Rozsudek ze dne 22. 7. 2005
Plný text
k § 32 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
(Podle rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96)
Věc: Ing. K. V. proti Ministerstvu financí o daň z příjmů fyzických osob.Finanční úřad v Klatovech na základě kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 doměřil žalobci dodatečným platebním výměrem ze dne 17. 5. 1996 daň ve výši 111 168 Kč.
Finanční ředitelství v Plzni rozhodnutím ze dne 25. 2. 1997 odvolání žalobce zamítlo.
Ministerstvo financí na základě žádosti žalobce povolilo podle § 55b d. ř. rozhodnutím ze dne 8. 7. 1998 přezkum rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 25. 2. 1997.
Finanční ředitelství v Plzni po provedeném přezkumném řízení rozhodnutím ze dne 12. 1. 1999 rozhodnutí ze dne 25. 2. 1997 potvrdilo.
Ministerstvo financí rozhodnutím ze dne 18. 5. 2001 odvolání žalobce zamítlo.
Rozhodnutí Ministerstva financí napadl žalobce žalobou, v níž namítal mj. to, že rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech ze dne 17. 5. 1996 je neplatné, neboť ve výroku tohoto rozhodnutí nebyl uveden odkaz na hmotněprávní předpis, podle kterého bylo rozhodováno, ani číslo účtu příslušné banky; chyběly tak náležitosti požadované ustanovením § 32 odst. 2 d. ř., a správce daně měl proto sám ověřit ve shodě s § 32 odst. 7 d. ř. neplatnost takového rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud, který věc převzal k dokončení řízení podle § 132 s. ř. s., žalobu zamítl rozsudkem ze dne 30. 10. 2003. K námitce neplatnosti původního rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech ze dne 17. 5. 1996 uvedl, že daňový řád na rozdíl od správního řádu vyjadřuje striktně nároky na náležitosti rozhodnutí vydaných v daňovém řízení. Mezi základní náležitosti rozhodnutí tak jistě patří i mimo jiné výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částka a číslo účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena. Podle § 32 odst. 7 daňového řádu pak chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně, který rozhodnutí vydal. Ze správního spisu však soud zjistil, že rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech, které žalobce označil jako neplatné, nesplňuje podmínky neplatnosti, neboť obsahuje veškeré náležitosti, které daňový řád předepisuje, tj. obsahuje i označení jak hmotněprávní normy, tak procesní normy, podle níž bylo rozhodováno, a rovněž i označení čísla účtu, na který měla být částka daně uhrazena. V rozhodnutí tedy nechybí žádná žalobcem namítaná základní náležitost, a nebylo proto povinností správce daně osvědčit neplatnost takového rozhodnutí. Jak je zřejmé z prosté logiky věci, správce daně by rozhodnutím podle § 32 odst. 7 d. ř. osvědčil pouze neplatnost rozhodnutí, pokud by z důvodu absence některých základních náležitostí nastala. Pokud však správce daně k návrhu daňového subjektu neplatnost svého rozhodnutí neshledá, pak nemá žádnou povinnost vydat rozhodnutí o skutečnosti, že napadené rozhodnutí je platné; zjevně by se totiž jednalo o nadbytečný úkon.
K ústavní stížnosti žalobce – založené především na tvrzeních o nedostatku náležitostí dodatečného platebního výměru podle § 32 odst. 2 d. ř. a o tom, že správce daně dosud o žalobcově žádosti o ověření neplatnosti nerozhodl, zatímco u obdobně vadného platebního výměru manželky již neplatnost ověřil – Ústavní soud zrušil rozsudek Nejvyššího správního soudu nálezem ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03.
V odůvodnění nejprve ocitoval text § 76 s. ř. s. a konstatoval, že dle jeho názoru bylo povinností soudu při přezkoumávání napadeného rozhodnutí zabývat se i tvrzenou neplatností (nicotností) původního rozhodnutí, na základě kterého byla žalobci doměřena daňová povinnost, neboť rozhodování o zákonnosti přezkumu nicotného rozhodnutí by postrádalo smysl. V souladu s tímto závěrem se v projednávané věci Nejvyšší správní soud také zabýval námitkou žalobce ohledně neplatnosti dodatečného platebního výměru. Poté se Ústavní soud sám jal zjišťovat náležitosti dodatečného platebního výměru. Toto zjišťování vyústilo v závěr o opodstatněnosti tvrzení žalobce ohledně absence hmotněprávního předpisu a čísla účtu peněžního ústavu, na který měl být doplatek daně poukázán. Ústavní soud připomněl nález ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99, v němž dovodil, že ve výroku rozhodnutí musí být uvedeny právní předpisy (a zákonodárce uvedením množného čísla sledoval označení jak hmotněprávních, tak procesněprávních předpisů), podle nichž bylo rozhodováno, tedy jak zákon o dani z přidané hodnoty (v tehdy projednávaném případě), tak i daňový řád, který byl pouze podkladem pro daňové řízení, a nikoli pro vyměření a doměření daně z přidané hodnoty. V dalších rozhodnutích (např. III. ÚS 702/01, II. ÚS 702/01) Ústavní soud uvedl, že výrok jako obligatorní součást rozhodnutí počíná předpisem vyměřené daně a končí před poučením správce daně o opravných prostředcích. V daném případě však nejenže Nejvyšší správní soud zcela pominul právní závěry vyslovené v citovaném nálezu Ústavního soudu, sp. zn. II. ÚS 31/99, ale především se nevypořádal se stěžejní námitkou žalobce, že zákonné náležitosti, tj. hmotněprávní předpis a číslo účtu příslušné banky, nejsou uvedeny přímo ve výroku rozhodnutí. Z dodatečného platebního výměru je přitom zřejmé, že struktura a obsah tohoto rozhodnutí zcela nekoresponduje s konstatováním uvedeným v odůvodnění napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, přičemž právní závěry soudu nejsou v tomto směru nijak odůvodněny. Nejvyšší správní soud sice konstatoval, že v rozhodnutí nechybí žádná základní náležitost, ale nijak se nevypořádal s otázkou, zda rozhodnutí, ze kterého jsou sice patrné obligatorní náležitosti stanovené zákonem, avšak jehož údaje, které ze zákona mají být stanoveny ve výroku rozhodnutí, jsou uvedeny v záhlaví, splňuje podmínky kladené na ně zákonem. Ústavní soud zdůraznil, že hmotněprávní předpis, který je obligatorní součástí výroku rozhodnutí, přitom byl v dané věci zmíněn jen v nadpise (označení) rozhodnutí.
Ustanovení daňového řádu výslovně nepředepisují strukturu rozhodnutí, avšak konstrukce rozhodnutí vydávaného v daňovém řízení je zřejmá z ustanovení § 32 odst. 2, které stanoví základní náležitosti rozhodnutí, přičemž pod písm. d) tohoto ustanovení se přesně určuje, co má být obsahem výroku rozhodnutí. Dle názoru Ústavního soudu úmysl zákonodárce jednoznačně stanovit závazný obsah výroku rozhodnutí vyplývá i z jednotlivého výčtu základních náležitosti rozhodnutí, kdy i lhůta k plnění, která je rovněž základní náležitostí rozhodnutí, není povinnou součástí výroku, ale je upravena samostatně pod písm. e) cit. ustanovení.
Ústavní soud za této situace považoval rozhodnutí Nejvyššího správního soudu za nepřezkoumatelné, neboť soud se v rozhodnutí nevypořádal se základní námitkou žalobce ohledně neplatnosti dodatečného platebního výměru. Tím došlo k zásahu do základního práva žalobce chráněného článkem 36 Listiny základních práv a svobod, neboť toto rozhodnutí nelze hodnotit jako rozhodnutí přezkoumatelné, odpovídající principům řádného a spravedlivého procesu a zákazu libovůle v rozhodování (srov. např. nález Ústavního soudu, sp. zn. III. ÚS 271/96). V daňovém řízení lze ukládat povinnosti jen rozhodnutím, a to rozhodnutím s předepsaným obsahem. Povinností soudu v projednávaném případě proto bylo zabývat se zjištěním, zda v případě rozhodnutí předcházejícího rozhodnutí napadenému správní žalobou byl naplněn smysl ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daňového řádu, podle kterého musí být z výrokové části rozhodnutí zřejmé, jaká daň byla uložena, podle jakého předpisu správní orgán postupoval, jaká je výše daně a na účet které banky má být zaplacena.
Usnesením ze dne 5. 1. 2005 postoupil rozhodující tříčlenný senát věc rozšířenému senátu, protože při předběžné poradě dospěl k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru judikovaného Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 31. 8. 2004, čj. 2 Afs 45/2003-118.
Spornou se stala otázka posuzování neplatnosti rozhodnutí v daňovém řízení ve smyslu § 32 odst. 7 daňového řádu. Zatímco v rozhodnutí ze dne 31. 8. 2004, čj. 2 Afs 45/2003-118, ztotožnil Nejvyšší správní soud neplatnost rozhodnutí v daňovém řízení s jeho nicotností, v souzené věci měl tříčlenný senát za to, že nelze činit rovnítko mezi pojmy nicotnost a neplatnost správních aktů, neboť se jedná o kvalitativně odlišné pojmy. Rovněž instrumenty, které slouží k jejich odstranění, jsou odlišné.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu žalobu zamítl.
Z odůvodnění:
Pojmy nicotnosti a neplatnosti správního aktu nelze navzájem směšovat, neboť každý z nich má svůj vlastní a vzájemně odlišný obsah. Totéž platí i o pojmu nezákonnosti, s nímž pracují procesní předpisy, v dané souvislosti zejména soudní řád správní. Je proto zapotřebí rozlišovat mezi nicotností, neplatností a nezákonností správního aktu.
Kategorii nicotnosti správního aktu český právní řád až do přijetí soudního řádu správního výslovně neupravoval. I přes tento zjevný nedostatek s tímto pojmem pracovala doktrína i judikatura; jejich závěry je možno – s výjimkami překonanými změnami v právní úpravě – použít převážně i v současnosti.
Teorie považuje za nicotný správní akt, který trpí vadami takové intenzity, že již vůbec nelze o správním aktu hovořit. Typicky jsou takovými vadami neexistence zákonného podkladu pro rozhodnutí, nedostatek pravomoci, nejtěžší vady příslušnosti, absolutní nedostatek formy, absolutní omyl v osobě adresáta, neexistence skutkového základu způsobující bezobsažnost, požadavek trestného plnění, požadavek plnění fakticky nemožného, neurčitost, nesmyslnost či neexistence vůle. Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím času. Nicotný akt nikoho nezavazuje a nikdo jej není povinen respektovat, neboť mu nesvědčí presumpce správnosti (srov. Staša, J. in Hendrych, D. a kol.: Správní právo. Obecná část. 5. vydání, C. H. Beck, Praha 2003, str. 136 - 141).
Pojem nicotnosti ve značné hloubce propracovala především judikatura minulých let; k různým aspektům tohoto pojmu se vyjadřovala např. tato rozhodnutí správních soudů: SP č. 1/1993, SP č. 16/1993, SP č. 45/1994, SP č. 49/1994, SP č. 96/1995, SP č. 126/1996, SP č. 163/1997, SJS č. 193/1998, SJS č. 211/1998, SJS č. 214/1998, SJS č. 239/1998, SJS č. 260/1998, SJS č. 261/1998, SJS č. 347/1998, SJS č. 364/1998, SJS č. 410/1999, SJS č. 520/1999, SJS č. 527/1999, SJS č. 570/2000, SJS č. 592/2000, SJS č. 603/2000, SJS č. 631/2002, SJS č. 660/2000, R 11/2000, SJS č. 738/2001, SJS č. 739/2001, SJS č. 846/2001, SJS č. 917/2002, SJS č. 978/2002, SJS č. 1000/2002, č. 20/2003 Sb. NSS, č. 35/2003 Sb. NSS, č. 67/2004 Sb. NSS, č. 199/2004 Sb. NSS, č. 273/2004 Sb. NSS, č. 319/2004 Sb. NSS; z judikatury Ústavního soudu lze poukázat např. na usnesení ze dne 17. 5. 2000, sp. zn. IV. ÚS 108/2000 (Sb. ÚS, sv. 18, č. 17, str. 423) nebo na nález ze dne 10. 10. 2002, sp. zn. III. ÚS 728/01 (Sb. ÚS, sv. 28, č. 125, str. 79).
Citovaná judikatura dospěla k závěru, že k nicotnosti je soud povinen hledět z úřední povinnosti. Vady, které způsobují nicotnost, jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu (nikoliv však pouhý nedostatek funkční příslušnosti), zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje (co není osobou v právním slova smyslu), nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí (např. uložení povinnosti podle již zrušeného předpisu). Nicotný akt nelze měnit, proto je nicotností automaticky stiženo i rozhodnutí o odvolání či o rozkladu, které mění nicotné rozhodnutí správního orgánu I. stupně. V době předcházející účinnosti soudního řádu správního pak soudní praxe nicotná rozhodnutí při neexistenci jiné možnosti jejich odklizení – přestože přísně teoreticky vzato vlastně neexistovala – rušila z důvodu ochrany právní sféry jejich adresáta, neboť správní orgán, který je vydal, by i z takového nicotného rozhodnutí, které nadto mohlo posloužit jako exekuční titul, mohl (byť neprávem) vůči jeho adresátu vyvozovat právní závěry.
Novou úpravu přinesl soudní řád správní. Podle jeho § 65 odst. 1 se může žalobce domáhat vyslovení nicotnosti rozhodnutí správního orgánu. V souladu se závěry, k nimž dospěla právní teorie i praxe, stanovil soudní řád správní v § 76 odst. 2, že k nicotnosti soud přihlíží nejen k námitce žalobce, ale i z úřední povinnosti; toto pojetí se posléze důsledně promítá i do § 109 odst. 3 s. ř. s., ukládajícího Nejvyššímu správnímu soudu povinnost i nad rámec důvodů uplatněných stěžovatelem v kasační stížnosti přihlížet k tomu, že napadené rozhodnutí správního orgánu je nicotné. Dospěje-li soud k závěru, že napadené rozhodnutí je nicotné, potom jeho nicotnost svým výrokem v rozsudku deklaruje.
Rozsáhlejší úpravu nicotnosti správních aktů přináší již platný, avšak dosud ještě neúčinný správní řád č. 500/2004 Sb. Podle jeho § 77 odst. 1 je nicotné rozhodnutí, k jehož vydání nebyl správní orgán vůbec věcně příslušný; to neplatí, pokud je vydal správní orgán nadřízený věcně příslušnému správnímu orgánu. Nicotnost z tohoto důvodu zjišťuje a rozhodnutím prohlašuje správní orgán nadřízený správnímu orgánu, který nicotné rozhodnutí vydal. Podle odst. 2 je nicotné dále rozhodnutí, které trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, anebo jinými vadami, pro něž je nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního orgánu. Nicotnost z těchto důvodů vyslovuje soud podle soudního řádu správního.
Z uvedeného vyplývá, že nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami (příklady viz výše), že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou natolik závažné, že působí faktickou neexistenci samotného správního aktu; za dané situace tu není tedy nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva či povinnosti subjektů.
Srovná-li se uvedené vymezení nicotnosti s neplatností podle § 32 odst. 7 daňového řádu, je zřejmé, že jde o odlišné kategorie. Podle § 32 odst. 7 d. ř. je neplatné rozhodnutí, v němž chybí některá z ostatních základních náležitostí, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy jej zákon vyžaduje; zřejmá chyba v psaní nebo počítání neplatnost rozhodnutí nepůsobí. Chybějící základní náležitosti rozhodnutí (např. neuvedení právního předpisu ve výroku nebo neuvedení čísla účtu či lhůty k plnění) sice představují vadu rozhodnutí, avšak zjevně nikoliv natolik intenzivní, aby po účastnících nebylo možno spravedlivě žádat, aby rozhodnutí respektovali, a aby bylo možno usuzovat na neexistenci takového rozhodnutí; dílčí nedostatky platebního výměru nemohou způsobit jeho neexistenci. Chybí-li např. ve výroku uvedení právních předpisů, nejde zjevně o některý z případů nicotnosti, tj. o absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje [o takový nedostatek by nešlo ani u nepřesného označení daňového subjektu podle § 32 odst. 2 písm. c) d. ř.], či o nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. Obdobně pokud by rozhodnutí neobsahovalo odůvodnění, ač by jej podle zákona mělo mít, nejde o rozhodnutí nicotné, ale o rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Krom toho neplatnost rozhodnutí je užší i z hlediska šíře rozhodnutí, u nichž se může uplatnit: neplatné může být pouze rozhodnutí vydané podle daňového řádu, zatímco nicotné může být rozhodnutí jakékoliv. To znamená, že i daňové rozhodnutí může být nicotné; důvodem jeho nicotnosti ovšem nebudou kritéria vyjmenovaná v § 32 odst. 7 d. ř. (tedy nedostatek základních náležitostí či absence odůvodnění), nýbrž toliko kritéria, jež jako kritéria nicotnosti dovodila judikatura a z nichž některá do budoucna explicitně stanovuje správní řád.
Ohledně neplatnosti rozhodnutí podle § 32 odst. 7 d. ř. je ovšem zapotřebí uvést, že ani ji nelze vykládat formálně či dokonce formalisticky. To znamená, že pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí, uvedených v § 32 odst. 2 d. ř., nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat určité intenzity. Uvedený závěr vychází z interpretačního přístupu, podle něhož by za každým právním pravidlem mělo stát i určité věcné zdůvodnění. Právní názor se nemůže opírat pouze o citaci paragrafů; interpret by měl vědět, proč zákonná ustanovení vyložil tak, jak je vyložil. Prakticky vzato to znamená hledat smysl a účel každého zákonného ustanovení; to platí i pro základní náležitosti daňového rozhodnutí. Např. smyslem požadavku přesného označení příjemce rozhodnutí [§ 32 odst. 2 písm. c) d. ř.] je, aby osoba, jíž se např. doměřuje daň, byla z rozhodnutí seznatelná, tj. aby nebylo pochyb o tom, kdo je dlužníkem. Je-li označení této osoby nepřesné, avšak interpretací lze bezpochyby usoudit na to, kdo je dlužníkem, neodpovídalo by smyslu citovaného ustanovení, pokud by byl platební výměr považován za neplatný. Požaduje-li dále např. § 32 odst. 2 písm. d) d. ř., aby ve výroku byly uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, má se tím zajistit informovanost příjemce rozhodnutí o tom, podle jakého předpisu mu byla daň vyměřena; pokud tento předpis není uveden v samotném výroku, ale je uveden v jiném místě platebního výměru (např. v záhlaví) tak, že je nepochybné, že daň byla vyměřena právě podle něj, zcela zjevně by neodpovídalo smyslu citovaného ustanovení považovat platební výměr za neplatný, neboť příjemci rozhodnutí se požadované informace beze všech pochybností dostalo. Pouhý nedostatek základní náležitosti rozhodnutí proto sám o sobě nemá za následek neplatnost platebního výměru; neplatnost by mohla nastat pouze za přistoupení dalších okolností, např. v případě uvedeném pod § 32 odst. 2 písm. d) d. ř. tehdy, pokud by ani interpretací platebního výměru (či jiného rozhodnutí) jako celku – tedy nejen jeho výroku – nebylo možno zjistit, podle jakého předpisu byla daň vyměřena, tj. obecně řečeno, pokud by ani interpretací daňového rozhodnutí jako celku nebylo možno zjistit údaj či informaci, kterou by rozhodnutí podle § 32 odst. 2 ve spojení s odst. 7 obsahovat mělo.
Jak již bylo řečeno, od nicotnosti i neplatnosti je zapotřebí odlišovat rozhodnutí nezákonná. Nezákonné je rozhodnutí, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním předpisem, a přitom ještě nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo možno usuzovat, že rozhodnutí neexistuje, tj. že je nicotné. Nezákonnost může být vyvolána buď chybnou aplikací hmotného práva (pak půjde o nezákonnost v tom smyslu, jak o ní hovoří § 78 odst. 1 s. ř. s.), nebo práva procesního. Procedurální pochybení mohou mít charakter nepřezkoumatelnosti rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nebo vad řízení předcházejícího vydání napadeného rozhodnutí [§ 76 odst. 1 písm. b) a c) s. ř. s.]; tyto vady řízení jsou však v rámci soudního řízení relevantní pouze potud, pokud jde o tzv. vady podstatné, tj. pokud porušení procesního práva mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
Z toho se podává, že platební výměr postrádající některou ze základních náležitostí může podle okolností být buď platný, nebo neplatný ve smyslu § 32 odst. 7 d. ř. Je-li neplatný, potom může být buď nezákonný pro nepřezkoumatelnost nebo pro jiné vady řízení, nebo dokonce nicotný (tj. neexistující), dosahují-li jeho vady takové intenzity, že již o správním aktu vůbec nelze hovořit. Každá z právě uvedených kategorií tedy má svůj samostatný obsah a uplatňuje se za splnění zcela odlišných předpokladů. Proto je závěr ztotožňující neplatnost s nicotností zjevně mylný.
Rozlišování neplatnosti, nezákonnosti a nicotnosti rozhodnutí není pouze akademickou záležitostí, ale nese s sebou i vysoce praktické důsledky pro soudní přezkum. K nicotnosti správního aktu jsou správní soudy jak v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, tak i v řízení o kasační stížnosti povinny přihlížet z úřední povinnosti, nad rámec žalobních bodů či důvodů kasační stížnosti. Je-li rozhodnutí skutečně nicotné, soud v řízení o žalobě pouze deklaratorním výrokem vyhlásí jeho nicotnost. Tento postup odpovídá i samotné logice věci: není-li tu „nic“, co by zakládalo práva či povinnosti subjektů, nelze toto „nic“ zrušit. Pouze se vysloví nulita takového aktu. Naproti tomu, jde-li o neplatné daňové rozhodnutí (tj. je splněn jak formální aspekt, spočívající v absenci některé ze základních náležitostí rozhodnutí, tak i materiální aspekt, spočívající v určité intenzitě tohoto nedostatku), platí, že soud k jeho vadám způsobujícím neplatnost přihlíží zásadně pouze k námitce žalobce; z úřední povinnosti by k vadám způsobujícím neplatnost přihlížel pouze tehdy, pokud by daňové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveň buď nicotné či nepřezkoumatelné. Ani v těchto případech nelze hovořit o tom, že by soud přihlížel z úřední povinnosti k neplatnosti; soud totiž přihlíží z úřední povinnosti k určitým vadám, které krom toho, že vyvolávají neplatnost, zároveň – a to je pro soudní přezkum podstatné – způsobují nepřezkoumatelnost či nicotnost. Namítne-li žalobce v ostatních případech neplatnost daňového rozhodnutí, a soud shledá tento závěr správným, napadené rozhodnutí – jež je zároveň nezákonné v širším slova smyslu – zároveň zruší, nejčastěji podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
Rozšířený senát uzavírá, že nicotnost, neplatnost a nezákonnost správního aktu jsou vzájemně odlišnými kategoriemi, s vlastním obsahem, rozdílnými předpoklady uplatnění a rozdílnými dopady na soudní přezkum. Závěr, že neplatný platební výměr je per se nicotný, je tedy z vyložených důvodů neudržitelný.
Z těchto hledisek přistoupil rozšířený senát i k posouzení námitky, že platební výměr ze dne 17. 5. 1996 je neplatný, neboť jeho výrok neobsahuje odkaz na hmotněprávní předpis, podle kterého bylo rozhodováno, a číslo účtu příslušné banky.
Z napadeného platebního výměru vyplývá, že obě náležitosti, jejichž absenci ve výroku žalobce vytýká, jsou uvedeny v záhlaví platebního výměru. To platí jak pro číslo účtu správce daně, tak i pro hmotněprávní předpis, podle něhož bylo rozhodováno. Pod nadpisem „Dodatečný platební výměr č. 960003278“ je umístěn text „na daň z příjmů fyzických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, za kalendářní rok (zdaňovací období): 1994“. Vlastní výrok platebního výměru potom zní: „Podle § 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, se Vám dodatečně vyměřuje daň z příjmů fyzických osob ve výši ...“
Rozšířený senát shora vyložil, že ani k výkladu § 32 odst. 2 d. ř. nelze přistupovat formálně či formalisticky, nýbrž je vždy nutné hledat jeho smysl a účel, tedy ptát se, proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí a zda její případný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost. Platební výměr je zapotřebí vykládat jako celek; k závěru o neplatnosti proto nelze dospět na základě zjištění, že určitá náležitost rozhodnutí je uvedena pouze na jiném místě, než uvedena být měla. Takový přístup považuje zdejší soud za přepjatý formalismus.
Smyslem požadavku, aby ve výroku byly uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, je zajistit informovanost příjemce rozhodnutí o tom, podle jakého předpisu mu byla daň vyměřena. Není tedy rozhodující, zda tato informace je obsažena ve výroku platebního výměru či v jiné jeho části, např. v záhlaví, jako tomu je v souzené věci; rozhodující naopak je, že se této informace žalobci dostalo. Ze záhlaví platebního výměru je bez jakýchkoliv pochybností zřejmé, že žalobci byla vyměřena daň z příjmů fyzických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, za zdaňovací období roku 1994; z výroku a ostatně i ze samotného nadpisu potom vyplývá, že se jedná o platební výměr podle § 46 odst. 7 d. ř., tedy o dodatečný platební výměr. Z platebního výměru tedy nepochybně vyplývá, že žalobci byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob podle zákona č. 586/1992 Sb. za zdaňovací období roku 1994, a to ve výši uvedené ve výroku. Smysl požadavku uvedeného v § 32 odst. 2 písm. d) d. ř. tedy byl naplněn, a platební výměr z tohoto důvodu nelze považovat za neplatný.
Požadavek § 32 odst. 2 d. ř. na uvedení čísla účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena, je potom vyloženě technickou záležitostí, která nikterak nezasahuje do právní sféry toho, jemuž se ukládá povinnost předepsanou částku zaplatit. Smysl citovaného požadavku je informativní: ten, kdo má povinnost peněžité plnění zaplatit, na základě této informace ví, na jaký účet je má zaplatit. Pokud tato informace nepochybně vyplývá z jiné části platebního výměru, není důvod, proč považovat platební výměr za neplatný. Tak je tomu i v souzené věci, v níž je informace nejen o čísle účtu správce daně, ale i o peněžním ústavu a jeho pobočce, o konstantním symbolu jak pro platbu platebním příkazem, tak i pro platbu poštovní poukázkou, a o variabilním symbolu, uvedena v záhlaví platebního výměru. Žalobce tedy měl již z textu samotného platebního výměru zcela přesné informace o tom, na jaký účet má předepsanou částku daně zaplatit.
Z napadeného platebního výměru je tedy zřejmé, podle jakých právních předpisů bylo rozhodováno, jakou daňovou povinnost, za jaké zdaňovací období a v jaké výši žalobci správce daně vyměřil, a na jaký účet měl žalobce doměřenou částku uhradit; takový platební výměr rozhodně za neplatný považovat nelze.
K celé problematice lze dodat, že výrokem je ta část rozhodnutí, v níž se rozhoduje o subjektivních právech a povinnostech adresáta. Z materiálního hlediska je tedy výrokem platebního výměru ta část, v níž se daňovému subjektu ukládá povinnost zaplatit daň v určité výši. Údaje o tom, podle jakých předpisů správce daně rozhodoval, a o čísle účtu banky z obsahového pohledu povahu výroku evidentně nemají. Z tohoto pohledu je tedy zákonný požadavek, aby byly uvedeny přímo ve výroku platebního výměru, zjevně nadbytečný, a lze připustit, aby byly obsaženy i v jiných částech platebního výměru.
Dále se nabízí srovnání s výrokem rozsudku v civilním řízení soudním. Je nepředstavitelné, že by v samotném výroku rozsudku byl citován procesní i hmotněprávní předpis, podle nichž soud rozhodoval (např. civilní řád soudní a občanský zákoník), a že by přesně identifikoval číslo účtu žalobce či jeho zmocněnce, na nějž by žalovaný, jenž neměl ve věci úspěch, byl povinen určitou částku zaplatit. Ani výrok rozsudku civilního soudu ukládající peněžité plnění, který posléze obdobně jako platební výměr může posloužit jako exekuční titul, tedy nikdy neobsahuje náležitosti, jejichž absenci žalobce výroku platebního výměru vyčítal.
Ze všech těchto důvodů má soud za to, že zkoumaný platební výměr neplatný není. Žalobní námitka dovolávající se jeho neplatnosti je tedy lichá.
V situaci, kdy platební výměr není neplatný, správce daně žádné rozhodnutí nevydává. Správce daně by rozhodnutím podle § 32 odst. 7 d. ř. osvědčil pouze neplatnost rozhodnutí; pokud však neplatnost rozhodnutí neshledá, není povinen vydat rozhodnutí o skutečnosti, že napadené rozhodnutí je platné.
Právní věta
I. Pojmy nicotnosti a neplatnosti správního aktu nelze navzájem směšovat, neboť každý z nich má svůj vlastní a vzájemně odlišný obsah.
II. Nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. K nicotnosti soud přihlíží z úřední povinnosti. Dílčí nedostatky platebního výměru nemohou způsobit jeho nicotnost.
III. Pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí uvedených v § 32 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (formální aspekt), nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat určité intenzity (materiální aspekt). K vadám způsobujícím neplatnost rozhodnutí soud přihlíží zásadně jenom k námitce žalobce.
IV. K výkladu § 32 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze přistupovat formálně či formalisticky, nýbrž je vždy nutné hledat jeho smysl a účel, tedy zkoumat, proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí a zda její případný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost. Platební výměr je zapotřebí vykládat jako celek; k závěru o neplatnosti proto nelze dospět na základě zjištění, že určitá náležitost rozhodnutí je uvedena pouze na jiném místě, než uvedena být měla.
V. Platební výměr, v jehož výroku není uveden právní předpis, podle něhož byla daň vyměřena, a číslo účtu banky [§ 32 odst. 2 písm. d) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků], není neplatný, jsou-li právní předpis a číslo účtu beze vší pochybnosti patrné ze záhlaví platebního výměru.
Rozsudek ze dne 2. 9. 2009
Plný text
6 A 76/2001 - 143
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce Ing. K. V., zastoupeného JUDr. Jaromírem Hanušem, advokátem se sídlem [adresa] proti žalovanému Ministerstvu financí, se sídlem [adresa] zastoupenému JUDr. Alanem Korbelem, advokátem se sídlem [adresa] proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 5. 2001, č. j. 391/43 718/1999,
t a k t o :
I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 5. 2001, č. j. 391/43 718/1999, s e z r u š u j e
a věc s e v r a c í žalovanému k dalšímu řízení.
II. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku
5432,80 Kč, a to k rukám jeho advokáta do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
III. Žalovaný n e m á právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad v Klatovech na základě kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 dne 17. 5. 1996 dodatečným platebním výměrem č. j. 12766/920/1996/MP doměřil žalobci daň ve výši 111 168 Kč.
[2] Odvolání žalobce proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru zamítlo Finanční ředitelství v Plzni rozhodnutím ze dne 25. 2. 1997, č. j. 1959/110/97.
[3] Ministerstvo financí na základě žádosti žalobce povolilo podle § 55b zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), rozhodnutím ze dne 8. 7. 1998, č. j. 391/55146/1997, přezkum rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 25. 2. 1997.
[4] Finanční ředitelství v Plzni po provedeném přezkumném řízení rozhodnutí ze dne 25. 2. 1997 potvrdilo, a to rozhodnutím ze dne 12. 1. 1999, č. j. 7528/110/1998.
[5] Proti posledně zmíněnému rozhodnutí žalobce brojil odvoláním, které však Ministerstvo financí zamítlo rozhodnutím ze dne 18. 5. 2001, č. j. 391/43718/1999.
[6] Rozhodnutí ministerstva napadl žalobce žalobou, v níž namítal, že daň mu byla doměřena až po uplynutí lhůty uvedené v § 47 daňového řádu. Poukazoval rovněž na to, že nebyly splněny podmínky pro aplikaci § 31 odst. 5 daňového řádu. Konečně vytýkal, že předmětný dodatečný platební výměr je neplatný, neboť ve výroku tohoto rozhodnutí nebyl uveden odkaz na hmotněprávní předpis, podle kterého bylo rozhodováno, ani číslo účtu příslušné banky; chyběly tak náležitosti požadované § 32 odst. 2 daňového řádu a správce daně měl proto sám ověřit ve shodě s § 32 odst. 7 daňového řádu neplatnost takového rozhodnutí.
[7] Žalovaný se ve vyjádření k žalobě s názorem žalobce neztotožnil. Ohledně neplatnosti platebního výměru konstatoval, že rozhodnutí obsahovalo všechny náležitosti, jež daňový řád v § 32 odst. 2 požaduje, a to včetně odkazu na hmotněprávní předpis – tedy na zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů; rovněž tak uváděl částku doměřené daně a číslo účtu banky, na nějž má být částka zaplacena. Protože strukturu rozhodnutí daňový řád nikterak striktně nepředepisuje, tvrdil žalovaný, že namítané rozhodnutí nevykazovalo vady, z nichž by bylo možno dovodit jeho neplatnost.
[8] Nejvyšší správní soud, který věc převzal k dokončení řízení podle § 132 s. ř. s., žalobu zamítl rozsudkem ze dne 30. 10. 2003, č. j. 6 A 76/2001 - 41.
[9] Nejvyšší správní soud se neztotožnil s námitkou, že nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, ani s námitkou vyměření daňové povinnosti po uplynutí lhůty pro vyměření daně podle 47 daňového řádu.
[10] K námitce neplatnosti dodatečného platebního výměru soud uvedl, že daňový řád na rozdíl od správního řádu vyjadřuje striktně nároky na náležitosti rozhodnutí vydaná v daňovém řízení. Mezi základní náležitosti rozhodnutí tak jistě patří mimo jiné i výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částky a čísla účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena.
[11] Ze správního spisu však soud zjistil, že rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech, které žalobce označil jako neplatné, nesplňuje podmínky neplatnosti, neboť obsahuje veškeré náležitosti, které daňový řád předepisuje, tj. obsahuje i označení jak hmotněprávní normy, tak procesní normy, podle níž bylo rozhodováno, a rovněž i označení čísla účtu, na který měla být částka daně uhrazena. V rozhodnutí tedy nechybí žádná žalobcem namítaná základní náležitost a nebylo proto povinností správce daně osvědčit neplatnost takového rozhodnutí.
[12] K ústavní stížnosti žalobce – založené především na tvrzeních o nedostatku náležitostí dodatečného platebního výměru podle § 32 odst. 2 daňového řádu a o tom, že správce daně dosud o jeho žádosti o ověření neplatnosti nerozhodl, zatímco u obdobně vadného platebního výměru manželky již neplatnost ověřil – Ústavní soud rozsudek Nejvyššího správního soudu nálezem ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03, zrušil.
[13] V odůvodnění shledal opodstatněným tvrzení žalobce ohledně neuvedení hmotněprávního předpisu a čísla účtu peněžního ústavu, na který měl být doplatek daně poukázán, ve výroku dodatečného platebního výměru. V této souvislosti připomněl nález ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99, v němž dovodil, že ve výroku rozhodnutí musí být uvedeny právní předpisy (a zákonodárce uvedením množného čísla sledoval označení jak hmotněprávních, tak procesněprávních předpisů), podle nichž bylo rozhodováno, tedy, jak zákon o dani z přidané hodnoty (v tehdy projednávaném případě), tak i daňový řád, který byl pouze podkladem pro daňové řízení a nikoli pro vyměření a doměření daně. Ústavní soud dále odkázal na rozhodnutí (sp. zn. III. ÚS 702/01, II. ÚS 702/01), v nichž uvedl, že výrok jako obligatorní součást rozhodnutí počíná předpisem vyměřené daně a končí před poučením správce daně o opravných prostředcích. V daném případě však nejenže Nejvyšší správní soud zcela pominul právní závěry vyslovené v citovaném nálezu sp. zn. II. ÚS 31/99, ale především se nevypořádal se stěžejní námitkou stěžovatele, že zákonné náležitosti, tj. hmotněprávní předpis a číslo účtu příslušné banky, nejsou uvedeny přímo ve výroku rozhodnutí. Z dodatečného platebního výměru je přitom zřejmé, že struktura a obsah tohoto rozhodnutí zcela nekoresponduje s konstatováním uvedeným v odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, přičemž právní závěry soudu nejsou v tomto směru nijak odůvodněny. Nejvyšší správní soud sice konstatoval, že v rozhodnutí nechybí žádná základní náležitost, ale nijak se nevypořádal s otázkou, zda rozhodnutí, ze kterého jsou sice patrné obligatorní náležitosti stanovené zákonem, avšak údaje, které ze zákona mají být stanoveny ve výroku rozhodnutí, jsou uvedeny v záhlaví, splňuje podmínky kladené na ně zákonem. Ústavní soud zdůraznil, že hmotněprávní předpis, který je obligatorní součástí výroku rozhodnutí, přitom byl v dané věci zmíněn jen v nadpise (označení) rozhodnutí.
[14] Ustanovení daňového řádu výslovně nepředepisuje strukturu rozhodnutí, avšak konstrukce rozhodnutí vydávaného v daňovém řízení je zřejmá z § 32 odst. 2, který stanoví základní náležitosti rozhodnutí, přičemž pod písm. d) tohoto ustanovení se přesně určuje, co má být obsahem výroku rozhodnutí. Dle názoru Ústavního soudu úmysl zákonodárce jednoznačně stanovit závazný obsah výroku rozhodnutí vyplývá i z jednotlivého výčtu základních náležitostí rozhodnutí, kdy i lhůta k plnění, která je rovněž základní náležitostí rozhodnutí, není povinnou součástí výroku, ale je upravena samostatně pod písm. e) citovaného ustanovení.
[15] Ústavní soud za této situace považoval rozsudek Nejvyššího správního soudu za nepřezkoumatelný.
[16] Rozhodující tříčlenný senát Nejvyššího správního soudu následně usnesením ze dne 5. 1. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 83, postoupil věc rozšířenému senátu, protože při předběžné poradě dospěl k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru vysloveného Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 31. 8. 2004, č. j. 2 Afs 45/2003 118.
[17] Spornou se stala otázka posuzování neplatnosti rozhodnutí v daňovém řízení ve smyslu § 32 odst. 7 daňového řádu. Zatímco v rozhodnutí ze dne 31. 8. 2004, č. j. 2 Afs 45/2003 - 118, ztotožnil Nejvyšší správní soud neplatnost rozhodnutí v daňovém řízení s jeho nicotností, v souzené věci měl tříčlenný senát za to, že nelze činit rovnítko mezi pojmy nicotnost a neplatnost správních aktů, neboť se jedná o kvalitativně odlišné pojmy. Rovněž instrumenty, které slouží k jejich odstranění, jsou odlišné.
[18] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu poté žalobu opět zamítl rozsudkem ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96. V odůvodnění se obsáhle zabýval vymezením pojmů nicotnosti, neplatnosti a nezákonnosti správního aktu a odlišnostmi jejich obsahu. Dále konstatoval, že k výkladu § 32 odst. 2 daňového řádu nelze přistupovat formálně či formalisticky, nýbrž je vždy nutné hledat jeho smysl a účel, tedy zkoumat, proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí a zda její případný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost. Pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí uvedených v § 32 odst. 2 daňového řádu (formální aspekt), tedy nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat určité intenzity (materiální aspekt). Platební výměr je přitom zapotřebí vykládat jako celek; k závěru o neplatnosti proto nelze dospět na základě zjištění, že určitá náležitost rozhodnutí je uvedena pouze na jiném místě, než uvedena být měla.
[19] Aplikací těchto právních závěrů na daný případ pak rozšířený senát dospěl k závěru, že předmětný dodatečný platební výměr není neplatný, jsou-li právní předpis, podle něhož byla daň vyměřena a číslo účtu banky beze vší pochybnosti patrné z jeho záhlaví.
[20] I proti rozsudku rozšířeného senátu žalobce brojil ústavní stížností a Ústavní soud nálezem ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 9/06, napadený rozsudek zrušil.
[21] V odůvodnění nálezu Ústavní soud předně konstatoval, že rozšířený senát ve svém rozhodnutí nedodržel podmínky čl. 89 odst. 2 Ústavy ČR, neboť nerespektoval předchozí nález Ústavního soudu v dané věci ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03, kterým Ústavní soud zrušil původní rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2003, č. j. 6 A 76/2001 - 41. Dále mimo jiné uvedl, že v předchozím nálezu (ve věci sp. zn. II. ÚS 583/03) vytkl původnímu rozhodnutí Nejvyššího správního soudu dvě pochybení. Jednak Nejvyšší správní soud zcela opominul právní závěry vyslovené v nálezu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99, a dále se především nevypořádal s jednou ze stěžejních námitek stěžovatele ohledně neplatnosti dodatečného platebního výměru. Rozhodnutí rozšířeného senátu o existenci předchozí judikatury (nálezu sp. zn. II. ÚS 31/99) zcela mlčí a stěžejní námitkou stěžovatele se sice zabývá, ovšem tak, že Nejvyšší správní soud setrvává na svém původním názoru. Ústavní soud proto uzavřel, že „primárně a bez výjimky trvá na právní závaznosti předchozího kasačního nálezu“.
[22] Rozšířený senát poté v návaznosti na toto rozhodnutí Ústavního soudu věc usnesením ze dne 14. 7. 2009, č. j. 6 A 76/2001 - 137, vrátil k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu, který současně zavázal závěry Ústavního soudu uvedenými v jeho nálezu ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03. „Pokud totiž nález pléna Ústavního soudu (ve věci sp. zn. Pl. ÚS 9/06) shledává pochybení rozšířeného senátu v tom, že ve zrušeném rozsudku byly mimo jiné opomenuty právní závěry vyslovené v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99, s tím, že navíc zdůrazňuje význam kasační povahy nálezu v konkrétní věci, de facto tím Ústavní soud v projednávané věci Nejvyšší správní soud zavázal k aplikaci právního názoru vyjádřeného v uvedeném nálezu.“
[23] Z uvedených důvodů se Nejvyšší správní soud nyní zabýval souzenou věcí z hledisek výše naznačených a vázán závěry vyslovenými Ústavním soudem v jeho nálezech ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03, a ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 9/06, dospěl k závěru, že žaloba je důvodná.
[24] V nálezu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99 (citovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz), Ústavní soud mimo jiné konstatoval, že „[v]e výroku rozhodnutí musí být tedy uvedeny (a zákonodárce uvedením množného čísla sledoval označení jak hmotněprávních, tak procesněprávních předpisů), právní předpisy podle nichž bylo rozhodováno v daném případě, tedy, jak zákon o dani z přidané hodnoty, tak i zákon o správě daní a poplatků, který byl pouze podkladem pro daňové řízení a nikoli pro vyměření a doměření daně z přidané hodnoty. Daňovému orgánu proto nemůže být ponecháno na výběr uvedení pouze jednoho z příslušných právních předpisů na daňovém výměru a jeho nahrazením, jako je tomu v daném případě, odkazem na číslo jednací správy o kontrole daní z přidané hodnoty u stěžovatele, která navíc není součástí předmětného dodatečného platebního výměru, jako jeho součástí nemůže být ani na zadní straně výměru uvedený rozpis základu daně.“
[25] Následně tedy uzavřel, že „rozhodnutí postrádalo odkaz na hmotněprávní předpis jako jednu ze základních náležitostí uvedenou v § 32 odst. 2 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Účastník řízení měl proto ze zákona povinnost ověřit neplatnost tohoto paaktu a tím, že tuto zákonnou povinnost nesplnil, ač k tomu byl v prekluzivní tříleté lhůtě stěžovatelem vyzván, porušil čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.“
[26] V usneseních ze dne 17. 1. 2002, sp. zn. III. ÚS 702/01, a ze dne 5. 3. 2002, sp. zn. II. ÚS 702/01, pak Ústavní soud uvedl, že „výrok - jako obligatorní součást těchto rozhodnutí - počíná předpisem vyměřené daně a končí před poučením správce daně o opravných prostředcích.“
[27] V dané věci z napadeného dodatečného platebního výměru vyplývá, že obě náležitosti rozhodnutí, jejichž absenci ve výroku žalobce vytýká, jsou uvedeny v jeho záhlaví. To platí jak pro číslo účtu správce daně, tak i pro hmotněprávní předpis, podle něhož bylo rozhodováno. Pod nadpisem „Dodatečný platební výměr č. 960003278“ je umístěn text: „na daň z příjmů fyzických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, za kalendářní rok (zdaňovací období): 1994“. Vlastní výrok platebního výměru potom začíná slovy: „Podle § 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, se Vám dodatečně vyměřuje daň z příjmů fyzických osob ve výši...“.
[28] Je zřejmé, že předmětný dodatečný platební výměr neodpovídá požadavkům kladeným ustanovením § 32 odst. 2 daňového řádu na náležitosti daňového rozhodnutí ve smyslu výše uvedené a pro souzenou věc kasačně závazné judikatury Ústavního soudu (přičemž právě nerespektování vázanosti právním názorem Ústavního soudu bylo důvodem, pro nějž tento soud nálezem ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 9/06, zrušil výše zmiňovaný rozsudek rozšířeného senátu, a současně uvedl, že „prostor pro vedení věcného diskurzu Ústavního soudu s Nejvyšším správním soudem lze nalézat ve věci jiné, jíž předchozí kasační nález Ústavního soudu a jeho účinky podle čl. 89 odst. 2 Ústavy nebrání“). Pro tuto vadu měl správce daně podle § 32 odst. 7 daňového řádu ověřit neplatnost dotčeného dodatečného platebního výměru. Pokud tak neučinil, bylo povinností nadřízených orgánů v následných řízeních o opravných prostředcích (přičemž je zjevné, že žalobce o přezkoumání dotčeného rozhodnutí požádal v zákonné lhůtě) k této vadě přihlédnout a odpovídajícím procesním postupem na ni reagovat.
[29] Nejvyšší správní soud, vázán kasačním nálezem Ústavního soudu, proto rozhodnutí žalovaného k žalobní námitce zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení [§ 76 odst. 1 písm. c) a § 78 odst. 1, 4 s. ř. s.]. V následném řízení bude žalovaný vázán právním názorem soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). Vzhledem k povaze shledané vady se Nejvyšší správní soud dále nezabýval ostatními žalobními body.
[30] Žalobce dosáhl v řízení plného úspěchu, a proto má dle § 60 odst. 1 s. ř. s. právo na náhradu nákladů řízení vůči žalovanému. Náklady řízení se skládají z paušální odměny advokáta ve výši 3500 Kč [§ 133 s. ř. s., § 11 vyhlášky č. 484/2000 Sb., ve znění účinném k 31. 12. 2002] a tří paušálních náhrad po 75 Kč (§ 13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném k 31. 12. 2002). Protože žalobcův advokát je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšují se náklady řízení o částku 707,80 Kč, odpovídající dani, kterou je advokát povinen z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (§ 57 odst. 2 s. ř. s.). Žalobci dále přísluší náhrada za zaplacený soudní
poplatek ve výši 1000 Kč. Celkem se mu tedy vůči žalovanému přiznává náhrada nákladů v částce 5432,80 Kč.
P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. září 2009
JUDr. Marie Žišková předsedkyně senátu
Právní věta
Prostor pro vedení věcného diskurzu Nejvyššího správního soudu s Ústavním soudem lze nalézat pouze ve věci, v níž tomu nebrání předchozí (a v téže věci vydaný) kasační nález Ústavního soudu.
Rozsudek ze dne 30. 10. 2003
Plný text
k § 32 odst. 7, § 47 odst. 2 a § 55b zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 35/1993 Sb. a zákona č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2003, čj. 6 A 76/2001-41)
Věc: Ing. K. V. v P. proti Ministerstvu financí o doměření daně.Platebním výměrem Finančního úřadu v Klatovech ze dne 17. 5. 1996 byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 ve výši 111 168 Kč, a to s použitím pomůcek. Žalobcovo odvolání proti tomuto výměru zamítlo Finanční ředitelství v Plzni dne 25. 2. 1997.
Dne 22. 4. 1997 požádal žalobce žalovaného o přezkoumání pravomocného rozhodnutí finančního ředitelství. Žalovaný rozhodnutím ze dne 8. 7. 1998 přezkoumání povolil ve shodě s ustanovením § 55b daňového řádu.
V dalším řízení pak Finanční ředitelství v Plzni rozhodnutím ze dne 12. 1. 1999 potvrdilo své rozhodnutí z 25. 2. 1997 (zamítnutí odvolání). Žalobce se proti potvrzujícímu rozhodnutí odvolal; o odvolání rozhodl žalovaný žalobou naříkaným rozhodnutím ze dne 18. 5. 2001 tak, že je zamítl.
Žalobce namítl, že napadené rozhodnutí je nezákonné, neboť jím došlo k pravomocnému doměření daně až po lhůtě stanovené v § 47 d. ř. Lhůta pro vyměření daně je tříletá, začíná běžet od okamžiku, kdy měla být vyměřena daňová povinnost poprvé, tedy v roce, kdy vznikla povinnost podat daňové přiznání za uvedené zdaňovací období (tedy za rok 1994); daň tak měla být vyměřena nejpozději 31. 12. 1998. Pokud správce daně zahájil daňovou kontrolu v listopadu 1995, pak tříletá lhůta běží od konce tohoto roku a končí shodně, tedy 31. 12. 1998. Protože daň pravomocně do této doby vyměřena nebyla, je prekludována a nemělo již o ní být nadále rozhodováno. Jestliže bylo rozhodnutí o odvolání žalobci doručeno až dne 24. 5. 2001, byla daň pravomocně vyměřena až po marném uplynutí prekluzívní lhůty, čímž došlo k porušení § 2 odst. 1 v návaznosti na § 47 d. ř.
Dále žalobce namítl, že původní rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech ze dne 17. 5. 1996 je neplatné, protože v jeho výroku nebyl odkaz na hmotněprávní předpis, podle kterého bylo rozhodováno, a nebylo uvedeno číslo účtu příslušné banky; v rozhodnutí tak chyběly náležitosti požadované ustanovením § 32 odst. 2 d. ř. Proto měl správce daně sám ověřit ve shodě s ustanovením § 32 odst. 7 tohoto zákona neplatnost takového rozhodnutí. Žalobce konečně namítl, že nebylo možno použít pomůcek (§ 31 odst. 5 d. ř.), neboť tohoto způsobu stanovení daňové povinnosti lze využít pouze tehdy, nelze-li daň stanovit dokazováním proto, že daňový subjekt nesplnil některou ze svých zákonných povinností. Takový stav nenastal a z materiálu předloženého žalobcem při daňové kontrole správci daně, nazvaného „Prohlášení odběratelů“, bylo možno stanovit daňovou povinnost dokazováním.
Nejvyšší správní soud, který věc jako neskončenou převzal k datu 1. 1. 2003 od Vrchního soudu v Praze, žalobu zamítl (§ 78 odst. 7 s. ř. s.).
Z odůvodnění:
Žalovaný ve vyjádření (prostřednictvím advokáta) uvedl, že výklad běhu lhůty pro vyměření daňové povinnosti, namítaný žalobcem v žalobě, považuje za zcela zavádějící. Dovodil, že povolením přezkoumání rozhodnutí byl učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému vyměření; proto podle § 47 odst. 2 d. ř. začala běžet nová tříletá lhůta znovu. Také rozhodnutím ze dne 12. 1. 1999, kterým Finanční ředitelství v Plzni potvrdilo své dřívější přezkoumávané rozhodnutí ze dne 25. 2. 1997, byl učiněn další úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému vyměření ve shodě s ustanovením § 47 odst. 2 d. ř.
K žalobnímu bodu napadajícímu neplatnost rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech, jímž byla po daňové kontrole žalobci doměřena daňová povinnost zdaňovacího období roku 1994 u daně z příjmů fyzických osob, žalovaný uvádí, že s takovým žalobcovým tvrzením nesouhlasí, neboť na uvedeném rozhodnutí jsou všechny náležitosti rozhodnutí, jež daňový řád v § 32 odst. 2 požaduje, a to včetně odkazu na hmotněprávní předpis – tedy na zákon ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Rovněž tak je uvedena částka doměřené daně s uvedením čísla účtu banky, na nějž má být částka zaplacena. Protože strukturu rozhodnutí daňový řád nikterak striktně nepředepisuje, tvrdí žalovaný, že namítané rozhodnutí nevykazovalo vady, z nichž by bylo možno dovodit jeho neplatnost.
K námitce nenaplnění podmínek pro stanovení daně pomocí pomůcek ve shodě s ustanovením § 31 odst. 5 d. ř. žalovaný uvedl, že v žalobou napadeném rozhodnutí o odvolání jsou podrobně uvedeny zjištěné nedostatky při vedení účetnictví předmětného zdaňovacího období, a to především: byla upravována čísla vydaných faktur; při vydání faktur docházelo k duplicitě čísel; dodatečně byl upravován inventurní soupis k datu 31. 12. 1994; účetní zápisy nebyly v peněžním deníku a v knize odeslaných faktur prováděny v časovém sledu; některé zápisy byly prováděny obyčejnou tužkou a opravy zápisů byly prováděny opravným lakem atd. Nejednalo se tedy v žádném případě o drobné nedostatky, ale o konkrétní porušení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, které nebylo vedeno v souladu s § 7 zákona, tedy úplně, způsobem průkazným a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které byly jeho předmětem. Z veškerých těchto skutečností je zřejmé, že při stanovení daňové povinnosti žalobci nebylo možno z těchto údajů vycházet. Správce daně byl nucen využít svého práva postupovat podle § 31 odst. 5 d. ř. a daň vyměřit pomocí pomůcek, které měl k dispozici.
Žaloba není důvodná.
Daňové řízení obecně je u nás, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat, tedy jakési břemeno tvrzení, ale též povinnost toto své tvrzení doložit, tedy břemeno důkazní. Pokud správce daně zákonem určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je tento subjekt povinen tvrzené skutečnosti i prokázat, a to ve lhůtě stanovené správcem daně. Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní břemeno a nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň pomocí pomůcek, které má sám k dispozici nebo které si opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem; stanoví tak daň náhradním způsobem podle ustanovení § 31 odst. 5 a § 44 d. ř. Tento způsob je průlomem do základní zásady daňového řízení, která je vyjádřena v § 2 odst. 9 zákona, tedy do práva daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení výše daně. Teprve kdyby nemohla být daň stanovena dostatečně spolehlivě ani podle pomůcek, může správce daně v dohodě s daňovým subjektem základ daně a daň sjednat.
Ze systematiky zakládající pořadí možností stanovení daně v ustanovení § 31 d. ř. je zřejmé, že za základní metodu stanovení daně považoval zákonodárce dokazování. Daňový základ a daň jsou tímto postupem stanoveny nejpřesněji. Další dvě metody, to jest stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek a sjednání daně, jsou metody náhradní, které přicházejí v úvahu až při vyloučení možnosti stanovit daň dokazováním. Míra přesnosti je pak nepochybně nižší než u metody předchozí. Pro použití pomůcek pro stanovení základu daně a daně požaduje zákon splnění podmínky, že nelze daň stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4 tohoto ustanovení. Předpokladem pro sjednání daně je vedle splnění této podmínky (tedy že nelze stanovit daň dokazováním) ještě další podmínka, totiž že základ daně a daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které má správce daně k dispozici. Znamená to, že zákon předpokládá, že ke stanovení daňové povinnosti dojde dokazováním, případně za použití pomůcek či na základě sjednání, přičemž použití každé následující metody bude možné pouze při vyloučení metody předchozí.
Jak je zřejmé z předloženého správního spisu, žalobcovo účetnictví jako důkazní prostředek, který žalobce předložil v daňovém řízení a kterým mj. prokazoval svoji daňovou povinnost zdaňovacího období roku 1994, vykazovalo vážné vady, které byly podrobně popsány jak v rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni, tak v žalobou napadeném rozhodnutí, v němž žalovaný reagoval na veškeré odvolací body a vysvětlil, v čem přesně bylo shledáno porušení zákonných povinností žalobce, který své účetnictví nevedl způsobem uloženým mu zákonem č. 563/1991. Sb., o účetnictví. Protože bylo prokázáno, že žalobce nevedl své účetnictví ve shodě se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a že vady účetnictví byly tak rozsáhlého rázu, že žalovaný musel v odůvodnění svého rozhodnutí konstatovat, že účetnictví bylo neúplné, nesprávné a věrně nezobrazovalo skutečnosti, které byly jeho předmětem, nebylo možno daňovou povinnost žalobce stanovit dokazováním. Proto musel správce daně přistoupit k náhradnímu, kontumačnímu, řešení, tedy stanovit daň pomocí pomůcek, které měl k dispozici. Takovou pomůckou mohlo být bezpochyby i ono – byť neúplné – účetnictví.
Žalobcově námitce, že správce daně měl daňovou povinnost sjednat, nemůže Nejvyšší správní soud přisvědčit, neboť je na správní úvaze správního orgánu, zda jsou v řízení ještě podmínky pro stanovení daně pomocí pomůcek (jimiž mohou být i pomůcky z jiných řízení, s jinými daňovými subjekty, podnikajícími např. ve stejné komoditě jako žalobce, apod.), nebo zda již nastala taková absence pomůcek pro stanovení daňové povinnosti, že by musel správce daně přistoupit ke sjednání daně. Taková situace však nenastala: jak je zřejmé ze správního spisu i z odůvodnění napadeného rozhodnutí, postačovaly pomůcky, které měl správce daně k dispozici, ke stanovení daňové povinnosti žalobce. V postupu žalovaného v tomto ohledu neshledal Nejvyšší správní soud pochybení.
Z obecné nauky i ustálené judikatury je zřejmé a platí, že veškeré námitky, které mohly a měly být uplatněny v předchozích správních řízeních, nemohou být na soudě úspěšné, pokud se žalobce jimi nebránil již v řádném řízení – tedy před správním orgánem. V žalobě není uvedeno, že by žalobce marně uplatňoval námitku nemožnosti vyměření daňové povinnosti pro překážku uplynutí lhůty pro vyměření daně podle ustanovení § 47 d. ř.
Nad rámec své přezkumné činnosti Nejvyšší správní soud uvádí k námitce, kterou žalobce označuje napadené rozhodnutí za nezákonné, neboť údajně tímto rozhodnutím došlo k pravomocnému doměření daně až po lhůtě stanovené v § 47 d. ř., že s takovým tvrzením se soud nemůže ztotožnit.
Ze správního spisu je zřejmé, že rozhodnutím správního orgánu, které pravomocně stanovilo žalobci daňovou povinnost za zdaňovací období roku 1994, bylo rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 25. 2. 1997. Z podnětu žalobce žalovaný následně rozhodl tak, že přezkoumání rozhodnutí podle ustanovení § 55b d. ř. povolil a uložil správnímu orgánu I. stupně, aby řízení doplnil. Rozhodnutím žalovaného ze dne 8. 7. 1998 o povolení přezkoumání napadeného rozhodnutí byl tedy učiněn další úkon, který směřoval k případnému doměření daně; lhůta pro vyměření či doměření daně tak byla přerušena a běžela lhůta nová ve shodě s ustanovením § 47 d. ř. V řízení o přezkoumání svého rozhodnutí, napadeného mimořádným opravným prostředkem, dospělo Finanční ředitelství v Plzni k závěru, že způsob stanovení i výše daňové povinnosti zůstávají beze změny tak, jak bylo rozhodnuto v původním řízení. Rozhodnutím ze dne 25. 2. 1997 tak potvrdilo své rozhodnutí ve shodě s ustanovením § 55b odst. 1 věty poslední d. ř.; daňová povinnost byla žalobci stanovena ve shodě s ustanovením § 47 d. ř. Tímto rozhodnutím Finanční ředitelství v Plzni konstatovalo, že již původním rozhodnutím ze dne 25. 2. 1997 byla daňová povinnost stanovena správně; tento výrok ostatně potvrdil žalovaný v rozhodnutí žalobou napadeném.
Další námitkou, již žalobce uplatnil v žalobě, je námitka neplatnosti původního rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech ze dne 17. 5. 1996 založená na tom, že rozhodnutí ve výroku neobsahovalo odkaz na hmotněprávní předpis, podle kterého bylo rozhodováno, a nebylo uvedeno číslo účtu příslušné banky. Jak je však ze správního spisu zřejmé, rozhodnutí finančního úřadu obsahuje veškeré náležitosti, které mu daňový řád ukládá. Obsahuje tedy označení jak hmotněprávní normy, tak procesní normy, podle níž správní orgán rozhodoval, a obsahuje rovněž i označení čísla účtu, na který měla být částka daně uhrazena. V rozhodnutí tedy nechybí žádná žalobcem namítaná základní náležitost, a nebylo proto povinností správce daně osvědčit neplatnost takového rozhodnutí. Jak je zřejmé z prosté logiky věci, správce daně by rozhodnutím podle ustanovení § 32 odst. 7 d. ř. osvědčil pouze neplatnost rozhodnutí, pokud by z důvodu absence některých základních náležitostí nastala. Pokud však správce daně k návrhu daňového subjektu neplatnost svého rozhodnutí neshledá, pak nemá žádnou povinnost vydat rozhodnutí o skutečnosti, že napadené rozhodnutí je platné; jednalo by se zjevně o nadbytečný úkon.
V replice, podané soudu dne 22. 5. 2002, uvedl žalobce již po lhůtě pro podání žaloby další žalobní bod, spočívající v nemožnosti žalovaného nechat se zastupovat bez souhlasu žalobce advokátem, neboť je tím porušena povinnost mlčenlivosti, striktně daňovým řádem upravená v ustanovení § 24. Žalobce tu namítá, že by soud neměl k takovému vyjádření zástupce žalovaného vůbec přihlížet.
Je skutečností, že k prolomení zásady „daňového tajemství“ – povinné mlčenlivosti upravené v ustanovení § 24 d. ř. - může dojít jen ze zákonných důvodů, což není tento případ, nebo za souhlasu daňového subjektu – žalobce. Podle ustanovení § 24 odst. 1 a 4 d. ř. jsou pracovníci správce daně, jakož i třetí osoby, které byly jakkoliv zúčastněny na daňovém řízení, povinni zachovávat mlčenlivost o všem, co se při daňovém řízení nebo v souvislosti s ním dozvěděli, zejména o poměrech daňových subjektů jak osobních, tak i souvisejících s podnikáním. Povinnosti zachovávat mlčenlivost mohou být třetí osoby zúčastněné na daňovém řízení a pracovníci daňového orgánu daňovým subjektem zproštěni pouze písemně, s uvedením rozsahu a účelu.
Protože tato žalobcova námitka nebyla součástí včas podané žaloby, soud již nepřezkoumával, zda si žalovaný takový souhlas od žalobce obstaral či nikoli. V řízení o žalobě proto vycházel i z vyjádření žalovaného, podaného jeho zástupcem.
(ani)
Právní věta
I. Rozhodnutí příslušného správce daně o povolení přezkoumání daňového rozhodnutí podle § 55b zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je úkonem směřujícím k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 téhož zákona. Tříletá lhůta pro vyměření či doměření daně se tak přerušuje a běží znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven.
II. Pokud správce daně k návrhu daňového subjektu neshledá neplatnost svého rozhodnutí, nemá povinnost vydat rozhodnutí o skutečnosti, že napadené rozhodnutí je platné; jednalo by se zjevně o nadbytečný úkon (§ 32 odst. 7 věta druhá zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
Usnesení ze dne 14. 7. 2009
Plný text
6 A 76/2001 - 139
U S N E S E N Í
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Jakuba Camrdy, JUDr. M. M., JUDr. K. Š., JUDr. M. T. a JUDr. J. V. v právní věci žalobce: Ing. K. V., zastoupeného JUDr. Jaromírem Hanušem, advokátem se sídlem [adresa] proti žalovanému: Ministerstvo financí, se sídlem [adresa] zastoupenému JUDr. Alanem Korbelem, advokátem se sídlem [adresa] proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 5. 2001, č. j. 391/43 718/1999,
t a k t o :
Věc s e v r a c í k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.
O d ů v o d n ě n í :
Ústavní soud svým nálezem ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 9/06, zrušil rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96. Nejvyšší správní soud uvedeným rozsudkem zamítl žalobu žalobce proti shora označenému rozhodnutí žalovaného. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodoval v dané věci poté, co mu tuto věc postoupil svým usnesením ze dne 5. 1. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 83, první senát Nejvyššího správního soudu. Uvedený senát totiž při předběžné poradě v dané věci dospěl k názoru, který je odlišný od právního názoru vysloveného zdejším soudem v rozsudku ze dne 31. 8. 2004, č. j. 2 Afs 45/2003 - 118.
Ve shora uvedeném zrušujícím nálezu (ve věci sp. zn. Pl. ÚS 9/06) Ústavní soud předně konstatoval, že rozšířený senát ve svém rozhodnutí nedodržel podmínky ustanovení čl. 89 odst. 2 Ústavy ČR, neboť nerespektoval předchozí nález Ústavního soudu v dané věci ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03, kterým Ústavní soud zrušil původní rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2003, č. j. 6 A 76/2001 - 41. Ústavní soud mimo jiné uvedl, že v předchozím nálezu (ve věci sp. zn. II. ÚS 583/03) vytkl původnímu rozhodnutí Nejvyššího správního soudu dvě pochybení. Jednak Nejvyšší správní soud zcela opominul právní závěry vyslovené v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99, a dále se především nevypořádal s jednou ze stěžejních námitek stěžovatele ohledně neplatnosti dodatečného platebního výměru. Jak Ústavní soud dále uvedl, rozhodnutí rozšířeného senátu o existenci předchozí judikatury (nález ve věci sp. zn. II. ÚS 31/99) zcela mlčí a stěžejní námitkou stěžovatele se sice zabývá, ovšem tak, že Nejvyšší správní soud setrvává na svém původním názoru. Ústavní soud proto uzavřel, že „primárně a bez výjimky trvá na právní závaznosti předchozího kasačního nálezu“.
Rozšířený senát v návaznosti na toto rozhodnutí Ústavního soudu musel předně posoudit, zda je i po uvedeném zrušujícím nálezu dána jeho věcná příslušnost k projednání a rozhodnutí této věci. Ve shora označeném zrušeném rozsudku přitom rozšířený senát postupoval podle § 71 odst. 2 písm. a) jednacího řádu Nejvyššího správního soudu, podle kterého, je-li sporná věc sama, projedná ji a rozhodne o ni rozsudkem rozšířený senát, pokud se ztotožní s právním názorem, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí soudu. Jak přitom vyplývá z textu zrušujícího plenárního nálezu, Ústavní soud se v něm vůbec nezabýval meritem věci; toliko v této souvislosti konstatoval, že „prostor pro vedení věcného diskurzu Ústavního soudu s Nejvyšším správním soudem lze nalézat ve věci jiné, jíž předchozí kasační nález Ústavního soudu a jeho účinky podle čl. 89 odst. 2 Ústavy nebrání.“ Ve světle takto vysloveného závěru proto musel na věc nahlížet též rozšířený senát, kterému nezbylo, než rozhodnout tak, jak je uvedeno ve výroku, tedy věc vedenou pod sp. zn. 6 A 76/2001 vrátit k dalšímu projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.
Pokud totiž nález pléna Ústavního soudu (ve věci sp. zn. Pl. ÚS 9/06) shledává pochybení rozšířeného senátu v tom, že ve zrušeném rozsudku byly mimo jiné opomenuty právní závěry vyslovené v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99, s tím, že navíc zdůrazňuje význam kasační povahy nálezu v konkrétní věci, de facto tím Ústavní soud v projednávané věci Nejvyšší správní soud zavázal k aplikaci právního názoru vyjádřeného v uvedeném nálezu. Jak je dále zřejmé, v rozporu s názorem Ústavního soudu je přitom nejen zrušené usnesení rozšířeného senátu, ale též některé závěry prvního senátu uvedené v usnesení o předložení věci rozšířenému senátu, č. j. 6 A 76/2001 - 83 [respektive v předkládací zprávě rozšířenému senátu v téže věci (č. j. 6 A 76/2001 - 86)]. Vzhledem k tomu, že „rozšířený senát se podle § 17 odst. 1 s. ř. s. zabývá právní otázkou předloženou tříčlenným senátem Nejvyššího správního soudu pouze tehdy, pokud shledá rozpor názoru tříčlenného senátu, který věc rozšířenému senátu postoupil, s názorem vyjádřeným v dosavadní judikatuře Nejvyššího správního soudu … v opačném případě věc vrátí tříčlennému senátu k dalšímu řízení“ (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 4. 2004, č. j. Nad 98/2003 - 36, www.nssoud.cz), a s přihlédnutím k tomu, že rozšířenému senátu samozřejmě v tomto ohledu nepřísluší nahrazovat tříčlenné senáty v jejich rozhodovací činnosti (rozhodnutí o předložení věci rozšířenému senátu), nezbylo rozšířenému senátu, než věc vrátit senátu tříčlennému, který v dalším řízení v souladu se shora označeným zrušujícím plenárním nálezem zohlední podle čl. 89 odst. 2 Ústavy zejména závěry Ústavního soudu uvedené v jeho nálezu ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03.
P o u č e n í : Proti tomuto usnesení n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. července 2009
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu