu žádost o prominutí penále opětovně zamítl. Zhodnotil, že žalobcova žádost splňuje formální podmínky obsažené v § 259a odst. 3 daňového řádu (byla podána do tří měsíců od nabytí právní moci platebního výměru) a § 259a odst. 1 daňového řádu (daň byla plně uhrazena dne 3. 4. 2017). Žalovaný považoval za naplněné i podmínky stanovené v § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu (v posledních 3 letech nezjistil závažné porušení daňových nebo účetních právních předpisů ze strany žalobce ani osob, které jsou jeho statutárními orgány). Podle rozsudku ve věci ACE Trade přihlédl k povaze, intenzitě a jiným okolnostem porušení daňových právních předpisů, které bylo skutkovým a právním základem penále, o jehož prominutí žalobce požádal. Uzavřel, že žalobcovo jednání nelze hodnotit jako „chybové jednání v dobré víře (zřejmý omyl, chyba či nesprávný výklad hmotného daňového práva), nýbrž jako zapojení do předem nastaveného a organizovaného podvodného obchodního modelu, o kterém daňový subjekt měl a mohl vědět a kterému se mohl, pokud by přijal racionální a reálně dostupná opatření, jednoznačně vyhnout“. Toto žalobcovo jednání žalovaný vyhodnotil jako skutečnost bránící prominutí penále.

[3] I proti v pořadí druhému rozhodnutí žalovaného žalobce brojil žalobou u krajského soudu, který ji zamítl.

[4] Krajský soud nepřisvědčil výkladu, který zastává žalobce. Pokud správce daně dospěl k závěru, že s ohledem na povahu, intenzitu a další okolnosti jednání daňového subjektu, které je skutkovým a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, je třeba k takovému jednání v rámci posuzování žádosti o prominutí penále přihlédnout, může být takové jednání důvodem pro neprominutí penále, a to i v případě, kdy ostatní podmínky pro jeho prominutí splněny jsou.

[5] Žalovaný podrobně popsal konkrétní skutečnosti plynoucí ze závěrů daňové kontroly, z nichž se podává, že žalobce byl účasten řetězového daňového podvodu na DPH, přičemž tato jeho účast na základě prokázaných skutečností nebyla nahodilá. Uvedené zjištění, představující závažné porušení daňových předpisů, žalovaný vymezil jako důvod, pro který žalobci dobrodiní v podobě prominutí penále přiznat nelze, a to přesto, že jde o jednání, které bylo základem pro uložené penále. Správní uvážení, které žalovaný v tomto směru učinil, považoval krajský soud za souladné se zákonem. Žalobcovo jednání představuje natolik závažné porušení daňových předpisů, že v jeho případě nelze nijak zohlednit ani žalobcem namítanou skutečnost, dle níž v jeho případě šlo o jediný případ porušení právních povinností.

II. Kasační stížnost

[6] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, v níž požaduje zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení. Soud níže rekapituluje pouze tu část kasační argumentace, která je relevantní pro posouzení otázky předkládané rozšířenému senátu.

[7] Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že jednání, které bylo skutkovým a právním základem doměření daně, k níž se váže penále, může být jediným důvodem neprominutí penále. Takový závěr podle stěžovatele není plně v souladu se zákonnou úpravou, ani s algoritmem posuzování žádosti o prominutí penále podle pokynu Generálního finančního ředitelství ze dne 12. 2. 2015 č. D-21 k promíjení příslušenství daně (dále jen „pokyn D-21“). Krajský soud nesprávně interpretuje dopad rozsudku ACE Trade. Stěžovatel nesouhlasí s tím, že by po zjištění naplnění formálních podmínek a dvou okruhů materiálních podmínek měl následovat ještě další krok, během něhož by správce daně nebyl vázán žádnou podmínkou a s odkazem na správní uvážení by mohl rozhodnout jakkoli. Podle stěžovatele se povaha, intenzita či jiné okolnosti jednání, které představuje skutkový a právní základ penále, mohou zohlednit pouze při posuzování součinnosti daňového subjektu a četnosti porušování daňových předpisů. Rozsudkem ACE Trade nedošlo podle stěžovatele k překlenutí zákonné systematiky promíjení penále. Pokud by tomu tak bylo, muselo by to vést ke změně existující správní praxe a znění pokynu D-21; k tomu nicméně nedošlo. Analogicky s úpravou posečkání daně podle § 156 daňového řádu stěžovatel dovozuje, že i v případě promíjení penále má správce daně při naplnění zákonem předpokládaných podmínek povinnost, nikoli možnost penále prominout.

III. Vyjádření účastníků řízení

[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že zamítnutí žádosti o prominutí penále plně odpovídá znění i smyslu daňového řádu, je v souladu se zásadami, na kterých spočívá „demokratické správní právo“. Promíjející podmínky odvozené přímo od daňového selhání, které vyvolalo sankci, jsou uvedeny v § 259a odst. 1 a 2 daňového řádu. Promíjející podmínka uvedená v § 259c odst. 1 daňového řádu (podmínka četnosti) se vztahuje výhradně k četnosti porušování povinností pří správě daní, musí se však jednat o jiná porušení než ta, která vyvolala vznik penále. I proto se k této podmínce vztahuje lhůta tří let. Toto ustanovení se vztahuje k porušení procesních, nikoli hmotněprávních povinností (což podporuje též pokyn D-21). Proto správní orgán v případě správní úvahy stran povahy příčinného daňového selhání nepostupuje podle tohoto ustanovení.

[9] Povaha, intenzita či jiné okolnosti jednání, které bylo základem pro doměření daně, nemohou být podle žalovaného zkoumány podle § 259a odst. 2 daňového řádu Podle tohoto ustanovení se zkoumá toliko součinnost daňového subjektu v rámci provedené daňové kontroly. Stěžovatelova argumentace je případná pouze potud, že § 259a ani § 259c daňového řádu neuvádí výslovně oprávnění správce daně přihlédnout k povaze porušení daňových či účetních předpisů, které se stalo podkladem pro stanovení penále. Toto oprávnění je založeno na obecných zásadách právních, konkrétně na principu spravedlnosti. Správce daně je povinen přihlížet ke všemu, co při správě daní vyjde najevo. Má-li tedy prominutí penále mít povahu výjimečného dobrodiní, kterým se stát vzdává z dobrých důvodů svého zákonného finančního nároku, může se tak stát pouze v souladu se zásadou spravedlnosti. Obecný právní princip spravedlnosti žalovaný akcentoval i v napadeném rozhodnutí, ve kterém nejen přezkoumatelným způsobem vyhodnotil povahu porušení daňových předpisů, ale posoudil též, zda je penále přiměřené povaze daňového selhání stěžovatele.

[10] Aproboval-li by přesto Nejvyšší správní soud názor stěžovatele, že konstrukce daňového řádu při rozhodování o prominutí penále brání tomu, aby správce daně zohlednil závažnost porušení právních předpisů, které vyvolalo povinnost platit penále, či tomuto rozhodování brání lhůta tří let od porušení právních předpisů, a tím by ponechal účast stěžovatele v podvodném obchodním modelu, o které stěžovatel věděl či vědět měl a mohl, bez jakékoliv sankce, byl by dle názoru žalovaného takový závěr v rozporu s cílem směrnice Rady 2006/112 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále též „směrnice o DPH“), kterým je boj proti daňovým podvodům. V takovém případě by podle žalovaného bylo nutno položit Soudnímu dvoru Evropské unie předběžnou otázku (týkající se faktické absence sankce v případě zjištěného zapojení do podvodného obchodního modelu).

[11] Stěžovatel v replice k vyjádření žalovaného uvádí, že povahu, intenzitu a jiné okolnosti „příčinného daňového selhání“ lze zohlednit při posuzování četnosti porušování povinností při správě daní ve smyslu § 259c odst. 1 daňového řádu. Postup žalovaného, který po posouzení zákonných kritérií prominutí shledal jejich naplnění, přesto nakonec v rámci ničím neohraničené správní úvahy penále neprominul, není spravedlivý, ale naopak hraničí s libovůlí. Stěžovatel se pozastavuje nad pojetím principu spravedlnosti žalovaným. K návrhu na položení předběžné otázky uvádí, že penále nepodléhá harmonizaci prostřednictvím směrnice o DPH ani jiné směrnice. Systém sankcí za porušení daňových povinností je čistě v rukou národního zákonodárce.
[12] Žalovaný ve vyjádření k replice ze dne 30. 9. 2019 setrvává na svém názoru, že prověřování povahy, intenzity a jiných okolností příčinného porušení daňových předpisů je možné vždy. Míra závažnosti tohoto porušení pak může být důvodem prominutí, resp. neprominutí penále. Motivační aspekt promíjení penále musí být uplatňován přiměřeně  rozhodování o prominutí nelze vychýlit ani k jednomu z extrémů (tedy vyhovět všem žádostem o prominutí, či na druhé straně zamítnout všechny žádosti). Žalovaný při svém rozhodování zásadu přiměřenosti respektoval. Po posouzení splnění základních a daňovým řádem výslovně stanovených podmínek žalovaný mohl zcela v souladu se závěry rozsudku ACE Trade zohlednit povahu, intenzitu a jiné okolnosti stěžovatelova jednání.

[13] Stěžovatel v reakci na vyjádření žalovaného znovu odkázal na znění zákona a pokyn D-21, ze kterých vyplývá „posloupnost promíjejících kroků“. Z nich se podle stěžovatele podává, že příčinné daňové selhání lze zohlednit pouze v rámci třetího kroku (posuzování kritérií součinnosti a četnosti). Stěžovatelův výklad odpovídá též správní praxi uplatňované žalovaným.

[14] Žalovaný ve vyjádření ze dne 7. 11. 2019 zopakoval, že jádro sporu představuje otázka, zda je správce daně při zohlednění povahy, intenzity a jiných okolností protiprávního jednání daňového subjektu, které vyvolalo vznik penále, vázán tříletou lhůtou, a zda je účast daňového subjektu na daňovém podvodu skutečností bránící prominutí penále.

IV. Důvody postoupení věci rozšířenému senátu

[15] Podle § 259a daňového řádu:

(1) Daňový subjekt je oprávněn požádat správce daně o prominutí části penále, pokud byla uhrazena daň, v důsledku jejíhož doměření povinnost uhradit penále vznikla.

(2) Správce daně na základě posouzení rozsahu součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední může prominout až 75 % penále. Při tom není vázán návrhem daňového subjektu.

(3) Žádost o prominutí penále lze podat nejpozději do 3 měsíců ode dne právní moci platebního výměru, kterým bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále.

[16] Podle § 259c daňového řádu:

(1) Při posouzení žádosti o prominutí daně nebo příslušenství daně správce daně zohlední četnost porušování povinností při správě daní daňovým subjektem.

(2) Prominutí daně nebo příslušenství daně není možné, pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, v posledních 3 letech závažným způsobem porušil daňové nebo účetní právní předpisy.

(3) Pokud právnická osoba závažným způsobem poruší daňové nebo účetní právní předpisy, hledí se pro účely posouzení splnění podmínky podle odstavce 2 na osobu, která byla v době tohoto porušení v této právnické osobě členem statutárního orgánu, jako by je také porušila.

[17] Stěžovatel požádal žalovaného dne 31. 7. 2018 o prominutí penále stanoveného čtyřmi dodatečnými platebními výměry ze dne 14. 6. 2017 (právní moc nastala dne 27. 6. 2018). Mezi účastníky řízení není sporné, že stěžovatel splnil základní formální podmínky stanovené v § 259a odst. 1 a 3 daňového řádu (podání žádosti, uhrazení daně, dodržení lhůty pro podání žádosti). Splněna byla i podmínka „daňové a účetní bezúhonnosti“ stanovená v § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu.

[18] Žalovaný však následně nepřistoupil k meritornímu posouzení stěžovatelovy žádosti, tedy k posouzení otázky rozsahu prominutí ve smyslu § 259a odst. 2 daňového řádu. Na základě právního názoru vyjádřeného v rozsudku ACE Trade posuzoval povahu, intenzitu a další okolnosti porušení daňových předpisů, které bylo důvodem pro doměření daně a stanovení penále. Po zhodnocení těchto okolností pak dospěl k závěru, že stěžovateli pro závažnost jeho jednání nelze penále prominout.

[19] Podstatou souzené věci je otázka, zda žalovaný mohl při posuzování stěžovatelovy žádosti postupovat shora popsaným způsobem, tedy zda vůbec a případně za jakých podmínek, mohl i přesto, že byly splněny zákonem předpokládané podmínky pro vyhovění žádosti o prominutí penále, zohlednit v rámci správního uvážení jednání, které bylo skutkovým a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, a po provedení tohoto hodnocení uvážit tak, že penále nebude (a to ani zčásti) prominuto.

[20] Mezi účastníky řízení existuje spor zejména o to, zda se při zohlednění takového jednání uplatní tříletý časový test (stejně jako v případě okolností hodnocených podle § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu).

[21] První senát však nesouhlasí již se základní právní úvahou, na které je rozhodnutí žalovaného i krajského soudu založeno, a to že při posuzování žádosti o prominutí penále má správce daně v případě naplnění formálních vstupních podmínek (podle § 259a odst. 1 a 3 a § 259c odst. 2 a 3) předpokládaných zákonem možnost správního uvážení, zda k prominutí penále přistoupí, či nikoli.

[22] Tento právní názor je plně založen na úvahách obsažených v rozsudku ACE Trade. V něm druhý senát dospěl k závěru, že daňový subjekt, který se domáhá prominutí penále, musí v prvé řadě projít „prvotním sítem“ tvořeným podmínkami obsaženými v § 259a odst. 1 a 3 a § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu (body 21 až 23). Tyto závěry nejsou předmětem sporu v nynější věci.

[23] Předkládající senát na tomto místě pouze nad rámec nutného poznamenává, že druhý senát mezi kritéria posuzovaná v rámci „prvotního síta“ zařadil též zohlednění četnosti porušování povinností při správě daní (§ 259c odst. 1 daňového řádu) a kritérium rozsahu součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední (§ 259a odst. 2 daňového řádu). Podle prvního senátu jsou jmenovaná kritéria relevantní až ve fázi „meritorního“ posuzování žádosti o prominutí penále, a to v rámci úvah o rozsahu, v jakém bude penále nakonec prominuto. Takovému výkladu odpovídá nejen logika zákona, ale též správní praxe vytvořená daňovými orgány ve vztahu k posuzování rozsahu prominutí. Podle pokynu D-21 totiž mají správci daně v této fázi posuzovat právě součinnost daňového subjektu a četnost porušování daňových povinností. Vyloučením shora popsaných kritérií z fáze meritorního posouzení žádosti by již nezůstalo žádné zákonem stanovené kritérium, které by měl správce daně vzít v potaz. Posuzování otázky rozsahu prominutí by tak zůstalo zcela bezkriteriální.

[24] Nadto z rozsudku ACE Trade není vůbec zřejmé, jakým způsobem by měl správce daně tato dvě kritéria v nemeritorní (prvotní) fázi posuzování žádosti zohlednit. Na rozdíl od dalších kritérií, která představují základní vstupní podmínky pro vyhovění žádosti, totiž s jejich naplněním, resp. nenaplněním, zákon nespojuje důsledek spočívající v nemožnosti vyhovění žádosti. Je tedy zjevné, že nejde o nezbytné vstupní podmínky, bez jejichž naplnění nelze žádosti vyhovět, ale o okolnosti, které je třeba zvažovat právě až ve fázi meritorního posuzování žádosti. První senát však ve věci postupované rozšířenému senátu nebude (a nemůže) tuto otázku podrobněji řešit. Řízení o stěžovatelově žádosti totiž do fáze zvažování rozsahu, v jakém bude penále prominuto, vůbec nedospělo. Otázka, jaké okolnosti má správce daně zvažovat při meritorním posouzení žádosti, tak pro nyní souzenou věc za dané procesní situace není rozhodná, a není tak prostor, aby ji první senát též předložil rozšířenému senátu k posouzení.

[25] Co je pro nyní souzenou věc podstatnější, je skutečnost, že druhý senát při popisu algoritmu posuzovaní žádosti o prominutí penále, dále výslovně uvedl, že ono „prvotní síto“ představuje soubor podmínek nutných, nikoli však dostatečných, pro prominutí penále. Podle druhého senátu zákonodárce vytvořil užitím slov „může prominout“ v § 259a odst. 2 větě první daňového řádu správci daně prostor pro správní uvážení. „Toto ustanovení dává správci daně možnost, avšak nikoli povinnost penále prominout. Správce daně tak může, má-li k tomu rozumné a zároveň ústavně konformní důvody, penále neprominout, i když jsou vstupní nutné podmínky pro prominutí, ať již definované relativně jednoznačně a konkrétně, nebo pomocí neurčitých právních pojmů, splněny.“ (bod 24 rozsudku ACE Trade). Druhý senát dále v bodu 34 citovaného rozsudku uvedl, že „pro účely splnění podmínky § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu se nebere v úvahu jednání, jež je skutkovým a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, nýbrž pouze jiná jeho daňově a účetně relevantní jednání v době tří let před vydáním rozhodnutí o žádosti o prominutí penále. V rámci správního uvážení však správce daně může přihlédnout k povaze porušení daňových nebo účetních právních předpisů, jež je skutkovým a právním základem penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, a s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti tohoto porušení penále neprominout i přesto, že z pohledu podmínky podle § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu by toto porušení bylo irelevantní“.

[26] První senát po předběžném posouzení věci dospěl k závěru, že názor druhého senátu nesdílí.

[27] Vycházel v prvé řadě z jazykového výkladu dotčeného ustanovení. Byť tato výkladová metoda představuje pouze prvotní přiblížení se k aplikované normě, je dobrým východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu. Podle § 259a odst. 2 věty první daňového řádu „[s]právce daně na základě posouzení rozsahu součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední může prominout až 75 % penále“. Z gramatického výkladu citovaného ustanovení vyplývá, že úkolem správce daně je zabývat se nejprve rozsahem součinnosti daňového subjektu – po posouzení této otázky (která spočívá ve výkladu neurčitého právního pojmu a subsumpci skutkového stavu pod neurčitý právní pojem) správce daně v rámci správního uvážení rozhodne, v jakém rozsahu penále promine.

[28] Podle předkládajícího senátu nelze gramatickým výkladem § 259a odst. 2 daňového řádu dospět k závěru obsaženému v rozsudku ACE Trade, podle kterého zmíněné ustanovení poskytuje správci daně prostor pro dvojí správní uvážení. Druhý senát dovodil, že správce daně má prostor pro správní uvážení daný užitím slov „může prominout“, ze kterých vyplývá možnost, nikoli povinnost penále při splnění zákonem předpokládaných podmínek. Další prostor pro správní uvážení je pak vytvořen zákonem definovaným rozsahem možného prominutí penále. Podle prvního senátu však dané ustanovení poskytuje prostor pouze pro jedno správní uvážení. Slovní spojení může prominout je totiž nutno vnímat v úzkém spojení právě s rozsahem možného prominutí (tedy až 75 %). Toto slovní spojení tedy nestojí v daném ustanovení osamoceně a nevytváří autonomní prostor pro správní uvážení mimo oblast rozhodování o rozsahu, ve kterém bude penále prominuto. Druhý senát tak podle přesvědčení předkládajícího senátu provedl výklad § 259a odst. 2 daňového řádu nad rámec textu zákona, aniž by uvedl, z jakého důvodu.

[29] Daňový řád (zejména) v § 259a a § 259c normuje ucelený postup, kterým se má správce daně při posuzování žádosti o prominutí penále řídit. Ze systematiky ani účelu dotčených ustanovení nelze usuzovat, že by v ustanoveních upravujících postup správce daně byla mezera, kterou by bylo nutno dotvořit výkladem § 259a odst. 2 daňového řádu prostřednictvím zavedení dalšího, zákonem nepředpokládaného, kritéria pro posouzení žádosti. Výklad provedený v rozsudku ACE Trade jde nejen proti (doslovnému) znění zákona, jeho systematice a účelu, ale je ve svém výsledku též v neprospěch daňového subjektu. Ten totiž ani po splnění všech zákonem předpokládaných vstupních podmínek pro vyhovění žádosti nemá jistotu, že správce daně přistoupí k meritornímu posouzení žádosti, tedy stanovení rozsahu, v jakém bude penále prominuto. Správce daně, při akceptování závěrů rozsudku ACE Trade, může před přistoupením k tomuto posouzení ještě zvažovat, zda vůbec lze penále prominout, a tedy k posuzování rozsahu, v jakém bude penále prominuto vůbec nemusí dojít. I kdyby první senát připustil, že dané ustanovení připouští dva možné, rovnocenné výklady, bylo by i v takovém případě nutno zvolit výklad, který je pro daňový subjekt příznivější (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, rozsudek rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 – 155, č. 1778/2009 Sb. NSS, aj.). Ostatně sám druhý senát v rozsudku ACE Trade (bod 33) zdůraznil, „za situace, kdy jde o výklad podmínek pro poskytnutí jakéhosi dobrodiní státem (prominutí daňové sankce) není důvodu od výše popsané výkladové maximy, zkratkovitě označované in dubio pro libertate, ustupovat, neboť v posledku jde o rozsah zásahu do majetkové sféry jednotlivce v souvislosti s plněním jeho daňových povinností a rozsah uplatnění sankčního ustanovení zákona. Ten, komu je penále prominuto, je ve výsledku ve výhodnější pozice než ten, komu by za jinak stejných okolností penále prominuto nebylo. Je-li tedy nějaká z podmínek zákona, která vylučuje či naopak připouští prominutí, formulována nejasně, je třeba ji vykládat spíše ve prospěch soukromé osoby, jíž by dobrodiní prominutí svědčilo“. Podle prvního senátu je nutno považovat za výklad ve prospěch daňové subjektu takový výklad dotčené normy, který nad rámec zákona nestanoví další kritéria podmiňující vyhovění žádosti o prominutí penále.

[30] Výklad § 259a odst. 2 daňového řádu zastávaný prvním senátem lze podpořit též odkazem na důvodovou zprávu k zákonu č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Tímto zákonem byla s účinností od 1. 1. 2015 do daňového řádu (opětovně) včleněna ustanovení umožňující individuální prominutí daně a jejího příslušenství. Důvodová zpráva k § 259a odst. 2 daňového řádu, část IV., bod 34 (k § 259a až § 259c) uvádí následující (důraz přidán):

Odstavec 2 upravuje kritérium, podle kterého správce daně stanoví výši promíjeného penále (resp. to, zda k prominutí vůbec dojde), pokud daňový subjekt naplní formální podmínky pro prominutí penále podle odstavce 1. Jde tedy o materiální kritérium, které je nutné posoudit v rámci meritorního rozhodnutí. Tímto kritériem je míra součinnosti daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední. Takovým postupem je nutné rozumět především daňovou kontrolu, neboť v souladu s § 143 odst. 3 k doměření daně z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Lze se však setkat i se zvláštní právní úpravou, která umožňuje stanovit daň z moci úřední i na základě jiných postupů a skutečností. Postupem je nutné rozumět i samotné doměřovací řízení. Prvek spolupráce by tak měl být testován v celkovém komplexu. Zákon tímto způsobem motivuje daňové subjekty ke spolupráci především při dokazování, k němuž při daňové kontrole dochází.

Míru spolupráce správce daně posoudí na základě vlastní úvahy při respektování zásady rovnosti (§ 6 daňového řádu) a legitimního očekávání (§ 8 odst. 2 daňového řádu). Při tom by měl vycházet i ze smyslu navržené úpravy, kterým je rozlišení mezi daňovými subjekty, které svou nesoučinností, obstrukcemi či liknavostí ztěžují správci daně získávání důkazů potřebných pro doměření daně, od daňových subjektů, které k odhalení vlastního pochybení přispějí a následnou součinností se jej snaží napravit. Součinnost se nemusí týkat striktně pouze dokazování, tj. skutkového stavu, ale též právního posouzení dané věci.

[31] Ani z důvodové zprávy tedy nelze dovodit, že by úmyslem zákonodárce bylo nad rámec kritéria součinnosti obsaženého v citovaném ustanovení zavést při meritorním posuzování kritérium další, zohledňující povahu, intenzitu či jiné okolnosti jednání, které bylo skutkovým a právním základem pro uložení penále.

[32] Výklad druhého senátu je v rozporu též se správní praxí zavedenou a prováděnou na základě pokynu D-21.

[33] Ten rozvádí právní úpravu obsaženou v § 259a a § 259c daňového řádu a detailně popisuje postup správce daně, a to zejména ve vztahu k vymezování neurčitých právních pojmů obsažených v těchto ustanoveních tak, aby bylo jednání daňové správy vůči žadatelům o prominutí předvídatelné a jednotné. Podle tohoto pokynu správce daně nejprve zkoumá naplnění formálních požadavků ve smyslu § 259a odst. 1 a odst. 3 daňového řádu (bod II.1 pokynu). Následně je mu uloženo provést prvotní úvahu, zda lze žádosti vůbec vyhovět, tedy zda je naplněna negativní podmínka stanovená v § 259c odst. 2 (resp. odst. 3) daňového řádu. V tomto bodu (II.2) pokyn definuje situace, které je nutno považovat za „závažné porušení daňových nebo účetních předpisů“. Pokud správce daně dospěje k závěru, že daňový subjekt splnil i požadavky podle bodu II.2, a že je tedy penále možno prominout, bude v navazující fázi podle bodu II.3 pokynu posuzovat, v jakém rozsahu lze penále prominout (a to na základě dvou kritérií – součinnost daňového subjektu v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední ve smyslu § 259a odst. 2 daňového řádu a četnost porušování povinností při správě daní daňovým subjektem ve smyslu § 259c odst. 1 daňového řádu). Ani pokyn D-21 (a jemu odpovídající správní praxe) tedy nepředpokládá v případě, že byly shledány podmínky umožňující prominutí penále, další správní úvahu stran otázky, zda vůbec může být penále prominuto s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti porušení daňových nebo účetních právních předpisů, které je skutkovým a právním základem penále. Předkládající senát neshledal žádný důvod, pro který by se měly daňové orgány od správní praxe vytvořené tímto vnitřním předpisem odchýlit (k závaznosti a dopadu metodických pokynů viz např. rozsudek ze dne 16. 8. 2010, č. j. 2 Afs 53/2010 – 63). Z hlediska předvídatelnosti práva pro daňové subjekty a zachování rovného přístupu vůči žadatelům o prominutí penále se takový přístup jeví za dané situace jako nevhodný.

[34] Shodně se stěžovatelem má první senát za to, že při výkladu dotčeného ustanovení lze podpůrně vyjít též z judikaturních závěrů vztahujících se k postupu správce daně při posuzování žádosti o posečkání úhrady daně, případně rozložení její úhrady na splátky. Daňový řád ve vztahu k tomuto institutu v § 156 odst. 1 stanoví, že při naplnění jedné z podmínek předpokládaných v písm. a) až e) tohoto ustanovení může správce daně posečkání povolit. Na první pohled by se mohlo jevit, že zde daňový řád dává správci daně možnost užití správního uvážení stran toho, zda i při naplnění zákonem předpokládaných podmínek posečkání povolí, či nikoli. Jak však Nejvyšší správní soud konstatoval v rozsudku ze dne 19. 12. 2017, č. j. 8 Afs 181/2017 – 31 (důraz přidán), „při rozhodování o posečkání dle § 156 d. ř. se využívá jak neurčitých právních pojmů, tak správního uvážení. Neurčité právní pojmy definují podmínky přiznání posečkání (důvodová zpráva k daňovému řádu v této souvislosti hovoří o sociálních a hospodářských aspektech). Správní uvážení je používáno při rozhodování o konkrétní výši povolených splátek a stanovení splátkového kalendáře. Dospěje-li však správce daně k závěru, že jsou splněny zákonem předvídané podmínky pro povolení posečkání, musí posečkání povolit. V tomto rozsahu je užití správního uvážení vyloučeno.“

[35] Obdobně dospěl soud ve vztahu k předcházející úpravě (§ 60 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) posečkání daně a povolení splátek k závěru, že nastanou-li zákonem předvídané podmínky pro povolení splátek daně, musí je správce daně na žádost povolit. Diskreční oprávnění se uplatní až při vlastním rozhodování o konkrétní výši povolených splátek a stanovení splátkového kalendáře (viz rozsudek ze dne 22. 4. 2011, č. j. 2 Afs 88/2010  70, č. 2347/2011 Sb. NSS).

[36] První senát si je vědom skutečnosti, že k předcházející právní úpravě prominutí daně a jejího příslušenství zaujal stran výkladu slovního spojení „může prominout“ odlišný přístup. Podle § 55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků platilo, že „[m]inisterstvo může daň zcela nebo částečně prominout z důvodů nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů. U příslušenství daně tak může učinit i z důvodu odstranění tvrdosti. K tomuto prominutí může dojít v kterémkoli stadiu daňového řízení.“

[37] V rozsudku ze dne 21. 7. 2009, č. j. 8 Afs 85/2007 – 54, soud vyslovil, že „[p]okud (…) jde o smysl institutu prominutí daně a jejího příslušenství, vychází soud z toho, že promíjení daňových dluhů bylo vždy vnímáno jako milost, jako výjimečné osvobození konkrétního případu z všeobecné daňové povinnosti. Je to ostatně pozůstatek královských milostí a pardonů, kdy se stát vzdává daňové pohledávky, na kterou má dle zákona nárok. Tento charakter si přitom promíjení daní dochovalo i do dnešní doby, a lze uzavřít, že rozhodnutí o prominutí daně podle § 55a d. ř. je rozhodnutím vydávaným ve sféře volného uvážení, přičemž správní orgán i při naplnění zákonných předpokladů daň prominout může, ale také nemusí.“

[38] Podle předkládajícího senátu však nelze tuto judikaturu uplatnit při výkladu nové právní úpravy. V prvé řadě je tomu tak proto, že úprava promíjení příslušenství daně (penále) je zcela odlišná, zákon stanoví jiné podmínky, za kterých je možno k prominutí přistoupit a též odchylně vymezuje postup správce daně při meritorním posouzení žádosti. Jiná je též povaha daného institutu vyplývající z jeho systematického zařazení v rámci daňového řádu. Zatímco prominutí daně (jejího příslušenství) podle zákona o správě daní a poplatků bylo řazeno mezi mimořádné opravné prostředky (tedy mezi nenárokové prostředky nápravy vadných rozhodnutí), v daňovém řádu už tento charakter nemá.

V. Otázka předložená rozšířenému senátu

[39] S ohledem na shora uvedené se první senát hodlá odchýlit od dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu, a předkládá proto podle § 17 odst. 1 s. ř. s. rozšířenému senátu k rozhodnutí následující otázku:

[40] Může správce daně v případě, kdy jsou naplněny zákonem předpokládané podmínky pro prominutí penále (stanovené v § 259c odst. 2 a 3 a v § 259a odst. 1 a 3 daňového řádu) uvážit s poukazem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti porušení daňových nebo účetních předpisů, které je skutkovým a právním základem penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, tak, že penále nepromine?

Poučení:Proti tomuto rozhodnutí nejsouopravné prostředky přípustné.

Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: J. B., F. D., Z. K., P. M., B. P., A. R., K. Š.. Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců (§ 8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení.

V téže lhůtě mohou účastníci rovněž podat svá vyjádření k právní otázce předkládané rozšířenému senátu.

V Brně dne 5. prosince 2019

JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu