2 Afs 230/2025

Plný text

2 Afs 230/2025 - 50
pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Kocourka a soudkyň Evy Šonkové a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: CZ BASTAV s.r.o. „v likvidaci“, IČO [IČO], se sídlem [adresa] sídlem [adresa] Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, za účasti osoby zúčastněné na řízení: Insolvenční kancelář Kaplan Mlnářík a spol., IČO [IČO], se sídlem [adresa] Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 1. 2023, č. j. 1690/23/520010421712985, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 10. 9. 2025, č. j. 22 Af 10/202388,

takto:

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalobkyně ani osoba zúčastněná na řízení nemají právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

IV. Žalobkyni se vrací zaplacený soudní poplatek za kasační stížnost ve výši 5 000 Kč, který jí bude vyplacen z účtu Nejvyššího správního soudu do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám její zástupkyně JUDr. Mgr. P. N., Ph.D., advokátky.

Odůvodnění:

I. Přehled dosavadního řízení

[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) doměřil žalobkyni daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2016 ve výši 5 499 104 Kč a stanovil jí povinnost uhradit penále ve výši 1 099 850 Kč. Žalovaný shora označeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“) odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil.

[2] Jádrem sporu je, zda žalobkyně vyplácela svým zaměstnancům náhrady cestovních výdajů, které se nepovažují za příjem ze závislé činnosti a nejsou předmětem daně podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), či zda ve skutečnosti své zaměstnance na pracovní cesty nevysílala a vyplácení náhrad cestovních výdajů bylo jen „zastíracím manévrem“ k tomu, aby snížila daňový základ zaměstnanců (a současně vyměřovací základ pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění).

[3] Žalovaný shodně se správcem daně dospěl k závěru, že zaměstnanci žalobkyně měli v pracovních smlouvách formálně sjednáno místo výkonu práce ve slovenském městě Tisovec. Toto místo výkonu práce ovšem bylo fiktivní, neboť žalobkyně tam neměla sídlo ani provozovnu, v okolí obce se neprovozuje hornická činnost, její zaměstnanci v této obci ani jejím okolí nikdy práci nevykonávali, naopak všichni trvale pracovali na Karvinsku v různých dolech společnosti OKD a. s. (dále jen „OKD“). Faktické cesty, které zaměstnanci konali do dolů společnosti OKD, nebyly pracovními cestami, nýbrž soukromými cestami do zaměstnání. Zaměstnancům tak podle zákona nevznikl nárok na náhradu cestovních výdajů. Částky, které žalobkyně vyplatila svým zaměstnancům z titulu náhrady cestovních výdajů, proto podléhají v celém rozsahu dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.

[4] Proti rozhodnutí žalovaného se žalobkyně bránila žalobou podanou ke Krajskému soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“).

[5] Krajský soud rozsudkem ze dne 13. 12. 2023, č. j. 22 Af 10/202352, žalobu zamítl. Tento rozsudek však Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 28. 3. 2025, č. j. 2 Afs 44/202445, zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. Krajský soud se totiž nezabýval tím, zda bylo možné cesty zaměstnanců do dolů OKD považovat za pracovní cesty.

[6] V dalším řízení krajský soud žalobu v záhlaví označeným rozsudkem opětovně zamítl, neboť cesty zaměstnanců žalobkyně do místa výkonu práce nebyly cestami pracovními ve smyslu § 42 odst. 1 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce.

[7] Krajský soud dospěl k závěru, že místo výkonu práce v obci Tisovec bylo pouze fiktivní. Žalobkyně v této obci nikdy neměla sídlo ani žádné důlní pracoviště. Zákoník práce nedefinuje pojem pravidelné pracoviště. Tento pojem však lze vymezit jako určitý prostor, kde zpravidla má zaměstnanec vykonávat přidělenou práci. Ze správního spisu je patrné, že pravidelným pracovištěm zaměstnanců žalobkyně byl některý z uhelných dolů OKD (Důl Darkov, ČSM – JIH a SEVER či Důl ČSA). Tyto doly jsou od sebe vzdáleny cca 10 kilometrů. Žalobkyně tvrdí, že místem výkonu práce mělo být její sídlo v administrativní budově v Karviné. Toto tvrzení považuje krajský soud za účelové. I kdyby přistoupil na to, že místo výkonu práce v Tisovci bylo sjednáno omylem, nelze za pravidelné pracoviště pro účely cestovních náhrad považovat sídlo žalobkyně. K tomu by totiž bylo nutné minimálně tvrdit a prokázat, že v tomto místě začínali zaměstnanci své pracovní cesty nejčastěji. Žalobkyně však takové tvrzení neuplatnila. Pokud by mělo být místem výkonu práce sídlo žalobkyně, míjela by se tato skutečnost s účelem zákoníku práce. Zaměstnanci by se totiž v takovém případě neustále nacházeli na pracovní cestě, která však má být ze své podstaty časově omezená. Zaměstnanec by měl primárně vykonávat svou práci v místě výkonu práce sjednaném v pracovní smlouvě. Předloženými směnovnicemi či mzdovými listy prokazovala žalobkyně pouze cíl cest, nikoliv však jejich počátek, tedy to, odkud vykonávali zaměstnanci pracovní cestu nejčastěji.

[8] Nelze připustit ani argument, že zaměstnanci cestovali do zaměstnání z místa svého bydliště. V takovém případě by totiž šlo o cestu do zaměstnání podle § 274a odst. 1 zákoníku práce, nikoliv o pracovní cestu. Pokud by byl jako místo výkonu práce sjednán jeden konkrétní důl, mohlo by být vysílání zaměstnanců do jiného dolu pracovní cestou. Nic takového však žalobkyně netvrdila.

[9] Krajský soud poukázal na to, že výše cestovních náhrad byla odstupňována i v závislosti na délce pracovní doby či začlenění zaměstnanců do tarifních tříd. Z toho je zjevné, že výplatou nezdaněných částek deklarovaných jako náhrady cestovních výdajů dorovnávala žalobkyně svým zaměstnancům mzdové nároky. Krajský soud dále s odkazem na rozsudek NSS ze dne 20. 10. 2016, č. j. 2 Afs 177/201614, uvedl, že žalovaný správně vyhodnotil skutečný obsah jednání žalobkyně jako předstíraný. Docházelo totiž k zakrývání skutečného stavu (že se jednalo o další složku mzdy).

II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření k ní

[10] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) kasační stížnost, jejíž důvody podřadila pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).

[11] Krajský soud podle stěžovatelky nerespektoval závazný právní názor Nejvyššího správního soudu, který uvedl, že úvahy o správnosti výpočtu cestovních náhrad by připadaly v úvahu až ve chvíli, kdy by bylo možné dospět k závěru, že zaměstnanci stěžovatelky vykonali pracovní cesty. Krajský soud však dospěl k závěru, že stěžovatelka uskutečnění pracovních cest neprokázala, ale přesto se obsáhle věnoval otázce paušalizace cestovních náhrad.

[12] Napadený rozsudek je nepřezkoumatelný, neboť závěry krajského soudu jsou vnitřně rozporné. Pokud by platilo, že pravidelným pracovištěm zaměstnanců byl jeden z dolů OKD, jak uvádí krajský soud, pak by výkon práce v jiném dolu představoval pracovní cestu, za kterou zaměstnancům náleží cestovní náhrady. Krajský soud měl v takovém případě napadené rozhodnutí zrušit.

[13] Kromě toho dospěl krajský soud k závěru, že pravidelným pracovištěm by mohlo být i stěžovatelčino sídlo, pokud by v něm pravidelně začínaly pracovní cesty jejích zaměstnanců. Zákoník práce však zamezuje tomu, aby bylo pravidelné pracoviště sjednáno příliš široce či alternativně. Za pravidelné pracoviště je třeba považovat pouze jednu obec (§ 34a zákoníku práce). S ohledem na faktické sídlo stěžovatelky a umístění dolů OKD se však o jednu obec jednat nemuselo.

[14] Dále stěžovatelka namítla, že jednotlivé dílčí závěry krajského soudu jsou nezákonné.

[15] Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že pravidelným pracovištěm jejích zaměstnanců byl některý z dolů OKD. Z § 34a zákoníku práce vyplývá, že pravidelné pracoviště je právní konstrukt, jehož cílem není určit faktické pracoviště zaměstnance, nýbrž určit místo pro vznik nároku na cestovní náhrady a pro výpočet jejich výše. Pravidelným pracovištěm tak může být místo, v němž zaměstnanec práci nikdy nevykonával.

[16] V době uzavření pracovních smluv bylo známo stěžovatelčino sídlo, nikoliv však konkrétní doly, v nichž následně zaměstnanci vykonávali práci. To, v jakém dole zaměstnanci vykonávali práci, se odvíjelo od provozních potřeb stěžovatelky, resp. společnosti OKD. Pro vytvoření právní jistoty zaměstnanců tak bylo logicky zvoleno jako místo výkonu práce stěžovatelčino sídlo. Tento přístup potvrdil Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 2 Afs 177/201614. Neplatí tak závěr krajského soudu uvedený v bodě 27 napadeného rozsudku, že zaměstnanci by měli vykonávat práci primárně v místě výkonu práce. Vysílání na pracovní cesty může být opakované a pravidelné (z tohoto důvodu ostatně existuje institut paušalizace cestovních náhrad). Skutečnost, že stěžovatelka v pracovních smlouvách uvedla jako místo výkonu práce obec Tisovec, nemá na věc žádný vliv. Rozhodné je totiž stěžovatelčino sídlo. Jde o administrativní pochybení, které stěžovatelka uznala, a příslušnou část daně dodatečně odvedla.

[17] Krajský soud uvedl, že aby bylo možné stěžovatelčino sídlo považovat za pravidelné pracoviště, musela by prokázat, že v tomto místě začínaly pracovní cesty jejích zaměstnanců. Pracovní cestou je však cesta mimo místo výkonu práce. Stěžovatelka doložila, že pracovní cesty mimo místo výkonu práce (tj. sídlo stěžovatelky) probíhaly, a proto vůbec nebylo třeba zabývat se otázkou pravidelného pracoviště (resp. pravidelným pracovištěm podle § 34a zákoníku práce bylo místo výkonu práce). Krajský soud pomíjí, že pravidelné pracoviště je pouhým právním konstruktem. Místo začátku pracovní cesty by bylo třeba prokazovat pouze v situaci, kdy by pravidelné pracoviště nebylo ve smlouvě sjednáno a místo výkonu práce by bylo vymezeno šířeji než jedna obec. V této věci je však místo výkonu práce sjednáno úzce (jde o stěžovatelčino sídlo), a proto ji toto břemeno netížilo.

[18] Neobstojí argumentace krajského soudu, že pokud zaměstnanci cestovali do dolů z místa svého bydliště, jde o cestu do zaměstnání, nikoliv pracovní cestu. Není totiž důležité, odkud zaměstnanci cestovali, ale že místem výkonu práce bylo sídlo stěžovatelky. Pokud snad krajský soud měl za to, že místem výkonu práce bylo bydliště zaměstnanců, tak by jejich cesty do dolů musely být taktéž pracovní cestou.

[19] Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

[20] Stěžovatelka tvrdí, že místem výkonu práce (resp. pravidelným pracovištěm pro účely cestovních náhrad) je její sídlo. Jde však o nová skutková tvrzení, která v daňovém řízení neuplatnila (tato úvaha byla pouze ve znaleckém posudku, který stěžovatelka předložila). V daňovém řízení stěžovatelka naopak tvrdila, že místem výkonu práce byla obec Tisovec. Takovou námitku měl krajský soud odmítnout jako nepřípustnou podle § 75 odst. 1 s. ř. s. Stěžovatelčino tvrzení, že Tisovec byl zvolen omylem, navíc neodpovídá dokazování, z něhož naopak vyplývá, že šlo o stěžovatelčin záměr. Stěžovatelka v daňovém řízení tvrdila, že zaměstnanci ze Slovenska byli vysíláni na zahraniční pracovní cesty a že jim mělo náležet zahraniční stravné. Místo výkonu práce, které si stěžovatelka se svými zaměstnanci sjednala, navíc nejde jednostranně měnit na jiné místo (např. na stěžovatelčino sídlo).

[21] Místo výkonu práce v Tisovci je toliko fiktivní. Účelem sjednání tohoto místa výkonu práce je totiž určení místa, kde bude sjednaný druh práce vykonáván. Zaměstnanci však v Tisovci nikdy nepracovali, a proto by se nacházeli na pracovní cestě permanentně. Pracovní cesta je však ze své podstaty časově omezená. Platby mohly představovat benefit, kterým byly zaměstnancům kompenzovány náklady na dojíždění, o cestovní náhrady podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP se však nejednalo. Skutečnost, že se sjednané místo výkonu práce liší od faktického místa výkonu práce, sama o sobě neznamená, že by zaměstnanci vykonávali pracovní cesty podle § 42 zákoníku práce. Stěžovatelka tvrdí, že pro závěr o existenci pracovní cesty není třeba určit, odkud zaměstnanci cestovali, neboť rozhodné je pouze sjednané místo výkonu práce. S tím však žalovaný nesouhlasí. Podle § 153 odst. 1 zákoníku práce je jednou z podmínek, které mohou ovlivnit poskytnutí cestovních náhrad a jejich výši, i místo nástupu na pracovní cestu. Pokud se tedy pracovní cesty uskutečnily, měla stěžovatelka prokázat, v jakém místě nastupovali zaměstnanci na pracovní cestu. Rozdílnost mezi sjednaným místem výkonu práce a faktickým místem výkonu práce neznamená, že k pracovním cestám skutečně došlo.

III. Posouzení kasační stížnosti

[22] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu § 102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je v souladu s § 105 odst. 2 s. ř. s. zastoupena advokátkou.

[23] Jelikož se v dané věci jedná o opakovanou kasační stížnost stěžovatelky, posuzoval Nejvyšší správní soud dále její přípustnost ve smyslu § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. V rozsudku č. j. 2 Afs 44/202445 Nejvyšší správní soud vytkl krajskému soudu, že se nezabýval tím, zda bylo možné cesty zaměstnanců do dolů OKD považovat za pracovní cesty, neboť nejprve je třeba zjistit, zda vůbec vznikl nárok na náhradu cestovních výdajů, a teprve poté posuzovat jeho výši. Touto otázkou se měl krajský soud zabývat v dalším řízení.

[24] Stěžovatelka namítá, že se krajský soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu, neboť se opět zabýval otázkou správnosti paušalizace cestovních náhrad, ačkoliv dospěl k závěru, že se pracovní cesty neuskutečnily. Tato kasační námitka je tak přípustná podle § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.

[25] Dále stěžovatelka rozporuje závěr krajského soudu, že zaměstnanci stěžovatelky nevykonávali pracovní cesty (resp. namítá, že úvahy krajského soudu o nevykonání pracovních cest jsou nepřezkoumatelné). Touto otázkou se nemohl Nejvyšší správní soud v předchozím řízení zabývat, a proto je i tento okruh námitek přípustný (viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 22. 3. 2011, č. j. 1 As 79/2009165, č. 2365/2011 Sb. NSS, body 2426).

[26] Kasační stížnost jako taková, jakož i jednotlivé okruhy kasačních námitek v ní uplatněné jsou přípustné ve smyslu § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.

[27] Kasační stížnost není důvodná.

[28] Nejvyšší správní soud nemá za to, že by se krajský soud neřídil jeho závazným právním názorem. Je pravdou, že se opět vyjádřil k otázce správnosti paušalizace cestovních náhrad. Sám nicméně v bodě 39 rozsudku uvedl, že vyřešení této otázky je nadbytečné. Z toho, že přesto následně zopakoval svoji argumentaci z již zrušeného rozsudku, nelze dovozovat, že by nevyhověl požadavkům rozsudku NSS č. j. 2 Afs 44/202445. Důležité je, že se krajský soud zabýval otázkou uskutečnění pracovních cest, a tedy vzniku nároku zaměstnanců stěžovatelky na cestovní náhrady.

[29] V dalších okruzích kasačních námitek stěžovatelka spojuje tvrzení o nezákonnosti konkrétního závěru krajského soudu s námitkou nepřezkoumatelnosti tohoto závěru. Nejvyšší správní soud se bude těmito námitkami zabývat společně. Je nicméně třeba předeslat s odkazem na ustálenou judikaturu, že máli být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný, jak uvážil o pro věc zásadních a podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodných skutečností, proč považuje právní závěry účastníků řízení za nesprávné a z jakých důvodů považuje pro věc zásadní argumentaci účastníků řízení za lichou (viz nálezy Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, a ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, nebo rozsudky NSS ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003130, č. 244/2004 Sb. NSS, ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/200352, ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/200462, a ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/200875). Nepřezkoumatelnost není projevem nenaplněné subjektivní představy stěžovatele o tom, jak by měl být rozsudek odůvodněn, ale objektivní překážkou, která kasačnímu soudu znemožňuje přezkoumat napadené rozhodnutí (srov. rozsudky NSS ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Azs 69/201624, a ze dne 27. 9. 2017, č. j. 4 As 146/201735). Zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy pro chybějící důvody či pro nesrozumitelnost skutečně nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat (srov. rozsudky NSS ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 92/201245, či ze dne 29. 6. 2017, č. j. 2 As 337/201664). Jak upozornil rozšířený senát v usnesení ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016123, č. 3668/2018 Sb. NSS, „[j]e nutné si uvědomit, že ‚přezkoumatelnost‘ rozhodnutí krajského soudu není hodnotou sama o sobě. Zrušení rozhodnutí krajských soudů zpravidla pro účastníky/osoby zúčastněné na řízení, včetně toho, který podává kasační stížnost, neznamená žádný přínos. Výsledkem je naopak pravidelně prodloužení a prodražení soudního řízení. I proto je nutné k aplikaci kasačního důvodu spočívajícího v nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů přistupovat krajně zdrženlivě.“

[30] Nejvyšší správní soud přistoupí k vypořádání kasačních námitek stěžovatelky tak, že s odkazem na závěr obsažený v napadeném rozhodnutí, jenž byl krajským soudem aprobován, předestře komplexní argumentaci týkající se skutečné právní povahy části příjmů vyplácených stěžovatelčiným zaměstnancům označené jako náhrada cestovních výdajů, v jehož světle nemohou stěžovatelčiny námitky obstát.

[31] Nejvyšší správní soud považuje s ohledem na neustále se posouvající argumentaci stěžovatelky za důležité zdůraznit, že jádrem sporu v dané věci je otázka, zda část příjmů, které stěžovatelka vyplácela v daném zdaňovacím období svým zaměstnancům, lze skutečně považovat za náhradu cestovních výdajů, jak ji stěžovatelka formálně vykazovala ve mzdových listech svých zaměstnanců. Stěžovatelka z této části příjmů vyplácených zaměstnancům neprováděla srážky na úhradu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Podle § 6 odst. 7 písm. a) ZDP se za příjmy ze závislé činnosti nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem pro zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 zákoníku práce, jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem podle odstavce 1.

[32] Podstatou sporu tedy není to, zda zaměstnanci vykonávali pro stěžovatelku práci za takových podmínek, že jim ze zákona náležela náhrada cestovních výdajů, k čemuž směřuje argumentace uplatněná stěžovatelkou v soudním řízení. Je totiž dost dobře možné, že zaměstnancům mohl vzniknout nárok na náhradu cestovních výdajů, který však nebyl ze strany stěžovatelky uspokojen, pokud by část příjmu formálně označená za náhradu cestovních výdajů byla ve skutečnosti mzdou (tedy jejím účelem bylo odměnit zaměstnance za vykonanou práci, nikoliv mu nahradit cestovní výdaje). Nelze přijmout stěžovatelčinu tezi, že pokud zaměstnancům vznikl nárok na náhradu cestovních výdajů, pak část příjmu vyplaceného stěžovatelkou, která byla formálně označena jako náhrada cestovních výdajů, nutně (bez dalšího) představuje platbu k uspokojení tohoto nároku.

[33] Z hlediska právní kvalifikace části příjmu vypláceného stěžovatelkou všem zaměstnancům pracujícím v dolech OKD jako náhrady cestovních výdajů je podstatné to, jak bylo vymezeno místo výkonu práce v rámci pracovního poměru. V této souvislosti je třeba připomenout, že ačkoliv zaměstnanci stěžovatelky byli jak čeští občané bydlící v České republice, tak slovenští občané bydlící ve Slovenské republice, žalovaný v napadeném rozhodnutí odůvodnil, proč se pracovní poměr v případě obou těchto skupin zaměstnanců řídil českým právem (viz jeho bod 71). Podle § 34 odst. 1 písm. b) zákoníku práce musí pracovní smlouva obsahovat místo nebo místa výkonu práce, ve kterých má být práce podle písmene a) vykonávána.

[34] Žalovaný vyšel z toho, že podle předložených pracovních smluv, včetně dodatků k nim, bylo jako místo výkonu práce u zaměstnanců konajících práce v dolech OKD (ať již měli bydliště v České republice, či Slovenské republice) sjednána obec Tisovec nacházející se ve středním Slovensku v okrese Rimavská Sobota. Ačkoliv nábor zaměstnanců pro stěžovatelku zajišťovala personálně propojená slovenská společnost BASTAV, s.r.o., která měla do 21. 4. 2015 sídlo v obci Tisovec (poté přesunula sídlo do Bratislavy), pracovní poměr uzavírala se zaměstnanci přímo stěžovatelka, která měla od 24. 1. 2007 sídlo v KarvinéFryštátu. Žalovaný zdůraznil, že stěžovatelka sjednávala pracovní smlouvy, na jejichž základě měli zaměstnanci vykonávat práci v Tisovci, kde však stěžovatelka nikdy neměla sídlo ani jakoukoliv provozovnu, přičemž v uvedené obci ani jejím okolí se nevyskytují žádné provozy, v nichž by mohli zaměstnanci vykonávat dohodnutý druh práce. Pracovní poměry byly zakládány od počátku s tím záměrem, že zaměstnanci budou pracovat v dolech společnosti OKD na Karvinsku, jak odpovídalo dlouhodobé ekonomické činnosti stěžovatelky spočívající v provádění děl (prací v dolech) pro společnost OKD. Sjednat jako místo výkonu práce slovenskou obec Tisovec tak nedávalo žádný rozumný smysl, a to ani ve vztahu ke slovenským zaměstnancům, tím méně ve vztahu k českým zaměstnancům. Ujednání o místu výkonu práce obsažené v pracovních smlouvách je třeba vnímat v kontextu mzdové směrnice stěžovatelky (např. ze dne 1. 1. 2016, která je relevantní pro posuzované zdaňovací období, ale totéž platí i ve vztahu ke starším mzdovým směrnicím). Podle jejího čl. IV. bodu 6 náleží zaměstnancům s pracovištěm v Tisovci ve Slovenské republice cestovní náhrady ve výši odstupňované pro jednotlivé třídy (4, 5, 6 a 7) s rozlišením na denní a turnusový tarif, a to v podobě pevně stanovené částky.

[35] Správce daně se během daňové kontroly dotazoval na důvod sjednání místa výkonu práce v Tisovci a žádal ozřejmit způsob stanovení jednotlivých částek náhrad cestovních výdajů. Jednatel stěžovatelky ve svém vyjádření ze dne 11. 8. 2020 uvedl, že původně začal podnikat ve Stonavě na dolu ČSM jako „slovenská firma“, přičemž zaměstnancům byly vypláceny cestovní náhrady. Poté vznikla česká společnost (stěžovatelka), pracovní smlouvy však zůstaly původní. Při (blíže nespecifikované) kontrole mu bylo vytknuto, že pracovní smlouvy nejsou „vystaveny“ na novou českou společnost. Byly tak uzavřeny nové pracovní smlouvy, jejichž obsah odpovídal tomu, aby byly zaměstnancům zachovány výhody plynoucí ze starých smluv. Jako pracoviště v nich byla uvedena obec Tisovec, v níž sídlila slovenská společnost BASTAV, s.r.o. Tato slovenská společnost zajišťovala nábor pracovníků, dopravu zaměstnanců ze Slovenské republiky do České republiky, poskytovala zaměstnancům ubytování a náborové příspěvky. Později začala stěžovatelka přijímat i české zaměstnance, kteří měli stanoveno totožné místo výkonu práce jako slovenští zaměstnanci, neboť musí být zajištěny totožné platové podmínky. Rozdílné částky cestovních náhrad byly stanoveny na základě toho, že podle slovenských předpisů bylo možné ke stravnému vyplácet i kapesné. Výše kapesného byla určena podle toho, jak se kdo podílel na pracovních výsledcích společnosti, čímž byli zaměstnanci motivováni k setrvání v pracovním poměru, lepší pracovní morálce a pracovním výkonům. V minulosti byli čeští zaměstnanci zaměstnáni na konkrétním dole a nesměli být bez svého souhlasu přemístěni na jiný důl. Toho se chtěla stěžovatelka vyvarovat, proto bylo uvedeno pracoviště v Tisovci, aby mohli být zaměstnanci dle potřeby převáděni na různé doly. Konkrétní způsob stanovení částek cestovních náhrad však stěžovatelka neobjasnila, tím méně doložila důkazními prostředky.

[36] Součástí úvah žalovaného je též to, že částky, které stěžovatelka považuje za mzdu zaměstnanců, se pohybují jen mírně nad minimální mzdou a hluboko pod obvyklou výší mezd u daných profesí. Teprve po zohlednění výše náhrad cestovních výdajů se mzda zaměstnanců blíží obvyklé mzdě zaměstnanců vykonávajících obdobnou práci jako stěžovatelčini zaměstnanci.

[37] Žalovaný na základě komplexního vyhodnocení výše shrnutých zjištění shledal, že částky, které stěžovatelka vyplácela svým zaměstnancům jakožto náhrady cestovních výdajů, jsou ve skutečnosti mzdou za vykonanou práci. Označení této části příjmů za náhrady cestovních výdajů ve spojení se sjednáním fiktivního místa výkonu práce a mzdovou směrnicí upravující nárok na paušalizovanou náhradu cestovních výdajů má za cíl zastřít skutečnou povahu příjmu, a to za účelem vynětí těchto částek z povinnosti podrobit je zdanění a odvodu pojistného. Krajský soud se s tímto hodnocením zjištěných skutečností plně ztotožnil (viz body 34, 36 a 46 rozsudku) a dále se v odůvodnění rozsudku zabýval žalobní argumentací stěžovatelky.

[38] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem a žalovaným, že část příjmů označená stěžovatelkou za náhrady cestovních výdajů je ve skutečnosti v celém svém rozsahu mzdou za vykonanou práci, kterou nelze podřadit pod § 6 odst. 7 písm. a) ZDP.

[39] Předně Nejvyšší správní soud nesouhlasí s tvrzením stěžovatelky, že ke sjednání místa výkonu práce v Tisovci došlo omylem, resp. nedopatřením. Byť není zřejmé, co stěžovatelka oním „omylem“ rozumí, zda jde o obdobu pouhé chyby v psaní, k níž došlo při vyhotovování jednotlivých (všech) pracovních smluv, či o chybu v posouzení právních souvislostí (tedy o chybné rozhodnutí stěžovatelky), s ohledem na řádně podložené závěry žalovaného je zřejmé, že se jedná o údaj uvedený v pracovních smlouvách zcela záměrně. Právě na takové vymezení místa výkonu práce v pracovní smlouvě byl totiž navázán nárok na náhradu cestovních výdajů v paušální výši. Stěžovatelka vysvětlila, že vymezila místo výkonu práce způsobem uvedeným v pracovních smlouvách kvůli tomu, aby dosavadní slovenští zaměstnanci nepřišli o nárok na náhradu cestovních výdajů, který pochází z doby, kdy je zaměstnávala slovenská společnost Bastav. Českým zaměstnancům bylo místo výkonu práce vymezeno tímto způsobem kvůli tomu, aby nedocházelo ke mzdovým rozdílům. Součástí správního spisu je pracovní smlouva zaměstnance P. P. bydlícího v O. a její dodatky, které dokládají zcela záměrné sjednání místa výkonu práce v Tisovci. S uvedeným zaměstnancem byla pracovní smlouva uzavřena dne 16. 2. 1998 s místem výkonu práce „Důl ČSM – Stonava“, které bylo dodatkem ze dne 1. 11. 2001 změněno na „pracoviště firmy CZ BASTAV s.r.o. (šachty v rámci OKD)“ a konečně dodatkem ze dne 30. 7. 2007 na „pracoviště firmy CZ BASTAV s.r.o. (Tisovec)“. Totéž vyplývá i z pracovní smlouvy a jejích dodatků zaměstnance Ing. V. O. s bydlištěm ve Slovenské republice.

[40] V průběhu daňové kontroly stěžovatelka uznala, že místo výkonu práce bylo v pracovních smlouvách českých zaměstnanců stanoveno nesprávně. Setrvala nicméně na tom, že pokud jde o slovenské zaměstnance, těm náhrada cestovních výdajů náležela. V této fázi ovšem stěžovatelka nevysvětlila, z čeho dovozuje, že čeští zaměstnanci neměli mít stanoveno místo výkonu práce v Tisovci, kdežto slovenští zaměstnanci mohli. Je třeba zdůraznit, že pracovní poměr všech zaměstnanců se bez ohledu na jejich občanství a bydliště řídil českým právem a všichni vykonávali práci výlučně na Karvinsku. Dříve uváděné vysvětlení, že v Tisovci měla v minulosti sídlo slovenská společnost Bastav, která zajišťovala nábor zaměstnanců, a dále že slovenští zaměstnanci znali obec Tisovec, což posilovalo jejich právní jistotu, nejsou vůbec přesvědčivá. Nejvyššímu správnímu soudu není zřejmé, jakou „právní jistotu“ skýtalo stěžovatelčiným zaměstnancům, pokud bylo sjednáno místo výkonu práce v Tisovci, když pracovní poměr se řídil českým právem a zaměstnanci od počátku věděli, že budou práci vykonávat na Karvinsku, přičemž odměňováni budou v českých korunách. Rozumný smysl nedává ani vysvětlení, že v Tisovci dříve sídlila společnost, která zajišťovala nábor zaměstnanců, neboť tato společnost se zaměstnanci pracovní smlouvy neuzavírala, na rozdíl od stěžovatelky, která od svého vzniku sídlí na Karvinsku. V průběhu řízení stěžovatelka překvalifikovala důvod, podle nějž náležela slovenským zaměstnancům náhrada cestovních výdajů, neboť začala tvrdit, že se v jejich případě nejednalo o pracovní cestu, nýbrž o náhradu výdajů vzniklých výkonem práce v zahraničí ve smyslu § 152 písm. g) zákoníku práce, resp. při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru ve smyslu § 152 písm. f) zákoníku práce. Žalovaný v napadeném rozhodnutí vyvrátil, že by se mohlo jednat o některý z těchto dvou alternativních důvodů (viz jeho body 71 a 74), vůči čemuž se stěžovatelka v soudním řízení nevymezila. Uvedené dokládá snahu stěžovatelky vytvářet stále nové právní konstrukce, jimiž se snaží odůvodnit svůj postup, tj. neodvedení daně z příjmů ze závislé činnosti z části příjmů svých zaměstnanců, kterou formálně označila za náhrady cestovních výdajů. Tyto změny tvrzení ovšem snižují věrohodnost nově předkládaného vysvětlení.

[41] Právě v tomto kontextu je třeba rozumět závěru žalovaného, že nebylo prokázáno vysílání zaměstnanců stěžovatelky na pracovní cesty, tedy že zaměstnanci nekonali pracovní cesty v podobě, jež vyplývá z formálně vymezeného místa výkonu práce v Tisovci do skutečného pracoviště na Karvinsku. To ostatně připouští i stěžovatelka, která v kasační stížnosti uvedla, že místo výkonu práce bylo v pracovních smlouvách určeno vadně, přičemž svoji argumentaci, že její zaměstnanci konali pracovní cesty, spojuje výlučně s cestami v rámci města Karviné, resp. do sousední obce Stonava.

[42] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje i s úvahou žalovaného, aprobovanou krajským soudem v bodě 34 jeho rozsudku, že zastření skutečné povahy části příjmů formálně označené jako náhrada cestovních výdajů vyplývá i z vysvětlení, které stěžovatelka poskytla ke konstrukci výše paušální náhrady. Pomineli Nejvyšší správní soud, že konkrétní způsob stanovení částek obsažených ve mzdovém předpisu nebyl stěžovatelkou objasněn, natož podpořen důkazy, stěžovatelka zmínila, že vycházela z možnosti obsažené ve slovenských právních předpisech přiznat zaměstnancům kapesné, jehož výše reflektuje podíl zaměstnanců na výsledcích stěžovatelky a má pro ně mít motivační charakter. Jaký podíl na paušální náhradě cestovních výdajů tvořilo kapesné, není zřejmé. České právní předpisy, jimiž se dle žalovaného řídí pracovní poměr i slovenských zaměstnanců stěžovatelky (tento závěr stěžovatelka v soudním řízení nenapadla), umožňují přiznat zaměstnancům kapesné pouze při zahraničních cestách (§ 180 zákoníku práce), které však stěžovatelčini zaměstnanci nekonali (viz bod 71 napadeného rozhodnutí). Případné kapesné tak nemůže být součástí náhrady cestovních výdajů, kterou by bylo možné podřadit pod § 6 odst. 7 písm. a) ZDP. Žalovaný v napadeném rozhodnutí správně poukázal též na to, že dle čl. IV. bodu 9 mzdového předpisu je součástí vyplácených paušálů na cestovní náhrady též příplatek za odpolední a noční směnu, jehož výše však není v předpisu uvedena a která nepochybně představuje součást odměny za vykonanou práci, tedy podléhá dani z příjmů podle § 6 odst. 1 písm. a) ZDP. Odstupňování výše náhrady cestovních výdajů podle tarifních tříd nasvědčuje tomu, že pro její určení není stěžejní výše cestovních výdajů, která se neliší v závislosti na druhu práce. Rovněž promítnutí motivační funkce do výše náhrad dokládá, že se ve skutečnosti nejedná o náhradu cestovních výdajů, jejíž funkce není motivační (na rozdíl od mzdy či osobního ohodnocení nebo odměny), nýbrž kompenzační. Pro ucelení pohledu na tuto otázku lze dodat, že z daňové kontroly vyplynulo, že slovenští zaměstnanci byli sváženi k výkonu práce dopravou zajištěnou stěžovatelkou, resp. slovenskou společností Bastav, přičemž ubytováni byli na ubytovně stěžovatelky, takže jim žádné náklady na jízdné ani nocležné nevznikaly, což ještě umocňuje pochybnosti o tom, jaké položky vstupovaly do kalkulace paušální výše „náhrady cestovních výdajů“.

[43] Pokud krajský soud správně přihlédl v souvislosti s hodnocením skutečné podstaty náhrady cestovních výdajů dle mzdového předpisu k tomu, jakým způsobem je výše náhrady konstruována, neporušil závazný právní názor Nejvyššího správního soudu vyjádřený v předchozím zrušujícím rozsudku, neboť v uvedeném kontextu je úvaha o způsobu konstrukce paušální výše náhrady součástí posuzování její skutečné podstaty.

[44] Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěrem žalovaného, který aproboval též krajský soud, že smyslem sjednání fiktivního místa výkonu práce v pracovních smlouvách uzavřených se zaměstnanci bylo zastřít skutečnou povahu té části příjmů vyplácených zaměstnancům, která byla formálně označena jako náhrada cestovních výdajů. Ve skutečnosti se jedná o mzdu, která stěžovatelčiným zaměstnancům náležela za vykonanou práci a kterou nelze podřadit pod § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, nýbrž pod příjem ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, jenž je předmětem daně.

[45] V této souvislosti lze poukázat na rozsudky ze dne 29. 8. 2023, č. j. 10 Afs 19/202239, a ze dne 29. 8. 2024, č. j. 3 Afs 238/202349, v nichž se Nejvyšší správní soud zabýval případem, kdy bylo polským horníkům pracujícím rovněž v dolech OKD vypláceno jejich zaměstnavatelem tzv. świadczenia jako náhrada nákladů spojených s vysláním k práci do zahraničí. Rovněž v tomto případě Nejvyšší správní soud po obdobně komplexním zhodnocení skutkového stavu, jaké bylo provedeno v nyní projednávané věci, shledal, že platba tzv. świadczenia je ve skutečnosti mzdou, která je předmětem daně. Ostatně již v rozsudku č. j. 2 Afs 177/201614, jehož závěrů se dovolávají jak krajský soud, tak stěžovatelka, Nejvyšší správní soud v obecnosti zdůraznil, že povinností daňových orgánů je vždy zjišťovat formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, jak vyplývá z § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. O zastírání skutečného stavu (povahy náhrady cestovních výdajů) by se mohlo jednat např. tehdy, pokud by formálně sjednané místo výkonu práce bylo bez rozumných důvodů umístěno v obci značně vzdálené od území, v němž zaměstnavatel vykonává svoji ekonomickou činnost.

[46] Rovněž civilní soudy již posuzovaly obdobné zastřené jednání v souvislosti se zaměstnáváním horníků, v jehož důsledku docházelo k umělému snižování mzdy. Soudy v těchto případech akcentovaly ochrannou funkci pracovního práva vůči zaměstnanci v pracovněprávních vztazích upravenou v § 1a odst. 1 písm. a) zákoníku práce a posoudily platby deklarované jako náhrady cestovních výdajů podle jejich skutečné funkce jako mzdu (viz nález Ústavního soudu ze dne 25. 3. 2025, sp. zn. II. ÚS 3239/24, a rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 15. 1. 2025, č. j. 16 Co 236/202486, proti němu podané dovolání bylo odmítnuto Nejvyšším soudem usnesením ze dne 4. 12. 2025, č. j. 21 Cdo 1167/2025130).

[47] Stěžovatelka se v kasační stížnosti dovolává zvláštní zákonné ochrany postavení zaměstnance upravené v § 1a odst. 1 písm. a) zákoníku práce, a to v souvislosti s tvrzením, že jejím zaměstnancům ze zákona vznikl nárok na náhradu cestovních výdajů, který jim proto vyplatila. Nejvyšší správní soud souhlasí s tím, že se uvedená zásada v posuzované věci užije, ovšem promítne se v ní jiným způsobem, konkrétně zohledněním skutečné povahy části příjmů, kterou stěžovatelka formálně označila jako náhradu cestovních výdajů, jako mzdy. Tím je narovnáno (posíleno) postavení zaměstnanců vůči stěžovatelce jakožto jejich zaměstnavateli v souvislosti se vznikem nároku na jiná peněžitá plnění, jejichž výše se odvíjí od výše mzdy (průměrného výdělku), jako je např. výše náhrady za dovolenou, náhrady za dočasnou pracovní neschopnost nebo odstupného. Tím pochopitelně není nijak dotčen nárok stěžovatelčiných zaměstnanců na náhradu cestovních výdajů, pokud jim vznikl.

[48] Nejvyšší správní soud opakuje, že podstatou sporu v posuzované věci je posoudit právní povahu části příjmů vyplácených zaměstnancům, kterou stěžovatelka označila za náhradu cestovních výdajů, a to v návaznosti na komplexní zhodnocení všech skutečností. Úkolem daňového řízení ani navazujícího soudního řízení však není „rekonstruovat“ obsah smluvních ujednání mezi stěžovatelkou a jejími zaměstnanci do té míry, aby byla poskytnuta jednoznačná odpověď na otázku, jak bylo vymezeno skutečné místo výkonu práce zaměstnanců, kde měli zaměstnanci své pravidelné pracoviště pro účely náhrady cestovních výdajů ve smyslu § 34a zákoníku práce a zda zaměstnanci vykonávali pro stěžovatelku práci způsobem, že jim vznikal nárok na náhradu cestovních výdajů (cesty v rámci území města Karviná a do sousední obce Stonava).

[49] I pokud by bylo možné stěžovatelce přisvědčit v tom, že její zaměstnanci měli ve skutečnosti sjednáno místo výkonu práce v jejím sídle (K. Ś. 27/4, KarvinaFryštát), přičemž každý den, kdy vykonávali práci, současně museli nastoupit na pracovní cestu ve smyslu § 42 zákoníku práce do některého z dolů společnosti OKD (na území města Karviné či v sousední obci Stonava), takže jim každý den výkonu práce vznikl nárok na náhradu cestovních výdajů, nevedl by tento závěr k přehodnocení skutečné právní povahy paušalizované náhrady cestovních výdajů poskytované zaměstnancům dle mzdové směrnice. Nejvyšší správní soud se zabýval povahou této paušalizované náhrady cestovních výdajů a odůvodnil, proč se ve skutečnosti jedná o mzdu, nikoliv náhradu cestovních výdajů. Pokud by zaměstnancům stěžovatelky vskutku vznikl nárok na náhradu cestovních výdajů v souvislosti s cestami ze sídla stěžovatelky do jednotlivých důlních pracovišť, existoval by tento nárok souběžně vedle paušalizované náhrady cestovních výdajů dle mzdové směrnice, jejíž podstatou bylo zastřít skutečnou právní povahu části příjmů vyplácených zaměstnancům, a to k újmě nejen veřejných rozpočtů, ale i zaměstnanců samotných. Jinými slovy řečeno, pokud by bylo možné dovodit, že stěžovatelčiným zaměstnancům skutečně vznikal nárok na náhradu cestovních výdajů, neznamená to, že by tento nárok byl obsažen v části příjmů vyplácených stěžovatelkou zaměstnancům stanovené dle mzdového předpisu a formálně označené jako náhrada cestovních výdajů. Je třeba připomenout, že stěžovatelka vůbec nevysvětlila, co podle ní tato paušálně stanovená částka zahrnuje, takže je vyloučeno prověřit, zda je její součástí např. stravné, které by zaměstnancům mohlo dle stěžovatelkou předkládané konstrukce náležet i při pracovní cestě v rámci území města Karviná. Pokud stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že provedla paušalizaci v souladu se zákonem a pravidly, která popsal krajský soud ve svém rozsudku ze dne 6. 12. 2023, č. j. 25 Af 44/2021109, ani tím nijak neobjasnila, z jakých složek se paušální částka skládá.

[50] Stěžovatelka se ve své žalobní argumentaci a ještě důsledněji v argumentaci uplatněné v kasační stížnosti snaží využít toho, že skrytá část mzdy, kterou nepodrobila dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, byla označena jako náhrada cestovních výdajů, a přiřadit k ní potenciální skutečný nárok na náhradu cestovních výdajů, který dodatečně dovozuje ze zcela odlišných skutečností na základě rekonstrukce toho, jak se měl správně odvíjet „chod věcí“, kdyby stěžovatelka nepřistoupila k zakrytí pravé povahy části příjmů vyplácených zaměstnancům. Stěžovatelka se tak snaží ex post naplnit paušální náhradu cestovních výdajů upravenou mzdovým předpisem konkrétním obsahem, k čemuž byla v daňovém řízení bezvýsledně vyzývána, ovšem nijak se nevypořádává se závěrem žalovaného založeným na komplexním posouzení všech souvislostí, podle nějž se jedná ve skutečnosti o část mzdy, nikoliv o náhradu cestovních výdajů. Stěžovatelka je přitom vedena mylnou domněnkou, že pokud prokáže, že zaměstnancům vznikl nárok na náhradu cestovních výdajů (např. z důvodu pracovní cesty v rámci města Karviná) alespoň ve výši stravného, nemůže napadené rozhodnutí obstát a musí být zrušeno. Tak tomu ovšem nemůže být v situaci, kdy žalovaný správně shledal, že část příjmů formálně označená jako náhrada cestovních výdajů je ve skutečnosti částí mzdy.

[51] Vzhledem k výše uvedenému nepovažuje Nejvyšší správní soud za potřebné zabývat se správností závěrů krajského soudu, pokud jde o otázku možného vzniku nároku na náhradu cestovních výdajů při cestách zaměstnanců na jednotlivá důlní pracoviště a s tím související stěžovatelčin předpoklad, že mezi účastníky pracovněprávních vztahů bylo ujednáno místo výkonu práce v sídle stěžovatelky. Krajský soud se těmito otázkami zabýval v návaznosti na žalobní argumentaci stěžovatelky, ovšem v situaci, kdy přisvědčil závěru žalovaného, podle nějž vyplácená paušální náhrada cestovních výdajů dle mzdové směrnice byla skrytou částí mzdy, bylo nadbytečné hodnotit, zda zaměstnancům vznikal nárok na náhradu cestovních výdajů, jak vysvětlil Nejvyšší správní soud v předchozím odstavci. Na zákonnost rozsudku krajského soudu tak nemůže mít žádný vliv, pokud snad část svých úvah, které se týkají skutečného místa výkonu práce či pravidelného pracoviště pro účely náhrady cestovních výdajů, zatížil nepřezkoumatelností, ať již pro nedostatek důvodů, nebo pro nesrozumitelnost. Je tak nadbytečné zabývat se námitkami stěžovatelky poukazujícími na nepřezkoumatelnost dílčích závěrů krajského soudu. Z hlediska přezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu je podstatné to, že z něj vyplývají důvody, pro něž přisvědčil závěru žalovaného o skutečné povaze paušalizované náhrady cestovních výdajů dle mzdové směrnice.

[52] Stěžovatelka stěžejní část své kasační argumentace opírá o tvrzení, že skutečnou vůlí stran pracovních smluv bylo ujednat jako místo výkonu práce pracoviště stěžovatelky. Protože stěžovatelka neměla jiná pracoviště, je místem výkonu práce její sídlo. Jelikož by se mohlo jevit, že tím může být zpochybněna jedna z úvah žalovaného stěžejní pro kvalifikaci paušální náhrady cestovních výdajů jako části mzdy, Nejvyšší správní soud se k tomuto tvrzení vyjádří.

[53] Stěžovatelka se uvedenou námitkou snaží rekonstruovat skutečný obsah projevu vůle účastníků pracovních smluv. Nejvyšší správní soud již výše uvedl, že ke změně místa výkonu práce do podoby, která je předmětem sporu, došlo v červenci 2007. V takovém případě je třeba právní úkony v oblasti pracovního práva, byť se vztahují k pracovnímu poměru založenému již za účinnosti zákona č. 65/1965 Sb., zákoník práce, posuzovat podle zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, jenž v § 18 odkazuje mj. na § 35 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, upravující pravidla výkladu právních úkonů. Nejvyšší soud se výkladem pracovněprávních úkonů, na které dopadá tato kombinace právních předpisů, zabýval např. v rozsudku ze dne 8. 7. 2014, sp. zn. 21 Cdo 949/2013. V něm uvedl, že výklad pracovněprávního úkonu vždy musí směřovat k objasnění toho, co bylo skutečně projeveno, a vůle jednajícího se při výkladu právního úkonu vyjádřeného slovy uplatní, jen neníli v rozporu s jazykovým projevem; uvedené však neznamená, že by se mělo lpět jen na doslovném významu použitých výrazů, neboť smyslem výkladu je zjištění skutečného záměru jednajícího v projevu vůle. Pomocí výkladu právního úkonu přitom není dovoleno měnit smysl a obsah jinak jasného právního úkonu, ani nelze „nahrazovat“ nebo „doplňovat“ vůli, kterou jednající v rozhodné době neměl nebo kterou sice měl, ale kterou neprojevil. Takto musí soud postupovat i tehdy, interpretujíli účastníci ve svých přednesech či výpovědích v průběhu řízení projev vůle odlišným způsobem. Taková situace totiž neznamená, že obsah projevené vůle nelze zjistit, neboť zájmy a postoje účastníků v průběhu soudního řízení již nemusejí odpovídat jejich původní vůli, kterou projevili. Jde tedy o to, aby obsah projevu vůle, který jednající učinil, byl vyložen v souladu se stavem, který existoval v době, kdy byl učiněn. Při výkladu projevu vůle je třeba pečlivě přihlížet ke všem okolnostem, za kterých bylo slovní nebo jiné vyjádření učiněno, a významné je i to, jak bylo vyjádření pochopeno tím, komu byl projev vůle určen.

[54] Je zřejmé, že obě smluvní strany chtěly projevit vůli, že místem výkonu práce je Tisovec, neboť s tím byl podle mzdového předpisu bez dalšího spojen nárok na náhradu cestovních výdajů. Výklad, který zejména v soudním řízení předkládá stěžovatelka, tak je v rozporu se slovním vyjádřením projevu vůle, jehož racionalita souvisí s obsahem mzdového předpisu a cílem zakrýt skutečnou právní povahu části příjmů pod roušku „náhrady cestovních výdajů“.

[55] Pouze na okraj lze dodat, že Nejvyšší správní soud nesdílí ani přesvědčení stěžovatelky, že jediným možným vysvětlením skutečného (avšak neprojeveného) obsahu vůle stran je to, že jako místo výkonu práce chtěly sjednat její sídlo. Logičnost tohoto stěžovatelčina závěru totiž zpochybňuje to, že v jejím sídle nelze vykonávat sjednaný druh práce, takže by stěžovatelka musela zaměstnance vysílat k výkonu práce trvale na pracovní cesty, aniž si však opatřila jejich generální souhlas s vysíláním na pracovní cesty (ten není obsahem předložené pracovněprávní dokumentace). Stěžovatelka by tedy nebyla oprávněna vysílat své zaměstnance na jakékoliv důlní pracoviště OKD bez jejich ad hoc udělovaného souhlasu. I tato alternativa prosazovaná stěžovatelkou by byla z hlediska zákoníku práce přípustná, ovšem takový projev vůle nebyl učiněn v písemných pracovních smlouvách či dodatcích k nim a nevyplývá ani z okolností provázejících uzavření smluv. Stěžovatelka svoji argumentaci ve prospěch tohoto závěru opírá o skutečnost, že v době uzavírání pracovních smluv a jejích dodatků nebylo zřejmé, kde budou zaměstnanci pracovat, známo bylo jen to, kde sídlí stěžovatelka a kde bydlí zaměstnanci. Sjednání místa výkonu práce v sídle stěžovatelky je tedy podle ní logickou volbou, která respektuje právní jistotu účastníků pracovněprávních vztahů. Stěžovatelka nicméně ve své argumentaci pomíjí, že byť nebylo známo konkrétní pracoviště, na němž budou zaměstnanci pracovat, bylo nepochybné, že to bude některý z dolů OKD na Karvinsku, neboť ekonomická činnost stěžovatelky spočívala výlučně v plnění zakázek pro společnost OKD. Zákoník práce přitom umožňuje sjednat místo výkonu práce způsobem, který pokryje všechny doly OKD, kde by stěžovatelka mohla prostřednictvím svých zaměstnanců provádět objednaná díla pro společnost OKD. Nejedná se o situaci obdobnou té, k níž se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 2 Afs 177/201614, jenž se týkal agentury práce, jež přidělovala své zaměstnance k různým zákazníkům. Při takovém způsobu sjednání místa výkonu práce by nadto byla stěžovatelka oprávněna přidělovat zaměstnancům práci v kterémkoliv dole dle aktuálních provozních potřeb, aniž by k tomu potřebovala jejich souhlas. Právě tímto cílem stěžovatelka v daňovém řízení vysvětlovala, proč bylo sjednáno jako místo výkonu práce obec Tisovec. Nadto tímto způsobem stěžovatelka již v minulosti vymezovala místo výkonu práce svých zaměstnanců [„pracoviště firmy CZ BASTAV s.r.o. (šachty v rámci OKD)“, viz bod [39] shora], jak je zmíněno výše. Z toho tedy vyplývá, že existují minimálně dva rovnocenné způsoby vymezení místa výkonu práce, které by mohly odpovídat potřebám stěžovatelky a určovat obsah její vůle. Kategoričnost jejích tvrzení, jimiž se snaží ex post (několik let po učinění pracovněprávního úkonu) s ohledem na vývoj daňového řízení soudy přesvědčit, že ve skutečnosti bylo ujednáno něco jiného, než co bylo vyjádřeno v písemných pracovněprávních úkonech, tak není namístě.

[56] Stěžovatelka jde v kasační stížnosti ještě dále a tvrdí, že došlo ke změně pracovního poměru spočívající v tom, že jako místo výkonu práce bylo nově ujednáno její sídlo, a to přinejmenším konkludentně uzavřenou dohodou. Takto vymezená kasační námitka je však nepřípustná podle § 104 odst. 4 s. ř. s., neboť ji stěžovatelka neuplatnila v řízení před krajským soudem, ačkoliv jejímu uplatnění ve lhůtě pro podání žaloby objektivně nic nebránilo. Svým obsahem jde o námitku kvalitativně odlišnou od vznesené žalobní argumentace, neboť v ní stěžovatelka tvrdí, že písemně uzavřená pracovní smlouva, resp. dodatky k ní, nevyjadřuje poslední platné ujednání o obsahu pracovního poměru, jelikož konkludentním způsobem došlo ke změně místa výkonu práce. Takto vymezenou námitku nelze podřadit pod žalobní bod uplatněný v žalobě, podle nějž v důsledku fiktivnosti místa výkonu práce v Tisovci je třeba dovodit, že zaměstnanci měli konat práci v sídle stěžovatelky.

IV. Závěr a náklady řízení

[57] Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 větou druhou s. ř. s. zamítl.

[58] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle úspěchu ve věci v souladu s § 60 odst. 1 větou první ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka v řízení nebyla úspěšná, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný měl ve věci plný úspěch, avšak nevznikly mu žádné náklady nad rámec úřední činnosti, a proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal. Osoba zúčastněná na řízení nemá podle § 60 odst. 5 ve spojení s § 120 s. ř. s., ve znění účinném do 31. 12. 2025, právo na náhradu nákladů řízení, neboť jí soud neuložil žádnou povinnost a sama nenavrhla, aby jí byla náhrada nákladů přiznána z důvodu hodného zvláštního zřetele.

[59] Stěžovatelka zaplatila v řízení o kasační stížnosti bez výzvy soudu soudní poplatek ve výši 5 000 Kč. V dané věci se však jedná o opakovanou kasační stížnost stěžovatelky, jež soudní poplatek zaplatila již v prvním řízení o kasační stížnosti vedeném pod sp. zn. 2 Afs 44/2024. Stěžovatelka tak nebyla povinna platit soudní poplatek za opakovanou kasační stížnost (viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 2. 2016, č. j. 10 Afs 186/201460, č. 3396/2016 Sb. NSS). Nejvyšší správní soud proto rozhodl o vrácení zaplaceného soudního poplatku podle § 10 odst. 1 zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích. Soudní poplatek bude vrácen v souladu s § 10a odst. 1 téhož zákona ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkyně stěžovatelky.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 14. října 2026

Tomáš Kocourek
předseda senátu