3 Afs 31/2026

Plný text

3 Afs 31/2026 - 42
pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína a soudkyň Mgr. Lenky Krupičkové a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: ZONAS a. s., se sídlem [adresa] Olomouc, zastoupená JUDr. Ing. Petrem Machálkem, Ph. D., advokátem se sídlem [adresa] Vyškov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 7. 2024, č. j. 21665/24/5300-22442-706033, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 28. 1. 2026, č. j. 65 Af 22/2024-34,

takto:

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Žalobkyně vyráběla elektřinu ve fotovoltaické elektrárně (dále jen „FVE“) a na základě smlouvy o výkupu elektrické energie ji dodávala společnosti E.ON Distribuce, a. s. (od 1. 1. 2013 společnosti E.ON Energie., a. s.). Odběrateli za dodanou elektřinu fakturovala tzv. výkupní cenu 2010, kterou uváděla jako základ daně v řádných daňových přiznáních. Tato cena představovala formu podpory podle zákona č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a o změně některých zákonů, přičemž jednou z podmínek vzniku nároku na podporu byla účinná licence k výrobě elektřiny.

[2] Odběratel však fakturovanou cenu žalobkyni neuhradil, neboť měl pochybnosti o oprávněnosti licence, kterou v roce 2010 k výrobě elektřiny ve FVE získala. Žalobkyně se poté v několika řízeních před Energetickým regulačním úřadem (dále jen „ERÚ“) po odběrateli domáhala úhrady fakturované ceny, který však její návrhy zamítl. Proti jednotlivým rozhodnutím ERÚ se poté bránila prostřednictvím rozkladu, jež Rada ERÚ zamítla a rozhodnutí ERÚ potvrdila. Žalobkyně následně podala žaloby podle části páté občanského soudního řádu. Soudy jim však nevyhověly a žalobkyně neuspěla ani v navazujících odvolacích soudních řízeních.

[3] Žalobkyně následně k původním daňovým dokladům, v nichž účtovala tzv. výkupní cenu 2010, vystavila tři opravné daňové doklady. Uvedla v nich datum uskutečnění zdanitelného plnění 1. 12. 2021 a snížila cenu elektřiny dodané v období od července 2012 do července 2020. Opravné daňové doklady zahrnula do dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období prosince 2021, v němž snížila základ daně a v důsledku provedené opravy vykázala nadměrný odpočet ve výši 17 678 274 Kč.

[4] Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) vyměřil žalobkyni platebním výměrem na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) nadměrný odpočet toliko ve výši 6 613 Kč. Správce daně akceptoval snížení základu daně u plnění uskutečněných od října 2018 do července 2020. Ve vztahu k ostatním plněním dospěl k závěru, že žalobkyně vystavila opravné daňové doklady až po uplynutí tříleté lhůty podle § 42 odst. 8 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“). Žalovaný v záhlaví specifikovaným rozhodnutím platební výměr podle § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu změnil a snížení základu daně uznal i u dalších plnění, čímž žalobkyni přiznal převážnou část jí uplatněného nadměrného odpočtu. Závěr správce daně však žalovaný potvrdil ve vztahu k plněním, u nichž žalobkyni vznikla povinnost přiznat daň za zdaňovací období červenec až prosinec 2012, leden až duben 2013, říjen a listopad 2014 a říjen až prosinec 2015. Také podle žalovaného vystavila žalobkyně opravné daňové doklady k těmto plněním až po uplynutí lhůty podle § 42 odst. 8 ZDPH. Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě – pobočce v Olomouci (dále jen „krajský soud“), který jí napadeným rozsudkem zamítl.

[5] Předmětem sporu byl podle krajského soudu výklad ustanovení § 42 odst. 8 ZDPH, přičemž za rozhodnou označil krajský soud právní úpravu účinnou ke dni, kdy žalobkyně opravu základu daně provedla, tedy právní úpravu ve znění účinném od 1. 10. 2021 do 22. 9. 2023.

[6] Krajský soud se následně zabýval určením počátku tříleté lhůty k opravě základu daně. Konstatoval, že povinnost přiznat daň vzniká podle § 20a odst. 1 ZDPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Tříletá lhůta proto začala běžet posledním dnem příslušného zdaňovacího období, ve kterém se plnění uskutečnilo, nikoli od konce období, ve kterém žalobkyně podala příslušné daňové přiznání. Povinnost přiznat daň a povinnost podat daňové přiznání představují dvě odlišné povinnosti, přičemž zákon váže počátek lhůty k první z nich.

[7] Další žalobní námitka se týkala stavení lhůty pro opravu základu daně v době mezi pravomocným skončením řízení před ERÚ a zahájením navazujícího soudního řízení. Podle krajského soudu je stavení lhůty ohraničeno obdobím od zahájení řízení do jeho skončení. Řízení před ERÚ skončilo právní mocí jeho rozhodnutí, zatímco navazující soudní řízení začalo až doručením žaloby soudu. Řízení podle části páté občanského soudního řádu představuje specifický typ přezkumného řízení soudního, které s řízením před správním orgánem netvoří jeden celek. Mezi právní mocí rozhodnutí ERÚ a podáním žaloby žádné řízení neprobíhalo. Žalovaný podle krajského soudu postupoval správně, pokud do běhu tříleté lhůty pro opravu základu daně u plnění uskutečněných ve zdaňovacích obdobích listopad 2012, březen a duben 2013, říjen a listopad 2014 a říjen až prosinec 2015 započítal dobu, která uplynula od právní moci jednotlivých rozhodnutí ERÚ do doby, než žalobkyně podala proti těmto rozhodnutím žaloby. S ohledem na výše uvedené závěry krajský soud žalobu žalobkyně zamítl.

II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného

[8] Proti napadenému rozsudku podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včasnou kasační stížnost z důvodů, které podřadila pod § 103 písm. a) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).

[9] Daňové orgány a krajský soud podle stěžovatelky nesprávně určily počátek běhu lhůty pro provedení opravy základu daně, neboť ji odvíjely od konce jednotlivých zdaňovacích období. Ustanovení § 42 odst. 8 ZDPH nestanoví překážku pro provedení opravy základu daně, pokud oprava nastane po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ale po uplynutí 3 let od konce období, ve kterém bylo podáno daňové přiznání, kterým bylo přiznáno původní zdanitelné plnění. Tento výklad podle stěžovatelky odpovídá smyslu a účelu zákona.

[10] Napadený rozsudek je podle stěžovatelky zatížen taktéž vadou nepřezkoumatelnosti. Krajský soud podle ní neobjasnil, proč dovodil, že lhůta pro provedení opravy základu daně počíná běžet posledním dnem příslušného zdaňovacího období, ani jaký má vztah k § 20a odst. 1 ZDPH, který považoval za rozhodující. Stěžovatelka namítala, že lhůta pro opravu základu daně se odvíjí od období, v němž vznikla povinnost přiznat daň. Skutečnost, že by se její běh lišil u plátců s měsíčním a čtvrtletním zdaňovacím obdobím, není podle ní relevantní.

[11] Stěžovatelka dále namítala, že krajský soud vyložil § 42 odst. 8 ZDPH formalisticky, neboť dovodil, že se lhůta pro opravu základu daně stavěla pouze po dobu řízení před ERÚ, případně soudem, tedy pouze v období od podání návrhu/žaloby do pravomocného skončení řízení, nikoliv i v době běhu lhůty pro podání správní žaloby. Smyslem možnosti opravit základ daně je umožnit odvedení daně ze správně stanoveného základu daně. Stěžovatelka má za to, že při výkladu § 42 ZDPH by lhůta měla být s ohledem na jednotu právního řádu a systém právní úpravy vykládána tak, aby daňový subjekt mohl řádně hájit svá práva. Zpracování a podání správní žaloby proti rozhodnutí ERÚ vyžaduje určitý čas a stěžovatelce nelze klást k tíži, že využila zákonem stanovenou lhůtu. Toto období by tak mělo být posuzováno jako období, jež spadá do přerušeného běhu lhůty.

[12] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti označil závěry krajského soudu za správné a zákonné. Uvedl, že lhůta pro opravu základu daně podle § 42 odst. 8 ZDPH počala u každého zdaňovacího období běžet posledním dnem měsíce, v němž stěžovatelce vznikla povinnost přiznat daň z původního zdanitelného plnění. Námitku nepřezkoumatelnosti označil za nedůvodnou. Vztah mezi § 20a odst. 1 ZDPH a § 42 odst. 8 téhož zákona krajský soud srozumitelně vysvětlil a taktéž řádně odůvodnil, proč nelze počátek uvedené lhůty spojovat s podáním daňového přiznání. Žalovaný nepřisvědčil ani námitce týkající se stavení této lhůty. Setrval na názoru, že podle § 42 odst. 8 ZDPH lhůta neběží pouze po dobu od zahájení do pravomocného skončení příslušného řízení, nikoli také v období mezi jednotlivými řízeními.

III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

[13] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích uplatněných důvodů, přičemž též zkoumal, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 2 s. ř. s.

[14] Nejvyšší správní soud předně považuje za nezbytné připomenout, že kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví (§ 102 s. ř. s.). Aby tedy byla způsobilá k věcnému projednání, musí v ní stěžovatelka cíleně reagovat na rozhodnutí krajského soudu a kvalifikovaným způsobem zpochybňovat právě jeho argumentaci. Nepostačuje, jeli kasační stížnost pouhým opakováním žalobních námitek. Převzít do kasační stížnosti argumentaci ze žaloby je možné, avšak pouze v rámci cílené polemiky se závěry krajského soudu, případně v rámci poukazu na to, že argumentace v žalobě nebyla krajským soudem vypořádána (a jeho rozhodnutí je tedy nepřezkoumatelné). Účelem kasační stížnosti není ještě jednou, před vyšší instancí, zopakovat žalobní body, kterými se již zabýval krajský soud, nýbrž polemizovat se závěry samotného krajského soudu, a tím prověřit jejich zákonnost. Jak vyplývá z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (například usnesení ze dne 23. 11. 2022, č. j. 3 Afs 207/202074 a ze dne 24. 1. 2023, č. j. 10 Afs 132/202138, nebo rozsudek ze dne 22. 3. 2023, č. j. 2 Afs 60/202247), kasační stížnost (její část), která fakticky beze změny opakuje žalobní tvrzení a nijak nereaguje na argumentaci krajského soudu, neobsahuje důvody podle § 103 s. ř. s., a bude proto jako nepřípustná odmítnuta (§ 104 odst. 4 s. ř. s.). Vyzývat stěžovatelku k odstranění této vady postupem podle § 109 odst. 1 s. ř. s. není v takové situaci namístě. Vždy musí být z textu (příslušné části) kasační stížnosti patrná alespoň nějaká snaha reagovat na konkrétní závěry krajského soudu a prezentovat ty žalobní argumenty, které stěžovatelka pokládá za nejpádnější.

[15] V nyní posuzované věci stěžovatelka v převážné většině kasační námitky proti závěrům krajského soudu nepředestřela. Při porovnání obsahu žaloby a kasační stížnosti Nejvyšší správní soud zjistil, že se téměř shodují. Stěžovatelka sice upravila procesní označení účastníků řízení tak, aby odpovídalo řízení o kasační stížnosti, do textu však (s výjimkami, o nichž bude pojednáno níže), zasahovala minimálně.

[16] Pokud jde o námitku, která se týkala stavení lhůty pro provedení opravy základu daně, stěžovatelka v jejím úvodu přednesla citaci ustanovení § 42 odst. 8 ZDPH, na který následně navázala stručným shrnutím právního závěru krajského soudu, jež se k posouzení této otázky vztahoval (odstavce [25] a [26] kasační stížnosti). Zbývající text námitky však stěžovatelka převzala ze žaloby, aniž by jej doplnila o odpovídající polemiku se závěry krajského soudu. Text kasační námitky, obsažené v odstavcích [27] až [32] kasační stížnosti odpovídá znění žalobní argumentace v odstavcích [28] až [33], části B. žaloby; rozdíl spočívá toliko v označení účastníků řízení a adaptaci textu tak, aby odpovídalo řízení o kasační stížnosti. Tento postup však kvalifikované zpochybnění závěrů krajského soudu nepředstavuje. Nejvyššímu správnímu soudu proto nezbylo, než námitku odmítnout podle § 104 odst. 4 s. ř. s. jako nepřípustnou.

[17] Obdobný případ představuje taktéž námitka týkající se počátku běhu lhůty pro provedení opravy základu daně. Stěžovatelka nejdříve zopakovala znění ustanovení § 42 odst. 8 ZDPH a následně označila závěry krajského soudu a žalovaného za nesprávné (odstavce [14] a [15] kasační stížnosti). Další část námitky (odstavce [16] až [20] kasační stížnosti) však téměř doslovně odpovídá znění odstavců [22] až [25] části A. žaloby. Stěžovatelka i v tomto případě upravila označení účastníků řízení a zasáhla taktéž do struktury textu; odstavec [22] žaloby rozdělila v kasační stížnosti do odstavců [16] a [17], přičemž k převzatému textu v odstavci [16] doplnila parafrázi ustanovení § 20a odst. 1 ZDPH a tvrzení, že „[p]roto je argument, že lhůta má běžet až od konce období, v němž se podává daňové přiznání, ve výkladovém rozporu s textem zákona“. Námitku proto Nejvyšší správní soud vyhodnotil ve smyslu § 104 odst. 4 s. ř. s. jako nepřípustnou.

[18] Nejvyšší správní soud se s ohledem na konstatovanou nepřípustnost výše uvedených námitek omezil na vypořádání zbylé argumentace, které posouzení věci krajským soudem alespoň částečně reflektuje. Stěžovatelka v kasační stížnosti namítla, že je napadený rozsudek zatížen taktéž vadou nepřezkoumatelnosti [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], neboť z něj podle jejího tvrzení není patrné, proč lhůta pro provedení opravy základu daně počíná běžet posledním dnem příslušného zdaňovacího období, ani jaký má vztah k § 20a odst. 1 ZDPH, nebo proč považoval krajský soud toto ustanovení za rozhodující. Znění tohoto ustanovení přitom stěžovatelka podle svého tvrzení nezpochybňovala.

[19] Nepřezkoumatelnost rozhodnutí může nastat z důvodu nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí. Konstantní judikatura tohoto soudu označuje za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů zejména takové rozhodnutí, v němž soud zcela opomene vypořádat některou z uplatněných žalobních námitek (viz např. rozsudky ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007-58, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004-73, či ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004-74), respektive pokud z jeho odůvodnění není zřejmé, proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, a to zejména tehdy, jdeli o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby (viz například rozsudek ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44). Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze pak obecně považovat takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají také případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán (srov. rozsudek tohoto soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003-75).

[20] Námitce nepřezkoumatelnosti však nemůže Nejvyšší správní soud přisvědčit. Stěžovatelka v souvislosti s předestřenou argumentací odkázala na odstavec 25. napadeného rozsudku. V tomto krajský soud konkrétně uvedl, že „[c]itované ustanovení potvrzuje správnost výkladu žalovaného, že vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby je svázaný se dnem uskutečnění zdanitelného plnění, takže lhůta pro opravu základu daně počíná běžet posledním dnem příslušného zdaňovacího období, v němž vznikla žalobkyni povinnost přiznat daň ve smyslu § 20a odst. 1 ZDPH, tj. ve kterém došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, což jazykový výklad namítaný žalobkyní pomíjí“ (pozn. podtržení doplněno Nejvyšším správním soudem). Již ze samotné citace je zřejmé, že krajský soud odkázal na § 20a odst. 1 ZDPH pro potvrzení výkladu žalovaného; činil tak v návaznosti na žalobní argumentaci, prostřednictvím které stěžovatelka zpochybňovala počátek běhu lhůty pro provedení opravy základu daně a taktéž v návaznosti na vyjádření žalovaného, který na toto ustanovení poukázal. Jinými slovy, krajský soud odmítl žalobní argumentaci, podle níž by lhůta podle § 42 odst. 8 ZDPH měla začít běžet až od okamžiku, kdy je podáno daňové přiznání k původnímu plnění, přičemž ustanovení § 20a odst. 1 ZDPH, podle kterého vzniká povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, použil jakožto výkladovou pomůcku. Námitka nepřezkoumatelnosti je proto nedůvodná.

[21] Pokud jde o námitky věcné povahy, jak již plyne z výše uvedeného, stěžovatelka v převážně většině nepostavila proti závěrům krajského soudu konkurující argumentaci, prostřednictvím níž by se je snažila zpochybnit. Za jedinou námitku věcné povahy lze považovat toliko argumentaci, podle níž se lhůta pro opravu základu daně odvíjí od období, v němž vznikla povinnost přiznat daň a výklad, podle něhož není skutečnost, že by se její běh lišil u plátců s měsíčním a čtvrtletním zdaňovacím obdobím, relevantní.

[22] Nejvyšší správní soud opět připomíná, že řízení o kasační stížnosti je ovládáno zásadou dispoziční. Obsah, rozsah a kvalita kasační stížnosti předurčují obsah, rozsah a kvalitu následného soudního rozhodnutí. Je‑li tedy kasační stížnost kuse zdůvodněna, je tak předurčen nejen rozsah přezkumné činnosti soudu, ale i obsah rozsudku soudu. Soud není povinen ani oprávněn domýšlet argumenty za stěžovatelku. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by roli advokáta (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008‑78, či usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 10. 2020, sp. zn. II. ÚS 875/20, ze dne 14. 9. 2021, sp. zn. I. ÚS 776/21).

[23] Z obsahu námitky je patrné, že stěžovatelka setrvává na svém názoru ohledně počátku běhu lhůty pro provedení opravy základu daně, kterou však blíže nerozvádí. Za irelevantní označila skutečnost, že by se délka této lhůty při jí zastávaném výkladu lišila u plátců s měsíčním a čtvrtletním zdaňovacím obdobím. Přes značnou obecnost námitky Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud při výkladu § 42 odst. 8 ZDPH nepochybil. Dospěl ke správnému závěru, že výklad stěžovatelky, podle něhož tato lhůta počíná běžet až od konce období, v němž se podává daňové přiznání zahrnující původní zdanitelné plnění, nemá v ZDPH oporu. Povinnost přiznat daň a povinnost podat daňové přiznání se liší jak svou povahou, tak okamžikem svého vzniku. Zatímco povinnost přiznat daň vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, daňové přiznání se podává až následně za příslušné zdaňovací období. Námitka proto není důvodná.

V. Závěr a náklady řízení

[24] Nejvyšší správní soud uzavírá, že napadený rozsudek krajského soudu je zákonný, a proto kasační stížnost proti němu podanou podle § 110 odst. 1, in fine, s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.

[25] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. za použití § 120 téhož zákona. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný byl ve věci úspěšný, prokazatelné náklady mu však nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly. Nejvyšší správní soud mu proto náhradu nákladů nepřiznal.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky (§ 53 odst. 3 s. ř. s.).

V Brně dne 30. září 2026

JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu