Rozsudek ze dne 10. 4. 2008
Plný text
7 Afs 212/2006 - 89
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce: společnost SÜD, s.r.o., se sídlem [adresa] proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem [adresa] proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 5. 2006, č. j. 31 Ca 114/2005 - 33,
t a k t o :
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 5. 2006, č. j. 31 Ca 114/2005 - 33,
s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení.
O d ů v o d n ě n í :
Včas podanou kasační stížností se Finanční ředitelství v Brně (dále též „stěžovatel“) domáhá zrušení shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 7. 6. 2005, č. j. 7941/04/FŘ 130, a rozhodnutí Finančního úřadu ve Znojmě (dále též „správce daně“) ze dne 6. 8. 2004, č. j. 88430/04/346914/1444, a věc byla stěžovateli vrácena k dalšímu řízení. Důvod pro zrušení obou rozhodnutí spatřoval krajský soud v nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů, protože z rozhodnutí stěžovatele nebylo seznatelné, z jakých konkrétních důkazů vycházel, jak je hodnotil, které osvědčil jako skutečné důkazy, jakou důkazní sílu jim přisoudil, apod.
Jako právní důvody své kasační stížnosti a jejího doplnění stěžovatel uvedl důvody obsažené v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel předně navrhl spojení samostatných kasačních stížností proti v kasační stížnosti blíže specifikovaným rozsudkům Krajského soudu v Brně, neboť spolu skutkově souvisí, když samostatné projednání je dle stěžovatele v rozporu s principem procesní ekonomie. Stěžovatel uvedl, že spojení věcí navrhoval již v řízení před krajským soudem, což však tento nereflektoval. V důsledku toho pak dospěl k závěru o neúplnosti předloženého spisového materiálu, což bylo důvodem pro zrušení rozhodnutí stěžovatele pro nepřezkoumatelnost. Žádné zákonné ustanovení stěžovateli s ohledem na hospodárnost řízení neukládá vést úplný samostatný spis k jednotlivých zdaňovacím obdobím na jednotlivých daních. Krajský soud byl stěžovatelem o existenci spisového materiálu informován nejen ve vyjádření k žalobě, ale i v připojeném seznamu spisového materiálu. Postup krajského soudu byl proto stižen vadou způsobující nezákonnost rozhodnutí ve věci samé. Krajský soud dále rovněž nikterak nezdůvodnil, co jej vedlo ke zrušení rozhodnutí správce daně, v čem je spatřován nedostatek tohoto rozhodnutí. Tvrzení soudu o nepřezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí v souvislosti s důkazními prostředky vztahujícími se k činnosti celních orgánů také nemůže obstát, a to s ohledem na uplatněné odvolací námitky. Ze soudem použité formulace totiž vyplynulo, že námitky uplatněné v daňovém řízení a v řízení soudním nebyly shodné. Stěžovatel dále uvedl, že citace z jeho rozhodnutí, kterou použil krajský soud, byla vytržená z kontextu celého rozhodnutí, když odkázal na jiné strany rozhodnutí. V závěru kasační stížnosti se stěžovatel dovolal zásady předvídatelnosti soudního rozhodnutí, když poukázal na rozsudky téhož soudu ze dne 23. 2. 2005, kterými byly zamítnuty žaloby téhož žalobce ve skutkově totožných věcech, přičemž tehdy soud nedospěl k závěru o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí stěžovatele. Stěžovatel navrhl zrušení předmětného rozsudku krajského soudu a vrácení věci zpět k dalšímu řízení.
Účastník řízení společnost SÜD, s.r.o., ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že soud ve svém rozsudku vyložil zcela jasně důvody, které ho vedly k názoru o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí stěžovatele, když je rovněž zřejmé, proč krajský soud zrušil i rozhodnutí správce daně. K námitce stěžovatele o předvídatelnosti rozhodnutí a tím i o porušení práva na spravedlivý proces účastník řízení uvedl, že to byl naopak stěžovatel, kdo vydáním rozhodnutí v jeho neprospěch toto právo porušil, proto navrhl zamítnutí kasační stížnosti, když by rovněž uvítal, aby Nejvyšší správní soud vyjádřil svůj názor na podstatu věci.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené rozhodnutí krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Dle ust. § 76 odst. 1 s. ř. s. soud zruší napadené rozhodnutí pro vady řízení bez jednání rozsudkem pro nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí.
Před vlastním vyjádřením se k meritu kasační stížnosti považuje Nejvyšší správní soud za vhodné vyslovit se k návrhu stěžovatele na spojení věcí stejných účastníků řízení napadlých u tohoto soudu k osmému a sedmému senátu, neboť tento návrh nemůže Nejvyšší správní soud z důvodů níže uvedených reflektovat.
Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil ve svém rozsudku ze dne 21. června 2007, č. j. 7 Afs 213/2006 - 71, www.nssoud.cz, dle ust. § 39 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s ust. § 120 s. ř. s., předseda senátu je sice oprávněn kasační stížnosti, které směřují proti rozhodnutím, jež spolu skutkově souvisejí, usnesením spojit ke společnému projednání, musí při tom však šetřit podstatu práv účastníků řízení. Podle čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod platí, že nikdo nesmí být odňat svému zákonnému soudci. Přidělování spisů, resp. nápad věcí do jednotlivých senátů a soudcům, je upraveno rozvrhem práce Nejvyššího správního soudu. Předseda příslušného senátu je proto oprávněn rozhodnout o spojení pouze těch věcí, které má „ve své moci“, resp. které mu jako zákonnému soudci byly rozvrhem práce Nejvyššího správního soudu přiděleny. Není však oprávněn, aniž by zasáhl ústavně garantovaná práva účastníků řízení, spojit věci, které byly přiděleny rozdílným členům senátu, natož věci, které do jeho senátu přiděleny vůbec nebyly (tzv. spojení věcí napříč senáty Nejvyššího správního soudu). Stěžovatelem uváděné kasační stížnosti byly rozvrhem práce Nejvyššího správního soudu svěřeny rozdílným soudcům různých senátů tohoto soudu, a proto je spojení kasačních stížností ke společnému projednání a rozhodnutí nejen nemožné, ale s poukazem na porušení ustanovení čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod vyloučeno. Jelikož stěžovatel poukazuje na princip procesní ekonomie, považuje Nejvyšší správní soud za zcela nezbytné poukázat na existenci nálezu Ústavního soudu ze dne 13. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 246/99. V tomto nálezu se Ústavní soud vyjádřil v tom smyslu, že spojení několika odvolání v jedno rozhodnutí o odvolání není žádným ustanovením zákona o správě daní a poplatků vyloučeno. Z logiky věci a především se zřetelem k zásadě daňového řízení (§ 2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) je takovéto řízení a rozhodování možné tehdy, jde-li o skutkově a právně zcela totožné věci, na které dopadají i stejná ustanovení procesního předpisu. Pokud pak stěžovatel poukazuje na princip procesní ekonomie a šetření nákladů účastníků řízení, měl o odvoláních, v kontextu uvedeného nálezu Ústavního soudu, rozhodnout sám jedním rozhodnutím. Proto Nejvyšší správní soud věci stěžovatelem navrhované ke společnému projednání nespojil.
Stěžovatel dále nesouhlasí s tím, že krajský soud zrušil jak jeho rozhodnutí, tak i předcházející rozhodnutí správce daně pro nepřezkoumatelnost, když uvádí, že důvod, pro který krajský soud zrušil druhé z nich, není z jeho rozhodnutí seznatelný. Otázkou nepřezkoumatelnosti soudního rozhodnutí pro nedostatek důvodů se Nejvyšší správní soud zabýval již dříve v řadě svých rozhodnutí (např. v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52, www.nssoud.cz), proto odkazuje na rozbor tam uvedený.
Nejvyšší správní soud po přezkoumání odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu konstatuje, že ačkoliv se tento zabývá důvody, pro které bylo zrušeno rozhodnutí stěžovatele, zcela v něm absentuje ozřejmění výroku č. II rozsudku krajského soudu; v rozsudku tedy naprosto chybí skutkové či právní důvody, které vedly krajský soud ke zrušení i platebního výměru vydaného Finančním úřadem ve Znojmě. Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že pokud se krajský soud ve svém rozsudku nevyjádřil, proč zrušil i rozhodnutí správce daně, zatížil své rozhodnutí nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů rozhodnutí. Jestliže totiž příslušná zákonná ustanovení a ustálená judikatura vyžadují, aby z odůvodnění rozhodnutí bylo „seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů“, přičemž „rozhodnutí, jehož odůvodnění obsahuje toliko obecný odkaz na to, že napadené rozhodnutí bylo přezkoumáno a jeho důvody shledány správnými, je nepřezkoumatelné, neboť důvody, o něž se výrok opírá, zcela chybějí“ (rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 2. 1993, č. j. 6 A 48/92 - 23), s tím, že s absencí výše uvedených náležitostí spojují citovaná rozhodnutí nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů, tím spíše je stejnou vadou zatížen rozsudek, ve kterém naprosto absentuje zdůvodnění jednoho z jeho výroků, když v dané situaci zákon odůvodnění rozhodnutí vyžaduje. Tato stížní námitka je tedy důvodná a rozsudek Krajského soudu v Brně je tak nutno zrušit.
Stěžovatel rovněž poukázal na skutečnost, že jedním z důvodů, pro které krajský soud zrušil jeho rozhodnutí jako nepřezkoumatelné, byla skutečnost, že dle úvahy krajského soudu nepřiložil k vyjádření k žalobě celý správní spis. Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, že listiny, jichž bylo třeba k posouzení věci, nebyly součástí předloženého spisu a rovněž, že žádný z dosud předložených spisů neobsahoval úplný spisový materiál, který měl být podkladem pro vydání napadeného rozhodnutí. Z tohoto zjištění pak dovodil, že „sama o sobě by tato skutečnost byla důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí z důvodů uvedených v § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s.“.
Nejvyšší správní soud v dané věci bezvýhradně neakceptuje krajským soudem dovozovaný závěr, podle kterého by stěžovatel byl povinen předkládat úplný spisový materiál vždy ke každému rozhodnutí, které je napadeno žalobou, jde-li o věci související lišící se pouze různým zdaňovacím obdobím, u nichž není veden pro každé toto období samostatný správní spis. Současně však nelze ponechat bez zásadní výtky postup stěžovatele, který k napadenému rozhodnutí spolu s vyjádřením předložil pouze část rozhodného spisového materiálu a v dalším bez jakékoliv konkrétní specifikace pro věc rozhodných okolností (důkazů) uvedl, že společný spisový materiál byl již krajskému soudu předložen v jiných věcech s totožným předmětem sporu, což mimo jiné neodpovídá skutečnosti.
Jakkoliv tedy nelze na jedné straně dovozovat, že stěžovatel byl povinen v dané věci předložit úplný spisový materiál ke každé projednávané žalobě, je nutné, aby, pokud již co do rozsahu předkládaného správního spisu odkazuje na jiné věci projednávané stejným soudem, zcela konkrétně uvedl, součástí kterého soudního spisu jsou ty které rozhodné důkazní prostředky. Na krajském soudu nelze bez dalšího žádat, aby z nekonkrétních odkazů na jiné soudní spisy dohledával součásti správního spisu (tzv. „další listiny“) rozhodné v předmětné věci. Tato stížní námitka stěžovatele je tedy nedůvodná.
Stěžovatel v dalším stížním bodě rozporoval závěr soudu o nepřezkoumatelnosti jeho rozhodnutí, ke které krajský soud dospěl s odůvodněním, že „z rozhodnutí není zjistitelné, které podklady vzal žalovaný v úvahu jako podklady pro své rozhodnutí, které vyloučil a proč“. Krajský soud tedy učinil závěr o obsahu odůvodnění rozhodnutí o odvolání v daňovém řízení.
Vzhledem k okolnosti, že se k této otázce vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 21. 6. 2007, č. j. 7 Afs 213/2006 - 70, www.nssoud.cz, odlišně od právního názoru zastávaného rozhodujícím senátem, předložil tento věc k rozhodnutí senátu rozšířenému. Ten v usnesení ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74, www.nssoud.cz, postuloval závěry týkající se rozsahu obsahu odůvodnění odvolacího rozhodnutí. Z nich jsou pro souzenou věc určující následují. Dle rozšířeného senátu tak „paušálně definovat požadovaný "minimální" rozsah odůvodnění, aby bylo v konkrétním případě ještě přezkoumatelné, dost dobře nelze, neboť toto je vždy kontextuální a individuální kategorií – zrcadlí se v něm zejména průběh předchozího řízení, především procesní aktivita stran a prováděné dokazování, povaha skutkových a právních otázek, které byly v řízení řešeny, a v rozhodnutí, jímž bylo jiné rozhodnutí přezkoumáváno, i povaha a rozsah přezkumné činnosti orgánu, který ve věci rozhodoval, jak vyplývá z konkrétní procesní úpravy“ s tím, že „rozsah provedeného přezkumu musí nalézt odraz v písemném odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu“, a dále „není však žádného důvodu, aby mechanicky rekapitulovalo vše, co se v daňovém řízení doposud stalo či co s ním přímo či nepřímo souviselo, neboť to by bylo nadbytečné, a tedy nehospodárné; skutkový a právní kontext věci je třeba popsat tak, aby vytvářel podklad pro porozumění důvodům rozhodnutí a pro to, aby tyto důvody přesvědčivě obhájily jeho výrok“.
S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud konstatuje, že rozhodnutí stěžovatele v části odůvodnění obsahuje nejprve stručnou rekapitulaci sporu zaměřenou spíše na procesní otázky (str. 1 až 3), odkaz na zprávu o daňové kontrole ohledně hodnocení důkazních prostředků (str. 2), rozbor jednotlivých odvolacích námitek (str. 3 až 7), hodnocení některých důkazních prostředků (str. 5, 7) a obecný závěr (str. 7 a 8). Dostatečnost takto koncipovaného odůvodnění je nutno zhodnotit dle zásad uvedených rozšířeným senátem v usnesení citovaném výše, když Nejvyšší správní soud shledal, že jim rozhodnutí stěžovatele dostálo. Jak je patrné ze stručného přehledu odůvodnění předmětného rozhodnutí, obsahuje toto na úvod shrnutí podstatných skutečností z dosavadního stavu řízení v dané věci, když se pak dále věnuje rozboru jednotlivých odvolacích námitek. Poněkud zavádějícím je jen předposlední odstavec na str. 7, který však není možno vykládat vytrženě z kontextu celého rozhodnutí, naopak je nutno ho interpretovat v rámci celého odůvodnění. Jen na základě tohoto odstavce pak není možno učinit si závěr o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí pro nedostatek důvodů, když nelze přehlédnout, že tato námitka nebyla namítána účastníkem řízení, nýbrž byla konstatována ex offo krajským soudem. Nejvyšší správní soud tak konstatuje vadnost postupu Krajského soudu v Brně spočívajícího v rozšiřujícím výkladu pojmu „nepřezkoumatelnost“ jdoucího za hranice stanovené zákonodárcem. Nejvyšší správní soud proto shledal i tuto stížní námitku důvodnou. Dále konstatuje, že není možno odhlédnout ani od skutečnosti, že prakticky shodné rozhodnutí stěžovatele v obdobné věci bylo předmětem meritorního přezkumu Krajského soudu v Brně, a to pod sp. zn. 30 Ca 56/2003 až 30 Ca 60/2003, což je v rozporu se zásadou předvídatelnosti soudního řízení, v této konkrétní věci reprezentované požadavkem kladení shodných nároků na obsah odůvodnění rozhodnutí správního orgánu ve smyslu výkladu nastoleného rozšířeným senátem.
Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí soudu přezkoumal v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel ve své kasační stížnosti, a ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Proto dle ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu zrušil z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem a věc mu současně vrátil k dalšímu řízení, v němž je tento soud podle odst. 3 téhož ustanovení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu. O věci přitom rozhodl bez jednání postupem dle § 109 odst. 1 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. dubna 2008
JUDr. Radan Malík
předseda senátu
Usnesení ze dne 19. 2. 2008
Plný text
k § 50 odst. 3 a odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb. (v textu též "daňový řád", "d. ř.")
(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, čj. 7 Afs 212/2006-74)
Věc:Společnost s ručením omezeným SÜD proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalovaného.Žalovaný (stěžovatel) brojil kasační stížností proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 5. 2006, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 7. 6. 2005 a rozhodnutí Finančního úřadu ve Znojmě ze dne 6. 8. 2004. Stěžovatel především namítal, že krajský soud proto, že vícero věcně souvisejících věcí žalobce projednával v samostatných řízeních namísto toho, aby je spojil ke společnému projednání, dospěl k nesprávnému závěru o neúplnosti předloženého spisového materiálu z daňového řízení. To bylo důvodem pro zrušení rozhodnutí stěžovatele pro nepřezkoumatelnost. Podle stěžovatele mu žádné zákonné ustanovení s ohledem na hospodárnost řízení neukládá vést úplný samostatný spis k jednotlivým zdaňovacím obdobím na jednotlivých daních; navíc byl soud o existenci spisového materiálu informován nejen ve vyjádření k žalobě, ale i v připojeném seznamu spisového materiálu. Postup krajského soudu byl proto stižen vadou způsobující nezákonnost rozhodnutí ve věci samé. Krajský soud podle stěžovatele rovněž nikterak nezdůvodnil, co jej vedlo ke zrušení rozhodnutí správce daně, tedy v čem je spatřován nedostatek tohoto rozhodnutí. Závěrem se pak stěžovatel dovolal zásady předvídatelnosti soudního rozhodnutí; v této souvislosti poukázal na rozsudky Krajského soudu v Brně ze dne 23. 2. 2005, kterými byly zamítnuty žaloby téhož žalobce ve skutkově totožných věcech, přičemž tehdy soud nedospěl k závěru o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí stěžovatele.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti především konstatoval, že soud ve svém rozsudku vyložil zcela jasně důvody, které jej vedly k názoru o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí stěžovatele.
Devátý senát Nejvyššího správního soudu dospěl při předběžném posouzení věci k závěru, že rozsah přezkumu rozhodnutí správce daně I. stupně odvolacím orgánem je dle § 50 odst. 3 a 7 d. ř. dán vždy odvolacími námitkami daňového subjektu s tím, že pouze v případě, kdy při přezkoumávání vyjdou najevo skutečnosti daňovým subjektem sice neuplatněné, avšak mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí správce daně, je stěžovatel (finanční ředitelství) k těmto skutečnostem povinen přihlédnout. Rozhodující senát však při však předběžné poradě zjistil, že výše popsaný právní názor, o který hodlal své rozhodnutí opřít, je v rozporu s právním názorem vysloveným sedmým senátem Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 21. 6. 2007, čj. 7 Afs 213/2006-70, a rovněž v rozsudku téhož senátu ze dne 24. 8. 2007, čj. 7 Afs 211/2006-60, oba na www.nssoud.cz. Podle tohoto právního názoru je třeba chápat povinnost stanovenou v § 50 odst. 7 větě druhé d. ř. jako další a nezbytnou součást odůvodnění rozhodnutí, společně s obecným osvětlením konkrétního skutkového a právního rámce, z něhož vycházel stěžovatel (finanční ředitelství) ve svém rozhodnutí (výroku). S tímto názorem se devátý senát neztotožnil, ovšem nemohl se od něho odchýlit. Proto podle § 17 odst. 1 s. ř. s. věc předložil rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu.
V judikatuře byl vysloven i další právní názor týkající se uvedené otázky. V rozsudku ze dne 20. 5. 2004, čj. 7 Afs 10/2003-72, publikovaném na www.nssoud.cz, se uvádí, že z § 50 odst. 7 d. ř. vyplývá pouze povinnost odvolacího orgánu vypořádat se se všemi odvolacími důvody, avšak nikoli povinnost uvádět výčet všech provedených důkazů, všechny souvislosti a provést řádné hodnocení spolu s právním rámcem věci. Rozhodující podle tohoto právního názoru je, jaké důvody uvede odvolatel v odvolání, a tímto rámcem je odvolací orgán vázán; nelze proto vyloučit, že se odvolací orgán může zabývat v odůvodnění svého rozhodnutí jen některou dílčí otázkou, např. procesního charakteru, aniž by uváděl další souvislosti, pokud by to nebylo nezbytně nutné.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl, že odvolací orgán přezkoumá rozhodnutí správce daně v rozsahu, v jakém bylo odvoláním napadeno. Nadto je povinen zabývat se rozhodnutím z hledisek uvedených v § 50 odst. 3 větě druhé d. ř. a přihlédnout ke zjištěným skutečnostem, i když nebyly odvolatelem uplatněny. Rozsah provedeného přezkumu musí nalézt odraz v písemném odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu. Jak dále rozšířený senát konstatoval, důvod nepřezkoumatelnosti rozhodnutí odvolacího orgánu posuzujícího více oddělitelných skutkových nebo právních otázek může být [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] dán i toliko ve vztahu k některým z nich. Ostatní oddělitelné skutkové nebo právní otázky krajský soud přezkoumá vždy, má-li jejich řešení význam pro další řízení a rozhodnutí ve věci. Rozšířený senát věc vrátil k dalšímu projednání a rozhodnutí devátému senátu.
Z odůvodnění:
(...) Podle čl. 1 odst. 1 Ústavy je Česká republika právní stát založený na úctě k právům a svobodám člověka a občana. Součástí pojmu právního státu v jeho soudobém chápání je vyloučení libovůle při výkonu veřejné moci. K tomu slouží při rozhodování o právech a povinnostech, děje-li se tak vydáváním formalizovaných individuálních aktů aplikace práva zákonem stanoveným procesním postupem, tedy i u rozhodnutí vydávaných v daňovém řízení, zpravidla odůvodnění takových aktů. Smyslem a účelem odůvodnění je především ozřejmit, proč správní orgán rozhodl, jak rozhodl, neboť jen tak lze ověřit, že důvody rozhodnutí jsou v souladu s právem a nejsou založeny na libovůli (srov. v tomto ohledu judikaturu Ústavního soudu, např. jeho nález ze dne 6. 3. 1997, sp. zn. III. ÚS 271/96, publikovaný pod č. 24/1997 Sb. ÚS, viz též www.usoud.cz). Obsah odůvodnění proto musí být takový, aby uvedený účel, tedy zajištění přezkoumatelnosti rozhodnutí, byl naplněn. Tak tomu je, jsou-li z odůvodnění patrné důvody rozhodnutí v kontextu všeho podstatného, co předcházelo jeho vydání a mělo vliv na jeho obsah. Paušálně definovat požadovaný "minimální" rozsah odůvodnění, aby bylo v konkrétním případě ještě přezkoumatelné, dost dobře nelze, neboť toto je vždy kontextuální a individuální kategorií - zrcadlí se v něm zejména průběh předchozího řízení, především procesní aktivita stran a prováděné dokazování, povaha skutkových a právních otázek, které byly v řízení řešeny, a v rozhodnutí, jímž bylo jiné rozhodnutí přezkoumáváno, i povaha a rozsah přezkumné činnosti orgánu, který ve věci rozhodoval, jak vyplývá z konkrétní procesní úpravy.
Tak tomu je i u odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu o odvolání daňového subjektu. Současné daňové řízení se vyznačuje tím, že prvoinstanční rozhodnutí v něm vydávaná nemusí být zpravidla odůvodňována (podle § 32 odst. 3 d. ř. rozhodnutí obsahuje odůvodnění, jen stanoví-li tak tento nebo zvláštní zákon). Daňovému subjektu se tedy teprve v podobě rozhodnutí o odvolání dostane (či mělo by se dostat) relativně uceleného skutkového a právního zhodnocení jeho věci. V předchozích fázích daňového řízení se mu takového zhodnocení dostává jen v omezené míře, typicky ve zprávě o daňové kontrole (§ 16 odst. 8 d. ř.). Znamená to, že zvláště pokud je rozhodnutí o odvolání prvním rozhodnutím v daňovém řízení, které obsahuje odůvodnění, je třeba, aby rekapitulovalo dosavadní průběh a výsledky daňového řízení v míře potřebné pro zasazení rozhodnutí o věci daňového subjektu do patřičného skutkového a právního kontextu. Není však žádného důvodu, aby mechanicky rekapitulovalo vše, co se v daňovém řízení doposud stalo či co s ním přímo či nepřímo souviselo, neboť to by bylo nadbytečné, a tedy nehospodárné; skutkový a právní kontext věci je třeba popsat tak, aby vytvářel podklad pro porozumění důvodům rozhodnutí a pro to, aby tyto důvody přesvědčivě obhájily jeho výrok. Jakkoli tedy v daňovém řádu není požadovaný obsah odůvodnění výslovně definován a v § 50 odst. 7 větě druhé d. ř. je toliko stanoveno, že v odůvodnění se musí odvolací orgán vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými, nebude se obsah odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu v daňovém řízení ve svých podstatných rysech lišit od obsahu odůvodnění, jak jej pro rozhodnutí vydaná ve správním řízení předepisuje § 68 odst. 3 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu, který stanoví, že v odůvodnění se uvedou důvody výroku nebo výroků rozhodnutí, podklady pro jeho vydání, úvahy, kterými se správní orgán řídil při jejich hodnocení a při výkladu právních předpisů, a informace o tom, jak se správní orgán vypořádal s návrhy a námitkami účastníků a s jejich vyjádřením k podkladům rozhodnutí.
Odůvodnění odvolacího rozhodnutí vychází v tom, jakými skutkovými a právními otázkami se zabývá, ze zákonem stanoveného rozsahu přezkumu prvoinstančního rozhodnutí odvolacím orgánem. Podle § 50 odst. 3 věty první, druhé a třetí d. ř. platí, že odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele, a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele.
Uvedeným ustanovením je vymezen rozsah přezkumné pravomoci odvolacího orgánu v daňovém řízení: Odvolací orgán prvoinstanční rozhodnutí správce daně přezkoumá v první řadě v rozsahu, v jakém bylo odvoláním napadeno; přitom je povinen přihlédnout k doplnění či pozměnění odvolání daňovým subjektem, které je přípustné až do doby, než je o odvolání rozhodnuto (§ 48 odst. 7 d. ř.). Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Dále je třeba, aby z něho bylo zřejmé, proč odvolací orgán nepovažoval za důvodnou skutkovou a právní argumentaci daňového subjektu a proč odvolací důvody považuje za liché, mylné nebo vyvrácené. Nestačí, pokud odvolací orgán při vypořádávání se s touto argumentací pouze konstatuje, že je nesprávná, avšak neuvede, v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech, resp. důvodech právních či případně skutkových) její nesprávnost spočívá (srov. v tomto ohledu mj. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz).
Vedle přezkumu prvoinstančního rozhodnutí v rozsahu požadovaném v odvolání je odvolací orgán povinen zabývat se prvoinstančním rozhodnutím správce daně nad rámec odvolacích důvodů i z hledisek specifikovaných v § 50 odst. 3 větě druhé d. ř. Nejvyšší správní soud již ve svém rozsudku ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005-57, publikovaném pod č. 868/2006 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, vyslovil, že výjimky z obecného pravidla stanoveného ve větě první § 50 odst. 3 d. ř. (tj. že odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání) rozsah použitelnosti tohoto pravidla zásadním způsobem redukují ve prospěch přezkumu řady aspektů zákonnosti napadeného prvoinstančního rozhodnutí z úřední povinnosti. Lze tedy říci, že rozhodnutí odvolacího orgánu nebude možno shledat nezákonným pouze za předpokladu, že odvolací orgán v daňovém řízení přezkoumá (a správně posoudí) rozhodnutí orgánu prvoinstančního jednak v rozsahu požadovaném v odvolání (§ 50 odst. 3 věta první d. ř.), jednak (nad rámec tohoto rozsahu) i z důvodů uvedených v § 50 odst. 3 větě druhé d. ř., které nutno vykládat extenzívně. Pouze důvody nespadající do takto široce vymezeného rozsahu přezkumu jsou důvody, kterými není odvolací orgán povinen (a ani oprávněn - toto vyplývá ze zásady legální licence ve spojení s § 50 odst. 3 větou první a druhou d. ř., jež vymezují rozsah přezkumu) se v rámci rozhodování o odvolání zabývat, a které tedy nemohou být samy o sobě důvodem pro to, aby správní soud takto napadené rozhodnutí odvolacího orgánu shledal nezákonným.
K výše uvedenému nutno dodat, že přezkumem prvoinstančního rozhodnutí v určitém rozsahu nad rámec odvolacích důvodů se uskutečňuje jedna ze základních zásad daňového řízení, plynoucí z ustanovení § 2 d. ř. a nacházející svůj odraz i v řadě dalších ustanovení daňového řádu, a sice povinnost postupovat tak, aby byla daňová povinnost stanovena správně. Jasným projevem této zásady v odvolacím řízení je, že odvolací orgán není (...) vázán návrhy odvolatele, a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele (§ 50 odst. 3 věta třetí d. ř.). Uvedená zásada přirozeně neplatí absolutně, což se projevuje i v úpravě odvolacího řízení - v rámci něho není přezkum prvoinstančního rozhodnutí neomezený, nýbrž se vztahuje toliko na skutečnosti, které "vyšly při přezkoumávání najevo" a zároveň "mají podstatný vliv na výrok rozhodnutí". Úprava rozsahu přezkumu prvoinstančního rozhodnutí odvolacím orgánem se tak v daňovém řízení ve své podstatě neliší od řízení správního podle nynějšího zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu, podle jehož § 89 odst. 2 věty druhé odvolací správní orgán správnost napadeného rozhodnutí přezkoumává jen v rozsahu námitek uvedených v odvolání, jinak jen tehdy, vyžaduje-li to veřejný zájem.
Výraz "lze", užitý v § 50 odst. 3 větě druhé d. ř., není přípustné vykládat jako stanovení pouhého oprávnění odvolacího orgánu přihlédnout k tam vymezeným skutečnostem i bez jejich uplatnění v odvolání, nýbrž jako stanovení takové povinnosti. Odvolací správní orgán zde tedy nemá prostor pro uvážení, zda k odvolatelem neuplatněným skutečnostem přihlédne, anebo nikoli, nýbrž - vyjdou-li takové skutečnosti najevo a mají-li podstatný vliv na výrok rozhodnutí - přihlédnout k nim musí; prostor pro správní uvážení by mu totiž musel být alespoň v abstraktní rovině (například naznačením základních kritérií pro posouzení) výslovně dán, případně by musel vyplývat ze smyslu a účelu zákonné úpravy.
"Vyjitím najevo" nutno pak v § 50 odst. 3 větě druhé d. ř. rozumět jakýkoli způsob přibytí informace o skutečnosti, jež může být pro výsledek řízení rozhodná, do dispoziční sféry odvolacího orgánu. Je-li uvedená informace obsažena ve správním spisu, nutno ji nepochybně považovat za vyšlou najevo.
Rozsah přezkumné činnosti odvolacího orgánu, ke které je tento podle § 50 odst. 3 věty druhé d. ř. povinen ex officio, ve významné míře předurčuje i požadavky na přezkoumatelnost odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu. Z něho musí být v první řadě patrné, ať již v podobě výslovné zmínky či implicitně, že odvolací orgán se zabýval zákonností napadeného rozhodnutí i z hledisek § 50 odst. 3 věty druhé d. ř. Pokud odvolací orgán neshledal, že při přezkoumávání vyšly najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, z povahy věci vyplývá, že není důvodu (a není ostatně ani možné) se takovými skutečnostmi v odůvodnění zabývat. Pokud však najevo vyjdou, je nezbytné, aby součástí odůvodnění bylo specifikování těchto skutečností tak, aby bylo patrné, v jakých ohledech jsou podkladem pro rozhodnutí, a jejich skutkové i právní zhodnocení; i zde musí z odůvodnění vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
"Skutečnostmi" ve smyslu § 50 odst. 3 věty druhé d. ř. nutno chápat jakékoli informace, které mohou mít vliv na skutkové či právní závěry odvolacího orgánu. Zákon zde zjevně míní vše, co může mít pro rozhodování odvolacího orgánu význam. Nemusí tedy jít toliko o informaci, z níž vyplývá, že skutkový stav je jiný, než jak jej zjistil správce daně první instance, nýbrž i o informaci, která toliko vede ke změně právního náhledu na věc (odvolací orgán například ze spisu zjistí, že správce daně první instance aplikoval na věc stěžovatele znění příslušného daňového zákona, které na ni nedopadalo).
Lze tedy shrnout, že rozsah odvolacím orgánem provedeného přezkumu musí nalézt odraz v odůvodnění jeho rozhodnutí. Z odůvodnění musí být patrný dosavadní průběh a výsledek daňového řízení v míře potřebné pro zasazení rozhodnutí o věci do patřičného skutkového a právního kontextu. Musí z něho být zřejmý vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Rovněž z něho musí být zřejmé, proč odvolací orgán nepovažoval za důvodnou skutkovou a právní argumentaci daňového subjektu a proč odvolací důvody považuje za liché, mylné nebo vyvrácené. Z odůvodnění musí být též patrné, že se odvolací orgán zabýval zákonností prvoinstančního rozhodnutí i z toho hlediska, zda při přezkoumávání vyšly najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí (§ 50 odst. 3 věta druhá d. ř.); pokud shledal, že ano, musí být z rozhodnutí zřejmé, které skutečnosti to byly a jak se projevily ve výroku rozhodnutí.
Devátý senát Nejvyššího správního soudu předložil rozšířenému senátu k rozhodnutí spornou právní otázku (a sice jaký je nezbytný rozsah odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu v daňovém řízení) v souvislosti s posuzováním správnosti závěrů krajského soudu o tom, že rozhodnutí odvolacího orgánu v daňovém řízení bylo nepřezkoumatelné. I ve výkladu pojmu nepřezkoumatelnosti rozhodnutí a jejích procesních důsledků neexistuje v rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu jednota.
V jeho rozsudku ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004-73, publikovaném na www.nssoud.cz, byl vysloven právní názor, že pokud je rozhodnutí (v daném případě krajského soudu) shledáno nepřezkoumatelným, následkem čehož je zrušeno, již z podstaty nepřezkoumatelnosti plyne, že usuzovat na důvodnost dalších námitek vůči zrušenému rozhodnutí není možno. Takto usuzovat lze pouze ve vztahu k rozhodnutí, které je přezkumu schopné a není zatíženo vadou činící je nepřezkoumatelným.
Oproti tomu např. v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2004, čj. 4 As 32/2004-81, ze dne 6. 3. 2006, čj. 6 As 18/2005-55, ze dne 24. 10. 2005, čj. 4 Ads 61/2005-30, ze dne 10. 11. 2006, čj. 4 Azs 48/2006-70, či ze dne 31. 8. 2005, čj. 6 Ads 30/2003-87, všechny publikovány na www.nssoud.cz, se operuje pojmem "částečné" nepřezkoumatelnosti rozhodnutí, přičemž se připouští, že důvodem zrušení rozhodnutí (krajského soudu) může být zčásti nepřezkoumatelnost, zčásti nezákonnost (zjištěná věcným posouzením těch skutkových či právních otázek, které bylo s ohledem na obsah přezkoumávaného rozhodnutí možno posoudit). V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 2. 2007, čj. 5 Afs 58/2006-41, publikovaném na www.nssoud.cz, kasační instance odmítla jako formalistický takový postup, v němž by kasační soud zrušil jako nezákonný rozsudek krajského soudu, kterým bylo nedůvodně zrušeno rozhodnutí správního orgánu pro nepřezkoumatelnost, aniž by posoudil podstatu sporu mezi žalobcem a správním orgánem, vyslovil-li se k němu (vedle toho, že rozhodnutí správního orgánu shledal nepřezkoumatelným) i krajský soud. V rozsudku ze dne 28. 6. 2005, čj. 8 As 3/2005-86, publikovaném na www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud shledal u rozsudku krajského soudu "dílčí" nepřezkoumatelnost, a to v podobě nevypořádání se s určitou žalobní námitkou. V rozsudku ze dne 26. 1. 2006, čj. 8 As 12/2005-51, publikovaném na www.nssoud.cz, se Nejvyšší správní soud zabýval některými otázkami týkajícími se podstaty sporu mezi žalobcem a správním orgánem, třebaže zároveň konstatoval nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro absenci odůvodnění prvního z výroků rozhodnutí a pro logický rozpor mezi prvním a druhým výrokem.
Judikatura Nejvyššího správního soudu se tedy poněkud rozchází v názoru, zda nepřezkoumatelnost rozhodnutí, týká-li se jen části rozhodnutí, a priori vylučuje, aby se orgán, jenž takto vadné rozhodnutí přezkoumává, zabýval i podstatou věci či alespoň některými otázkami týkajícími se podstaty věci.
Nejvyšší správní soud podotýká, že jakkoli nepřezkoumatelnost žalobou napadeného správního rozhodnutí je nutnou a dostatečnou podmínkou jeho zrušení krajským soudem, nezbavuje to krajský soud vedle konstatování této nezákonnosti též povinnosti vypořádat se s (dalšími) žalobními námitkami či případně zabývat se jinými důvody nezákonnosti napadeného rozhodnutí, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti, či jeho nicotností, a to v té míře, v jaké to obsah napadeného správního rozhodnutí umožňuje. V soudním řízení o žalobě proti rozhodnutí odvolacího orgánu se totiž může stát, že toto rozhodnutí bude ve vztahu k určitým skutkovým či právním otázkám nepřezkoumatelné, ať již pro nesrozumitelnost či pro nedostatek důvodů, avšak ve vztahu k jiným, na prvních z nich relativně nezávislým, požadavkům přezkoumatelnosti vyhoví. Může tomu být nejen tehdy, vztahuje-li se nepřezkoumatelnost žalobou napadeného rozhodnutí toliko k některému z vícero jeho výroků, ale například i tehdy, je-li odůvodnění jednoho výroku nepřezkoumatelné toliko ve vztahu k určitým skutkovým či právním otázkám, výsledek jejichž posouzení sám o sobě neovlivňuje posouzení dalších skutkových či právních otázek, které byly rovněž pro rozhodnutí správního orgánu o věci podstatné.
Systém ochrany subjektivních práv ve věcech daní je založen na kombinaci dvojinstančního daňového řízení založeného na apelačním principu a dvojinstančního správního soudnictví založeného na kasačním principu. Již to samo o sobě znamená, že se jedná o relativně složitý systém, v němž po sobě postupně rozhoduje (a někdy i opakovaně) vícero správních orgánů či soudů. Uvedený systém má na jedné straně zajistit skutečné "víceinstanční" rozhodování, v němž každý z článků systému má svoji vlastní relativně autonomní roli při aplikaci práva a je pouze v určité zákonem přesně stanovené míře vázán právním názorem jiných orgánů. Na druhé straně má uvedený systém být schopen zajistit konečné a dále již nezměnitelné rozhodnutí o věci v přiměřeném čase, bez neúnosně komplikovaného vícenásobného "putování" věci mezi jednotlivými správními orgány či soudy.
K optimálnímu vyvážení obou těchto v určité míře protikladných cílů je proto třeba, aby nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů byla vykládána ve svém skutečném smyslu, tj. jako nemožnost přezkoumat určité rozhodnutí pro nemožnost zjistit v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno. Každý z orgánů, které se otázkou přezkoumatelnosti zabývají, proto má povinnost postupovat tak, aby, je-li to byť i jen ve vztahu k části důvodů přezkoumávaného rozhodnutí možné, se v co největší možné míře zabýval podstatou těchto důvodů. Argumentace, že správní soud ve vztahu ke správnímu orgánu či soud ve vztahu k instanci nižší zde nahrazuje činnost prvního z uvedených, je lichá potud, pokud přezkumný orgán svoji roli plní ve vztahu ke skutkovým a právním otázkám, kterými se již v potřebné míře zabýval orgán, jehož rozhodnutí se přezkoumává. Jinak řečeno, krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu (podobně též Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti) není oprávněn vyhnout se hodnocení těch skutkových a právních otázek, které, jelikož se jimi orgán či soud, jehož rozhodnutí se přezkoumává, v potřebné míře zabýval, samy o sobě předmětem přezkumu být mohou, poukazem na to, že ve vztahu k jiným skutkovým či právním otázkám, od předchozích oddělitelným, je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné.
Nejvyšší správní soud podotýká, že zabývat se těmito oddělitelnými otázkami je nutno jen tehdy, má-li jejich řešení význam pro další řízení a rozhodnutí ve věci (či lze-li vzhledem k okolnostem rozumně předpokládat, že takový význam mít bude). Pokud se však s ohledem na dosavadní výsledky řízení, povahu věci či z jiných důvodů stávají v důsledku zrušovacího rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost některé skutkové a právní otázky (a k nim směřující žalobní či stížní námitky) bezpředmětnými, není nutno se jimi zabývat; postačí toliko zdůvodnit, proč je má soud v daném řízení nadále za bezpředmětné.
Právní věta
I. Odvolací orgán přezkoumá rozhodnutí správce daně v rozsahu, v jakém bylo odvoláním napadeno. Nadto je povinen zabývat se rozhodnutím z hledisek uvedených v § 50 odst. 3 větě druhé zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a přihlédnout ke zjištěným skutečnostem, i když nebyly odvolatelem uplatněny.
II. Rozsah provedeného přezkumu musí nalézt odraz v písemném odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu (§ 50 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
III. Důvod nepřezkoumatelnosti rozhodnutí odvolacího orgánu posuzujícího více oddělitelných skutkových nebo právních otázek může být [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] dán i toliko ve vztahu k některým z nich. Ostatní oddělitelné skutkové nebo právní otázky krajský soud přezkoumá vždy, má-li jejich řešení význam pro další řízení a rozhodnutí ve věci.