2 Afs 132/2020

Plný text

2 Afs 132/2020 - 77
pokračování

[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudkyň Mgr. Evy Šonkové a Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: TIMA, spol. s r.o. – obchodně výrobní služby, se sídlem [adresa] Karlovy Vary, zast. JUDr. Karlem Seidlem, advokátem se sídlem [adresa] Karlovy Vary, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 2018, č. j. 8166/18/520011434712485, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 1. 2020, č. j. 30 Af 23/201861,

takto:

Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 1. 2020, č. j. 30 Af 23/201861, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Včasně podanou kasační stížností napadá žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) shora označený rozsudek Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 2018, č. j. 8166/18/5200-11434-712485 (dále jen „napadené rozhodnutí“). Tím bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky podané proti dvěma dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Karlovarský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 9. 8. 2017, č. j. 778990/17/2401-50523-403389, a č. j. 779064/17/2401-50523-403389.

[2] V rámci daňové kontroly byla stěžovatelka vyzvána k prokázání a doložení obchodních transakcí uskutečněných mezi ní a obchodní korporací KV Production Servis s.r.o. (dále též „KVPS“). Ve zdaňovacím období od 1. 9. 2011 do 31. 12. 2012 se jednalo o náklady za obstarání reklamy při TV pořadu „Piloti – souboj žánrů“ (vysílaného dne 12. 11. 2011) ve výši 1 500 000 Kč bez DPH (faktura č. 11K0100184), za obstarání reklamy při TV pořadu „Knoflíkáři“ (vysílaného dne 20. 3. 2012) ve výši 1 000 000 Kč bez DPH (faktura č. 12K0100009) a za obstarání reklamy při TV pořadu „Trumfy M. D.“ (vysílaného dne 26. 5. 2012) ve výši 1 200 000 Kč bez DPH (faktura č. 12K0100074). Ve zdaňovacím období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 se pak jednalo o náklady za obstarání reklamy při TV pořadu „Cestou necestou s M. D.“ (vysílaného dne 26. 1. 2013) ve výši 1 200 000 Kč bez DPH (faktura č. 13K0100004) a za obstarání reklamy při TV pořadu „Vyprávěj“ (vysílaného dne 17. 5. 2013) ve výši 1 200 000 Kč bez DPH (faktura č. 13K0100065); konečně na základě předloženého dodatku ke smlouvě o obstarání reklamy se jednalo o pořady „Šance“ a „Silvestrovský koktejl“ vysílané dne 18. 5. 2013. V návaznosti na další důkazní prostředky získané v průběhu daňové kontroly bez součinnosti daňového subjektu a důkazy získané v rámci jiných daňových řízení byly zjištěny skutečnosti, na základě kterých správci daně vznikly pochybnosti o výši sjednaných cen za obstarání televizní reklamy a dále pochybnosti o účelu těchto obchodních transakcí realizovaných s korporací KVPS, což stěžovatelka k výzvě správce daně uspokojivě nevysvětlila.

[3] Správce daně ve zprávě o daňové kontrole ve vztahu k jednotlivým uplatněným daňově účinným nákladům identifikoval řetězce subjektů, které se podílely na obstarání reklamy v televizním vysílání. Prvotním článkem vždy byla Česká televize a posledním stěžovatelka. Dodavatelem stěžovatelky byla ve všech případech KVPS. Té zpravidla v řetězci předcházela jiná společnost (konkrétně Brenta s.r.o., Action Racing Mania, s.r.o., nebo Light promotion s.r.o., přičemž nebylo objasněno, zda mezi těmito společnostmi byly další články). Podle správce daně je spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále jen „ZDP“) každá osoba, která profituje z jednání osob v řetězci, jehož důsledkem a účelem je převážně snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Správce daně není povinen prokázat úmysl či vědomost o takovém jednání; otázka zavinění není v daňovém řízení relevantní. Na poskytnutí služeb se podle správce daně podílel řetězec subjektů, na jehož konci stála stěžovatelka. Cena sjednaná mezi ní a KVPS byla několikanásobně vyšší než cena, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích. Správce daně proto dospěl k závěru, že šlo o jinak spojené osoby. Správce daně současně popsal nestandardnosti u společností KVPS, Brenta, Action Racing Mania a Light promotion (nezveřejňování účetních závěrek, nekontaktnost, nereagování na výzvy správce daně nebo výběr hotovosti z účtu). Uvedl rovněž, že je nestandardní, že si stěžovatelka neověřila nabídku na trhu.

[4] Dodatečným platebním výměrem ze dne 9. 8. 2017, č. j. 778990/17/2401-50523-403389, byla stěžovatelce doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 9. 2011 do 31. 12. 2012 ve výši 570 760 Kč (a současně jí vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 114 152 Kč). Dále stěžovatelce byla dodatečným platebním výměrem ze dne 9. 8. 2017, č. j. 779064/17/2401-50523-403389, podle týchž zákonných ustanovení doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 ve výši 358 340 Kč (a současně jí vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 71 668 Kč).

[5] Stěžovatelka v odvolání proti těmto dodatečným platebním výměrům namítla, že správce daně nevysvětlil a neprokázal, proč ji spolu s dalšími subjekty považuje za jinak spojené osoby podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP. Odkázala na judikaturu ohledně vědomosti daňového subjektu o účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty. Argumentace správce daně je podle ní nelogická. Lze totiž stěží uvěřit, že by poplatník vynaložil náklad ve výši 100 %, aby mohl následně ušetřit 19 % na dani z příjmů právnických osob. Smluvní partner s ní není nijak spojen; měla by proto z tohoto jednání čistou ztrátu. Nebylo prokázáno, že by věděla či měla vědět o zapojení do řetězce. Podle stěžovatelky není smyslem § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP považovat za jinak spojenou osobu každý subjekt, se kterým někdo jiný naváže smluvní vztah. Takový subjekt totiž musí jednat s úmyslem snížit základ daně nebo zvýšit daňovou ztrátu. Podle stěžovatelky proto správce daně musí prokázat vědomé zapojení do smluvního vztahu s tímto záměrem; jde dle ní o základní podmínku pro použití § 23 odst. 7 ZDP.

[6] Žalovaný v rozhodnutí o odvolání k výše uvedeným námitkám uvedl, že § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP nevyžaduje prokázání aktivního jednání všech subjektů a jednotící úmysl. Odkázal na závěr rozsudku Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“) ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013-30, podle kterého toto ustanovení dopadá na všechny osoby v řetězci, které se vztahu vytvořeného za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty přímo či nepřímo účastnily a profitovaly z něj. Ústavní soud v usnesení ze dne 12. 8. 2014, sp. zn. II. ÚS 2764/13, potvrdil závěry NSS, podle kterých postačí, že správce daně prokáže existenci řetězce dodavatelů, že je v něm daňový subjekt zapojen, průběh toku finančních prostředků a odlišnost sjednané ceny od ceny obvyklé mezi nezávislými osobami. Podle žalovaného by bylo proti smyslu a účelu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, aby jinak spojenou osobou nebyla i stěžovatelka, která by za totožnou službu (pokud by ji nepořídila od KVPS) vynaložila mnohonásobně nižší částku. Stěžovatelka si tak v konečném důsledku snižovala základ daně za služby (srov. body 93 až 95). Žalovaný dále uvedl, že stěžovatelka žádnými relevantními důkazy nevyvrátila pochybnosti správce daně o účelu obchodních transakcí a výši sjednané ceny (srov. bod 98). Na několika místech napadeného rozhodnutí poukázal žalovaný na to, že správce daně prověřoval okolnosti, které by se mohly vztahovat k nestandardnímu navýšení konečné ceny. Zjistil některé neobvyklé okolnosti týkající se KVPS i předchozích článků řetězce; jednalo se mimo jiné o nezveřejňování účetních závěrek, neposkytnutí součinnosti správci daně, vybírání hotovosti bezprostředně po připsání bezhotovostní platby, personální propojení mezi KVPS a Brenta (srov. body 39, 74). Stěžovatelka neuvedla pro mnohonásobně vyšší cenu žádný racionální ekonomický důvod. Podle žalovaného je nestandardní, že si neověřila nabídku na trhu (srov. bod 100).

[7] Stěžovatelka v žalobě zopakovala argumentaci uvedenou v odvolání (srov. bod [5] výše). Znovu zdůraznila, že správce daně nevysvětlil, proč ji považuje za spojenou osobu; jeho argumentace je nelogická a neodpovídá ekonomické realitě. Odkázala na judikaturu k dani z přidané hodnoty a namítla, že nebylo prokázáno, že by věděla či měla vědět o zapojení do řetězce, a že jinak spojené osoby musí jednat s úmyslem snížit základ daně nebo zvýšit daňovou ztrátu. Pokud správce daně poukazoval na některá nestandardní jednání KVPS, jednalo se o informace, které získal až se značným časovým odstupem a v důsledku využití jeho pravomocí. Stěžovatelce nebyly známy další společnosti zapojené do řetězce. V replice k vyjádření žalovaného stěžovatelka setrvala na svém tvrzení, že spojenými osobami jsou pouze ty, které do smluvního vztahu vstoupí s úmyslem snížit základ daně nebo zvýšit daňovou ztrátu. Poukazy žalovaného na další subjekty nejsou relevantní; stěžovatelka s nimi nebyla ve smluvním vztahu.

[8] Krajský soud rozsudkem ze dne 29. 1. 2020, č. j. 30 Af 23/201861 (dále jen „napadený rozsudek“), podanou žalobu zamítl. Konstatoval, že pro použití § 23 odst. 7 ZDP je třeba, aby 1/ šlo o spojení osob ve smyslu ZDP a 2/ aby správce daně prokázal, že se ceny sjednané mezi těmito osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (rozsudek NSS ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/2012-31). Správce daně prokázal řetězec dodavatelů reklamního plnění. Naopak stěžovatelka neprokázala racionální důvody pro násobně zvýšenou cenu za odvysílání reklamy. Jdeli o spojení osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, krajský soud vyšel zejména z rozsudku NSS ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013-30. Ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP dle něj nevyžaduje prokázání aktivního jednání všech subjektů a jednotící úmysl. Nemusí se jednat pouze o osoby, které skutečně a bezprostředně vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně či zvýšení daňové ztráty. Jde také o všechny další osoby, které se takového vztahu přímo či nepřímo účastnily a měly z něj prospěch. Subjektivní stránka jednání daňového subjektu není podstatná. Daňové orgány prokázaly existenci dodavatelských řetězců, v nichž docházelo k fakturaci cen za reklamní plnění a k toku peněz. Stěžovatelka do nich byla zapojena tím, že s konečným dodavatelem sjednala poskytnutí služby a hradila za ni částky násobně zvýšené oproti původní ceně služby. Krajský soud se ztotožnil i se závěrem žalovaného, že stěžovatelka žádnými relevantními důkazy nevyvrátila pochybnosti správce daně o účelu obchodních transakcí a výši sjednané ceny. Dospěl k závěru, že v daňovém řízení bylo prokázáno, byť i pouze nepřímými důkazy, že existuje řetězec dodavatelů, v němž byla stěžovatelka zapojena, průběh toku finančních prostředků a odlišnost sjednané ceny od ceny obvyklé mezi nezávislými osobami. Zapojení do řetězce přinášelo stěžovatelce výhodu; podstatným zvýšením výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů si totiž snížila základ daně.

II. Kasační stížnost a další podání

[9] Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, ve které navrhla jej zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení. Brojí proti jeho věcné i právní nesprávnosti, rozporu s obsahem správního spisu a neúplnosti vypořádání žalobních námitek. Namítá, že v průběhu daňové kontroly zpochybňovala možnost použití § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP na projednávanou věc. Správce daně neprokázal a nevysvětlil, na základě čeho dospěl k závěru, že stěžovatelka je spojenou osobou. Naplnění této podmínky je odůvodněno pouze tím, že byla zjištěna cena plnění, která se liší od ceny obvyklé. To popírá smysl § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP. Následek (tj. rozdíl mezi cenou uskutečněnou a cenou obvyklou) je zaměňován s tím, zda jde o spojené osoby. Prokázání existence řetězce dodavatelů nepostačuje k naplnění podmínek podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP; opomíjí totiž podmínku vytvoření právního vztahu převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. To krajský soud přešel tím, že důsledkem byla daňová výhoda stěžovatelky spočívající ve vyšším odečtu nákladů. V takovém případě by však jakýkoliv smluvní vztah, na jehož základě stěžovatelka zaplatí zdanitelné plnění, naplňoval podmínky existence spojených osob. Ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP nelze vykládat takto široce; správce daně by podle něj totiž mohl postupovat vždy. Závěr krajského soudu je v rozporu s ekonomickou realitou. Stěžovatelka podle něj vynaložila 100% náklad, aby mohla ušetřit 19 % na dani z příjmů právnických osob. Forma vědomosti daňového subjektu by měla být řešena vždy. Znakem spojených osob je z povahy věci společný záměr v řetězci snížit daňový základ nebo zvýšit daňovou ztrátu.

[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti konstatoval, že podmínky § 23 odst. 7 ZDP byly naplněny. Stěžovatelka na výzvu správce daně nevysvětlila rozdíl mezi poskytnutou a obvyklou cenou. Plnění bylo realizováno přes řetězec subjektů, což vedlo ke značnému navýšení ceny. Částky placené dodavateli byly násobně zvýšené oproti původní ceně služby. Výhodou navýšení ceny bylo zvýšení nákladů a snížení základu daně stěžovatelky. V doplnění vyjádření dále zmínil, že stěžovatelka neprovedla průzkum trhu a kalkulaci předpokládaných dopadů reklamních služeb před uzavřením smluv. Za objektivní okolnost lze považovat i nezveřejnění účetní závěrky; stěžovatelka též rezignovala na prověření dodavatele ve veřejně dostupných zdrojích a jednala s osobou, která nebyla jednatelem ani společníkem dodavatele. NSS v rozsudku ze dne 13. 8. 2020, č. j. 7 Afs 428/201939, potvrdil jako chybějící daň to, že z důvodu nekontaktnosti nebylo možné u dodavatele ověřit, zda přiznal a uhradil daň ve správné výši; v této věci byla chybějící daň založena na nemožnosti ověřit tvrzené údaje.

[11] Stěžovatelka v replice k vyjádření žalovaného akcentovala, že předmětem řízení je daň z příjmů právnických osob, nikoliv DPH. Jejím smluvním partnerem byla společnost, se kterou řadu let spolupracovala bez jakýchkoliv problémů. Správci daně doložila kalkulaci příznivého efektu reklamy na příjmy; došlo k navýšení obratu o 19 % v letech následujících po uskutečnění reklamy, pročež ji opakovaně zadala. Žalovaný ji nutí, aby místo prověřeného smluvního partnera využila služeb někoho, kdo nabídne nejnižší cenu. Smluvního partnera před uzavřením každé smlouvy prověřila. Většina smluvních vztahů je dle ní sjednána s osobami, které nejsou statutárním orgánem společnosti. Apeluje na to, že by měl být zkoumán hospodářský důvod transakce. V řízení byl prokázán důvod zadání televizní reklamy a její příznivý vliv na obrat stěžovatelky. Nadto podezřele nízká marže smluvního partnera by mohla být znakem daňového podvodu. V doplnění kasační stížnosti dále uvedla, že podle rozsudku NSS ze dne 18. 8. 2021, č. j. 1 Afs 109/202167, samotné překročení ceny obvyklé nutně neznačí, že si daňový subjekt počíná nezákonným způsobem nebo že účelem existujícího právního vztahu je získání zakázané daňové výhody. Existence právního vztahu je pouze jednou z podmínek jinak spojených osob; musí být dále prokázány další nezvyklé okolnosti vedoucí k závěru o zastíraném účelu vztahu. Tyto závěry potvrzuje také rozsudek NSS ze dne 10. 9. 2021, č. j. 1 Afs 110/2021-78.

III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

[12] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tím, zda byly splněny podmínky řízení. Zjistil, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, vůči němuž je ve smyslu § 102 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) přípustná, stěžovatelka je v řízení zastoupena advokátem dle § 105 odst. 2 s. ř. s., a jsou splněny i obsahové náležitosti stížnosti dle § 106 s. ř. s.

[13] Soud zkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a přípustně uplatněných důvodů. Stěžovatelka napadá rozsudek krajského soudu z důvodů dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.

[14] Kasační stížnost je důvodná.

III.1 Relevantní právní úprava a judikatura

[15] Podle § 23 odst. 7 věty první ZDP, ve znění rozhodném pro dotčená zdaňovací období, platilo, že lišíli se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami [resp. nespojenými osobami dle nyní účinného znění] v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a neníli tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.

[16] Spojenými osobami se pak podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP rozumí také jinak spojené osoby, kterými jsou i osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

[17] Účelem § 23 odst. 7 ZDP je „zabránit nežádoucímu přesouvání části základu daně z příjmů mezi jednotlivými poplatníky daně z příjmů a umožnit sankcionovat zneužití cenové spekulace v obchodních vztazích. Jedná se i o tzv. ‚přelévání zisků‘ mezi osobami s rozdílným daňovým zatížením, k němuž dochází většinou tím, že si tyto osoby účtují ve vzájemných transakcích ceny nižší, resp. vyšší, než odpovídá cenám používaným mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích a výsledkem takových transakcí je zvýšení nákladů nebo snížení tržeb u společnosti s vyšším daňovým zatížením a odčerpání části zisku do společnosti, u níž se aplikuje nižší, případně nulová sazba daně z příjmů. Za běžné obchodní vztahy je pak nutno považovat takové, které se tvarují v podmínkách nedeformované hospodářské soutěže. Z běžných obchodních vztahů vzniká obvyklá cena na trhu. Jde o cenu, která neplyne ze zneužití postavení prodávajícího nebo kupujícího k získání nepřiměřeného hospodářského prospěchu. V obchodním i občanském právu je obvyklá cena chápána jako cena přiměřená, sjednaná v daném místě a čase za prodej zboží nebo služby, srovnatelná v době uzavření smlouvy za obdobných podmínek s podobnými cenami. Lze tedy konstatovat, že podstatný rozdíl od obvyklých cen nastává tehdy, prodáváli se příliš levně nebo nakupujeli se příliš draze; v takovém případě musí být takový rozdíl vždy uspokojivě doložen“ (srov. rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2013, č. j. 5 Afs 34/2012-65).
[18] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013-30, konstatoval, že „dikce § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nedopadá „jen a pouze“ na osoby, které skutečně a bezprostředně vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Dopadá na všechny osoby v řetězci, které se takového vztahu, ať již přímo nebo nepřímo, účastnily a profitovaly z něj (snížením základu daně nebo zvýšením daňové ztráty). Je výlučně na daňovém subjektu, jako koncovém účastníku řetězce, aby správci daně - k jeho výzvě - uspokojivě doložil a prokázal relevantními důkazy, že zde existovaly racionální důvody pro nákup zboží či služeb za ceny, které přesahují (zde cca 20x) ceny v běžných obchodních vztazích (mezi nezávislými osobami). Otázka prokázání zavinění daňového subjektu při správě daní (oproti řízení trestnímu) je v tomto směru irelevantní skutečností.“

[19] V rozsudku ze dne 28. 1. 2021, č. j. 3 Afs 393/2019-43, NSS obecně uvedl, že správce daně nese důkazní břemeno ohledně existence jinak spojených osob a že se ceny mezi těmito osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami. Máli tyto skutečnosti za prokázané, musí dát daňovému subjektu prostor k uspokojivému vysvětlení rozdílu mezi cenami. V souvislosti s východiskem, podle kterého správce daně není povinen prokázat, že daňový subjekt byl do řetězce jinak spojených osob zapojen vědomě, dále uvedl, že ustanovení § 23 odst. 7 ZDP je „konstruováno objektivně tak, že rozhodující je odlišnost sjednaných cen mezi spojenými osobami od cen mezi nezávislými subjekty nebo obdobných podmínek, bez uspokojivého doložení tohoto důvodu, a (…) neposkytuje prostor pro hodnocení subjektivní stránky jednání spojených osob“. Ke spojení osob ve smyslu citovaného ustanovení poukázal na cíl spočívající v dosažení zvýšení nákladů a snížení daně. Tento rozsudek NSS byl předmětem ústavní stížnosti, kterou Ústavní soud odmítl usnesením ze dne 18. 5. 2021, sp. zn. IV. ÚS 880/21.

[20] Naopak v rozsudku ze dne 18. 8. 2021, č. j. 1 Afs 109/2021-67, NSS dospěl k závěru, který vtělil do právní věty, dle níž „předpokladem úpravy základu daně podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je zjištění, že se jedná o vztah mezi spojenými osobami. Až poté, co správce daně unese důkazní břemeno ve vztahu k této podmínce, může přikročit k posuzování, zda se ceny sjednané mezi spojenými osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Závěr o tom, že účastníci právního vztahu jsou osobami jinak spojenými ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 citovaného zákona, proto nelze dovozovat toliko ze skutečnosti, že v posuzovaném případě existuje rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou.“ Konstatoval přitom, že „zjištění, zda se sjednaná cena liší od ceny obvyklé, respektive od ceny, která by byla sjednána za obdobných podmínek mezi nespojenými osobami, totiž přichází v úvahu jen tehdy, uneseli správce daně břemeno tvrzení a břemeno důkazní ve vztahu k prokázání, že se v posuzovaném případě jedná o právní vztah vytvořený mezi spojenými osobami (v daném případě mezi tzv. jinak spojenými osobami). Podmínky aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (…) představují určitý algoritmus, v němž je nezbytně třeba dodržet pořadí jednotlivých kroků. Pouze za situace, kdy správce daně zjistí, že dotčené subjekty jsou osobami spojenými, může posuzovat, zda cena mezi nimi sjednaná překročila cenu obvyklou. Opačný postup je nepřijatelný, neboť samotné překročení ceny obvyklé (byť se může jednat o překročení markantní), nutně neznačí, že si daňový subjekt počíná nezákonným způsobem, či že účelem existujícího právního vztahu je získání zakázané daňové výhody, respektive krácení státu na daních.“ Podle tohoto rozhodnutí tedy ze samotného navýšení ceny nelze bez dalšího usuzovat na propojenost daňových subjektů podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP. Vysoká cena může představovat prvotní indicii pro zkoumání, zda jde o spojené osoby. Nemůže však jít o vodítko jediné. V dané věci se však nejednalo o řetězec subjektů, v němž by docházelo k přeprodávání totožné služby, neboť „správcem daně vymezený řetězec sestával toliko z dodavatele nájemních ploch, společnosti PAMBROKE a společnosti D. D. D. SERVIS, tj. odběratele. […] o žádném řetězci ve skutečnosti ani hovořit nelze, neboť se v základních obrysech jedná o běžný obchodní model, přičemž žalovaný na žádné nestandardní okolnosti, vyjma navýšení ceny, v napadeném rozhodnutí neupozornil.“ Podobně se NSS vyslovil i v rozsudku ze dne 10. 9. 2021, č. j. 1 Afs 110/2021-78, kde tento výklad do jisté míry posunul v tom smyslu, že vysokou cenu označil za jednu z indicií pro zkoumání existence spojených osob, která vede k tomu, aby byly zjišťovány další okolnosti.
III.2 Řízení před rozšířeným senátem

III.2.A Předložení věci

[21] Rozhodující senát dospěl k závěru o rozpornosti stávající judikatury Nejvyššího správního soudu ohledně podmínek aplikace § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP, a to mezi rozsudky ze dne 28. 1. 2021, č. j. 3 Afs 393/2019-43, a ze dne 18. 8. 2021, č. j. 1 Afs 109/2021-67; zjistil přitom, že názory v nich vyjádřené nejsou u tohoto soudu ojedinělé. Postupem podle § 17 odst. 1 s. ř. s proto věc usnesením ze dne 22. 12. 2021, č. j. 2 Afs 132/2020-56, předložil k rozhodnutí rozšířenému senátu, a to s otázkou, zda „zjištění existence výrazně zvýšené ceny předmětu smlouvy oproti ceně obvyklé bez uspokojivého vysvětlení rozdílu je dostatečnou podmínkou pro závěr o spojení osob za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nebo zda musí být správcem daně prokázány další skutečnosti v jednání daňového subjektu, které nasvědčují neobvyklosti obchodní transakce.“

[22] Předkládající senát měl přitom za to, že prokázat spojení osob ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP [tedy že daňové subjekty vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty] je sice pro správce daně obtížné, přesto k tomu nepostačí toliko zjištění nadhodnocené ceny. Výjimkou by mohla být pouze situace, kdy by přemrštěnost ceny byla zcela zjevná a okolnosti konkrétního případu by nenabízely žádné jiné rozumné vysvětlení než to, že uskutečněná transakce je projevem spojení osob za účelem získání daňové výhody. Nelze-li spojení osob za účelem snížení daňové povinnosti prokázat, nemůže být základ daně upraven podle § 23 odst. 7 ZDP; nepřiměřenost ceny je řešitelná pouze v rámci posouzení účelnosti výdaje v dané výši ve vztahu k dosažení, zajištění či udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.

III.2.B Názor rozšířeného senátu

[23] Rozšířený senát usnesením ze dne 31. 10. 2023, č. j. 2 Afs 132/2020-63 (dále jen „usnesení RS“), věc předkládajícímu senátu vrátil. Naznal totiž, že v ní nemůže rozhodnout, neboť v jeho pravomoci není tvorba akademických rozhodnutí, která nemohou být předkládajícím senátem využita v jím řešeném případě (srov. odst. [16]); v projednávané věci totiž dle názoru rozšířeného senátu není jasné, zda je položená otázka relevantní pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti (srov. odst. [17]).

[24] Shrnul, že jádrem sporu prolínajícím se správním i soudním řízením je zejména otázka, zda daňové orgány dostatečně odůvodnily svůj závěr o tom, že stěžovatelka byla jednou ze součástí jinak spojených osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP. Rozšířený senát zdůraznil, že v rozsudku sp. zn. 1 Afs 109/2021 považoval NSS za odlišující kritérium od judikaturní linie založené rozsudkem sp. zn. 7 Afs 47/2013 právě otázku (ne)existence řetězce subjektů. První senát tehdy řešil situaci, kterou vyhodnotil tak, že daňový subjekt nebyl součástí řetězce subjektů; závěr o spojení osob tedy byl zjevně založen pouze na samotné skutečnosti navýšení ceny, což považoval za nepřípustné. Rozšířený senát konstatoval, že „stěžovatelka v nyní řešené věci zejména namítá, že správní orgány nedostatečně odůvodnily závěr o jinak spojených osobách a že správce daně musí prokázat vědomé či úmyslné zapojení do smluvního vztahu, jehož účelem je snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, aby šlo o jinak spojené osoby podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů. Argumentace k tomu, že jediným kritériem pro správní orgány byla cena, se explicitně objevuje až v kasační stížnosti. Věc řešená předkládajícím senátem se tak liší od věci řešené v rozsudku D.D.D. SERVIS OPAVA I (sp. zn. 1 Afs 109/2021). Předmětem sporu je v prvé řadě přezkoumatelnost závěrů žalovaného a potažmo krajského soudu, ohledně toho, zda lze stěžovatelku považovat za jinak spojenou osobu“ (srov. odst. [30] usnesení RS). Poukázal na to, že „skutkové i právní závěry v této věci jsou značně nepřehledné. Správní orgány i krajský soud vyšly zejména ze samotného zapojení stěžovatelky do řetězce, ale vedle toho opakovaně v různých souvislostech poukázaly i na podle nich nestandardní okolnosti týkající se tohoto řetězce. (…) V prvé řadě musí být závěry krajského soudu, případně žalovaného, přezkoumatelné. Pokud přezkoumatelné budou, pak musí být zřejmé, o jaké konkrétní skutečnosti opřel žalovaný a krajský soud své závěry o tom, že je stěžovatelka jinak spojenou osobou.“ (srov. odst. [31] usnesení RS). Rozšířený senát poukázal taktéž na to, že v projednávané věci byla stěžovatelka, alespoň podle názoru krajského soudu, minimálně ve většině posuzovaných reklam součástí řetězce subjektů, ve kterém docházelo k přeprodeji služby. První senát se však ve svých rozsudcích sp. zn. 1 Afs 109/2021 a sp. zn. 1 Afs 110/2021 opřel o to, že nešlo o zapojení daňového subjektu do řetězce dodavatelů. (srov. odst. [32] usnesení RS).

[25] Nad rámec výše uvedeného rozšířený senát vysvětlil, že třetí senát v rozsudku sp. zn. 3 Afs 393/2019 nedospěl k závěru, že „pro spojení osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů je postačující, že došlo k navýšení ceny oproti ceně obvyklé, jak uvádí předkládající senát. Rozpor mezi těmito rozsudky (tj. sp. zn. 3 Afs 393/2019 a sp. zn. 1 Afs 109/2021) proto neexistuje“; třetí senát totiž vycházel ze skutečnosti, že daňový subjekt byl zapojen do řetězce jinak spojených osob (srov. odst. [36] usnesení RS).

[26] Rozšířený senát pak uzavřel, že „druhý senát musí předně posoudit, zda je rozhodnutí žalovaného a napadený rozsudek vůbec přezkoumatelný. Dospějeli k závěru, že ano, pak musí posoudit, z jakého důvodu považovaly správní orgány a krajský soud stěžovatelku za jinak spojenou osobu. Pokud by tímto důvodem byla pouze navýšená cena plnění a shledalli by rozpor v prejudikatuře, nebo by se od ní chtěl odchýlit, mohl by věc znovu postoupit k rozhodnutí rozšířenému senátu“ (srov. odst. [39] usnesení RS).

III.3 Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku

[27] Rozhodující senát se tedy nejprve, v souladu se shora citovanými pokyny usnesení RS, zabýval tím, zda je napadený rozsudek vůbec přezkoumatelný [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], neboť jen u takového rozhodnutí lze zpravidla vážit další kasační námitky. Pokud jde o obsah samotného pojmu nepřezkoumatelnost, odkazuje Nejvyšší správní soud na svou ustálenou judikaturu k této otázce; srov. např. rozsudky NSS ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003-52, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004-73, ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44, ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007-64, či ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005-245. Nepřezkoumatelností rozsudku pro nedostatek důvodů je nemožnost přezkoumat dané rozhodnutí, tj. zjistit jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006-76, č. 1566/2008 Sb. NSS).

[28] Druhý senát vyšel ze závěru rozšířeného senátu, že pro posouzení stěžejní otázky v nynější věci, zda žalovaný unesl své důkazní břemeno ohledně toho, že stěžovatelka byla spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, je třeba mít postaveno najisto a precizně odůvodněno, na základě jakých konkrétních skutečností k tomuto závěru dospěl. Je totiž třeba rozlišovat, zda 1/ bylo prokázáno (a na základě jakých a jak přesvědčivých indicií se tak stalo), že daňový subjekt byl součástí řetězce jinak spojených osob [viz rozsudek NSS sp. zn. 3 Afs 393/2019], nebo jestli 2/ se jednalo o případ, kdy daňový subjekt součástí takového řetězce subjektů ve skutečnosti nebyl, resp. toto nebylo dostatečně podloženo. Tak tomu přitom může být například proto, že správcem daně vymezený „řetězec“ sestával toliko z dodavatele, jedné další společnosti a odběratele (což představuje běžný obchodní model), pokud současně jedinou nestandardní okolností bylo navýšení ceny [viz rozsudek sp. zn. 1 Afs 109/2021]. Odůvodnění toho, zda a proč stěžovatelka byla součástí řetězce, je tedy v řešené věci kruciální otázkou; její řádné nezodpovězení by znamenalo nemožnost přezkoumat závěr o tom, že stěžovatelka byla spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP.

[29] Krajský soud k existenci samotného řetězce uvedl, že „na správci daně leželo břemeno tvrzení a důkazní břemeno ohledně naplnění podmínek aplikace § 23 odst. 7 ZDP (srov. rozsudky NSS ze dne 26.3. 2013, č. j. 9 Afs 87/2012-50, a ze dne z 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010-81, publ. pod č. 2548/2012 Sb. NSS). Tuto svou povinnost správce daně splnil, když doložil existenci řetězce dodavatelů, jehož koncovým článkem byl žalobce“ (srov. odst. [48] napadeného rozsudku). Dále toliko konstatoval, že „poskytnutí služby za reklamu 1 bylo zjištěno v řetězci firem: Česká televize → KV Production Servis, s.r.o. → TIMA, spol. s r. o., a poskytnutí služby za reklamu 2 a 3 bylo zjištěno v řetězci firem: Česká televize → Brenta s.r.o. → ??? → KV Production Servis, s.r.o. → TIMA, spol. s r. o. (srov. odst. [55]); poskytnutí služby za reklamu 4 bylo zjištěno v řetězci firem: Česká televize → Action Racing Mania, s.r.o. → ??? → KV Production Servis, s.r.o. → TIMA, spol. s r. o., a poskytnutí služby za reklamu 5 bylo zjištěno v řetězci firem: Česká televize → Light promotion s.r.o. → ??? → KV Production Servis, s.r.o. → TIMA, spol. s r. o.“ (srov. odst. [56]). Nejvyšší správní soud předně zdůrazňuje, že v případě reklamy č. 1 se jedná pouze o obchodní vztah poskytovatele, jediného zprostředkovatele a odběratele. K takové situaci však již dříve vyslovil, že o žádném „řetězci“ ve skutečnosti ani hovořit nelze, neboť se v základních obrysech jedná o běžný obchodní model (srov. rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 109/2021); krajský soud přitom nikterak nevysvětluje, proč by tomu v řešené věci mělo být jinak, resp. z jakých důvodů by takový obchodní vztah tří subjektů měl naplňovat znaky řetězce spojených osob. V případě reklam č. 2 – 5 sice v „řetězci“, skrze nějž si stěžovatelka obstarala svou propagaci, figuroval též další subjekt (zjištěn a popsán byl vždy pouze jeden navíc oproti reklamě č. 1, tj. byli zapojeni celkem dva „zprostředkovatelé“), avšak absentuje bližší odůvodnění toho, proč takový obchodní model bez dalšího objektivně představuje právní vztah vytvořený převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

[30] Současně krajský soud zdůraznil, že správci daně vznikly pochybnosti o výši sjednaných cen za obstarání televizní reklamy (odst. [46]); výzvou k doložení rozdílu mezi sjednanými cenami a cenami zjištěnými správcem daně, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za obdobných podmínek, proto dle něj přešlo důkazní břemeno na stěžovatelku (srov. odst. [48]). Té je pak vytýkáno, že tyto pochybnosti žádnými relevantními důkazními prostředky neodstranila (srov. odst. [53]). Zároveň krajský soud poukazoval (spíše než na skutečnosti svědčící o zapojení stěžovatelky do objektivně existujícího řetězce, který vznikl převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty) na subjektivní jednání (postup) stěžovatelky při zajišťování své propagace, resp. sjednávání ceny za jí poskytovanou reklamu. Zmínil to, že pokud „by si daňový subjekt prověřil možnost odvysílání sponzorského vzkazu „nezprostředkovaně“, přímo od České televize, zjistil by, že inzertní prostor byl v daném období obchodován jak Českou televizí, tak korporací Media Master, a právě sám daňový subjekt by měl možnost (i jako jediný sponzor) získat odvysílání sponzorského vzkazu v tomto případě za cenu několikanásobně nižší. Odvolacímu orgánu se jako zcela nestandardní jeví neprovedení ověření dané nabídky na trhu. Pokud daňový subjekt znal skutečného poskytovatele uvedených služeb (tj. Českou televizi), bylo nejjednodušší tuto korporaci se svým požadavkem oslovit přímo a získat tak základní informace o ceně této služby“ (srov. odst. [53]). Jakkoli jde o argumentaci racionální, vytýká stěžovatelce zejména to, že nepostupovala jinak (tj. nesjednala poskytnutí reklamy přímo s Českou televizí, v důsledku čehož by za toto plnění neplatila dle správce daně přemrštěnou cenu). Tyto výhrady ovšem nejsou vůbec založeny na tom, že by stěžejní skutečností mělo být, že stěžovatelčin (dle jejího tvrzení letitý, ověřený a pro ni spolehlivý) smluvní partner – zprostředkovatel reklamy byl součástí řetězce dodavatelů. Stěžovatelce lze tedy přisvědčit v tom, že celé odůvodnění závěrů krajského soudu stojí v zásadě právě na rozhodující okolnosti, že zjištěná cena poskytnutého plnění (reklamy) se se lišila od ceny obvyklé.

[31] Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že aby bylo možné učinit závěr o tom, že stěžovatelka byla spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, bylo by předně nezbytné lépe odůvodnit objektivní existenci správcem daně tvrzeného řetězce subjektů vytvořeného převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, do nějž byla stěžovatelka zapojena (aby bylo možné postupovat podle závěrů vyslovených např. v rozsudku NSS sp. zn. 3 Afs 393/2019); bez spolehlivého prokázání této skutečnosti totiž současně platí také právní názor, že „samotné překročení ceny obvyklé (byť se může jednat o překročení markantní), nutně neznačí, že si daňový subjekt počíná nezákonným způsobem, či že účelem existujícího právního vztahu je získání zakázané daňové výhody, respektive krácení státu na daních“ (srov. rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 109/2021). Z tohoto důvodu kasační soud naznal, že napadený rozsudek nemůže přezkoumat, neboť z jeho odůvodnění jednoznačně neplyne, kterou ze shora naznačených judikaturních linií je namístě následovat.

IV. Závěr a náhrada nákladů řízení

[32] Nejvyšší správní soud proto napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení (§ 110 odst. 1 věta první s. ř. s.). V něm bude soud vázán vysloveným právním názorem (§ 110 odst. 4 s. ř. s.).

[33] Krajský soud v novém rozhodnutí rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 3 věta první s. ř. s.).

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 13. prosince 2023

JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu

Plný text

2 Afs 132/2020 - 69
pokračování

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy Filipa Dienstbiera a soudců Petra Mikeše, Lenky Krupičkové, Zdeňka Kühna, B. P., A. R. a K. Š. v právní věci žalobkyně: TIMA, spol. s r.o. – obchodně výrobní služby, se sídlem [adresa] Karlovy Vary, zast. JUDr. Karlem Seidlem, advokátem se sídlem [adresa] Karlovy Vary, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 2018, čj. 8166/18/520011434712485, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 1. 2020, čj. 30 Af 23/2018  61,

takto:

Věc se vrací druhému senátu.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci a dosavadní průběh řízení

[1] Druhý senát postoupil výše označenou věc rozšířenému senátu k zodpovězení otázky, zda zjištění existence výrazně zvýšené ceny předmětu smlouvy oproti ceně obvyklé bez uspokojivého vysvětlení rozdílu je dostatečnou podmínkou pro závěr o spojení osob za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nebo zda musí být správcem daně prokázány další skutečnosti v jednání daňového subjektu, které nasvědčují neobvyklosti obchodní transakce.

[2] Finanční úřad pro Karlovarský kraj (dále „správce daně“) dodatečným platebním výměrem ze dne 9. 8. 2017, čj. 778990/17/240150523403389, doměřil žalobkyni (dále „stěžovatelka“) za zdaňovací období od 1. 9. 2011 do 31. 12. 2012 daň z příjmů právnických osob ve výši 570 760 Kč (současně jí vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 114 152 Kč). Dodatečným platebním výměrem ze dne 9. 8. 2017, čj. 779064/17/240150523403389, správce daně doměřil stěžovatelce za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 daň z příjmů právnických osob ve výši 358 340 Kč (současně jí vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 71 668 Kč). Proti dodatečným platebním výměrům podala stěžovatelka odvolání, která žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil.

[3] Předmětem sporu byly náklady za obstarání reklamy ve vysílání České televize společností KV Production Servis, s.r.o. Reklamy totiž byly přeprodávány v řetězci subjektů, přičemž došlo k násobnému zvýšení cen za jednotlivé reklamy v poměru k cenám, které účtovala Česká televize.

[4] Proti rozhodnutí žalovaného podala stěžovatelka u Krajského soudu v Plzni žalobu, který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem jako nedůvodnou zamítl. Krajský soud uvedl, že pro použití § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je třeba, aby šlo o spojení osob ve smyslu zákona o daních z příjmů a aby správce daně prokázal, že se ceny sjednané mezi těmito osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (rozsudek NSS ze dne 23. 1. 2013, čj. 1 Afs 101/2012  31, FISH MARKET). Správce daně prokázal řetězec dodavatelů reklamního plnění. Naopak stěžovatelka neprokázala racionální důvody pro násobně zvýšenou cenu za odvysílání reklamy. Jdeli o spojení osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů, krajský soud vyšel zejména z rozsudku NSS ze dne 13. 6. 2013, čj. 7 Afs 47/2013  30, EWE. Ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů nevyžaduje prokázání aktivního jednání všech subjektů a jednotící úmysl. Nemusí se jednat pouze o osoby, které skutečně a bezprostředně vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně či zvýšení daňové ztráty. Jde také o všechny další osoby, které se takového vztahu přímo či nepřímo účastnily a měly z něj prospěch. Subjektivní stránka jednání daňového subjektu proto není podstatná. Daňové orgány prokázaly existenci dodavatelských řetězců, v nichž docházelo k fakturaci cen za reklamní plnění a k toku peněz. Stěžovatelka do nich byla zapojena tím, že s konečným dodavatelem sjednala poskytnutí služby a hradila za ni částky násobně zvýšené oproti původní ceně služby. Krajský soud se ztotožnil i se závěrem žalovaného, že stěžovatelkou nebyly žádnými relevantními důkazy vyvráceny pochybnosti správce daně o účelu obchodních transakcí a výši sjednané ceny, které žalovaný nabyl na základě důkazních prostředků získaných bez součinnosti se stěžovatelkou nebo které získal v jiných daňových řízeních. Poukázal i na personální propojení mezi KV Production Servis a společnostmi Brenta a Action Racing Media. Podle krajského soudu bylo v daňovém řízení prokázáno, byť i pouze nepřímými důkazy, že je zde řetězec dodavatelů, je v něm zapojena stěžovatelka, průběh toku finančních prostředků a odlišnost sjednané ceny od ceny obvyklé mezi nezávislými osobami. Zapojení do řetězce přinášelo stěžovatelce výhodu. Podstatným zvýšením výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů si snížila základ daně.

[5] Stěžovatelka proti rozsudku krajského soudu podala kasační stížnost. Namítá, že v průběhu daňové kontroly zpochybňovala možnost použití § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů na projednávanou věc. Správce daně neprokázal a nevysvětlil, na základě čeho dospěl k závěru, že je stěžovatelka spojenou osobou. Naplnění této podmínky je odůvodněno pouze tím, že byla zjištěna cena plnění, která se liší od ceny obvyklé. To popírá smysl § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů. Následek (tj. rozdíl mezi cenou uskutečněnou a cenou obvyklou) je zaměňován s tím, zda jde o spojené osoby. Prokázání existence řetězce dodavatelů nepostačuje k naplnění podmínek podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů. Opomíjí totiž podmínku vytvoření právního vztahu převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. To krajský soud přešel tím, že důsledkem byla daňová výhoda stěžovatelky spočívající ve vyšším odečtu nákladů. V takovém případě by však jakýkoliv smluvní vztah, na jehož základě stěžovatelka zaplatí zdanitelné plnění, naplňoval podmínky existence spojených osob. Ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů nelze vykládat takto široce. Správce daně by podle něj totiž mohl postupovat vždy. Závěr krajského soudu je v rozporu s ekonomickou realitou. Podle něj vynaložila 100 % náklad, aby mohla ušetřit 19 % na dani z příjmů právnických osob. Forma vědomosti daňového subjektu by měla být řešena vždy. Znakem spojených osob je z povahy věci společný záměr v řetězci snížit daňový základ nebo zvýšit daňovou ztrátu.

[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že podmínky § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů byly naplněny. Stěžovatelka na výzvu správce daně nevysvětlila rozdíl mezi poskytnutou a obvyklou cenou. Plnění bylo poskytováno přes řetězec subjektů, což vedlo ke značnému navýšení ceny. Částky placené dodavateli byly násobně zvýšené oproti původní ceně služby. Výhodou navýšení ceny bylo zvýšení nákladů a snížení základu daně stěžovatelky. Navrhl proto, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Žalovaný v doplnění vyjádření dále uvedl, že Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 5. 8. 2020, čj. 10 Afs 11/2020  55, VJB PARTNER I, potvrdil jako objektivní skutečnost svědčící o účasti na podvodu na DPH neprovedení průzkumu trhu a neposouzení přínosu reklamy. Ve věci stěžovatelky bylo rovněž jako objektivní kritérium uvedeno neprovedení průzkumu trhu a neprovedení kalkulace předpokládaných dopadů reklamních služeb před uzavřením smluv. Za objektivní okolnost lze považovat i nezveřejnění účetní závěrky, byť tato skutečnost sama o sobě neobstojí. Žalovaný kladl stěžovatelce v bodě 63 rozhodnutí o odvolání k tíži, že rezignovala na prověření dodavatele ve veřejně dostupných zdrojích. Navíc jí vytkl, že jednala s osobou, která nebyla jednatelem ani společníkem dodavatele. Také nejednala s jinými poskytovateli reklamních služeb. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13. 8. 2020, čj. 7 Afs 428/2019  39, KRINNER MULTI FIX, potvrdil jako chybějící daň to, že z důvodu nekontaktnosti nebylo možné ověřit u dodavatele, zda přiznal a uhradil daň ve správné výši. V této věci byla chybějící daň postavena na nemožnosti ověřit tvrzené údaje (body 44, 46 a 47 rozhodnutí o odvolání).

[7] Stěžovatelka v replice na vyjádření žalovaného uvedla, že předmětem řízení je daň z příjmů právnických osob, nikoliv DPH. Jejím smluvním partnerem byla společnost, se kterou řadu let spolupracovala bez jakýchkoliv problémů. Správci daně doložila kalkulaci příznivého efektu reklamy na příjmy. Došlo k navýšení obratu o 19 % v letech následujících po uskutečnění reklamy. Proto ji opakovaně zadala. Žalovaný ji nutí, aby místo prověřeného smluvního partnera využila služeb někoho, kdo nabídne nejnižší cenu. Smluvního partnera před uzavřením každé smlouvy prověřila. Většina smluvních vztahů je sjednána s osobami, které nejsou statutárním orgánem společnosti. Měl by být zkoumán hospodářský důvod transakce. V řízení byl prokázán důvod zadání televizní reklamy a její příznivý vliv na obrat stěžovatelky. Nadto podezřele nízká marže smluvního partnera by mohla být znakem daňového podvodu.

[8] Stěžovatelka v doplnění kasační stížnosti dále uvedla, že podle rozsudku NSS ze dne 18. 8. 2021, čj. 1 Afs 109/2021  67, D.D.D. SERVIS OPAVA I, samotné překročení ceny obvyklé nutně neznačí, že si daňový subjekt počíná nezákonným způsobem nebo že účelem existujícího právního vztahu je získání zakázané daňové výhody. Existence právního vztahu je pouze jednou z podmínek jinak spojených osob. Musí být dále prokázány další nezvyklé okolnosti vedoucí k závěru o zastíraném účelu vztahu. Tyto závěry potvrzuje rozsudek NSS ze dne 10. 9. 2021, čj. 1 Afs 110/2021  78, D.D.D. SERVIS OPAVA II.

II. Postoupení věci rozšířenému senátu a názor postupujícího senátu

[9] Podle druhého senátu existuje rozpor v judikatuře Nejvyššího správního soudu ohledně výkladu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů.

[10] Sedmý senát v rozsudku EWE dospěl k závěru, že § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů nedopadá pouze na osoby, které skutečně a bezprostředně vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Dopadá na všechny osoby v řetězci, které se takového vztahu, ať již přímo nebo nepřímo, účastnily a profitovaly z něj (snížením základu daně nebo zvýšením daňové ztráty). Je na daňovém subjektu, aby prokázal, že existoval racionální důvod pro nákup zboží či služeb za ceny, které přesahují ceny v běžných obchodních vztazích (mezi nezávislými osobami). Zavinění daňového subjektu není podstatné. Na rozsudek EWE navazuje řada rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, a to i ve skutkově obdobných případech reklamního plnění poskytovaného prostřednictvím společnosti KV Production Servis.

[11] Třetí senát v rozsudku ze dne 28. 1. 2021, čj. 3 Afs 393/2019  43, VJB PARTNER II, uvedl, že z konstantní judikatury vyplývá, že ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je „konstruováno objektivně tak, že rozhodující je odlišnost sjednaných cen mezi spojenými osobami od cen mezi nezávislými subjekty nebo obdobných podmínek, bez uspokojivého doložení tohoto důvodu, a […] neposkytuje prostor pro hodnocení subjektivní stránky jednání spojených osob“. Třetí senát poukázal na cíl dosažení zvýšení nákladů a snížení daně ve smyslu rozsudku EWE. Pro naplnění podmínek § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů je podle něj třeba zjištění rozdílnosti cen od cen obvyklých, přičemž daňovému subjektu musí být dán prostor k uspokojivému vysvětlení tohoto rozdílu. Druhý senát je proto toho názoru, že rozsudek VJB PARTNER II preferuje zjištění nepřiměřené ceny ve spojení s neprokázáním důvodnosti navýšení a s vlivem na daňový základ.

[12] Rozsudek D.D.D. SERVIS OPAVA I naopak za prvotní považuje prokázání vztahu mezi spojenými osobami. Podle prvního senátu předpokladem úpravy základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je zjištění, že se jedná o vztah mezi spojenými osobami. Až poté, co správce daně unese důkazní břemeno ve vztahu k této podmínce, může přikročit k posuzování, zda se ceny sjednané mezi spojenými osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Závěr o tom, že účastníci právního vztahu jsou osobami jinak spojenými podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů, proto nelze podle prvního senátu dovozovat toliko ze skutečnosti, že existuje rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou. Na tento závěr navázal v rozsudku D.D.D. SERVIS OPAVA II, ve kterém dodal, že vysoká cena je jednou z indicií pro zkoumání existence spojených osob, která vede k tomu, aby byly zkoumány další okolnosti. V tomto rozsudku se první senát také zabýval vztahem mezi rozsudkem D.D.D. SERVIS OPAVA I a rozsudkem ze dne 20. 8. 2021, čj. 2 Afs 313/2019  43. Na rozpornosti těchto dvou rozsudků byla založena ústavní stížnost proti rozsudku sp. zn. 2 Afs 313/2019. Ústavní soud ji usnesením ze dne 16. 11. 2021, sp. zn. II. ÚS 2870/21, odmítl, aniž se jejich vztahem zabýval.

[13] Podle druhého senátu je pro úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů podstatné, že správce daně prokazuje postavení spojených osob. Přestože to je obtížné, nepostačí k němu pouze zjištění přemrštěnosti ceny. Výjimkou by mohl být případ zcela zjevné přemrštěnosti ceny u zboží či služeb, jejichž běžná cena je všeobecně známá nebo lehce zjistitelná a které jsou na trhu dostupné, pokud by neexistovalo jiné rozumné vysvětlení jeho pořízení než to, že šlo o umělou transakci pro snížení základu daně. Dostatečným dokladem o spojení osob by bylo i to, pokud by dopad na daňovou povinnost daňového subjektu, který kupoval předražené zboží či služby, a daňového subjektu, který mu je prodával, byl takový, že kupující by si vytvořil uměle navýšené daňové náklady, zatímco prodávající by využil daňovou ztrátu, již by měl k dispozici. Podstatné však je, že přemrštěnost ceny musí být zcela zjevná a okolnosti konkrétního případu nesmí nabízet žádné jiné rozumné vysvětlení než to, že uskutečněná transakce je projevem spojení osob za účelem získání daňové výhody. Jinak musí ke zjištění nepřiměřenosti ceny přistoupit další okolnosti na straně daňového subjektu, z nichž lze na takto cílené spojení usuzovat.

[14] Druhý senát s ohledem na výše uvedené dospěl k závěru, že je dán rozpor mezi rozsudkem VJB PARTNER II a rozsudkem D.D.D. SERVIS OPAVA I ohledně výkladu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů. Postoupil proto věc usnesením ze dne 22. 12. 2021, čj. 2 Afs 132/2020  56, k rozhodnutí rozšířenému senátu.

III. Posouzení pravomoci rozšířeného senátu

[15] Rozšířený senát se nejprve zabýval otázkou, zda je dána jeho pravomoc ve věci rozhodovat, neboť pouze v tom případě by se mohl zabývat předloženou otázkou a podstatou právního názoru vyloženého druhým senátem v předkládacím usnesení. Podle § 17 odst. 1 věty první s. ř. s. platí, že dospělli senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.

[16] Pravomoc rozšířeného senátu je tedy dána, pokud rozšířený senát shledá skutečný rozpor v dosavadní judikatuře týkající se právního názoru potřebného k rozhodnutí o kasační stížnosti nebo pokud se postupující senát hodlá odchýlit od názoru vysloveného v jiném rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Sporná otázka však musí být pro řešení věci relevantní. Rozšířený senát neřeší abstraktní právní otázky bez ukotvení ke skutkovým zjištěním posuzované věci. V pravomoci rozšířeného senátu totiž není tvorba akademických rozhodnutí, která nemohou být předkládajícím senátem jakkoliv využita (usnesení rozšířeného senátu ze dne 12. 6. 2007, čj. 2 Afs 52/2006  86, č. 1762/2009 Sb. NSS, a ze dne 21. 2. 2017, čj. 1 As 72/2016  48, č. 3539/2017, bod 27).

[17] Druhý senát tvrdí, že existuje rozpor mezi rozsudkem VJB PARTNER II a rozsudkem D.D.D. SERVIS OPAVA I ohledně otázky, zda k prokázání vztahu mezi jinak spojenými osobami podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů postačí zjištění existence výrazně zvýšené ceny předmětu smlouvy oproti ceně obvyklé bez uspokojivého vysvětlení rozdílu, nebo zda musí být správcem daně prokázány další nestandardní skutečnosti. Rozšířený senát však dospěl k závěru, že přinejmenším není v tuto chvíli jasné, zda je tato otázka pro posouzení kasační stížnosti v nyní projednávané věci relevantní, a to z níže uvedených důvodů.

III.1 Právní úprava

[18] Podle § 23 odst. 7 věty první zákona o daních z příjmů ve znění rozhodném pro dotčená zdaňovací období platilo, že lišíli se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami [respektive nespojenými osobami dle nyní účinného znění – pozn. rozšířeného senátu] v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a neníli tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.

[19] Spojenými osobami se podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů rozumí také jinak spojené osoby, kterými jsou i osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty [§ 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů].

[20] Účelem § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je „zabránit nežádoucímu přesouvání části základu daně z příjmů mezi jednotlivými poplatníky daně z příjmů a umožňuje sankcionovat zneužití cenové spekulace v obchodních vztazích. Jedná se i o tzv. ‚přelévání zisků‘ mezi osobami s rozdílným daňovým zatížením, k němuž dochází většinou tím, že si tyto osoby účtují ve vzájemných transakcích ceny nižší, resp. vyšší, než odpovídá cenám používaným mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích a výsledkem takových transakcí je zvýšení nákladů nebo snížení tržeb u společnosti s vyšším daňovým zatížením a odčerpání části zisku do společnosti, u níž se aplikuje nižší, případně nulová sazba daně z příjmů. Za běžné obchodní vztahy je pak nutno považovat takové, které se tvarují v podmínkách nedeformované hospodářské soutěže. Z běžných obchodních vztahů vzniká obvyklá cena na trhu. Jde o cenu, která neplyne ze zneužití postavení prodávajícího nebo kupujícího k získání nepřiměřeného hospodářského prospěchu. V obchodním i občanském právu je obvyklá cena chápána jako cena přiměřená, sjednaná v daném místě a čase za prodej zboží nebo služby, srovnatelná v době uzavření smlouvy za obdobných podmínek s podobnými cenami. Lze tedy konstatovat, že podstatný rozdíl od obvyklých cen nastává tehdy, prodáváli se příliš levně nebo nakupujeli se příliš draze; v takovém případě musí být takový rozdíl vždy uspokojivě doložen.“ (rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2013, čj. 5 Afs 34/2012  65).

III.2 Argumenty správních orgánů a stěžovatelky v průběhu řízení

[21] Správce daně ve zprávě o daňové kontrole ve vztahu k jednotlivým uplatněným daňově účinným nákladům identifikoval konkrétní řetězce subjektů, které se podíleli na obstarání reklamy v televizním vysílání. Prvotním článkem vždy byla Česká televize a posledním článkem stěžovatelka. Dodavatelem stěžovatelky byla vždy společnost KV Production Servis. Té zpravidla v řetězci předcházela jiná společnost. Konkrétně šlo o společnosti Brenta s.r.o., Action Racing Mania, s.r.o., nebo Light promotion s.r.o., přičemž v těchto případech nebylo objasněno, zda mezi těmito společnostmi byly další články řetězce. Pouze v jednom případě nebyl v řetězci nikdo jiný než Česká televize, KV Production Servis a stěžovatelka. Podle závěrů správce daně ve zprávě o daňové kontrole je spojenou osobou podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů každá osoba, která profituje z jednání osob v řetězci, jehož důsledkem a účelem je převážně snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Správce daně není povinen prokázat úmysl či vědomost o takovém jednání. Otázka zavinění není v daňovém řízení relevantní. Na poskytnutí služeb se podle správce daně podílel řetězec subjektů, na jehož konci stála stěžovatelka. Cena sjednaná mezi stěžovatelkou a společností KV Production Servis byla několikanásobně vyšší než cena, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích. Správce daně proto dospěl k závěru, že šlo o jinak spojené osoby. Správce daně dále popsal nestandardnosti u společností KV Production Servis, Brenta, Action Racing Mania a Light promotion (například nezveřejňování účetních závěrek, nekontaktnost, nereagování na výzvy správce daně nebo výběr hotovosti z účtu). Uvedl rovněž, že je nestandardní, že si stěžovatelka neověřila nabídku na trhu.

[22] Stěžovatelka v odvolání proti dodatečným platebním výměrům namítla, že správce daně nevysvětlil a neprokázal, proč ji spolu s dalšími subjekty považuje za jinak spojené osoby podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů. Odkázala v tomto směru na judikaturu ohledně vědomosti daňového subjektu o účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty. Argumentace správce daně je podle stěžovatelky nelogická. Lze totiž stěží uvěřit, že by poplatník vynaložil náklad ve výši 100 %, aby mohl následně ušetřit 19 % na dani z příjmů právnických osob. Smluvní partner s ní není nijak spojen. Měla by proto z tohoto jednání čistou ztrátu. Nebylo prokázáno, že by věděla či měla vědět o zapojení do řetězce. Podle stěžovatelky není smyslem § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů považovat za jinak spojenou osobu každý subjekt, se kterým někdo jiný naváže smluvní vztah. Subjekt totiž musí jednat s úmyslem snížit základ daně nebo zvýšit daňovou ztrátu. Podle stěžovatelky proto správce daně musí prokázat vědomé zapojení do smluvního vztahu s tímto záměrem. Jde o základní podmínku pro použití § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Nestandardní okolnosti ohledně společnosti KV Production Servis se podle stěžovatelky týkají pozdějších období. Dále vysvětlila, proč zadala reklamu této společnosti. Šlo o spolehlivého smluvního partnera. Jiné společnosti jí známy nebyly a obsah jejich smluvních vztahů nemusela znát. Stěžovatelka je přesvědčena, že zachovala dostatečnou míru opatrnosti.

[23] Žalovaný v rozhodnutí o odvolání k výše uvedeným námitkám uvedl, že § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů nevyžaduje prokázání aktivního jednání všech subjektů a jednotící úmysl. Odkázal na závěr rozsudku EWE, podle kterého toto ustanovení dopadá na všechny osoby v řetězci, které se vztahu vytvořeného za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty přímo či nepřímo účastnily a profitovaly z něj. Ústavní soud v usnesení ze dne 12. 8. 2014, sp. zn. II. ÚS 2764/13, potvrdil závěry Nejvyššího správního soudu, podle kterých postačí, že správce daně prokáže a doloží, že zde je řetězec dodavatelů, že je v něm daňový subjekt zapojen, průběh toku finančních prostředků a odlišnost sjednané ceny od ceny obvyklé mezi nezávislými osobami. Podle rozhodnutí žalovaného by bylo proti smyslu a účelu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů, aby jinak spojenou osobou nebyla současně stěžovatelka, která by za pořízení totožné služby, pokud by ji nepořídila od společnosti KV Production Servis, vynaložila mnohonásobně nižší částku. Stěžovatelka si tak v konečném důsledku snižovala základ daně za služby (body 93 až 95). Žalovaný dále uvedl, že stěžovatelka žádnými relevantními důkazy nevyvrátila pochybnosti správce daně o účelu obchodních transakcí a výši sjednané ceny. Tyto pochybnosti nabyl na základě důkazních prostředků získaných bez součinnosti se stěžovatelkou nebo získal v jiných daňových řízeních (bod 98). Na několika místech rozhodnutí o odvolání žalovaný poukázal na to, že správce daně prověřoval okolnosti, které by se mohly vztahovat k nestandardnímu navýšení konečné ceny. Za tím účelem zjistil některé neobvyklé okolnosti týkající se KV Production Servis i předchozích článků řetězce. Šlo mimo jiné o nezveřejňování účetních závěrek, neposkytnutí součinnosti správci daně, vybírání hotovosti bezprostředně po připsání bezhotovostní platby, personální propojení mezi KV Production Servis a společností Brenta (body 39, 74). Stěžovatelka neuvedla pro mnohonásobně vyšší cenu žádný racionální ekonomický důvod. Podle žalovaného je nestandardní, že si neověřila nabídku na trhu (bod 100).

[24] Stěžovatelka v žalobě zopakovala argumentaci uvedenou v odvolání (bod [22] výše). Znovu zdůraznila, že správce daně nevysvětlil, proč ji považuje za spojenou osobu, že jeho argumentace je nelogická a že neodpovídá ekonomické realitě. Poukázala na judikaturu k dani z přidané hodnoty a namítla, že nebylo prokázáno, že by věděla či měla vědět o zapojení do řetězce, a že jinak spojené osoby musí jednat s úmyslem snížit základ daně nebo zvýšit daňovou ztrátu. Pokud správce daně poukazoval na některá nestandardní jednání KV Production Servis, pak se jednalo o informace, které správce daně získal až se značným časovým odstupem a v důsledku využití jeho pravomocí. Stěžovatelce nebyly známy další společnosti zapojené do řetězce, které měly být součástí podvodného řetězce. V replice na vyjádření žalovaného stěžovatelka setrvala na svém tvrzení, že spojenými osobami jsou pouze ty osoby, které do smluvního vztahu vstoupí s úmyslem snížit základ daně nebo zvýšit daňovou ztrátu. Poukazy žalovaného na další subjekty nejsou relevantní. Stěžovatelka s nimi nebyla ve smluvním vztahu. Správci daně nedoložily požadované informace a správce daně pouze předpokládá jejich protiprávní jednání.

[25] Krajský soud neshledal tyto námitky důvodnými (bod [4] výše).

[26] Z výše uvedeného tak vyplývá, že předmětem sporu v nyní projednávané věci, který se prolíná správním i soudním řízením, jsou zejména otázky, zda správní orgány dostatečně odůvodnily závěr o tom, že stěžovatelka byla součástí jinak spojených osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů, a zda správce daně musí prokázat vědomé zapojení do smluvního vztahu, jehož účelem je snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

III.3 Nedostatek pravomoci rozšířeného senátu

[27] Druhý senát předložil věc rozšířenému senátu k zodpovězení otázky, zda zjištění existence výrazně zvýšené ceny předmětu smlouvy oproti ceně obvyklé bez uspokojivého vysvětlení rozdílu je dostatečnou podmínkou pro závěr o spojení osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů, nebo zda musí být správcem daně prokázány další skutečnosti v jednání daňového subjektu, které nasvědčují neobvyklosti obchodní transakce. Ohledně této otázky spatřuje rozpor mezi rozsudkem VJB PARTNER II a rozsudkem D.D.D. SERVIS OPAVA I.

[28] Nejvyšší správní soud v rozsudku D.D.D. SERVIS OPAVA I dospěl k závěru, že „zjištění, zda se sjednaná cena liší od ceny obvyklé, respektive od ceny, která by byla sjednána za obdobných podmínek mezi nespojenými osobami, totiž přichází v úvahu jen tehdy, uneseli správce daně břemeno tvrzení a břemeno důkazní ve vztahu k prokázání, že se v posuzovaném případě jedná o právní vztah vytvořený mezi spojenými osobami (v daném případě mezi tzv. jinak spojenými osobami). Podmínky aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů popsané v bodě [33] tohoto rozsudku představují určitý algoritmus, v němž je nezbytně třeba dodržet pořadí jednotlivých kroků. Pouze za situace, kdy správce daně zjistí, že dotčené subjekty jsou osobami spojenými, může posuzovat, zda cena mezi nimi sjednaná překročila cenu obvyklou. Opačný postup je nepřijatelný, neboť samotné překročení ceny obvyklé (byť se může jednat o překročení markantní), nutně neznačí, že si daňový subjekt počíná nezákonným způsobem, či že účelem existujícího právního vztahu je získání zakázané daňové výhody, respektive krácení státu na daních.“ (bod 39 rozsudku D.D.D. SERVIS OPAVA I). Podle prvního senátu tak ze samotného navýšení ceny nelze bez dalšího usuzovat na propojenost daňových subjektů podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů. Vysoká cena může podle něj představovat prvotní indicii pro zkoumání, zda jde o spojené osoby. Nemůže však jít o vodítko jediné. Podle prvního senátu zároveň nešlo v dané věci o řetězec subjektů, v němž by docházelo k přeprodávání totožné služby, neboť „správcem daně vymezený řetězec sestával toliko z dodavatele nájemních ploch, společnosti PAMBROKE a společnosti D. D. D. SERVIS, tj. odběratele. […] o žádném řetězci ve skutečnosti ani hovořit nelze, neboť se v základních obrysech jedná o běžný obchodní model, přičemž žalovaný na žádné nestandardní okolnosti, vyjma navýšení ceny, v napadeném rozhodnutí neupozornil.“ (bod 48 citovaného rozsudku). Právě řetězec subjektů považoval první senát za odlišující kritérium od judikaturní linie založené rozsudkem EWE (bod 41 daného rozsudku).

[29] Z výše uvedeného vyplývá, že první senát řešil situaci, kterou vyhodnotil tak, že daňový subjekt nebyl součástí řetězce subjektů a kdy byl závěr o spojení osob zjevně založen pouze na samotném navýšení ceny. Podstata problému, alespoň tak jak jej formuloval první senát, tak spočívala v jiné otázce, než je předmětem sporu ve věci řešené předkládajícím senátem (bod [26] výše).

[30] Jak vyplývá z rekapitulace uvedené v části III.1 výše, stěžovatelka v nyní řešené věci zejména namítá, že správní orgány nedostatečně odůvodnily závěr o jinak spojených osobách a že správce daně musí prokázat vědomé či úmyslné zapojení do smluvního vztahu, jehož účelem je snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, aby šlo o jinak spojené osoby podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů. Argumentace k tomu, že jediným kritériem pro správní orgány byla cena, se explicitně objevuje až v kasační stížnosti. Věc řešená předkládajícím senátem se tak liší od věci řešené v rozsudku D.D.D. SERVIS OPAVA I. Předmětem sporu je v prvé řadě přezkoumatelnost závěrů žalovaného a potažmo krajského soudu, ohledně toho, zda lze stěžovatelku považovat za jinak spojenou osobu.

[31] Rozšířený senát ověřil ze spisu, že skutkové i právní závěry v této věci jsou značně nepřehledné. Správní orgány i krajský soud vyšly zejména ze samotného zapojení stěžovatelky do řetězce, ale vedle toho opakovaně v různých souvislostech poukázaly i na podle nich nestandardní okolnosti týkající se tohoto řetězce. S těmito závěry ostatně opakovaně polemizuje i sama stěžovatelka. Není však na rozšířeném senátu, aby jako první posuzoval, zda a z jakých důvodů je či není rozhodnutí žalovaného a potažmo krajského soudu přezkoumatelné. Teprve od vyřešení této otázky se však odvíjí, jakou otázku bude druhý senát potřebovat k vyřešení věci. V prvé řadě musí být závěry krajského soudu, případně žalovaného, přezkoumatelné. Pokud přezkoumatelné budou, pak musí být zřejmé, o jaké konkrétní skutečnosti opřel žalovaný a krajský soud své závěry o tom, že je stěžovatelka jinak spojenou osobou. Teprve v případě, že by druhý senát dospěl k tomu, že závěry jsou přezkoumatelné, a že důvodem, proč žalovaný a krajský soud považovaly stěžovatelku za jinak spojenou osobu, je pouze navýšená cena plnění, jednalo by se o otázku nezbytnou pro vyřešení dané věci.

[32] Stěžovatelka také byla, minimálně ve většině posuzovaných reklam, součástí delšího řetězce subjektů, ve kterém docházelo k přeprodeji služby. První senát se ve svých rozsudcích opřel o to, že jím posuzované případy se od jiných odlišují tím, že nejde o zapojení do řetězce. Druhý senát v předkládajícím usnesení neuvádí, zda má či nemá být tato otázka relevantní, ačkoliv většina judikatury týkající se § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů je založena právě na existenci řetězce. Nejvyšší správní soud v rozsudku EWE uvedl, že „pokud správní orgány doloží a prokáží, byť i pouze nepřímými důkazy, že zde je řetězec dodavatelů, že je v něm stěžovatelka zapojena, průběh toku finančních prostředků souvisejících s dodávkou pro stěžovatelku a zároveň prokáží odlišnost sjednané ceny od ceny obvyklé mezi nezávislými osobami“ a že „osobou podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů, je každá osoba, která profituje z jednání osob v řetězci, jejímž důsledkem a účelem je převážně snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty (zde 22 násobné navýšení daňově účinného výdaje)“. Tento právní názor byl následován například v rozsudcích NSS ze dne 20. 11. 2014, čj. 9 Afs 92/2013  27, JN TRANS, body 25 a 28, ze dne 7. 4. 2020, čj. 10 Afs 217/2018  43, FARMIX, bod 16, nebo ze dne 30. 9. 2021, čj. 4 Afs 75/2021  30, Business Money, bod 29. Předkládající senát jej nijak nezpochybňuje a neuvádí, proč pro závěr o spojených osobách podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů nepostačí, pokud správce daně prokáže pouze existenci řetězce, zapojení daňového subjektu do něj, průběh toku finančních prostředků a odlišnost sjednané ceny od ceny obvyklé. Existenci řetězce dodavatelů nezpochybňuje ani stěžovatelka. Tvrdí však to, že musí být prokázáno, že tento řetězec vznikl převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, a že se se do něj subjekt zapojil vědomě. Druhý senát v předkládacím usnesení nijak nezpochybnil východisko rozsudku EWE, že není třeba prokazovat vědomé zapojení daňového subjektu do řetězce. Není tedy zřejmé, že by se od něj chtěl odchýlit, a rozšířený senát ani nezjistil, že by byla jiná nejednotná judikatura ohledně otázky, že není třeba prokazovat vědomé zapojení do řetězce dodavatelů.

[33] Jak již bylo uvedeno shora v bodě [16], sporná otázka předložená rozšířenému senátu musí být pro řešení věci relevantní. To je často zřejmé již na první pohled, například pokud jde o jedinou řešenou otázkou v dané věci a předkládající senát chce vyslovit názor jednoznačně odlišný od dřívější judikatury. Nemusí tomu ale být vždy. Pokud je ve věci více sporných otázek, může určitá odpověď na některou z nich předurčovat nemožnost odpovědět na další. Pokud by bylo například rozhodnutí nepřezkoumatelné, nelze odpovídat na věcné námitky. Stejně tak pokud prejudikatura považuje určité podmínky za relevantní pro učinění některých závěrů, musí být jasné, že tyto podmínky buď v dané věci jsou naplněny, nebo že se předkládající senát chce i od nich odchýlit. Teprve po zjištění těchto okolností je totiž možné zjistit, zda předkládající senát skutečně potřebuje danou otázku zodpovědět a nejde jen o akademické rozhodování. V takových případech je nezbytné, aby předkládající senát popsal v předkládacím usnesení své předběžné závěry takovým způsobem, aby bylo rozšířenému senátu zřejmé, že předkládanou otázku potřebuje skutečně zodpovědět. Výjimkou mohou být jen situace evidentní, u kterých lze názor předkládajícího senátu bez pochybností dovodit implicitně.

[34] Jak bylo uvedeno v bodech [30] až [32], v nyní projednávané věci je několik otázek, přičemž mnohé možné odpovědi na ně vylučují nutnost vyřešit předloženou otázku. Řešení těchto otázek není na první pohled zřejmé, a nelze tak dovozovat implicitní názor druhého senátu na ně. Zároveň druhý senát nepředestřel v předkládacím usnesení své předběžné závěry ohledně těchto otázek, ze kterých by plynulo, že je nutné předloženou spornou otázku vyřešit.

[35] Nad rámec výše uvedeného rozšířený senát podotýká, že předkládající senát nesprávně interpretuje závěry rozsudku VJB PARTNER II. V bodě 11 předkládajícího usnesení uvedl, že „v rozsudku ze dne 28. 1. 2021, č. j. 3 Afs 393/2019  43, NSS vyslovil, že z konstantní judikatury, již specifikoval, plyne, že ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je ‚konstruováno objektivně tak, že rozhodující je odlišnost sjednaných cen mezi spojenými osobami od cen mezi nezávislými subjekty nebo obdobných podmínek, bez uspokojivého doložení tohoto důvodu, a (…) neposkytuje prostor pro hodnocení subjektivní stránky jednání spojených osob‘. Ke spojení osob ve smyslu citovaného ustanovení poukázal na cíl dosažení zvýšení nákladů a snížení daně ve smyslu rozhodnutí tohoto soudu č. j. 7 Afs 47/2013  30; ke shledání podmínek § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP je třeba zjištění rozdílnosti cen od cen obvyklých, přičemž daňovému subjektu musí být dán prostor k uspokojivému vysvětlení tohoto rozdílu. […] Tento rozsudek tedy preferuje zjištění nepřiměřené ceny ve spojení s neprokázáním důvodnosti navýšení a s vlivem na daňový základ.“ Třetí senát však k takovému závěru nedospěl.

[36] Třetí senát v bodě 31 rozsudku VJB PARTNER II obecně uvedl, že správce daně nese důkazní břemeno ohledně existence jinak spojených osob a že se ceny mezi těmito osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami. Máli tyto skutečnosti za prokázané, musí dát daňovému subjektu prostor k uspokojivému vysvětlení rozdílu mezi cenami. V bodě 34 rozsudku VJB PARTNER II v souvislosti s východiskem, podle kterého správce daně není povinen prokázat, že daňový subjekt byl do řetězce jinak spojených osob zapojen vědomě, dále uvedl že „ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je ‚konstruováno objektivně tak, že rozhodující je odlišnost sjednaných cen mezi spojenými osobami od cen mezi nezávislými subjekty za stejných nebo obdobných podmínek, bez uspokojivého doložení tohoto důvodu, a […] neposkytuje prostor pro hodnocení subjektivní stránky jednání spojených osob‘“. Nedospěl však k závěru, že pro spojení osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů je postačující, že došlo k navýšení ceny oproti ceně obvyklé, jak uvádí předkládající senát. Rozpor mezi těmito rozsudky proto neexistuje.

[37] Předkládající senát ještě v předkládacím usnesení letmo zmiňuje rozsudek druhého senátu sp. zn. 2 Afs 313/2019, ale pouze tak, že se první senát v rozsudku D.D.D. SERVIS OPAVA II zabýval vztahem mezi rozsudkem sp. zn. 2 Afs 313/2019 a rozsudkem D.D.D. SERVIS OPAVA I, přičemž druhý senát v tomto rozsudku opět poukázal na nerozhodnost subjektivní stránky. Jak však bylo uvedeno již shora, druhý senát se v předkládacím usnesení nevymezuje proti judikatuře, která dospěla k závěru, že subjektivní stránka není podstatná pro posouzení toho, zda se jedná o jinak spojenou osobu podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů.

IV. Shrnutí a závěr

[38] Mezi rozsudkem VJB PARTNER II a rozsudkem D.D.D. SERVIS OPAVA I není rozpor. Věc řešená druhým senátem se také liší od věci řešené v rozsudku D.D.D. SERVIS OPAVA I. Předmětem sporu je totiž v prvé řadě otázka přezkoumatelnosti závěrů žalovaného a potažmo krajského soudu ohledně toho, zda lze stěžovatelku považovat za jinak spojenou osobu. Stěžovatelka zároveň byla ve většině posuzovaných reklam součástí delšího řetězce subjektů, ve kterém docházelo k přeprodeji služeb. První senát však opřel svůj závěr o to, že v jeho případě nešlo o zapojení do řetězce. Zároveň stěžovatelka namítá, že správce daně musí prokázat, že tento řetězec vznikl převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, a že se do něj subjekt zapojil vědomě. Předkládající senát však nezpochybnil východisko rozsudku EWE, podle kterého není subjektivní stránka podstatná. Otázka ceny byla výslovně vznesena až v kasační stížnosti spolu s dalšími námitkami proti rozsudku krajského soudu.

[39] Druhý senát tak musí předně posoudit, zda je rozhodnutí žalovaného a napadený rozsudek přezkoumatelný. Dospějeli k závěru, že ano, pak musí posoudit, z jakého důvodu považovaly správní orgány a krajský soud stěžovatelku za jinak spojenou osobu. Pokud by tímto důvodem byla pouze navýšená cena plnění a shledalli by rozpor v prejudikatuře, nebo by se od ní chtěl odchýlit, mohl by věc znovu postoupit k rozhodnutí rozšířenému senátu. Případně věc může postoupit rozšířenému senátu, dospějeli k závěru, že se chce odchýlit od rozsudku EWE ohledně vědomosti zapojení daňového subjektu do řetězce společností a toho, zda je existence řetězce podstatná. V takovém případě bude na něm, aby svůj odlišný právní názor náležitě zdůvodnil.

[40] Při nedostatku pravomoci rozšířenému senátu nepřísluší, aby se zabýval otázkou, zda v případě neexistence řetězce subjektů postačí pro závěr o spojení osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů to, že došlo k navýšení ceny oproti ceně obvyklé.

[41] Jelikož rozšířený senát shledal, že v dané věci nemá pravomoc rozhodnout, vrátil věc druhému senátu, aniž se meritorně zabýval otázkou, k jejímuž zodpovězení mu byla věc předložena.

Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 31. října 2023

Filip Dienstbier
předseda rozšířeného senátu

Plný text

pokračování 2 Afs 132/2020 - 58

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců JUDr. K. Š. a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: TIMA, spol. s r. o. obchodněvýrobní služby, se sídlem [adresa] sídlem [adresa] Karlovy Vary, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 2018, č. j. 8166/18/5200-11434-712485, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 1. 2020, č. j. 30 Af 23/2018-61,

takto:

Věc se postupuje rozšířenému senátu

Odůvodnění:

[1] Včasně podanou kasační stížností napadá stěžovatelka shora označený rozsudek krajského soudu, jímž byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 2018, č. j. 8166/18/5200-11434-712485. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání podaná proti dvěma dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Karlovarský kraj.

[2] Dodatečným platebním výměrem ze dne 9. 8. 2017, č. j.778990/17/2401-50523-403389, byla žalobkyni podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“), a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „daňový řád“) doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 9. 2011 do 31. 12. 2012 ve výši 570 760 Kč (a současně jí vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 114 152 Kč). Dodatečným platebním výměrem ze dne 9. 8. 2017, č. j.779064/17/2401-50523-403389, byla žalobkyni podle týchž zákonných ustanovení doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 ve výši 358 340 Kč (a současně jí vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 71 668 Kč).

[3] Žalovaný zamítl odvolání podaná proti těmto platebním výměrům rozhodnutím ze dne 27. 2. 2018, č. j. 8166/18/5200-11434-712485, a napadená rozhodnutí potvrdil. Vycházel přitom ze zjištění daňové kontroly o nestandardnosti uzavřených smluv a z nedoložení rozdílů cen za poskytnuté reklamní služby od společnosti definované podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů a cen, které by byly sjednány mezi nezávislými subjekty. V rámci daňové kontroly byla žalobkyně vyzvána k prokázání a doložení obchodních transakcí uskutečněných mezi ní a obchodní korporací KV Production Servis s.r.o. (dále též „KVPS“). Ve zdaňovacím období od 1. 9. 2011 do 31. 12. 2012 se jednalo o náklady za obstarání reklamy při TV pořadu „Piloti – souboj žánrů“ (vysílaného dne 12. 11. 2011) ve výši 1 500 000 Kč bez DPH (faktura č. 11K0100184), za obstarání reklamy při TV pořadu „Knoflíkáři“ (vysílaného dne 20. 3. 2012) ve výši 1 000 000 Kč bez DPH (faktura č. 12K0100009) a za obstarání reklamy při TV pořadu „Trumfy M. D.“ (vysílaného dne 26. 5. 2012) ve výši 1 200 000 Kč bez DPH (faktura č. 12K0100074). Ve zdaňovacím období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 se jednalo o náklady za obstarání reklamy při TV pořadu „Cestou necestou s M. D.“ (vysílaného dne 26. 1. 2013) ve výši 1 200 000 Kč bez DPH (faktura č. 13K0100004) a za obstarání reklamy při TV pořadu „Vyprávěj“ (vysílaného dne 17. 5. 2013) ve výši 1 200 000 Kč bez DPH (faktura č. 13K0100065); na základě předloženého dodatku ke smlouvě o obstarání reklamy se jednalo o pořady „Šance“ a „Silvestrovský koktejl“ vysílané dne 18. 5. 2013. V návaznosti na další důkazní prostředky získané v průběhu daňové kontroly bez součinnosti daňového subjektu a důkazy získané v rámci jiných daňových řízení byly zjištěny skutečnosti, na základě kterých správci daně vznikly pochybnosti o výši sjednaných cen za obstarání televizní reklamy a dále pochybnosti o účelu těchto obchodních transakcí realizovaných s korporací KV Production Servis s. r. o., což žalobkyně k výzvě správce daně uspokojivě nevysvětlila; žalovaný poukázal na shrnutí skutkových zjištění ve zprávě o daňové kontrole č.j. 736542/17/2401-60562-402325. Žalovaný konkrétně vyčíslil násobná zvýšení cen za jednotlivé reklamy v poměru k cenám, které účtovala Česká televize, a dále popsal konkrétní řetězce subjektů, jejichž prostřednictvím byly reklamy přeprodávány.

[4] Krajský soud v napadeném rozsudku vycházel ze zákonného vymezení spojených osob a z důsledků takového spojení pro vyměření daně. Konstatoval průběh daňového řízení a skutková zjištění. Poukázal zejména na rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“) ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/2012-31, v němž byly vymezeny dvě základní otázky:

- zda šlo o spojení osob ve smyslu zákona o daních z příjmů,
- zda správce daně prokázal, že se ceny sjednané mezi těmito osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Krajský soud označil řetězec dodavatelů reklamního plnění za správcem daně prokázaný ve smyslu rozsudků NSS ze dne 26. 3. 2013, č. j. 9 Afs 87/2012-50, a ze dne z 27. 1. 2011, č.j. 7 Afs 74/2010-81, publ. Pod č. 2548/2012 Sb. NSS. Naopak žalobkyně neprokázala racionální důvody pro násobně zvýšenou cenu za odvysílání reklamy ve smyslu § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu. Považoval za splněné podmínky plynoucí z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013-30, z něhož obsáhle citoval, stejně tak jako byla podle jeho názoru naplněna definice spojených osob vytyčená v tomto rozsudku NSS a v usnesení Ústavního soudu ze dne 12. 8. 2014, sp. zn. II. ÚS 2764/13. Uzavřel, že by bylo proti smyslu a účelu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, aby na straně jedné „jinak spojenými osobami“ byly pouze subjekty nemající z této transakce z hlediska daně z příjmů žádný ekonomický profit a na straně druhé aby touto osobou nebyl současně i daňový subjekt. Tedy osoba, která by za pořízení totožné služby, pokud by ji nepořídila od společnosti KVPS, ale v běžném obchodním styku, vynaložila mnohonásobně nižší částku. Za nerozhodnou považoval krajský soud otázku vědomosti o účasti v obchodním řetězci spojených osob, neboť podstatná je účast v řetězci a ekonomický prospěch z něho, který spatřoval ve snížení základu daně.

[5] Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně kasační stížností, jíž namítá jeho věcnou i právní nesprávnost, rozpor s obsahem správního spisu a neúplnost vypořádání žalobních námitek; tvrdí tedy kasační důvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). K právnímu posouzení konkrétně namítá, že již v průběhu daňové kontroly zpochybňovala možnost aplikace § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP a označení za osobu spojenou za účelem snížení základu daně. Je názoru, že splnění podmínek uvedeného ustanovení správce daně neprokázal a nevysvětlil, na základě jakých kontrolních zjištění podpořených důkazy k danému závěru dospěl; krajský soud přesto jeho závěry nekriticky přejal. Jediným podkladem bylo zjištění rozdílu zaplacené ceny plnění od ceny obvyklé, aniž zde byl jakýkoliv důkaz o spojení osob. Krajskému soudu stačila existence řetězce před koncovým článkem, jímž byla stěžovatelka. Vůbec nebylo zkoumáno, natož prokázáno, že se zde vytvořil řetězec cílený na snížení daně, což krajský soud přešel konstatováním, že důsledkem byla daňová výhoda stěžovatelky spočívající ve vyšším odečtu nákladů. To by znamenalo, že jakýkoliv smluvní vztah, na jehož základě stěžovatelka zaplatí nějaké zdanitelné plnění, by naplňoval podmínky existence spojených osob. Zmíněné ustanovení nelze vykládat takto široce, ostatně by to popřelo význam definic uvedených v odst. a) a b) cit. ustanovení. Posouzení krajského soudu je podle stěžovatelky rovněž v rozporu s ekonomickou realitou, protože by to znamenalo, že stěžovatelka vynaložila 100% náklad, aby mohla ušetřit 19% na dani z příjmů právnických osob.

[6] Žalovaný ve svém vyjádření poukázal na body 25 - 53, a 62 - 86 svého rozhodnutí, z nichž podle jeho názoru plyne splnění podmínek pro aplikaci § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka na výzvu správce daně nevysvětlila rozdíl mezi poskytnutou a obvyklou cenou. Plnění bylo poskytováno přes řetězce subjektů, což vedlo ke značnému navýšení ceny. Částky placené dodavateli byly násobně zvýšené oproti původní ceně služby. Výhodou navýšení ceny bylo zvýšení nákladů a snížení základu daně daňového subjektu. Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti.

[7] Žalovaný v dalším podání doplnil svou argumentaci o poukaz na rozsudek NSS ze dne 5. 8. 2020, č. j. 10 Afs 11/2020 - 55, který akceptoval závěry správních orgánů ohledně podvodu při poskytování reklamních služeb v České televizi, a zejména aproboval způsob zjištění obvyklé ceny, zabýval se významem nezveřejňování účetních závěrek dodavatelem, jednání s jinou osobou než s jednatelem a významem nekontaktnosti dodavatele. Naopak stěžovatelka ke svému poukazu na to, že nepostačí zjištění o neobvyklých cenách, upozornila na rozsudek NSS ze dne 18. 8. 2020, č. j. 1 Afs 109/2021 – 67, z něho cituje a zdůrazňuje zejména jeho závěr, že existence právního vztahu vytvořeného převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty je pouze jednou z podmínek k tomu, aby bylo možno hovořit o jinak spojených osobách. Musí být dále prokázány další nezvyklé okolnosti vedoucí k závěru o zastíraném účelu vztahu, neboť jinak by bylo možno považovat za spojené osoby všechny účastníky právních vztahů, což je absurdní. Jen v případě prokázání tohoto vztahu lze považovat za rozhodující i neobvyklou cenu. Stejný závěr dle stěžovatelky plyne i z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 9. 2021, č. j. 1 Afs 110/2021 – 78, z něhož rovněž cituje. Stěžovatelka tato rozhodnutí považuje za podporující její tvrzení, neboť závěry byly vysloveny ve srovnatelných případech.

[8] Rozhodující 2. senát poté, kdy uvážil, že není důvod ke zrušení napadeného rozsudku z rovněž namítaných kasačních důvodů podle § 103 odst. 1 písm. b) a c) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen s. ř. s.), se zabýval správností právního posouzení; přitom zjistil, že judikatura Nejvyššího správního soudu je rozporná.

[9] Nejprve je třeba poukázat na rozhodnou právní úpravu. Podle § 23 odst. 1 ZDP je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona. Podle § 23 odst. 7, „(l)iší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl“. Podle písm. b) téhož ustanovení se spojenými osobami pro účely tohoto zákona rozumí jinak spojené osoby, kterými jsou podle bodu 5 osoby, „které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty“.

[10] Judikatura k tomuto ustanovení je četná. Krajský soud vycházel z rozsudku NSS ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013-30, podle něhož „(d)ikce § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nedopadá „jen a pouze“ na osoby, které skutečně a bezprostředně vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Dopadá na všechny osoby v řetězci, které se takového vztahu, ať již přímo nebo nepřímo, účastnily a profitovaly z něj (snížením základu daně nebo zvýšením daňové ztráty). Je výlučně na daňovém subjektu, jako koncovém účastníku řetězce, aby správci daně - k jeho výzvě - uspokojivě doložil a prokázal relevantními důkazy, že zde existovaly racionální důvody pro nákup zboží či služeb za ceny, které přesahují (zde cca 20x) ceny v běžných obchodních vztazích (mezi nezávislými osobami). Otázka prokázání zavinění daňového subjektu při správě daní (oproti řízení trestnímu) je v tomto směru irelevantní skutečností.“

[11] Na tento judikát navazuje řada rozhodnutí tohoto soudu, a to i ve skutkově obdobných případech reklamního plnění poskytovaného prostřednictvím KVPS. V rozsudku ze dne 28. 1. 2021, č. j. 3 Afs 393/2019 – 43, NSS vyslovil, že z konstantní judikatury, již specifikoval, plyne, že ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je „konstruováno objektivně tak, že rozhodující je odlišnost sjednaných cen mezi spojenými osobami od cen mezi nezávislými subjekty nebo obdobných podmínek, bez uspokojivého doložení tohoto důvodu, a (…) neposkytuje prostor pro hodnocení subjektivní stránky jednání spojených osob“. Ke spojení osob ve smyslu citovaného ustanovení poukázal na cíl dosažení zvýšení nákladů a snížení daně ve smyslu rozhodnutí tohoto soudu č. j. 7 Afs 47/2013 – 30; ke shledání podmínek § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP je třeba zjištění rozdílnosti cen od cen obvyklých, přičemž daňovému subjektu musí být dán prostor k uspokojivému vysvětlení tohoto rozdílu. Tento rozsudek NSS byl předmětem ústavní stížnosti, kterou Ústavní soud usnesením ze dne 18. 5. 2021, sp. zn. IV. ÚS 880/21 odmítl, ovšem konkrétní pozornost věnoval nepřípustnosti v žalobě neuplatněné námitky neprokázání řetězce dodavatelských společností. Tento rozsudek tedy preferuje zjištění nepřiměřené ceny ve spojení s neprokázáním důvodnosti navýšení a s vlivem na daňový základ.

[12] Oproti tomu stěžovatelkou odkazovaný rozsudek NSS ze dne 18. 8. 2021, č. j. 1 Afs 109/2021 - 67, za prvotní považuje prokázání vztahu mezi spojenými osobami: „Předpokladem úpravy základu daně podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je zjištění, že se jedná o vztah mezi spojenými osobami. Až poté, co správce daně unese důkazní břemeno ve vztahu k této podmínce, může přikročit k posuzování, zda se ceny sjednané mezi spojenými osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Závěr o tom, že účastníci právního vztahu jsou osobami jinak spojenými ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 citovaného zákona, proto nelze dovozovat toliko ze skutečnosti, že v posuzovaném případě existuje rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou.“ Podobně se tento soud vyslovil i v rozsudku ze dne10. 9. 2021, č. j. 1 Afs 110/2021 – 78, kdy výklad do jisté míry posunul v tom, že vysokou cenu označil za jednu z indicií pro zkoumání existence spojených osob, která vede k tomu, aby byly zkoumány další okolnosti. Tento rozsudek se také zabýval vztahem mezi citovaným rozsudkem ze dne 18. 8. 2021, č. j. 1 Afs 109/2021 – 67, a rozsudkem ze dne 20. 8. 2021, č. j. 2 Afs 313/2019 – 43, v němž byl opět s poukazem na prejudikaturu vyjádřen názor o nerozhodnosti subjektivní stránky jednání daňového subjektu při zjištění podstatného rozdílu mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou. Na rozpornosti těchto dvou rozhodnutí stála ústavní stížnost podaná proti druhému z nich, kterou Ústavní soud usnesením ze dne 16. 11. 2021, sp. zn. II. ÚS. ÚS 2870/21 odmítl, aniž se vztahem těchto dvou rozhodnutí zabýval.

[13] Podle senátu rozhodujícího v nynější věci zde však je dána rozpornost v názoru na podmínky § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů mezi rozsudky tohoto soudu ze dne 28. 1. 2021, č. j. 3 Afs 393/2019 – 4, a ze dne 18. 8. 2021, č. j. 1 Afs 109/2021 – 67, přičemž názory v nich vyjádřené ani v jednom z těchto příkladů nejsou u tohoto soudu ojedinělé. Je proto dán důvod k předložení dané věci rozšířenému senátu ke sjednocení podle § 17 odst. 1 s. ř. s.

[14] Rozhodující 2. senát je názoru, že pro úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je podstatné prokázání splnění postavení spojených osob, což prokazuje správce daně. Je pravdou, že prokázání spojení osob ve smyslu písm. b) bodu 5 tohoto ustanovení, tedy, že vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, je obtížné, ale nepostačí k němu pouze zjištění přemrštěnosti ceny. Výjimkou by mohl být jen případ zcela zjevné přemrštěnosti ceny u zboží či služeb, jejichž běžná cena je všeobecně známá nebo lehce zjistitelná, a které jsou na trhu takto bez větších obtíží dostupné, za současné absence jakéhokoli jiného rozumného vysvětlení pořízení tohoto zboží či služeb než toho, že šlo o umělou, pro reálné ekonomické fungování daňového subjektu neužitečnou transakci, jejímž jediným vysvětlením je snížení základu daně. V tom případě by totiž také daňový subjekt nemohl obstát s vysvětlením rozdílu zaplacené přemrštěné ceny od ceny obvyklé. Stejně tak by bylo dostatečným dokladem o spojení osob ve smyslu citovaného ustanovení, pokud by dopad na daňovou povinnost daňového subjektu, který kupoval zjevně předražené zboží či služby, a daňového subjektu, který mu je prodával, byl takový, že kupující by si vytvořil uměle navýšené daňové náklady, zatímco prodávající využil daňovou ztrátu, již by měl k dispozici. Jsou jistě představitelné i různé další případy, kdy by vynaložený náklad přinesl daňovému subjektu další zvýhodnění plynoucí z obchodního spojení. Podstatné však je, že přemrštěnost ceny musí být zcela zjevná a okolnosti konkrétního případu nesmí nabízet žádné jiné rozumné vysvětlení než to, že uskutečněná transakce je projevem spojení osob za účelem získání daňové výhody.

[15] Pokud jde o předraženou cenu, je si rozhodující senát vědom nedávného rozhodnutí SDEU (ze dne 25. 11. 2021, věc C- 334/20), označující nepřiměřenost ceny při splnění určitých podmínek za nepodstatnou při rozhodování o odpočtu daně z přidané hodnoty. Toto rozhodnutí vychází ze specifika daňové neutrality a na oblast daně z příjmů není přenositelné. Ke zjištění nepřiměřenosti ceny ve smyslu cit. ustanovení - tedy k prokázání účelově spojených osob musí přistoupit další okolnosti na straně daňového subjektu, z nichž lze na takto cílené spojení usuzovat; i to prokazuje správce daně. Nelze-li prokázat spojení osob za účelem snížení daňové povinnosti, nemůže být základ daně upraven podle § 23 odst. 7 ZDP a nepřiměřenost ceny je řešitelná pouze v rámci posouzení účelnosti výdaje v dané výši ve vztahu k dosažení, zajištění či udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

[16] Rozhodující senát je názoru, že při rozpornosti stávající judikatury ohledně podmínek § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP nemůže v dané věci sám rozhodnout.

[17] Proto věc podle § 17 odst. 1 s. ř. s. předkládá k posouzení rozšířenému senátu.

Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou přípustné opravné prostředky.

Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. J. B., JUDr. F. D., JUDr. Z. K., JUDr. P. M., JUDr. B. P., Mgr. A. R. a JUDr K. Š..

Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců (§ 8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení.
V Brně dne 22. prosince 2021
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu