7 Afs 59/2010

Plný text

č. j. 7 Afs 59/2010 - 160
[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: SENZO, a. s. se sídlem [adresa] Cheb, zastoupený JUDr. J. V., advokátem se sídlem [adresa] proti žalovanému: Celní ředitelství České Budějovice, se sídlem [adresa] proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 4. 2010, č. j. 10 Af 21/2010 - 74,

t a k t o :

I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 4. 2010, č. j. 10 Af 21/2010 – 74, a rozhodnutí Celního ředitelství České Budějovice ze dne 7. 5. 2009, sp. zn. 1891/2009-030100-21, s e z r u š u j í a věc s e v r a c í Celnímu ředitelství České Budějovice k dalšímu řízení.

II. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobci k rukám zástupce žalobce JUDr. J. V., advokáta, na náhradě nákladů řízení před krajským soudem částku 9.200 Kč, a to do 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

III. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobci k rukám zástupce žalobce JUDr. J. V., advokáta, na náhradě nákladů řízení o kasačních stížnostech částku 10.200 Kč, a to do 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

O d ů v o d n ě n í :

Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 19. 4. 2010, č. j. 10 Af 21/2010 – 74, zrušil rozhodnutí Celního ředitelství České Budějovice (dále jen „stěžovatel“) ze dne 7. 5. 2009, zn. 1891/2009-030100-21, kterým bylo změněno rozhodnutí Celního úřadu České Budějovice ze dne 19. 2. 2009, č. j.1414/2009-036100-21o vrácení přeplatku na cle, dani z přidané hodnoty a spotřební dani firmě SENZO, a. s. (dále jen „účastník řízení“) s odkazem na ust. § 64 odst. 1 a 4 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) tak, že clo, daň z přidané hodnoty a spotřební daň se vrací podle celních předpisů. Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že podle ust. § 4 písm. i) zákona č. 13/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „celní zákon“) se celním dluhem rozuměla povinnost osoby platit dovozní nebo vývozní clo. Účastníku řízení však žádná povinnost platit státu clo nevznikla, protože clo i daň byly vyměřeny nepravomocně a následně bylo rozhodnutí o vyměření cla a daně zrušeno. Protože mu nevznikla povinnost platit clo a daně ani podle jiného ustanovení celního zákona, celní dluh tedy nevznikl. Z toho plyne, že není možné postupovat podle celních předpisů účinných v době, o níž stěžovatel tvrdí, že vznikl celní dluh. V dané věci se jedná o vznik přeplatku v důsledku vydání nezákonného rozhodnutí, který byl zaviněn celním orgánem. Celní zákon vznik vratitelných přeplatků na cle a daních neupravuje. Upravuje jen vrácení zaplaceného cla pro případ, kdy částka cla nebyla v době zaplacení dlužná ze zákona. Krajský soud proto uzavřel, že v daném případě celní předpisy nelze aplikovat. V zákoně o dani z přidané hodnoty, zákoně o spotřební dani a celním zákoně není obsažena úprava postupu následků v případě vydání nezákonných rozhodnutí. Celní předpisy upravují vrácení cla jen v případech, kdy stát vznik přeplatku nezavinil. Podle ust. § 320 odst. 1 písm. c) celního zákona mají celní orgány, nestanoví-li celní zákon nebo jiný přímo použitelný předpis evropských společenství jinak, postupovat podle obecných předpisů o správě daní a poplatků. V daném případě se jedná o vratitelný přeplatek, jehož vznik byl zaviněn celními orgány, a proto má účastník řízení podle ust. § 64 odst. 6 věta první zákona o správě daní a poplatků nárok na zaplacení úroku z tohoto přeplatku. Takový postup plyne přímo ze zákona, neboť použití tohoto ustanovení není pro celní orgán vyloučeno. V tomto ustanovení je upravena situace, kdy vznik daňového přeplatku zavinil správce daně. Protože zrušením rozhodnutí celního orgánu vznikl přeplatek na cle, dani z přidané hodnoty a spotřební dani, který byl vratitelný a jehož vznik zavinil celní úřad vydáním nezákonného rozhodnutí, má účastník řízení nárok na úrok z přeplatku, přičemž bylo povinností stěžovatele přiznat účastníku řízení tento úrok a stanovit jeho výši i bez jeho žádosti. Nesprávné rozhodnutí nemůže jít k tíži účastníka řízení. Ukládat daně a poplatky lze jen na základě zákona a jestliže byly v rozporu se zákonem účastníku řízení dočasně odňaty finanční prostředky, je nutno toto kompenzovat formou úroku podle citovaného ustanovení.

Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů uvedených v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Stěžovatel v kasační stížnosti vyjádřil nesouhlas s právním názorem krajského soudu, že se jednalo o vznik přeplatku v důsledku vydání nezákonného rozhodnutí, který byl zaviněn celním orgánem. Podle stěžovatele je nutné platební povinnost, která byla vyměřena platebním výměrem, považovat za celní dluh a s finančními prostředky bylo nakládáno jako se clem a daněmi podle celních a daňových předpisů. Jestliže tedy byla platební povinnost vyměřena podle celního zákona, musí s ní být dále nakládáno podle tohoto zákona. Stěžovatel poukázal na to, že pokud by se celní předpisy vůbec neaplikovaly z důvodu, že se nejedná o celní dluh, nebylo by možné aplikovat ani ust. § 320 celního zákona, na základě kterého krajský soud dovodil použití ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Na podporu svého procesního postupu při vrácení cla a daní vyměřených v rozporu s právními předpisy odkázal stěžovatel na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 6. 2008, č. j. 5 Afs 72/2007 - 97. Stěžovatel rovněž namítal, že z napadeného rozsudku nevyplývá, na základě jakých skutečností a právních ustanovení krajský soud dovodil, že celní předpisy upravují vrácení cla jen v případech, kdy stát vznik přeplatku nezavinil. Celní předpisy stanoví, že clo se vrátí, jestliže jeho částka nebyla dlužná ze zákona nebo byla zaúčtována v rozporu s právními předpisy. Žádná podmínka omezující použitelnost vrácení cla na případy nezaviněné celními orgány zde stanovena není. V daném případě byl platební výměr, tedy povinnost uhradit vyměřené clo a daně, zrušen právě z důvodu, že podle názoru správních soudů neměl být celní dluh vůbec vyměřen. Celní předpisy, zejména nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (dále jen „celní kodex“) a celní zákon, jsou speciální vůči zákonu o správě daní a poplatků, a tudíž se přednostně aplikují, a to i ve věcech úroků. Právní úprava celního zákona plně koresponduje s komunitární úpravou obsaženou v čl. 236 a a čl. 241 celního kodexu, dotvářenou či vyloženou také judikaturou Evropského soudního dvora (rozsudek ESD ze dne 20. 10. 2005, Overland Footwear, C-468/03). Institut vrácení vyměřeného a zaúčtovaného cla, včetně daní, je podle stěžovatele svébytným institutem celního práva, který nelze nahrazovat úpravou podle zákona o správě daní a poplatků. Institut vrácení cla není podmíněn předchozí aplikací opravných prostředků proti rozhodnutí o vyměření cla a v některých případech je aplikace opravných prostředků dokonce vyloučena (viz čl. 889 nařízení Komise (EHS) č. 2454/1993 v platném znění). Právo na vrácení cla a daní, a s tím související nárok na úroky, je hmotněprávní povahy, stejně jako povinnost zaplatit clo. V době vzniku celního dluhu byla aplikace ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků výslovně vyloučena podle ust. § 320 celního zákona. Ani pozdější právní úprava provedená zákonem č. 1/2002 Sb. S účinností od 1. 7. 2002, nemůže zvrátit neaplikovatelnost ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud napadený rozsudek postavil na nedostatečně zdůvodněném závěru, že když se rozhodnutí o vyměření celního dluhu zruší, pak vlastně žádný celní dluh nevznikl a nelze tak aplikovat institut vrácení cla, aniž by se však blíže zabýval tím, na jaké případy tento institut vlastně dopadá. Tento závěr považuje stěžovatel za nelogický a vedoucí k absurdnímu závěru, že jakékoliv snížení výše celního dluhu na výši souladnou se zákonem by automaticky zakládalo přeplatek podle ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků, přičemž použití institutu vrácení cla podle ust. § 286 celního zákona a čl. 236 celního kodexu by bylo zcela vyloučeno a tyto instituty by tak pozbyly jakéhokoliv významu. Krajský soud se omezil pouze na slovní rozlišení pojmu vratitelný přeplatek podle ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků a vrácení cla podle ust. § 286 celního zákona, aniž by jakkoli tyto pojmy v kontextu daného případu vysvětlil a ozřejmil rozdíl pro jejich případnou aplikaci. Kompenzace případné majetkové újmy způsobené dočasným odnětím části majetku v důsledku zaplacení cla a daní při dovozu, které nebyly dlužné ze zákona, není při aplikaci institutu vrácení cla podle ust. § 286 celního zákona nebo čl. 236 celního kodexu vyloučena, neboť tím není dotčeno právo celního dlužníka požadovat náhradu škody podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, v e znění pozdějších předpisů. Problematickým stěžovatel shledává, že o nároku na přiznání úroku podle ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků by se mělo rozhodovat v odvolacím řízení proti rozhodnutí, kterým se vrací původně vyměřený celní dluh. Stěžovatel přitom poukázal na to, že o nároku na přiznání úroku podle citovaného ustanovení se rozhoduje samostatným rozhodnutím, přičemž zákon o správě daní a poplatků obecně neupravuje společné řízení. Žádost o přiznání úroků podle citovaného ustanovení tedy celní orgány posoudily jako samostatnou žádost, nikoli jako odvolací námitku proti rozhodnutí o vrácení celního dluhu, a proto o ní rozhodly v samostatném řízení. Stěžovatel ze všech uvedených důvodů považuje napadený rozsudek za nezákonný pro nesprávné posouzení institutu vrácení cla a souvisejícího nároku na úrok a nesprávnou aplikaci právních předpisů. Zároveň jej označil za nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost a pro nedostatek důvodů a také pro vadu řízení před soudem, která vedla k nezákonnosti ve věci samé, pro pominutí otázky kompenzace dočasného odnětí majetku celního dlužníka, když řešení této otázky bylo krajskému soudu závazně uloženo a má pro řešení sporné otázky podstatný význam. Z těchto důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.

Účastník řízení ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že podání označené jako doplnění kasační stížnosti, které bylo soudu doručeno dne 10. 6. 2010, není řádným procesním úkonem, neboť jej učinila za stěžovatele ředitelka jakéhosi odboru 02 a vedoucí jakéhosi odd. 21 Mgr. N. Č. Úkon této funkcionářky může být považován za úkon útvaru, jehož je vedoucí, nikoli za úkon stěžovatele. Krajský soud podle účastníka řízení jako základní východisko, z něhož vycházel, formuloval právní závěr, že v dané věci nevznikl celní dluh, neboť clo i daň byly vyměřeny nepravomocně a rozhodnutí o vyměření cla a daní bylo zrušeno. Z toho především vyvodil, že nelze postupovat podle celních ani jiných předpisů účinných v době, kdy byl vydán platební výměr. Tím odpadly i úvahy týkající se výkladu ust. § 286 a § 291 celního zákona, které byly ke dni 1. 5. 2004 zrušeny. Současně tak krajský soud vyloučil i možnost aplikace současných celních předpisů upravujících vrácení cla, neboť i tyto váží vrácení cla na vznik celního dluhu. Vrácení jiných daní vůbec neupravují. Z toho plyne, že nelze-li ve věci aplikovat celní předpisy, musí být postupováno podle obecných předpisů o správě daní a poplatků. Stěžovatel tento fundamentální právní závěr a východisko, obsažené v napadeném rozsudku, v kasační stížnosti nenapadá. Důvody kasační stížnosti se tak s právním názorem vysloveným v napadeném rozsudku míjejí. Účastník řízení ve své argumentaci pomíjí, že krajský soud napadený rozsudek postavil na právním závěru, že clo a daně vyměřeny nebyly, protože platební výměr nenabyl právní moci a byl v odvolacím řízení zrušen. S tímto fundamentální závěrem stěžovatel nepolemizuje. Proto nemůže Nejvyšší správní soud podrobit přezkumu právní názor, na němž je napadený rozsudek postaven a může pouze přezkoumat, zda za situace, kdy povinnost k placení cla a daní podle celních předpisů nevznikla, je přesto možné dovodit použití celních předpisů upravujících vrácení cla a tyto uplatnit i na vrácení daně z přidané hodnoty a spotřební daně. V daném případě nelze dovozovat povinnost k placení cla z celních a daňových předpisů, neboť platební výměr byl změněn v odvolacím řízení právě z důvodu, že zde tato povinnost není a nebyla. Nemůže tedy být pravdou, že byly clo a daně vyměřeny podle celních a daňových předpisů. Skutečným titulem k placení byl pouze nepravomocný platební výměr, v němž povinnost účastníka řízení k placení cla a daní byla pouze tvrzena, a to spolu s ust. § 48 odst. 12 zákona o správě daní a poplatků. Následně poté, kdy byl platební výměr zrušen, vznikla státu přirozená povinnost peněžní prostředky, které podle citovaného ustanovení držel, vydat, neboť odpadl důvod, pro který je přijal. Tuto situaci však neupravují celní předpisy. Ve smyslu ust. § 320 odst. 1 celního zákona se musí postupovat podle obecných přepisů upravujících správu daní a poplatků. Nejde tedy o žádnou kolizi s celními předpisy, jak uvádí stěžovatel. Použití ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků se omezuje pouze na tento a obdobné případy a nijak to nevede k absurdnímu závěru, že by každé snížení celního dluhu zakládalo přeplatek podle citovaného ustanovení. Současně tento závěr není v rozporu s tvrzením stěžovatele, že institut vracení cla je svébytným institutem celního práva, když ani krajský soud v napadeném rozsudku nic takového netvrdí. Podle čl. 4 odst. 9 a 10. resp. čl. 4 bod 13. až 16. celních kodexů Společenství se celním dluhem rozumí povinnost osoby zaplatit clo (celní dluh při dovozu, celní dluh při vývozu). Podle obou celních kodexů (čl. 61 resp. 107) platí, že podkladem pro celně schválené určení zboží je celní prohlášení. Celní dluh podle obou kodexů vzniká propuštěním zboží, a to k okamžiku přijetí celního prohlášení. Vybrání cla je součástí propuštění zboží. Clo mají vypočítat celní orgány a zapsat do účetních dokladů nebo na datový nosič. Podle Modernizovaného celního kodexu mohou celní orgány souhlasit, aby si deklarant vypočetl clo sám. Částky zaúčtovaného cla musí být předepsaným způsobem sděleny dlužníkovi. Je však současno stanoveno, že částka cla, která je napsána v celním prohlášení, nemusí byt sdělována, což odpovídá masové a permanentně probíhající praxi. Nelze vyloučit případy, kdy dojde k vyměření cla na základě podkladů, které se ukážou jako neúplné nebo nesprávné, dojde k zaplacení cla ve vyšší částce nebo po propuštění zboží dojde k určitým změnám. Proto je v celních kodexech upravena možnost clo na žádost, popř. i z podnětu celních orgánů, vrátit. Vrácení cla se vyslovuje rozhodnutím. Celní kodexy stanoví, že clo se vrátí zejména, pokud se zjistí, že v době splatnosti nebylo dlužné ze zákona nebo pokud celní prohlášení bylo zrušeno anebo proto, že zboží bylo vráceno dovozcem z důvodů vad nebo v důsledku toho, že neodpovídalo podmínkám smlouvy. Ve všech případech se má clo vrátit, aniž by bylo stanoveno, že je třeba zrušit zaúčtování nebo sdělení cla v původní výši nebo jiné rozhodnutí obsahující vyměření cla. Z toho jednoznačně vyplývá, že institut vrácení cla (jeho prominutí nebo vrácení ve smyslu čl. 4 obou celních kodexů) nemá sloužit k přezkumu a revizi úkonů a rozhodnutí vydaných celními orgány. Proto také vrácení cla není vázáno na použití opravných prostředků. Při výkladu těchto ustanovení celních kodexů, a potažmo i při výkladu českých celních předpisů, nelze odhlédnout i od čl. 243 až 246, resp. čl. 23 a 24. Tyto stanoví, že proti každému rozhodnutí (úkonu) celních orgánů týkajícímu se uplatnění celních předpisů, lze podat odvolání. Z toho plyne, že odvoláním se lze bránit proti autoritativnímu vyměření cla. Prostředkem k obraně proti nezákonným rozhodnutím tedy nejsou žádosti o vrácení cla, nýbrž odvolání. S tím pak zcela koresponduje čl. 241, resp. 79 odst. 4, obou kodexů, který stanoví, že pokud celní orgány rozhodnou o vrácení cla, nejsou povinny hradit úrok. Stanoví se však povinnost k placení úroků pro případ, že se celní orgány ocitnou v prodlení se splněním rozhodnutí o vrácení cla. Z toho je zřejmé, že evropský normotvůrce nechtěl zvýhodnit celní orgány zproštěním placení úroků pro případ jejich nezákonného postupu, nýbrž přesně naopak. Podle přesvědčení účastníka řízení není žádného důvodu se domnívat, že by evropský normotvůrce byl při prodlení se splněním rozhodnutí o vrácení cla takto přísný a naproti tomu při nezákonném vyměření cla takto k celním orgánům benevolentní. Protože celní kodexy reparaci následků zrušeného nezákonného rozhodnutí, kterým bylo vyměřeno clo, neřeší, i v případě, kdy by Nejvyšší správní soud uzavřel, že v dané věci mají být použity celní předpisy, ať zrušené nebo účinné, je na místě postupovat podle českého práva, tedy podle ust. § 320 celního zákona a ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků. Vytýká-li stěžovatel napadenému rozsudku, že pomíjí jinou možnost kompenzace majetkové újmy účastníka řízení, a to náhradu škody podle zákona č. 82/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů, k tomu účastník řízení uvedl, že krajský soud není oprávněn řešit tuto občanskoprávní otázku. Náhrada škody podle citovaného zákona a úrok podle ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků jsou instituty, které se navzájem ani nevylučují, ale ani nenahrazují. Naopak, zákonodárce výslovně počítá s tím, že i přes náhradu škody podle citovaného zákona stejně přísluší poškozenému úroky podle ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků.

Stěžovatel v replice k vyjádření účastníka řízení uvedl, že věcné doplnění kasační stížnosti provedla Mgr. N. Č., která je na základě svého služebního zařazení a popisu funkce pověřena zastupováním v soudních řízeních, je-li stěžovatel účastníkem řízení. Dále stěžovatel vyslovil nesouhlas s názorem, že clo a daně nebyly vyměřeny, neboť platební výměr, kterým se tak stalo, nabyl doručením účastníkovi řízení právních účinků (§ 32 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) a stal se předběžně vykonatelným (§ 48 odst. 12 uvedeného zákona). Bez ohledu na jeho pozdější zrušení tak měly být aplikovány celní předpisy. Ke zrušení platebního výměru došlo právě proto, že bylo shledáno, že vyměřené částky nejsou dlužné ze zákona, a tím byla naplněna hypotéza ust. § 286 celního zákona, resp. čl. 236 celního kodexu. Stěžovatel je proto přesvědčen, že jeho výhrady směřují proti závěrům krajského soudu a nemíjejí se s nimi. Ohledně argumentace k zákonu č. 82/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů, uvedl, že se jedná pouze o zjištění, zda existuje mechanismus kompenzace dočasného odnětí majetku. V daném případě tuto kompenzaci zajišťuje právě citovaný zákon, a tudíž výklad zastávaný stěžovatelem je ústavně souladný.

Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost přípustnou, zejména s ohledem na to, že se týká právních otázek v dřívějším řízení o kasační stížnosti v téže věci neřešených (hmotněprávní podstaty sporu, zatímco v předcházejícím řízení Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil pro nepřezkoumatelnost). Důvod nepřípustnosti podle ust. § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. proto není dát.

Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ust. § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel, přičemž neshledal vady uvedené v odstavci 4 citovaného ustanovení, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.

Z obsahu správního a osudního spisu vyplynulo, že účastník řízení podáním doručeným celnímu úřadu dne 6. 2. 2009 požádal o vrácení částky 1.771.832 Kč zaplacené na základě vystaveného exekučního příkazu. Celní úřad vydal dne 19. 2. 2009 rozhodnutí o přeplatku č. j. 1414/2009-036100-21, kterým přeplatek v požadované výši vrátil. Rozhodnutí celního úřadu bylo opřeno především o ust. § 64 odst. 1 a 4 zákona o správě daní a poplatků a otázka úroku v něm nebyla řešena. Proti tomuto rozhodnutí podal účastník řízení odvolání, v němž namítal, že mělo být zároveň rozhodnuto o tom, že mu přísluší úrok z prodlení ve výši 19 % za dobu od 26. 4. 2001 do vrácení předmětné částky. Celní ředitelství o odvolání rozhodlo dne 7. 5. 2009 tak, že jeho výrok doplnilo o pasáž: „na základě Přílohy IV části 5 bodu 14 Aktu o přistoupení (sdělení Ministerstva zahraničních věcí 44/2004 Sb. m. s. ve znění pozdějších změn), s přihlédnutím k přechodnému ustanovení čl. II bod 2 zákona č. 187/2004 Sb., kterým se mění celní zákon a s přihlédnutím k čl. 236 Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (dále jen „celní kodex“) a k ust. § 286 odst. 1 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon (dále jen „celní zákon“) v rozhodném znění, vrací clo, daň z přidané hodnoty a spotřební daň včetně exekučních nákladů „podle ustanovení § 111 odst. 1 zákon[a] č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a ustanovení § 2 odst. 2 písm. l) a § 42 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění, podle ustanovení § 140 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a s přihlédnutím k ustanovení § 2 písm. f) a § 17 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, v rozhodném znění, za použití zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v rozhodném znění.“ A dále změnilo název napadeného rozhodnutí z „rozhodnutí o přeplatku“ na „rozhodnutí o vrácení“. Celní ředitelství se tedy přiklonilo k názoru, že účastníkovi řízení z částky 1.771.832 Kč nepřísluší úrok podle ust. § 64 zákona o správně daní a poplatků, neboť případné důsledky spojené s pozdním vrácením cla včetně daní se odvíjejí teprve od právní moci rozhodnutí o vrácení cla podle ust. § 286 celního zákona či čl. 236 a násl. celního kodexu, tedy zjevně, ač to v odůvodnění není výslovně uvedeno, od právní moci napadeného rozhodnutí s tím, že o případném úroku z vráceného celního dluhu by se rozhodovalo v samostatném řízení. Proti rozhodnutí celního ředitelství podal účastník řízení žalobu, v níž především odmítl právní názor, že úrok se v daném případě má řídit zvláštními celními předpisy a nikoli ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 26. 8. 2009 žalobu zamítl. Tento rozsudek byl následně zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 2. 2010, č. j. 7 Afs 121/2009 – 59, a věc byla vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení s tím, že má být v dalším řízení posouzeno, zda celní orgány postupovaly správně v případě, že dospěly k závěru, že účastníkovi řízení nepříslušel žádný úrok. Poté krajský soud znovu rozhodl o podané žalobě napadeným rozsudkem.

Ke stížní námitce nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů Nejvyšší správní soud uvádí, že – jak je patrné z níže uvedené argumentace k rozhodným právním otázkám – z jeho odůvodnění je zřejmý právní názor zaujatý krajským soudem. Rozsudek tak nevykazuje vadu spočívající v nepřezkoumatelnosti.

Stejně tak nelze říci, že by krajský soud nerespektoval právní názor Nejvyššího správního soudu vyslovený v rozsudku ze dne 18. 2. 2010, č. j. 7 Afs 121 /2009 – 59, jímž byl zrušen rozsudek krajského soudu ze dne 26. 8. 2009, č. j. 10 Ca 67/2009 - 29 a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení s tím, že má v dalším řízení posoudit, zda celní orgány postupovaly správně v případě, že dospěly k závěru, že účastníkovi řízení nepříslušel žádný úrok. Krajský soud v intencích takto formulovaného právního názoru dospěl k závěru, že účastníku řízení přísluší úrok podle ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků, přičemž ve své argumentaci se zabýval i evropsko-právními aspekty jím posuzované právní otázky.

Nejvyšší správní soud proto mohl přezkoumat napadené rozsudek v intencích stížní námitky nesprávného posouzení právní otázky, tj. zda byly celní orgány povinny platit úrok z přeplatku ve smyslu ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků či o vrácení cla ve smyslu ust. § 286 celního zákona.

Při předběžném posouzení věci sedmý senát Nejvyššího správního soudu zjistil, že shodnou právní otázku na podobném skutkovém podkladu již řešil pátý senát v rozsudku ze dne 16. 6. 2008, č. j. 5 Afs 72/2007 - 97. V tomto rozsudku byl vysloven právní názor, že postup podle ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků je v případě, kdy se vyměřuje clo a s ním související daně, vyloučen a že je na místě postup vrácení takto protizákonně vyměřených částek podle ust. § 286 celního zákona, který přiznání úroku z prodlení za dobu před rozhodnutím o vrácení cla a daní nepřipouští. Protože sedmý senát se s tímto právním názorem neztotožnil, postoupil usnesením ze dne 2. 12. 2010, č. j. 7 Afs 59/2010 – 113, věc rozšířenému senátu.

Rozšířený senát spornou právní otázku posoudil v usnesení ze dne 23. 11. 2011, č. j. 7 Afs 59/2010 – 143, č. 2511/2012 Sb. NSS. Především uvedl, že pro úrok, jejž je třeba vnímat jako cenu finančních prostředků v čase, která je dána úrokovou mírou, je – oproti názoru sedmého senátu, který rozhodné právo časově ztotožnil s dobou vzniku celního dluhu – rozhodným právem právo účinné v době, kdy dluh vznikl a trvá. Okamžik prodlení však může být výslovně zákonem vázán na určitou skutečnost. Jinak tomu je v případě, kdy je dlužníkem celní (daňový) dlužník, jinak v případě, že se stal dlužníkem stát v důsledku povinnosti vrátit uhrazené clo či daň. Nerozhodná je situace prvá, v níž okamžik prodlení je spojen se splatností cla či daně [srovnej např. § 63 zákona o správě daní a poplatků, byť neupravuje úrok, ale penalizaci prodlení, a § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona]. V případě, kdy se stane dlužníkem stát v důsledku zrušení rozhodnutí, na jehož základě byla částka uhrazena, je u daní rozhodným právem právo účinné v době splatnosti (den následující po původní splatnosti daně) jen v případě, že v ní byla daň skutečně uhrazena (§ 64 odst. 6 věta čtvrtá před středníkem zákona o správě daní a poplatků); byla-li uhrazena později, pak den následující po dni skutečné úhrady daně (§ 64 odst. 6 věta čtvrtá za středníkem). Obdobně by bylo třeba postupovat i tam, kde zákon výslovně okamžik prodlení státu nestanoví, neboť to odpovídá logice vztahu mezi dlužníkem a věřitelem. Zaplacením počíná neoprávněné zadržování částky státem. Při absenci zákonného určení dne prodlení je tedy rovněž podstatné, kdy byla částka, od níž je úrok odvozován, zaplacena. Byl-li rozhodným procesním předpisem zákon o správě daní a poplatků, pak by na základě ust. § 14 odst. 4 byl dnem prodlení rovněž den následující po zaplacení.

Celním zákonem byla celním orgánům kromě správy cel svěřena i správa daně z přidané hodnoty a spotřebních daní vybíraných při dovozu [§ 3 odst. 2 písm. a)]. To se podle rozšířeného senátu promítlo i do daňových předpisů. Podle ust. § 42 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, platily celní předpisy pro uplatnění daně při dovozu zboží, zatímco pro spotřební daně bylo v ust. § 17 zákona č. 587/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, stanoveno, že pro řízení ve věcech daně platí zákon o správě daní a poplatků a celní zákon. Obdobně byla upravena pravomoc celních orgánů i v obou rozhodných obdobích. Postupnými změnami však procházelo řízení o daních spravovaných celními orgány, což se promítá i do řešení předložené otázky.

Celní zákon ve znění účinném do 30. 6. 2002 rozlišoval cla a daně. Pod pojem clo byly daně podřazeny pro případ zajištění celního dluhu a promlčení práva vymáhat nedoplatek (§ 323 odst. 1). Daně tedy podléhaly režimu cla při užití k § 254 až § 282 celního zákona. Ustanovení § 286 odst. l celního zákona pak upravovalo pouze vrácení dovozního a vývozního cla. Celní zákon ve znění účinném do 30. 6. 2002 tedy neupravoval vrácení daní a nedefinoval (až na konkrétní výjimky) clo tak, že by jím rozuměly i daně. Podle ust. § 291 odst. 1 celního zákona platilo, že vrátil-li celní úřad dovozní nebo vývozní clo nebo úrok z prodlení jím předepsaný v době splatnosti cla, není povinen platit úroky. Celní úřad však úrok zaplatí, jestliže a) rozhodnutí o vrácení cla nerealizoval do jednoho měsíce ode dne jeho doručení, b) rozhodnutí, jímž se nepovoluje vrácení cla, bylo po podání odvolání prohlášeno za neplatné. Vrácení úroků při vrácení cla bylo tedy zákonem pojato jen jako určitá sankce spojená s postupem celních orgánů při vrácení cla.

Zásadní změnu ve vztahu k předložené otázce podle rozšířeného senátu přinesl zákon č. 1/2002 Sb., kterým se mění celní zákon. Ten daně podřadil pro účely celního zákona pod pojem „clo“ (srovnej § 323 odst. 1 celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002). Znění ust. § 286 odst. 1 a § 291 odst. 1 zůstalo beze změn, ovšem vztahovalo se již i na daně.

Vrácením cla podle ust. § 286 odst. celního zákona se nemění charakter zaplacené částky. Jedná se o clo, které nebylo dluhem, protože nemělo být vybráno. Proto se také vrací podle celního zákona. Ust. § 291 odst. 1 navazuje na § 286 odst. 1 celního zákona. Nelze tak akceptovat názor, že úhrada úroků je možná proto, že vracená částka není clem a tudíž se nemůže postupovat podle celního zákona. Z rozhodné právní úpravy je zřejmé, že podle ust. § 291 odst. 1 celního zákona ve znění před i po účinnosti zákona č. 1/2002 Sb. nebylo možné při vrácení cla přiznat úroky. Jiný závěr nelze podle rozšířeného senátu dovodit ani při konfrontaci celního zákona ve znění účinném do 30. 6. 2002 s celním kodexem, k němuž lze přihlížet právě proto, že jsou posuzována ustanovení českého právního předpisu přijatá nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společenství (k tomu srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 – 45). Institut vrácení cla je v celním kodexu upraven v čl. 241 a podle něho celní orgány nejsou povinny platit úroky při vrácení dovozního nebo vývozního cla nebo úvěrového úroku či úroku z prodlení vybraného při zaplacení cla, ledaže rozhodnutí o vyhovění žádosti o vrácení cla nebylo vykonáno do tří měsíců od jeho přijetí. Úroky mohou být rovněž placeny, pokud tak stanoví vnitrostátní předpisy.

Celní zákon podle rozšířeného senátu vylučuje povinnost státu platit úroky při vrácení cla. Podstatné přitom je, co v sobě pojem „clo“ zahrnuje. S účinností od 1. 7. 2002 spadaly pod tento pojem i daně. Po tomto datu se tedy výluka úhrady cla vztahovala i na daně v souvislosti se clem uhrazené a spolu s ním vrácené. Jiná je však situace do 30. 6. 2002, kdy daně pro účely úpravy vrácení celního dluhu nebyly součástí cla. V této době proto není žádný důvod k tomu, aby na daň z přidané hodnoty a spotřební daň bylo nahlíženo jinak v daňovém a jinak v celním řízení. Bylo-li tedy v té době možné při vrácení neoprávněně uhrazené daně přiznat daňovému subjektu i úrok, pak není rozhodné, v jakém řízení byla daň uhrazena. Vrácení daní bylo upraveno v ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Podle rozšířeného senátu není rozhodující, že v celním zákoně ve znění účinném do 30. 6. 2002 byla podle ust. § 320 aplikace ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků výslovně vyloučena. Podle tohoto ustanovení, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak, platí pro řízení před celními orgány při rozhodování o propuštění zboží do navrženého režimu nebo o ukončení režimu, do kterého bylo zboží propuštěno, a o vyměřování a vybírání cla, daní a poplatků, vybírání pokut a skladného a vymáhání nedoplatků obecné předpisy o správě daní a poplatků, s výjimkou ust. § 4, § 5 odst. 3, § 6, § 11, § 20, § 33 a § 34, § 36 až § 41, § 44 a § 45, § 46 odst. 1 až 6 a 9, § 47, § 51, § 55a, § 57 odst. 1, 2 a 5, § 59 odst. 3 až 6, § 62, § 63 odst. 3, § 64 a § 65, § 67 až § 72, § 76 a části osmé. Podle názoru rozšířeného senátu se tato výluka vztahuje pouze na rozsah působnosti celního zákona, tj. na ty, v daném případě hmotněprávní, právní vztahy, na něž se celní zákon vztahuje. Na daně vybírané celními orgány se celní zákon, vyjma výslovného odkazu, nevztahoval, takže se na ně nemůže vztahovat ani ustanovení celního zákona vylučující aplikovatelnost určitého ustanovení zákona o správě daní a poplatků. Tento názor zčásti podporuje i ust. § 43 odst. 10 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, který upravoval vrácení daně v případě zjištění nových skutkových okolností, které vedly k jejímu vyměření nebo vybrání. Ani toto ustanovení však neřešilo vrácení daní v případě nezákonného vyměření a vybrání daně, natož úhradu úroků. Zde se tedy nutně muselo postupovat podle ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků.

Podle ust. § 64 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků byla částka převyšující splatnou daň včetně příslušenství daňovým přeplatkem. Tento přeplatek se vrátil na žádost daňového dlužníka za podmínek uvedených v odst. 4 citovaného ustanovení. Odstavec 6 tohoto ustanovení pak řešil případy, kdy přeplatek zavinil správce daně, a pro tento případ daňovému dlužníku byl přiznáván nárok na úrok. Zaviněným přeplatkem judikatura jednoznačně rozumí přeplatek na platební povinnosti vzniklý (uhrazený ve prospěch veřejného rozpočtu) v důsledku natolik nesprávného rozhodnutí (postupu) správních orgánů, pro který bylo toto rozhodnutí zrušeno (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2010, č. j. 1 Afs 38/2010 - 100). Dané ustanovení nepochybně vycházelo ze zásady, že ten, kdo neoprávněně uhradil daň, má být odškodněn za újmu způsobenou neoprávněným zadržováním jeho peněz státem. To je zjevné z poslední věty daného ustanovení, v níž stojí, že pokud by skutečně přiznaná škoda způsobená daňovému dlužníkovi nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně byla vyšší než úrok přiznaný podle tohoto ustanovení, přiznaný úrok se na náhradu skutečné škody započítává.

Pro případ daně z přidané hodnoty a spotřební daně uhrazených účastníkem řízení do 30. 6. 2002 tak lze učinit závěr, že po jejich vrácení v důsledku zrušení platebního výměru měl být jeho nárok na úrok posuzován podle ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. Je ovšem třeba připomenout, že pro případy, kdy byla daň neoprávněně vymáhána, se použije ust. § 73 odst. 10 zákona o správě daní a poplatků, které stanoví úrok ve dvojnásobné výši. I toto ustanovení řeší vztah mezi přiznanou náhradou škody a přiznaným úrokem. Skutečnost, že zákon váže tento nárok na zjištění v průběhu vymáhání, jistě není rozhodný. Zvýšení úroku je nepochybně určitou sankcí za to, že vůči domnělému dlužníku bylo použito důraznějších prostředků k vymožení úhrady a bylo by absurdní, aby zvýšený úrok bylo možno přiznat jen tam, kde exekuce dosud nebyla skončena.

Pokud jde o neoprávněně uhrazené clo v této době a o clo uhrazené po 1. 7. 2002 (kdy daně se clem hrazené spadaly pod pojem clo), platí zde podle rozšířeného senátu výhradně celní předpisy, a tedy placení úroku bylo vyloučeno. To však neznamená, dodal rozšířený senát, že újma, kterou celní dlužník utrpěl úhradou cla, které po právu být hrazeno nemělo, nemůže být kompenzována. K tomu slouží zákon č. 82/1998 Sb. provádějící čl. 36 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, podle něhož má každý právo na náhradu škody způsobené mu nezákonným rozhodnutím soudu, jiného státního orgánu či orgánu veřejné správy nebo nesprávným úředním postupem. S nemožností dispozice s určitou peněžní částkou jistě může být spojena škoda, a to nejen škoda spočívající v ušlém úroku. Tento nárok na náhradu vzniklé škody však lze uplatnit pouze postupem podle citovaného zákona, včetně případné žaloby v občanském soudním řízení.

Rozšířený senát proto uzavřel, že zavinil-li celní orgán jako správce daně vznik přeplatku daně z přidané hodnoty či spotřební daně uhrazené společně se clem v době do 30. 6. 2002, je nutno nárok na úrok při vrácení tohoto přeplatku posuzovat podle ust. § 64 odst. 6, případně § 73 zákona o správě daní a poplatků, nikoliv podle ust. § 291 odst. 1 celního zákona. Rozšířený senát tak vyřešil právní otázku rozhodnou pro posouzení věci, a tedy ve své podstatě vypořádal i převážnou většinu stížních námitek. Jeho právním názorem je vázán i sedmý senát, na němž je, aby tento právní názor aplikoval na konkrétní případ účastníka řízení.

Pro účastníka řízení tedy platí, že z částky nezákonně mu vyměřené je nutno v první řadě identifikovat část, která byla zaplacena na cle a část, která byla zaplacena na daních placených při dovozu. Z části připadající na daně placené při dovozu je pak nutno vydělit ten její díl, který byl účastníkem řízení uhrazen před 1. 7. 2002. Za tento díl náleží účastníku řízení úrok z prodlení podle ust. § 64 odst. 6, případně § 73 zákona o správě daní a poplatků, a to od doby jeho zaplacení účastníkem řízení, resp. exekučního vymožení, do doby vrácení takto vzniklého přeplatku. Je nutno zohlednit i následné změny v pravidlech pro počítání tohoto úroku a přechodná ustanovení zákonů přijatá v souvislosti s těmito změnami. Za zbývající část nezákonně vyměřené částky cla a daní placených při dovozu úrok z prodlení účastníku řízení podle zákona o správě daní a poplatků nenáleží. Škodu způsobenou nezákonným rozhodnutím je však účastník řízení oprávněn uplatnit postupem podle zákona č. 82/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a to za podmínek v tomto zákoně stanovených.

Jelikož však krajský soud dospěl k závěru, že účastníku řízení přísluší úrok nejen za ten díl částky nezákonně vyměřené, jenž připadal na daně placené při dovozu a zároveň byl uhrazen před 1. 7. 2002, nýbrž za celou nezákonně vyměřenou částku, nesprávně posoudil právní otázku. Nejvyšší správní soud proto rozsudek krajského soudu podle ust. § 110 odst. 1 věty první s. ř. s. zrušil a současně zrušil i rozhodnutí stěžovatele, neboť již v řízení před krajským soudem byly pro takový postup důvody (§ 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.). Rozhodnutí stěžovatele totiž zčásti spočívá na nesprávném posouzení právní otázky, neboť z určitého dílu částky nezákonně vyměřené účastníku řízení mu náleží úrok, zatímco stěžovatel uvedený nárok zcela popřel.

O kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud bez jednání, neboť nepovažoval za vhodné je nařídit a dokazování nebylo třeba provádět (§ 109 odst. 2 s. ř. s.).

Podle ust. § 110 odst. 3 věta druhá s. ř. s. rozhodl-li Nejvyšší správní soud současně o zrušení rozhodnutí správního orgánu, rozhodne i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu.

Výrok o náhradě nákladů řízení před krajským soudem se opírá o ust. § 60 odst. 1 věta první s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce měl v řízení o žalobě úspěch, proto má právo na náhradu nákladů řízení. Neúspěšné celní ředitelství je proto povinno zaplatit mu na náhradě nákladů řízení částku sestávající ze zaplaceného soudního ve výši 2.000 Kč a odměny za právní zastoupení za tři úkony právní služby [převzetí případu a příprava zastoupení, sepis žaloby a replika; § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 177/ vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“))] ve výši 3 x 2.100 Kč a náhrada hotových výdajů 3 x 300 Kč (§ 13 odst. 3 vyhlášky), celkem tedy částka 9.200 Kč.

Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti se opírá o ust. § 60 odst. 1 věta první ve spojení s § 120 s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce měl v řízení úspěch, a proto má právo na náhradu nákladů řízení. Celní ředitelství je proto povinno zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení zaplacený soudní poplatek v částce 3.000 Kč za kasační stížnost ze dne 22. 9. 2009 a odměnu za právní zastoupení za tři úkony právní služby [sepis kasační stížnosti ze dne 22. 9. 2009, replika ze dne 29. 10. 2009 k vyjádření celního ředitelství a vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 6. 5. 2010; § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. d) vyhlášky] ve výši 3 x 2.400 Kč a náhrada hotových výdajů 3 x 300 Kč (§ 13 odst. 3 vyhlášky). Celkem tedy částka 10.200 Kč.

Na náhradě nákladů řízení před krajským soudem a řízení o kasačních stížnostech přísluší tedy žalobci celkem částka 19.400 Kč.

P o u č e n í: Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 27. dubna 2012

JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu

Plný text

č. j. 7 Afs 59/2010 - 122
U S N E S E N Í

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: SENZO a. s., se sídlem [adresa] Cheb, zastoupen JUDr. Janem Vydrou, advokátem se sídlem [adresa] proti žalovanému: Celní ředitelství České Budějovice, se sídlem [adresa] proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 4. 2010, č. j. 10 Af 21/2010 - 74,

t a k t o :

Věc s e p o s t u p u j e rozšířenému senátu.

O d ů v o d n ě n í :

I. Dosavadní řízení před správním orgánem a Krajským soudem v Českých Budějovicích

Ž. (dále jen „účastník řízení“) podáním doručeným Celnímu úřadu České Budějovice (dále jen „celní úřad“) dne 6. 2. 2009 požádal o vrácení částky 1 771 832 Kč zaplacené na základě vystaveného exekučního příkazu. Celní úřad vydal „rozhodnutí o přeplatku“ ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1414/2009-036100-21, kterým přeplatek v požadované výši vrátil. Rozhodnutí celního úřadu bylo opřeno především o § 64 odst. 1 a 4 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) a otázka úroku v něm nebyla žádným způsobem řešena.

Proti tomuto rozhodnutí podal účastník řízení odvolání, v němž namítal, že jím mělo být zároveň rozhodnuto o tom, že mu přísluší úrok z prodlení ve výši 19 % za dobu od 26. 4. 2001 do vrácení částky 1 771 832 Kč. Celní ředitelství k odvolání změnilo dne 7. 5. 2009 napadené „rozhodnutí o přeplatku“ tak, že jeho výrok doplnilo o: „na základě Přílohy IV části 5 bodu 14 Aktu o přistoupení (sdělení Ministerstva zahraničních věcí 44/2004 Sb. m. s. ve znění pozdějších změn), s přihlédnutím k přechodnému ustanovení čl. II bod 2 zákona č. 187/2004 Sb., kterým se mění celní zákon a s přihlédnutím k čl. 236 Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (dále jen „celní kodex“) a k ust. § 286 odst. 1 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon (dále jen „celní zákon“) v rozhodném znění, vrací clo, daň z přidané hodnoty a spotřební daň včetně exekučních nákladů „podle ustanovení § 111 odst. 1 zákon[a] č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a ustanovení § 2 odst. 2 písm. l) a § 42 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění, podle ustanovení § 140 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a s přihlédnutím k ustanovení § 2 písm. f) a § 17 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, v rozhodném znění, za použití zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v rozhodném znění.“ Dále celní ředitelství změnilo název napadeného rozhodnutí na „rozhodnutí o vrácení“. Celní ředitelství se tedy přiklonilo k názoru, že účastníkovi řízení z částky 1 771 832 Kč nepřísluší úrok podle ust. § 64 zákona o správně daní a poplatků, neboť případné důsledky spojené s pozdním vrácením cla, včetně daně z přidané hodnoty a spotřební daně, se odvíjejí vždy teprve od právní moci rozhodnutí o vrácení cla podle ust. § 286 celního zákona či čl. 236 a násl. celního kodexu, tedy zjevně, ač to v odůvodnění není výslovně uvedeno, od právní moci napadeného rozhodnutí celního ředitelství ve spojení s rozhodnutím celního úřadu s tím, že o případném úroku z vráceného celního dluhu by se rozhodovalo v samostatném řízení.

Proti rozhodnutí celního ředitelství podal účastník řízení žalobu, v níž především odmítl právní názor, že úrok se v daném případě má řídit zvláštními celními předpisy a nikoli ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků. Argumentoval, že v jeho případě se nejedná o situaci předvídanou celními předpisy, které aplikovalo celní ředitelství, podle nichž se vrací clo původně zcela zákonně zaplacené, u něhož se teprve na základě později najevo vyšlých skutkových okolností, nezávislých na činnosti celních orgánů, ukázalo, že dlužné není. V jeho případě, jak následně shledaly soudy, bylo od počátku clo a daně vyměřeny nezákonně.

Krajský soud v Českých Budějovicích žalobu rozsudkem ze dne 26. 8. 2009 zamítl. Následně byl tento rozsudek zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 2. 2010, č. j. 7 Afs 121 /2009 – 59, a věc byla vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení s tím, že má v dalším řízení posoudit, zda celní orgány postupovaly správně v případě, že dospěly k závěru, že účastníkovi řízení nepříslušel žádný úrok.

Poté krajský soud rozhodl napadeným rozsudkem ze dne 19. 4. 2010, č. j. 10 Af 21/2010 – 74, kterým zrušil rozhodnutí celního ředitelství ze dne 7. 5. 2009, č. j. 1891/2009-030100-21. Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že podle ust. § 4 písm. i) celního zákona účinného v rozhodné době se celním dluhem rozuměla povinnost osoby platit dovozní nebo vývozní clo. Ž. však žádná povinnost platit státu clo nevznikla, protože clo i daň byla nepravomocně vyměřena a následně bylo rozhodnutí o vyměření cla a daně zrušeno. Ž. tedy nevznikla žádná povinnost platit clo a daně, a to ani podle jiného ustanovení celního zákona. Celní dluh tedy nevznikl. Z toho plyne závěr, že není možné postupovat podle celních předpisů účinných v době, o níž celní ředitelství tvrdí, že vznikl „celní dluh“. V dané věci se jedná o vznik přeplatku v důsledku vydání nezákonného rozhodnutí, který byl zaviněn celním orgánem. Celní zákon vznik vratitelných přeplatků na cle a daních neupravuje, upravuje jen vrácení zaplaceného cla pro případy, kdy částka cla nebyla v době zaplacení dlužná ze zákona. Krajský soud proto uzavřel, že na danou záležitost celní předpisy aplikovat nelze. V zákoně o dani z přidané hodnoty, spotřební dani a celním zákoně není obsažena úprava postupu následků v případě vydání nezákonných rozhodnutí. Celní předpisy upravují vrácení cla jen v případech, kdy stát vznik přeplatku nezavinil. Podle ust. § 320 celního zákona mají celní orgány, nestanoví-li celní zákon nebo jiný přímo použitelný předpis evropských společenství jinak, postupovat mimo jiné podle písm. c) podle obecných předpisů o správě daní a poplatků. V daném případě se jedná o vratitelný přeplatek, jehož vznik byl zaviněn celními orgány. Ž. má proto podle ust. § 64 odst. 6 věta první zákona o správě daní a poplatků nárok na zaplacení úroku z tohoto přeplatku. Takový postup plyne přímo ze zákona, neboť použití tohoto ustanovení není pro celní orgán vyloučeno (§ 320 odst. 1 písm. c) celního zákona). V tomto ustanovení je upravena situace, kdy vznik daňového přeplatku zavinil správce daně. V dané záležitosti zrušením rozhodnutí celního orgánu vznikl přeplatek na cle, dani z přidané hodnoty a spotřební dani, který byl vratitelný a jehož vznik zavinil celní úřad vydáním nezákonného rozhodnutí. Po jeho zrušení má žalobce proto nárok na úrok z přeplatku podle ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, přičemž bylo povinností celního ředitelství přiznat žalobci tento úrok a stanovit jeho výši i bez jeho žádosti. Nesprávné rozhodnutí nemůže jít k tíži žalobce. Ukládat daně a poplatky lze jen na základě zákona. Jestliže byly v rozporu se zákonem žalobci dočasně odňaty finanční prostředky, je nutno toto kompenzovat formou úroku podle citovaného ustanovení. Krajský soud proto dospěl k závěru, že byl nesprávně aplikován celní zákon místo ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků.

II. Stížní námitky k rozhodné právní otázce

Proti tomuto rozsudku podalo celní ředitelství (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu uvedeného v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Stěžovatel nesouhlasil s právním názorem krajského soudu, že se v daném případě jednalo o vznik přeplatku v důsledku vydání nezákonného rozhodnutí, který byl zaviněn celním orgánem. Podle stěžovatele je nutné platební povinnost, která byla vyměřena platebním výměrem, považovat za celní dluh a s finančními prostředky bylo nakládáno jako se clem a daněmi podle celních a daňových předpisů. Jestliže tedy byla platební povinnost vyměřena podle celního zákona, musí s ní být dále nakládáno opět podle tohoto zákona. Stěžovatel poukázal na to, že pokud by se celní předpisy vůbec neaplikovaly z důvodu, že se nejedná o celní dluh, nebylo by možné aplikovat ani ust. § 320 celního zákona, na základě kterého krajský soud dovodil použití ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, a to vzhledem k předmětu úpravy celního zákona, vyjádřenému v jeho úvodních ustanoveních, a důvodu, pro který byl celní zákon přijat. Na podporu svého procesního postupu při vrácení cla a daní vyměřených v rozporu s právními předpisy odkázal stěžovatel na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 6. 2008, č. j. 5 Afs 72/2007 - 97.

Stěžovatel rovněž namítal, že z napadeného rozsudku nevyplývá, na základě jakých skutečností a právních ustanovení krajský soud dovodil, že celní předpisy upravují vrácení cla jen v případech, kdy stát vznik přeplatku nezavinil. Celní předpisy stanoví, že clo se vrátí, jestliže jeho částka nebyla dlužná ze zákona nebo byla zaúčtována v rozporu s právními předpisy. Žádná podmínka omezující použitelnost vrácení cla na případy nezaviněné celními orgány zde stanovena není. V daném případě byl platební výměr, tedy povinnost uhradit vyměřené clo a daně, zrušen právě z důvodu, že podle právního názoru správních soudů neměl být celní dluh vůbec vyměřen. Celní předpisy, zejména nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (dále jen „celní kodex“) a celní zákon, jsou speciální vůči zákonu o správě daní a poplatků, a tudíž se přednostně aplikují, a to i ve věcech úroků. Právní úprava celního zákona plně koresponduje s komunitární úpravou obsaženou v čl. 236 a 241 celního kodexu, dotvářenou či vyloženou také judikaturou Evropského soudního dvora (rozsudek ESD ze dne 20. 10. 2005, Overland Footwear, C-468/03).

Institut vrácení vyměřeného a zaúčtovaného cla, včetně daní vyměřovaných při dovozu, je svébytným institutem celního práva, který nelze nahrazovat úpravou podle zákona o správě daní a poplatků. Institut vrácení cla není podmíněn předchozí aplikací opravných prostředků proti rozhodnutí o vyměření cla a v některých případech je aplikace opravných prostředků dokonce vyloučena (viz čl. 889 nařízení Komise (EHS) č. 2454/1993 v platném znění). Právo na vrácení cla a daní, a s tím související nárok na úroky, je hmotněprávní povahy, stejně jako povinnost zaplatit clo. V době vzniku celního dluhu byla aplikace ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků výslovně vyloučena ustanovením § 320 celního zákona. Ani pozdější právní úprava provedená zákonem č. 1/2002, s účinností od 1. 7. 2002, nemůže zvrátit neaplikovatelnost ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků coby hmotněprávního ustanovení.

Krajský soud své rozhodnutí postavil na nedostatečně zdůvodněném závěru, že když se rozhodnutí o vyměření celního dluhu zruší, pak vlastně žádný celní dluh nevznikl a nelze tak aplikovat institut vrácení cla, aniž by se však blíže zabýval tím, na jaké případy tento institut vlastně dopadá. Tento závěr považuje celní ředitelství za nelogický, vedoucí k absurdnímu závěru, že jakékoliv snížení výše celního dluhu na výši souladnou se zákonem by automaticky zakládalo přeplatek podle ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků, přičemž použití institutu vrácení cla podle ust. § 286 celního zákona a čl. 236 celního kodexu by bylo zcela vyloučeno a tyto instituty by tak pozbyly jakéhokoliv významu. Krajský soud se ve svém rozhodnutí omezil pouze na slovní rozlišení pojmu vratitelný přeplatek podle ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků a vrácení cla podle ust. § 286 celního zákona, aniž by jakkoli tyto pojmy v kontextu daného případu vysvětlil a ozřejmil rozdíl pro jejich případnou aplikaci.

K tomu stěžovatel dodal, že kompenzace případné majetkové újmy způsobené dočasným odnětím části majetku v důsledku zaplacení cla a daní při dovozu, které nebyly dlužné ze zákona, není při aplikaci institutu vrácení cla podle ust. § 286 celního zákona nebo čl. 236 celního kodexu vyloučena, neboť tím není dotčeno právo celního dlužníka požadovat náhradu škody podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. Problematickým stěžovatel také shledává, že o nároku na přiznání úroku podle ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků by se mělo rozhodovat v odvolacím řízení proti rozhodnutí, kterým se vrací původně vyměřený celní dluh. Stěžovatel přitom poukázal na skutečnost, že o nároku na přiznání úroku podle ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků se rozhoduje samostatným rozhodnutím, přičemž zákon o správě daní a poplatků obecně neupravuje společné řízení. Žádost o přiznání úroků podle citovaného ustanovení tedy celní orgány posoudily jako samostatnou žádost, nikoli jako odvolací námitku proti rozhodnutí o vrácení celního dluhu, a proto o ní rozhodly v samostatném řízení.

Stěžovatel ze všech uvedených důvodů považuje rozsudek krajského soudu za nezákonný pro nesprávné posouzení institutu vrácení cla a souvisejícího nároku na úrok a nesprávnou aplikaci právních předpisů. Zároveň je rozsudek nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost a pro nedostatek důvodů a také pro vadu řízení před soudem, která vedla k nezákonnému rozsudku krajského soudu pro pominutí otázky kompenzace dočasného odnětí majetku celního dlužníka, když řešení této otázky bylo krajskému soudu závazně uloženo a má pro řešení sporné otázky podstatný význam. Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.

III. Vyjádření účastníka řízení ke stížním námitkám k rozhodné právní otázce

Účastník řízení ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že podání, které bylo dne 10. 6. 2010 doručeno není řádným procesním úkonem, neboť toto podání, označené jako doplnění kasační stížnosti, učinila za stěžovatele ředitelka jakéhosi odboru 02 a vedoucí jakéhosi odd. 21 Mgr. N. Č.. Úkon, který učinila tato funkcionářka, může být považován za úkon útvaru, jehož je tato funkcionářka vedoucí, nikoli za úkon stěžovatele.

Krajský soud v napadeném rozsudku jako základní východisko, z něhož vycházel, formuloval právní závěr, že v dané věci nevznikl celní dluh, neboť clo i daň byly vyměřeny nepravomocně a rozhodnutí o vyměření cla a daní bylo zrušeno. Z toho především vyvodil, že nelze postupovat podle celních ani jiných předpisů účinných v době, kdy byl vydán platební výměr. Tím odpadly i úvahy týkající se výkladu ust. §§ 286 a 291 celního zákona, které byly ke dni 1. 5. 2004 zrušeny. Současně tak krajský soud vyloučil i možnost aplikace současných celních předpisů upravujících vrácení cla, neboť i tyto předpisy váží vrácení cla na vznik celního dluhu. Vrácení jiných daní vůbec neupravují. Z toho plyne, že nelze-li ve věci aplikovat celní předpisy, musí být postupováno podle obecných předpisů o správě daní a poplatků. Stěžovatel tento fundamentální právní závěr a východisko, obsažené v napadeném rozsudku, v kasační stížnosti nenapadá. Důvody kasační stížnosti se tak s právním názorem, obsaženým v napadeném rozsudku, míjejí.

Stěžovatel odůvodňuje kasační stížnost v základu tím, že pokud byly clo a daně vyměřeny podle celních předpisů a bylo s nimi podle celních předpisů zacházeno, jednalo se o vznik celního dluhu, jehož vrácení se musí řídit celními předpisy a nikoli obecnými předpisy. Pomíjí však, že krajský soud napadený rozsudek naopak postavil na právním závěru, že clo a daně platebním výměrem vyměřeny nebyly, neboť platební výměr nenabyl právní moc a byl v odvolacím řízení zrušen. S tímto fundamentální závěrem stěžovatel nepolemizuje. Proto podle přesvědčení účastníka řízení nemůže Nejvyšší správní soud podrobit přezkumu uvedený právní názor, na němž je napadený rozsudek postaven. Nejvyšší správní soud může pouze přezkoumat, zda za situace, kdy povinnost k placení cla a daní podle celních předpisů nevznikla, je přesto možné dovodit použití celních předpisů upravujících vrácení cla a tyto celní předpisy uplatnit i na vrácení daně z přidané hodnoty a spotřební daně.

V daném případě nelze dovozovat povinnost k placení cla z celních a daňových předpisů, neboť platební výměr byl změněn v odvolacím řízení právě z důvodu, že zde tato povinnost není a nebyla. Nemůže tedy být pravdou, že v daném případě byly clo a daně vyměřeny podle celních a daňových předpisů. Skutečným titulem k placení zde byl pouze nepravomocný platební výměr, v němž povinnost účastníka řízení k placení cla a daní byla pouze tvrzena, a to spolu s ust. § 48 odst. 12 zákona o správě daní a poplatků. Následně, poté, kdy platební výměr byl zrušen, vznikla státu přirozená povinnost peněžní prostředky, které podle ust. § 48 odst. 12 zákona o správě daní a poplatků držel, vydat, neboť odpadl důvod, pro který peněžní prostředky přijal. Tuto situaci však neupravují celní předpisy, upravující vrácení cla. Ve smyslu ust. § 320 odst. 1 celního zákona se musí postupovat podle obecných přepisů upravujících správu daní a poplatků. Nejde tedy o žádnou kolizi s celními předpisy, jak k této části odůvodnění napadeného rozsudku uvádí stěžovatel. Použití ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků se omezuje pouze na tento a obdobné případy a nijak to nevede, jak tvrdí stěžovatel, k absurdnímu závěru, že by každé snížení „celního dluhu“ zakládalo přeplatek podle citovaného ustanovení. Současně tento závěr není v rozporu s tvrzením stěžovatele, že institut vracení cla je svébytným institutem celního práva, když ani krajský soud v napadeném rozsudku nic takového netvrdí.

Celní kodex je předpisem podle jeho čl. 253 závazným a přímo použitelným ve všech státech Společenství. Nařízením EP a Rady (ES) č. 450/2008 ze dne 23. 4. 2008 byl stanoven celní kodex Společenství (Modernizovaný celní kodex), který postupně nabývá účinnosti. Podle čl. 4 odst. 9 a 10. resp. čl. 4 bod 13. až 16. celních kodexů Společenství se celním dluhem rozumí povinnost osoby zaplatit clo (celní dluh při dovozu, celní dluh při vývozu). Podle obou celních kodexů (čl. 61 resp. 107) platí, že podkladem pro celně schválené určení zboží je celní prohlášení, které se podává buď písemně nebo na nosiči dat (nepodává-li se v jednoduchých případech ústně). Celní prohlášení činí deklarant a musí mít všechny náležitosti (resp. podklady) potřebné pro uplatnění příslušného celního režimu a pro vyměření cla. Celní orgány mohou celní prohlášení ověřovat. Nedochází-li k ověřování, celní předpisy, a tedy i nároky státu na clo jsou uplatňovány podle celního prohlášení. Celní organy jsou oprávněny provádět následnou kontrolu. Celní dluh podle obou kodexů vzniká propuštěním zboží, a to k okamžiku přijetí celního prohlášení. Vybrání cla je součástí propuštění zboží. Clo mají vypočítat celní orgány a zapsat do účetních dokladů nebo na datový nosič. Podle Modernizovaného celního kodexu mohou celní orgány souhlasit, aby deklarant vypočetl clo sám. To koresponduje s dlouholetou praxí, kdy zejména velcí dovozci sami clo účtují a platí, a to za pomoci elektronické komunikace s celními orgány. Za situace, kdy na celní území Společenství masově a permanentně proudí obrovské množství zboží, není ani jiná praxe možná. Částky zaúčtovaného cla musí být předepsaným způsobem sděleny dlužníkovi. Je však současno stanoveno, že částka cla, která je napsána v celním prohlášení, nemusí byt sdělována, což odpovídá masové a permanentně probíhající praxi. Nelze vyloučit případy, kdy dojde k vyměření cla na základě podkladů, které se ukáží jako neúplné nebo nesprávné, dojde k zaplacení cla ve vyšší částce nebo po propuštění zboží dojde k určitým změnám. Proto je v celních kodexech upravena možnost clo na žádost, popř. i z vlastního podnětu celních orgánů, vrátit. Vrácení cla se vyslovuje rozhodnutím. Celní kodexy Společenství stanoví, že clo se vrátí zejména, pokud se zjistí, že v době splatnosti nebylo dlužné ze zákona nebo pokud celní prohlášení bylo zrušeno anebo proto, že zboží bylo vráceno dovozcem z důvodů vad nebo v důsledku toho, že neodpovídalo podmínkám smlouvy. Ve všech případech se má clo vrátit, aniž by bylo stanoveno, že je třeba zrušit zaúčtování nebo sdělení cla v původní výši nebo jiné rozhodnutí obsahující vyměření cla. Z toho jednoznačně vyplývá, že institut vrácení cla (jeho prominutí nebo vrácení ve smyslu čl. 4 obou celních kodexů) nemá sloužit k přezkumu a revizi úkonů a rozhodnutí vydaných celními orgány. Proto také vrácení cla není vázáno na použití opravných prostředků. Při výkladu těchto ustanovení celních kodexů, a potažmo i při výkladu českých celních předpisů majících dříve za cíl přiblížení českého práva právu evropskému, nelze odhlédnout i od jejich čl. 243 až 246, resp. čl. 23 a 24. Tyto články stanoví, že proti každému rozhodnutí (úkonu) celních orgánů, týkajícímu se uplatnění celních předpisů, lze podat odvolání. Z toho plyne, že odvoláním se lze bránit proti autoritativnímu vyměření cla. Prostředkem k obraně proti nezákonným rozhodnutím tedy nejsou žádosti o vrácení cla, nýbrž odvolání. S tím pak zcela korespondují čl. 241, resp. 79 odst. 4, obou kodexů, které stanoví, že pokud celní orgány rozhodnou o vrácení cla, nejsou povinny hradit úrok. Stanoví se však povinnost k placení úroků pro případ, že se celní orgány ocitnou v prodlení se splněním tohoto rozhodnutí, kterým bylo rozhodnuto o vrácení cla. Z toho je zřejmé, že evropský normotvůrce nechtěl zvýhodnit celní orgány zproštěním placení úroků pro případ jejich nezákonného postupu, nýbrž přesně naopak. Podle přesvědčení účastníka řízení není žádného důvodu se domnívat, že by evropský normotvůrce byl při prodlení se splněním rozhodnutí o vrácení cla takto přísný a naproti tomu při nezákonném vyměření cla takto k celním orgánům benevolentní. Protože celní kodexy reparaci následků zrušeného nezákonného rozhodnutí, kterým bylo vyměřeno clo, neřeší, i v případě, kdy by Nejvyšší správní soud uzavřel, že v dané věci mají být použity celní předpisy, ať zrušené nebo účinné, je na místě postupovat podle českého práva, tedy podle ust. § 320 celního zákona a ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků. Vytýká-li stěžovatel napadenému rozsudku, že pomíjí jinou možnost kompenzace majetkové újmy účastníka řízení, a to náhrady škody podle zákona č. 82/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů, k tomu účastník řízení uvedl, že krajský soud není oprávněn řešit tuto občanskoprávní otázku. Náhrada škody podle zákona č. 82/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů, a úrok podle ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků jsou instituty, které se navzájem ani nevylučují, ani nenahrazují. Naopak, zákonodárce výslovně počítá s tím, že i přes náhradu škody podle citovaného zákona stejně přísluší poškozenému úroky podle ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků.

IV. Replika stěžovatele k vyjádření účastníka řízení

Stěžovatel v replice k vyjádření účastníka řízení uvedl, že věcné doplnění kasační stížnosti provedla Mgr. N. Č., která je na základě svého služebního zařazení a popisu funkce pověřena zastupováním v soudních řízeních, je-li celní ředitelství účastníkem řízení.

Stěžovatel dále vyslovil nesouhlas s účastníkem řízení a s názorem krajského soudu, že clo a daně nebyly vyměřeny, neboť platební výměr, kterým se tak stalo, nabyl doručením účastníkovi řízení právních účinků (§ 32 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) a stal se předběžně vykonatelným (§ 48 odst. 12 uvedeného zákona). Bez ohledu na jeho pozdější zrušení tak měly být aplikovány celní předpisy. Ke zrušení platebního výměru došlo právě proto, že bylo shledáno, že vyměřené částky nejsou dlužné ze zákona, a tím byla naplněna hypotéza ust. § 286 celního zákona, resp. čl. 236 celního kodexu. Stěžovatel je proto přesvědčen, že jeho výhrady směřují proti závěrům krajského soudu a nemíjejí se s nimi. Ohledně argumentace k zákonu č. 82/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů, uvedl, že se jedná pouze o zjištění, zda existuje mechanismus kompenzace dočasného odnětí majetku. V daném případě tuto kompenzaci zajišťuje právě citovaný zákon, a tudíž výklad zastávaný stěžovatelem je ústavně souladný.

V. Sporná právní otázka a prejudikatura k ní

Jednou z rozhodných právních otázek v projednávané věci je, zda byly celní orgány povinny platit úrok z přeplatku ve smyslu ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, tedy zda se v daném případě jednalo o vznik přeplatku podle zákona o správě daní a poplatků či o vrácení cla ve smyslu ust. § 286 celního zákona. Při předběžném posouzení věci sedmý senát Nejvyššího správního soudu zjistil, že shodnou právní otázku na podobném skutkovém podkladu již řešil pátý senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 16. 6. 2008, č. j. 5 Afs 72/2007 - 97. Tehdy zaujal následující právní názor:

„Povinnost uhradit úrok z vráceného cla je ve smyslu ustanovení § 291 odst. 1 celního zákona třeba chápat jako určitou sankci, která postihuje nesprávný postup celních orgánů při rozhodování o vracení cla (buď nečinnost spočívající v nerealizaci rozhodnutí o vrácení cla nebo vydání vadného rozhodnutí o vrácení cla).

Stěžovateli lze přisvědčit, pokud argumentuje srovnáním s odpovídajícími ustanoveními celního kodexu. Srovnání úpravy institutu vrácení cla zakotveném v celním zákoně lze s úpravou celního kodexu provést, a to i za situace, kdy v rozhodné době nebyl celní kodex účinný.

Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 92/2005 – 45, ze dne 29. 9. 2005, „i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení českého právního předpisu, přijatého nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společenství a majícího svůj předobraz v právní normě obsažené v právu Evropských společenství, vykládat konformně s touto normou. Odchýlit se od takovéhoto výkladu je však zpravidla nezbytné v případech, kdy pro to existují zřejmé racionální důvody dané kupříkladu tím, že v ustanovení českého právního předpisu byla úmyslně zvolena odlišná textace nebo že ten, kdo právní předpis vydal, v něm jiným nepochybným způsobem projevil vůli odlišnou od vůle projevené v normě práva Evropských společenství.“

Institut vrácení cla je v celním kodexu (nařízení Rady ES č. 2913/92) v čl. 241 upraven takto:

Pokud celní orgány vrátí dovozní nebo vývozní clo nebo úvěrový úrok či úrok z prodlení vybraný při zaplacení cla, nejsou povinny platit úroky. Úrok však musí být zaplacen, jestliže
- rozhodnutí o vyhovění žádosti o vrácení cla nebylo vykonáno do tří měsíců od jeho přijetí,
- tak stanoví vnitrostátní předpisy.
Výše úroku se vypočte tak, aby se rovnala výši, která by byla za tímto účelem požadována na národním peněžním nebo finančním trhu.

Z citovaného znění vyplývá, že obecným pravidlem je, že celní orgány úroky z vybraného cla nebo úroků nemusí platit. Výjimkou jsou dva případy, tj. (1) když rozhodnutí o vyhovění žádosti vrátit clo nebylo vykonáno do 3 měsíců od přijetí tohoto rozhodnutí; (2) když vnitrostátní předpisy stanoví, že úrok má být placen.

Jak již bylo výše uvedeno, ustanovení § 291 odst. 1 celního zákona stanoví povinnost celního úřadu úrok z vráceného cla zaplatit pouze v případech uvedených ve větě druhé. O takový případ se však v projednávané věci nejedná. Přeplatek v celkové výši 1 475 132 Kč byl žalobkyni vrácen rozhodnutími ze dne 18. 12. 2003 , která nabyla právní moci dne 13. 1. 2004, a odepsán z účtu celního úřadu byl dne 21. 1. 2004, tedy ve stanovené lhůtě 1 měsíce. Žalobkyni tak nárok na zaplacení úroků z vráceného cla nevznikl.“

V uvedeném případě bylo předmětem přezkumu Nejvyššího správního soudu rozhodnutí o zamítnutí odvolání proti rozhodnutí, kterým Celní úřad Příbram zamítl podle ust. § 291 odst. 1 celního zákona žádost o zaplacení úroků podanou s odkazem na ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků. Stejně jako v dané věci se jednalo o situaci, kdy žádost o vrácení přeplatku a úroků z přeplatku byla podána poté, co soud rozhodující ve správním soudnictví zrušil rozhodnutí, kterým bylo nezákonně vyměřeno clo a daň z přidané hodnoty. Z citované části odůvodnění rozsudku vyplývá, že pátý senát na tyto skutkové okolnosti aplikoval ust. § 286 a násl. celního zákona upravující institut vrácení cla.

Podle ust. § 286 celního zákona, ve znění účinném do 30. 6. 2002 celní úřad vrátí nebo promine dovozní nebo vývozní clo, jestliže zjistí, že tato částka cla nebyla nebo není dlužna v souladu s celními předpisy.

Podle ust. § 291 odst. 1 celního zákona ve znění účinném do 30. 6. 2002 vrátil-li celní úřad dovozní nebo vývozní clo nebo úrok z prodlení jím předepsaný v době splatnosti cla, není povinen platit úroky. Celní úřad však úrok zaplatí, jestliže a) rozhodnutí o vrácení cla nerealizoval do jednoho měsíce ode dne jeho doručení, b) rozhodnutí, jímž se nepovoluje vrácení cla, bylo po podání odvolání prohlášeno za neplatné. Úrok bude zaplacen ode dne, kdy bylo odvolání podáno.

Sedmý senát Nejvyššího správního soudu má za to, že postup, kdy celní úřad podle ust. § 286 celního zákona vrátil nejen clo, ale i daň z přidané hodnoty a spotřební daň, a to bez nároku na úroky (podle § 291 odst. 1 celního zákona) i u těchto daní, je v rozporu s kautelami plynoucími z principu akcesorické rovnosti. V případě daně z přidané hodnoty a spotřební daně totiž nepřiznání úroku, tedy vlastně ekonomické náhrady za nemožnost disponovat finančními prostředky, diskriminuje adresáty normy při výkonu jejich vlastnického práva, neboť je nepřiznáním úroku zatížen pouze jeden z případů, kdy daňový subjekt nemohl v rozporu se zákonem disponovat svými finančními prostředky. Důvod, proč by mělo být stanoveno, že pokud bude správcem daně celní orgán, nebude daňovému subjektu přiznán úrok z přeplatku, sedmý senát Nejvyššího správního soudu zcela postrádá. Podle názoru sedmého senátu nelze shledat podstatné rozdíly v těchto nastíněných situacích, neboť se jedná o stejné daně, které plní stejný účel, pouze jejich správu vykonává jiný správní orgán. Lze proto konstatovat, že rozlišování, které implicitně vyplývá z rozhodnutí pátého senátu, nevychází z podstatných rozdílů, a proto se tento odlišný režim příčí principu neakcesorické rovnosti, neboť nepřiměřeně odnímá dobro jednomu subjektu oproti subjektu druhému, když, jak shora uvedeno, se oba tyto subjekty nacházejí ve srovnatelné situaci.

Důvody teleologické a ústavněprávní, pro které má sedmý senát výklad zaujatý pátým senátem za nesprávný, jsou navíc silně podepřeny i argumenty opírajícími se o prosto dikci celního zákona v jeho rozhodném znění.

V citované věci sp. zn. 5 Afs 72/2007, kdy se, stejně, jako v dané věci, jednalo o vrácení nejen cla, ale i daně z přidané hodnoty dospěl pátý senát k závěru, že žalobkyni nárok na zaplacení úroků z vráceného cla nevznikl, avšak nezabýval se již tím, že spolu se clem byla vrácena i daň z přidané hodnoty podle ust. § 286 celního zákona.

Ze znění ust. § 286 celního zákona přitom podle sedmého senátu vyplývá, že institut vrácení cla lze použít pouze na vrácení cla, a nikoliv již na vrácení daní. Pokud by zákonodárce chtěl aplikovat ust. § 286 celního zákona i na spotřební daň a daň z přidané hodnoty, jistě by mohl daně do ust. § 286 celního zahrnout (srov. § 289 celního zákona, které se výslovně použije nejen pro clo, ale i pro clo, daně a poplatky vybírané při dovozu). Podle ust. § 323 odst. 1 celního zákona, ve znění účinném do 30. 6. 2002, se zajištěním celního dluhu a promlčením práva vymáhat nedoplatek cla (§ 254 až 282) rozumí také zajištění daňové a poplatkové povinnosti při dovozu a promlčení práva vymáhat daně a poplatky při dovozu. Citované ustanovení nemá na výklad ust. § 286 celního zákona žádný vliv, neboť se vztahuje jen a pouze na zajištění celního dluhu a promlčení práva vymáhat nedoplatek cla (tedy na §§ 254 až 282), nikoli na další otázky daňové či poplatkové, které souvisí s celním režimem zboží a povinností platit clo.

Sedmý senát proto dospěl k závěru, že z výše citovaných ustanovení vyplývá, že není možné použít na vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty a na spotřební dani postup upravený v ust. § 286 celního zákona, neboť ten se týká výlučně cla. Tento závěr je však v rozporu s názorem pátého senátu, neboť v jeho rozsudku byla aplikace ust. § 286 celního zákona na clo a daň z přidané hodnoty posouzena jako správná. Pátý senát přitom vůbec neuvažoval o tom, že režim cla a režim daní by mohl být oddělený.

Sedmý senát si je přitom vědom toho, že ust. § 323 odst. 1 celního zákona se s účinností od 1. 7. 2002 změnilo a do 30. 4. 2004 stanovilo, že pokud se v tomto zákoně a právních předpisech vydaných k jeho provedení užívá pojmu clo, rozumí se tím také daně a poplatky vybírané při dovozu a vývozu. Toto znění celního zákona však není možné aplikovat na daný případ, ani na případ rozhodovaný pátým senátem, protože v obou případech údajný celní dluh měl vzniknout před 30. 6. 2002, a jedná se o ustanovení hmotněprávní, tudíž je nutno aplikovat na clo a daně (včetně jejich příslušenství, není-li zákonem, zpravidla pozdějším, stanoveno jinak) zásadně právní předpisy platné a účinné ke dni, kdy měl vzniknout celní dluh. Nejvyšší správní soud k tomu v rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009  105, www.nssoud.cz, uvedl, že „(o)hledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového subjektu jsou celní orgány vázány právními předpisy platnými v době vzniku celního dluhu, zatímco řízení před celními orgány se zásadně řídí platnými a účinnými procesními předpisy. Nejvyšší správní soud se shoduje s krajským soudem v tom, že na stěžovatelovu situaci je nutno, co se týče prekluze práva clo vyměřit, aplikovat celní zákon v podobě platné a účinné v prosinci 1997 a lednu 1998. (…) Otázka zániku práva celní dluh vyměřit je totiž otázkou práva hmotného (k tomu srov. obdobně rozsudek ESD ze dne 23. 2. 2006, Molenbergnatie NV, C201/04, Sb. rozh. s. I2049, body 39 až 41, k hmotněprávní povaze prekluze práva vyměřit daň srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007  161, publ. pod č. 1542/2008 Sb. NSS). Na otázku prekluze (stejně jako na otázku promlčení) je proto nutno aplikovat právní předpisy platné a účinné ke dni vzniku celního dluhu.“ K uvedenému závěru se Nejvyšší správní soud přihlásil i v usnesení rozšířeného senátu ze dne 30. 11. 2010, č. j. 5 Afs 86/2009  1, www.nssoud.cz.

Lze souhlasit se stěžovatelem, že v době vzniku celního dluhu byla aplikace ust. § 64 zákona o správě daní a poplatků výslovně vyloučena ust. § 320 celního zákona, ve znění účinném do 30. 6. 2002. Podle tohoto ustanovení totiž nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak, platí pro řízení před celními orgány při rozhodování o propuštění zboží do navrženého režimu nebo o ukončení režimu, do kterého bylo zboží propuštěno a o vyměřování a vybírání cla, daní a poplatků, vybírání pokut a skladného a vymáhání nedoplatků obecné předpisy o správě daní a poplatků, s výjimkou ustanovení § 4, § 5 odst. 3, § 6, 11, 20, 33 a 34, 36 až 41, 44 a 45, § 46 odst. 1, 2, 3, 4, 5, 6 a 9, § 47, 51, 55a, § 57 odst. 1, 2 a 5, § 59 odst. 3, 4, 5 a 6, § 62, § 63 odst. 3, § 64 a 65, 67 až 72, 76 a části osmé. Podle názoru sedmého senátu se však tato výluka vztahuje pouze na rozsah působnosti celního zákona, tj. na ty, v daném případě hmotněprávní, právní vztahy, na něž se celní zákon vztahuje. A na daně „doprovázející“ clo se celní zákon v rozhodném znění, jak výše vyloženo, nevztahoval, takže se na ně nemůže vztahovat ani ustanovení celního zákona vylučující aplikovatelnost určitého ustanovení zákona o správě daní a poplatků.

Na doplnění sedmý senát dodává, že v tuto chvíli nezpochybňuje obecný závěr pátého senátu, že ust. § 286 celního zákona má být na clo zaplacené celním dlužníkem za situace, kdy k tomu celní dlužník od počátku vůbec nebyl povinen, aplikován. Sedmý senát dodává, že zřejmě bylo v diskreci zákonodárce rozlišit pro účely náhrady škody za nezákonné rozhodnutí státu režim celní (v němž úpravou v § 286 celního zákona nezavedl paušalizovanou formou náhrady za dočasné nezákonné odnětí majetku a tuto náhradu ponechal toliko procesně méně komfortnímu režimu zákona č. 82/1998 Sb.) a režim daňový (v němž paušalizovanou formu náhrady naopak zavedl v ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní poplatků). Takto užitá diskrece zákonodárce není zjevně svévolná. Režim daňový a režim celní vykazují řadu významných rozdílů, a proto zákonodárce mohl v jednom z nich stanovit pro dotčené osoby méně výhodný režim kompenzace než v druhém. Přitom neporušuje, při akceptaci shora sedmým senátem nastíněného výkladu rozsahu působnosti ust. § 286 celního zákona, princip akcesorické rovnosti, neboť zachází shodně se subjekty majícími určité vlastnosti (jak s osobami, na něž dopadá celní povinnost, tak s osobami, na něž dopadá daňová povinnost) a rozdíly činí mezi osobami s relevantně rozdílným postavení (mezi celními dlužníky na straně jedné a daňovými subjekty na straně druhé).

VI. Právní názor sedmého senátu

Sedmý senát je přesvědčen, že v projednávané věci má účastník řízení nárok na to, aby újma, kterou v souvislosti s nezákonným doměřením cla utrpěl tím, že byl nucen na základě stejného nezákonného rozhodnutí zaplatit navazující daň z přidané hodnoty a spotřební daň, mu byla kompenzována přiznáním úroku z prodlení podle ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, zatímco újma utrpěná protizákonně uloženým zaplacením cla mu má být kompenzována (pouze) podle zákona č. 82/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

Pátý senát však dříve zaujal právní názor, že postup podle ust. § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků je v případě, kdy se vyměřuje clo a s ním související daně, vyloučen a že na místě je postup vrácení takto protizákonně vyměřených částek podle ust. § 286 celního zákona, který přiznání úroku z prodlení za dobu před rozhodnutím o vrácení cla a daní nepřipouští.

VII. Procesní vyústění

Sedmý senát tedy, jak výše vyloženo, dospěl při předběžném projednání věci k právnímu závěru, který je opačný, než jaký zaujal pátý senát v právně obdobné kauze dříve. Proto postupuje podle ust. § 17 odst. 1 s. ř. s. věc rozšířenému senátu.

P o u č e n í : Proti tomuto usnesení n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 2. prosince 2010

JUDr. Eliška Cihlářová předsedkyně senátu

Plný text

(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2011, čj. 7 Afs 59/2010-143)

Rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 2. 2009 byl zrušen platební výměr celního dluhu žalobkyně vydaný Celním úřadem v Českých Budějovicích dne 14. 3. 2001.

Na základě žádosti žalobkyně o vrácení neoprávněně uhrazeného cla, daní a nákladů spojených s exekucí vydal celní úřad dne 19. 2. 2009 rozhodnutí o přeplatku, jímž podle § 64 odst. 1 a 4 a § 58 daňového řádu z roku 1992 sdělil výši přeplatku na cle, dani z přidané hodnoty, spotřební dani a exekučních nákladech v celkové částce 1 771 832 Kč. V odvolání proti tomuto rozhodnutí žalobkyně, kromě poukazu na aplikaci nesprávných předpisů, výslovně požádala i o úhradu úroků ve výši 19 %, a to podle § 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992.

Žalovaný rozhodnutím ze dne 7. 5. 2009 změnil rozhodnutí I. stupně pouze uvedením odkazu na jiné předpisy, ve vztahu k vrácení cla poukázal na přílohu IV Aktu o přistoupení (č. 44/2004 Sb. m. s.), přechodná ustanovení zákona č. 187/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, čl. 236 nařízení Rady (EHS) č. 2913/1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (dále jen „celní kodex“) a § 286 celního zákona. Dále ve vztahu k daním poukázal na § 111 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 2 odst. 2 písm. l) a § 42 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 140 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, a § 17 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, to vše za použití daňového řádu z roku 1992.

K žádosti o úhradu úroků se žalovaný vyjádřil v důvodech odvolacího rozhodnutí tak, že se daňový řád z roku 1992 v tomto řízení použije jen jako procesní předpis, který nezakládá hmotněprávní nárok, který může plynout jen z celních předpisů.

Dne 18. 6. 2009 celní úřad vydal rozhodnutí o úroku, jímž ve spojení s odvolacím rozhodnutím žalovaného ze dne 8. 12. 2009 nebylo žádosti žalobkyně vyhověno.

Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného o vrácení celního dluhu žalobu u Krajského soudu v Českých Budějovicích, který ji rozsudkem ze dne 26. 8. 2009, čj. 10 Ca 67/2009-29, zamítl. Rozsudek krajského soudu však zrušil Nejvyšší správní soud svým rozsudkem ze dne 18. 2. 2010, čj. 7 Afs 121/2009-59, v němž krajský soud zavázal posoudit i otázku úhrady úroků.

Krajský soud poté rozsudkem ze dne 19. 4. 2010, čj. 10 Af 21/2010-74, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení s názorem, že žalobkyni nevznikl celní dluh, a proto nelze o vrácení rozhodovat podle celních předpisů. Předmětem rozhodnutí o vrácení byl přeplatek z nezákonného rozhodnutí, který měl být podle § 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992 vrácen i s úroky z přeplatku.

Proti tomuto rozsudku brojil žalovaný (stěžovatel) kasační stížností. Především namítal, že platební povinnost byla celním dluhem, a proto je nutné o vrácení rozhodovat podle celního zákona, který v rozhodné době aplikaci § 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992 výslovně vylučoval. O nároku na přiznání úroku podle § 64 odst. 6 citovaného zákona se rozhoduje samostatným rozhodnutím, a nikoli v rámci odvolacího rozhodnutí v řízení o vrácení celního dluhu. Úhradu úroku pak považoval za možnou jen podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem.

Sedmý senát Nejvyššího správního soudu při rozhodování této kasační stížnosti dospěl k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 6. 2008, čj. 5 Afs 72/2007-97. Tam soud vyslovil, že „§ 291 odst. 1 celního zákona upravuje povinnost uhradit úrok jen jako postih za nesprávný postup celních orgánů spočívající v nečinnosti při provedení rozhodnutí o vrácení cla, nebo ve vydání vadného rozhodnutí o vrácení cla“. Tato úprava odpovídá i úpravě celního kodexu. Podle čl. 241 celního kodexu celní orgány při vrácení dovozního nebo vývozního cla nejsou povinny platit úroky, vyjma více než tříměsíčního prodlení s výkonem rozhodnutí o vyhovění žádosti o vrácení cla, nebo pokud tak stanoví vnitrostátní předpisy.

Sedmý senát zdůraznil, že ve věci rozhodované pátým senátem, stejně jako v nyní předkládané věci, se jednalo o situaci, kdy žádost o vrácení přeplatku a úroků z přeplatku byla podána poté, co soud rozhodující ve správním soudnictví zrušil rozhodnutí, kterým bylo nezákonně vyměřeno clo a daň z přidané hodnoty. Pátý senát na tyto skutkové okolnosti aplikoval § 286 a násl. celního zákona (ve znění účinném do 30. 6. 2002) upravující institut vrácení cla, podle něhož celní úřad vrátí nebo promine dovozní nebo vývozní clo, jestliže zjistí, že tato částka cla nebyla nebo není dlužna v souladu s celními předpisy. Sedmý senát Nejvyššího správního soudu měl za to, že postup, jímž celní úřad podle § 286 celního zákona vrátil nejen clo, ale i daň z přidané hodnoty a spotřební daň, bez nároku na úroky (podle § 291 odst. 1 celního zákona) i u těchto daní, je v rozporu s principem akcesorické rovnosti. V případě daně z přidané hodnoty a spotřební daně totiž nepřiznání úroku, tedy vlastně ekonomické náhrady za nemožnost disponovat finančními prostředky, diskriminuje adresáty normy při výkonu jejich vlastnického práva. Důvody teleologické a ústavněprávní, pro které má sedmý senát výklad zaujatý pátým senátem za nesprávný, jsou navíc silně podepřeny i argumenty opírajícími se o prostou dikci celního zákona v jeho rozhodném znění.

Ze znění § 286 celního zákona přitom podle sedmého senátu vyplývá, že institut vrácení cla lze použít pouze na vrácení cla, a nikoliv již na vrácení daní. Pokud by zákonodárce chtěl aplikovat § 286 celního zákona i na spotřební daň a daň z přidané hodnoty, jistě by mohl daně do tohoto ustanovení zahrnout (srovnej § 289 celního zákona, který se výslovně použije nejen pro clo, ale i pro clo, daně a poplatky vybírané při dovozu). Podle § 323 odst. 1 celního zákona ve znění účinném do 30. 6. 2002 se zajištěním celního dluhu a promlčením práva vymáhat nedoplatek cla (§ 254 až § 282) rozumí také zajištění daňové a poplatkové povinnosti při dovozu a promlčení práva vymáhat daně a poplatky při dovozu. Citované ustanovení nemá na výklad § 286 celního zákona žádný vliv, neboť se vztahuje jen a pouze na zajištění celního dluhu a promlčení práva vymáhat nedoplatek cla, nikoli na další otázky daňové či poplatkové, které souvisí s celním režimem zboží a povinností platit clo. Sedmý senát proto dospěl k závěru, že z výše citovaných ustanovení vyplývá, že není možné použít na vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty a na spotřební dani postup upravený v § 286 celního zákona, neboť ten se týká výlučně cla.

Za nerozhodnou označil předkládající sedmý senát skutečnost, že v rozhodném období § 320 celního zákona vylučoval užití § 64 daňového řádu z roku 1992. Podle jeho názoru se tato výluka vztahuje pouze na rozsah působnosti celního zákona, tj. na ty, v daném případě hmotněprávní, právní vztahy, na něž se celní zákon vztahuje, nikoliv na daně clo doprovázející.

Sedmý senát nezpochybnil obecný závěr pátého senátu, že § 286 celního zákona má být aplikován na clo zaplacené celním dlužníkem za situace, kdy k tomu celní dlužník od počátku vůbec nebyl povinen. Sedmý senát dodal, že zřejmě bylo v diskreci zákonodárce rozlišit pro účely náhrady škody za nezákonné rozhodnutí státu režim celní (v němž úpravou v § 286 celního zákona nezavedl paušalizovanou formou náhrady za dočasné nezákonné odnětí majetku a tuto náhradu ponechal toliko procesně méně komfortnímu režimu zákona č. 82/1998 Sb.) a režim daňový (v němž paušalizovanou formu náhrady naopak zavedl v § 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992).

Spornou otázkou v daném případě tedy je, zda v době do 30. 6. 2002 byla vyloučena úhrada úroků při vrácení daní hrazených spolu se clem na základě výluky uvedené v § 291 odst. 1 celního zákona, či zda byla možná jejich úhrada podle § 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992 nebo podle zákona č. 82/1998 Sb.

Z výše uvedených důvodů postoupil sedmý senát věc rozšířenému senátu.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl, že, zavinil-li celní orgán jako správce daně vznik přeplatku daně z přidané hodnoty či spotřební daně uhrazené společně se clem v době do 30. 6. 2002, je nutno nárok na úrok při vrácení tohoto přeplatku posuzovat podle § 64 odst. 6, případně § 73 odst. 10 daňového řádu z roku 1992, nikoliv podle § 291 odst. 1 celního zákona.

Plný text

č. j. 7 Afs 59/2010 - 110

U S N E S E N Í

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce: SENZO, a. s. se sídlem [adresa] Cheb, zastoupen JUDr. Janem Vydrou, advokátem se sídlem [adresa] proti žalovanému: Celní ředitelství České Budějovice, se sídlem [adresa] proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 4. 2010, č. j. 10 Af 21/2010 - 74, o návrhu žalovaného na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti,

t a k t o :

Kasační stížnosti s e odkladný účinek n e p ř i z n á v á .

O d ů v o d n ě n í :

Krajský soud v Českých Budějovicích zrušil rozsudkem ze dne 19. 4. 2010, č. j. 10 Af 21/2010 – 74, rozhodnutí Celní ředitelství České Budějovice (dále jen „stěžovatel“) ze dne 7. 5. 2009, č. j. 1891/2009-030100-21, kterým bylo změněno rozhodnutí o přeplatku Celního úřadu České Budějovice (dále jen „celní úřad“) ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1414/2009 036100-21.

Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost, v níž navrhl, aby jí byl přiznán odkladný účinek. Návrh odůvodnil tím, že podle napadeného rozsudku by měl stanovit výši úroků podle ust. § 64 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), aniž by byla jednoznačně zodpovězena otázky aplikace tohoto ustanovení, a to zejména ve vztahu k ust. § 286 a § 320 zákona č. 13/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „celní zákon“). Úrok vyměřený podle § 64 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků by v daném případě dosahoval pětimístné částky (přibližně 350 až 650 tisíc Kč podle druhu sazby). Podle stěžovatele není zřejmé, jaký by měl být postup správního orgánu, který v důsledku právního názoru krajského soudu přizná úrok a poté uspěje u Nejvyššího správního soudu s kasační stížností. S ohledem na předpokládanou výši úroku a na riziko existence dvou rozhodnutí v jedné věci má stěžovatel za to, že postupem podle názoru krajského soudu by mu vznikla nenahraditelná újma. Podle přesvědčení stěžovatele se přiznání odkladného účinku nedotkne nepřiměřeným způsobem nabytých práv třetích osob a není v rozporu s veřejným zájmem.

Podle ust. § 107 s. ř. s. nemá kasační stížnost odkladný účinek. Nejvyšší správní soud jej však může na návrh stěžovatele přiznat. Ustanovení § 73 odst. 2 až 4 s. ř. s. se užije přiměřeně.

Podle ust. § 73 odst. 2 s. ř. s. soud na návrh žalobce po vyjádření žalovaného usnesením přizná žalobě odkladný účinek, jestliže by výkon nebo jiné právní následky rozhodnutí znamenaly pro žalobce nenahraditelnou újmu, přiznání odkladného účinku se nedotkne nepřiměřeným způsobem nabytých práv třetích osob a není v rozporu s veřejným zájmem. Podle odst. 3 citovaného ustanovení se přiznáním odkladného účinku pozastavují do skončení řízení před soudem účinky napadeného rozhodnutí.

Při rozhodování o přiznání odkladného účinku soud zjišťuje splnění zákonných předpokladů uvedených v ust. § 73 odst. 2 s. ř. s. Povinnost tvrdit a prokázat vznik nenahraditelné újmy má stěžovatel. Pokud jde o splnění zbývajících dvou zákonných předpokladů, tj. že přiznání odkladného účinku se nedotkne nepřiměřeným způsobem nabytých práv třetích osob a že není v rozporu s veřejným zájmem, vychází soud z obsahu soudního a správního spisu, neboť zákon neukládá soudu provádět dokazování týkající se splnění těchto předpokladů a jejich zjišťování z úřední povinnosti. K tomu, aby soud mohl o návrhu na přiznání odkladného účinku rozhodnout, musí stěžovatel konkretizovat, jakou nenahraditelnou újmu by pro něj znamenal výkon nebo jiné právní následky rozhodnutí a z jakých konkrétních okolností to vyvozuje.

Nejvyšší správní soud v této souvislosti zdůrazňuje, že skutečnosti odůvodňující přiznání odkladného účinku jsou odlišné od důvodů kasační stížnosti. Zatímco v kasační stížnosti stěžovatel uvádí, proč je rozhodnutí nezákonné, v žádosti o odkladný účinek zdůvodňuje, proč by měl být účinek rozhodnutí krajského soudu odložen do meritorního rozhodnutí ve věci. V případě přiznání odkladného účinku musí být vliv rozsudku krajského soudu na právní sféru stěžovatele zcela mimořádný a jeho důsledky musí být spojeny s okamžitým výkonem rozhodnutí, kterému je proto třeba předejít.

Nejvyšší správní soud odkazuje na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2007, č. j. 2 Ans 3/2006 - 49, publikované pod č. 786/2006 Sb. NSS, podle kterého i správní orgán může navrhnout při podání kasační stížnosti, aby jí byl přiznán odkladný účinek, a to ze stejných důvodů jako žalobce (§ 73 odst. 2 a 4, § 107 s. ř. s.). S ohledem na postavení správního orgánu v systému veřejné správy bude přiznání odkladného účinku kasační stížnosti k jeho žádosti vyhrazeno zpravidla ojedinělým případům, které zákon opisuje slovy o nenahraditelné újmě. V daném případě zrušením rozhodnutí stěžovatele a vrácením věci k dalšímu řízení nebyla stěžovateli stanovena žádná povinnost, jejíž výkon by pro něho mohl znamenat nenahraditelnou újmu, ani zde nenastaly a nemohou nastat takové právní následky, které by takovouto újmu pro stěžovatele znamenaly. Je nepochybné, že to pro stěžovatele může znamenat určité zvýšené ekonomické náklady, nicméně u státu není představitelné, aby taková újma pohybující se v řádu stovek tisíc Kč byla „nenahraditelnou újmou“ ve smyslu ust, § 73 odst. 2 s. ř. s. Vyměření úroku v této výši nemůže způsobit stěžovateli s ohledem na rozsah a obsah státního rozpočtu vznik nenahraditelné újmy; neboť tyto náklady jsou součástí nákladů státního rozpočtu (srov. např. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2006, č. j. 6 Ads 99/2006 - 33, www.nssoud.cz). Komplikace správního řízení, jíž se obává stěžovatel není ničím mimořádným, protože v případě, kde lze rozhodnutí správních soudů přezkoumat na základě kasační stížnosti, se naopak jedná o poměrně častou eventualitu. Zrušením rozhodnutí správního orgánu a vrácením věci k dalšímu řízení bez dalšího nehrozí správnímu orgánu nenahraditelná újma (srov. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 7. 2003, č. j. 1 Ads 10/2003 - 52, publ. pod č. 46/2004 Sb. NSS). Za nenahraditelnou újmu nelze považovat povinnost stěžovatele znovu rozhodnout o návrhu žalobce, a to ani v situaci, kdy budoucí rozhodnutí Nejvyššího správního soudu může případně vést i tomu, že právní názor krajského soudu bude korigován a v závislosti na tom bude třeba zpětně korigovat i postup správního orgán na základě závazného právního názoru krajského soudu.

Proto Nejvyšší správní soud rozhodl o nepřiznání odkladného účinku kasační stížnosti tak, jak je uvedeno ve výroku.

P o u č e n í : Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 29. července 2010

JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu