Rozsudek ze dne 29. 6. 2007
Plný text
8 Afs 111/2005-115
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance a soudců JUDr. Petra Příhody a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobce A., s. r. o., zastoupeného JUDr. Vladimírem Škrétou, advokátem v Liberci, U soudu 363/10, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, Ústí nad Labem, Velká hradební 61, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 24. 1. 2003, čj. 18206-98/120/02, a čj. 18206-99/120/02, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec, ze dne 26. 7. 2005, čj. 59 Ca 25/2003–59,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.
Odůvodnění:
Žalovaný rozhodnutími ze dne 24. 1. 2003, čj. 18206-98/120/02, a čj. 18206 99/120/02, zamítl odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu ze dne 20. 8. 2002, čj. 155914/02/192913/5326 a čj. 155927/02/192913/5326, jimiž byla žalobci po provedené daňové kontrole dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 1998 a 1999 ve výši 252 000 Kč, resp. 232 050 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec. Krajský soud rozsudkem ze dne 26. 7. 2005, čj. 59 Ca 25/2003 59, žalobu zamítl.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností. Dovolal se přitom stížního důvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Odkázal na své žalobní námitky a poukázal na rozpor právního názoru krajského soudu (podle nějž není správce daně povinen se při zahájení daňové kontroly dotazovat daňového subjektu, zda nemá důvody pro podání dodatečného daňového přiznání) s právním názorem Ústavního soudu (sp. zn. II. ÚS 166/01). Stěžovatel zdůraznil povinnost správce daně dbát na zachování práv daňového subjektu s tím, že mu zahájením daňové kontroly bylo znemožněno podat dodatečné daňové přiznání. Stěžovatel současně namítal, že správce daně přihlédne podle § 16 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“) při dodatečném stanovení daně ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny, a je proto povinen při doměření daně zohlednit také odčitatelnou daňovou ztrátu. Vůle stěžovatele k uplatnění daňové ztráty byla jednoznačně deklarována v dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 1998 a ve vyjádření k výsledkům daňové kontroly ze dne 20. 5. 2002. Stěžovatel rovněž konstatoval, že § 41 daňového řádu neobsahuje žádný důvod pro to, aby bylo dodatečné uplatnění daňové ztráty spojeno pouze s podáním dodatečného přiznání. V doplnění kasační stížnosti stěžovatel poukázal na - jeho právní názor podporující - rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2006, čj. 7 Afs 165/2004–103.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na skutkovou odlišnost této věci a případu řešeného Ústavním soudem. Stěžovateli bylo zvýšení odčitatelné položky jako důvod k podání dodatečného daňového přiznání známo již před zahájením daňové kontroly, ale stěžovatel tuto skutečnost správci daně neoznámil. Správce daně proto neměl žádný zákonný důvod vyzývat stěžovatele k podání dodatečného daňového přiznání před zahájením daňové kontroly. Ustanovení § 16 odst. 8 d. ř. podle žalovaného neznamená povinnost správce daně vyhledávat všechny možnosti, jimiž by daňovou povinnost subjektu snižoval. Daňovou ztrátu lze uplatnit pouze formou dodatečného daňového přiznání, které však musí být v okamžiku svého podání přípustné.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Osmý senát, jemuž byla věc v souladu s rozvrhem práce přidělena, se v návaznosti na kasační námitky zabýval mj. otázkou, zda je správce daně podle § 16 odst. 8 daňového řádu povinen v daňovém řízení vzít v úvahu daňovou ztrátu stěžovatele za minulá zdaňovací období jako odčitatelnou položku od základu daně, a to za situace, kdy stěžovatel projevil vůli uplatnit daňovou ztrátu teprve v průběhu daňové kontroly. Tato otázka nebyla dosavadní judikaturou Nejvyššího správního soudu řešena jednotně, proto osmý senát předložil věc rozšířenému senátu (§ 17 odst. 1 s. ř. s.), který usnesením ze dne 27. 3. 2007, čj. 8 Afs 111/2005–106 (www.nssoud.cz), rozhodl, že „Daňový subjekt nemůže účinně podat daňové přiznání od zahájení daňové kontroly až do jejího ukončení (§ 41 odst. 2 d. ř.). Zjištěnou okolností, k níž musí správce daně při daňové kontrole ve smyslu ustanovení § 16 odst. 8 d. ř. přihlížet, proto není ani právní úkon, jímž daňový subjekt vůči správci daně projeví vůli uplatnit daňovou ztrátu z předchozích let v jiném rozsahu než v daňovém přiznání za kontrolované zdaňovací období.“.
Rozšířený senát, na jehož rozhodnutí osmý senát v podrobnostech odkazuje, se vypořádal s dočasným omezením daňového subjektu, spočívajícím v nemožnosti činit některé úkony (např. podat daňové přiznání) po dobu přezkušování správnosti příslušné daňové povinnosti (probíhající daňová kontrola), včetně možnosti podat dodatečné daňové přiznání po skončení daňové kontroly. Rozšířený senát se zabýval také možností správce daně přihlédnout o své vůli k daňové ztrátě daňovým subjektem neuplatněné a uzavřel, že je takováto možnost vyloučena, tzn. uplatnění daňové ztráty je aktivním úkonem daňového subjektu, který správce daně nemůže nahradit vlastním jednáním.
Není případný odkaz stěžovatele na rozhodnutí Ústavního soudu ve věci sp. zn. II. ÚS 166/01 v souvislosti s tvrzením o povinnosti správce daně dotazovat se při zahájení daňové kontroly daňového subjektu, zda nemá důvody pro podání dodatečného daňového přiznání. Nejvyšší správní soud naopak odkazuje na usnesení Ústavního soudu ze dne 25. 10. 2002, sp. zn. III. ÚS 298/02 (ASPI), v souladu s nímž není povinností správce daně vyhledávat za daňový subjekt všechny možnosti, jimiž by daňovým subjektům snížil daňovou povinnost. Stěžovatelem tvrzená povinnost správce daně by ostatně byla v rozporu i s argumentací rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ve shora citovaném usnesení, podle níž omezení daňového subjektu související s daňovou kontrolou mají také sankční charakter v případě neřádného plnění povinností daňového subjektu.
Stěžovatel dále poukázal na nesrozumitelnost napadeného rozhodnutí krajského soudu, neboť končící text na str. 8 nenavazuje na začínající text na str. 9. Nejvyšší správní soud ze soudního spisu zjistil, že opisy (kopie) rozsudku krajského soudu trpí vadou, na kterou stěžovatel poukázal, ale originál rozsudku na čl. 59 – 67 spisu je bezchybný a vyplývá z něj, že v opisech byl v místě zmiňovaném stěžovatelem vypuštěn jeden řádek. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že se jedná o vadu rozhodnutí odstranitelnou postupem podle § 54 odst. 4 s. ř. s., která však nemá za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí.
Kasační stížnost tedy není důvodná, proto ji Nejvyšší správní soud zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v řízení o kasační stížnosti úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení (§ 120, § 60 odst. 1 s. ř. s.), žalovanému pak náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 29. června 2007
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu
Usnesení ze dne 27. 3. 2007
Plný text
k § 16 odst. 8 a § 41 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 323/1996 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 29/2000 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, čj. 8 Afs 111/2005-106)
Věc: Společnost s ručením omezeným A. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.Žalovaný rozhodnutími ze dne 24. 1. 2003 zamítl odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Liberci ze dne 20. 8. 2002, jimiž byla žalobci po provedené daňové kontrole dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 1998 a 1999 ve výši 252 000 Kč, respektive 232 050 Kč.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec, který ji dne 26. 7. 2005 zamítl.
Proti tomuto rozhodnutí krajského soudu brojil žalobce (stěžovatel) kasační stížností, ve které zejména upozornil na rozpor právního názoru krajského soudu - podle nějž správce daně není povinen dotazovat se při zahájení daňové kontroly daňového subjektu, zda nemá důvody pro podání dodatečného daňového přiznání, s právním názorem Ústavního soudu (sp. zn. II. ÚS 166/01). Stěžovatel zdůraznil povinnost správce daně dbát na zachování práv daňového subjektu s tím, že mu zahájením daňové kontroly byla znemožněna realizace práva na podání dodatečného daňového přiznání. Stěžovatel současně namítal, že správce daně přihlédne podle § 16 odst. 8 d. ř. při dodatečném stanovení daně ke všem okolnostem, které byly při daňové kontroly zjištěny, a je proto povinen při doměření daně zohlednit také odčitatelnou daňovou ztrátu. Vůle stěžovatele k uplatnění daňové ztráty byla jednoznačně deklarována v dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 1998 a ve vyjádření k výsledkům daňové kontroly ze dne 20. 5. 2002. Stěžovatel rovněž namítl, že § 41 d. ř. neobsahuje žádný důvod pro to, aby bylo dodatečné uplatnění daňové ztráty spojeno pouze s podáním dodatečného přiznání. V doplnění kasační stížnosti stěžovatel konečně odkázal i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2006, čj. 7 Afs 165/2004-103, jeho názor podporující.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na skutkovou odlišnost této věci a případu řešeného Ústavním soudem. Stěžovateli bylo zvýšení odčitatelné položky jako důvod k podání dodatečného daňového přiznání známo již před zahájením daňové kontroly, ale správci daně to neoznámil. Ten proto neměl žádný zákonný důvod vyzývat stěžovatele k podání dodatečného daňového přiznání před zahájením daňové kontroly. Ustanovení § 16 odst. 8 d. ř. neznamená povinnost správce daně vyhledávat všechny možnosti, jimiž by daňovou povinnost subjektu snižoval. Daňovou ztrátu lze uplatnit pouze formou dodatečného daňového přiznání; to ale musí být v okamžiku svého podání přípustné.
Osmý senát Nejvyššího správního soudu, jemuž byla věc v souladu s rozvrhem práce přidělena, ji předložil rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu (§ 17 odst. 1 s. ř. s.) s otázkou, zda je správce daně podle § 16 odst. 8 d. ř. povinen v daňovém řízení vzít v úvahu daňovou ztrátu daňového subjektu za minulá zdaňovací období jako odčitatelnou položku od základu daně, a to za situace, kdy daňový subjekt projevil vůli uplatnit ztrátu až v průběhu daňové kontroly. Senát přitom poukázal na dosavadní rozdílnou judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudky ze dne 23. 3. 2006, čj. 7 Afs 165/2004-103, ze dne 29. 6. 2006, čj. 2 Afs 153/2004-51, a ze dne 29. 12. 2005, čj. 2 Afs 75/2004-43, všechny dostupné na www.nssoud.cz).
Rozšířený senát rozhodl, že daňový subjekt nemůže účinně podat dodatečné daňové přiznání od zahájení daňové kontroly až do jejího ukončení; zjištěnou okolností, k níž musí správce daně při daňové kontrole ve smyslu § 16 odst. 8 d. ř. přihlížet, proto není ani právní úkon, jímž daňový subjekt vůči správci daně projeví vůli uplatnit daňovou ztrátu z předchozích let v jiném rozsahu než v daňovém přiznání za kontrolované zdaňovací období. Věc vrátil k projednání a rozhodnutí osmému senátu, který o ní rozhodne v souladu s vysloveným právním názorem.
Z odůvodnění:
Rozšířený senát při posouzení sporné právní otázky vyšel z toho, že § 16 odst. 8 d. ř. nelze vyložit bez přihlédnutí k ostatním souvisícím ustanovením daňového řádu. Tak především je nutno přihlédnout k § 41 odst. 2 d. ř., podle kterého není přípustné podání dodatečného přiznání nebo hlášení, byl-li před jeho podáním učiněn správcem daně úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za období, kterého by se dodatečné přiznání nebo hlášení týkalo. Úkon správce daně, směřující k přezkoušení správnosti příslušné daňové povinnosti je tak oním časovým předělem, který na určitou dobu (zde po dobu probíhající daňové kontroly) omezuje možnost daňového subjektu činit v daňovém řízení některé úkony.
Nejvyšší správní soud stabilně vychází z toho, že uplatnění daňové ztráty je právem, nikoli povinností daňového subjektu. Jinými slovy, uplatnění (nebo neuplatnění) daňové ztráty - chápané jako právní postup daňového subjektu směřující navenek, vůči správci daně - je výsledkem jeho vnitřní úvahy ekonomické. Aktivní úkon daňového subjektu proto nemůže nahradit správce daně ani tehdy, má-li povědomost o existenci neuplatněné daňové ztráty. Proto k daňové ztrátě správce daně nemusí (ani nemůže) přihlížet při svém vlastním výpočtu daňové povinnosti.
Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním zpravidla daňovým přiznáním. Vykonat toto právo je však zákonem dočasně omezeno v době od počátku do skončení daňové kontroly; dodatečné daňové přiznání může podat až poté. Až na výši penále pro něj takový odklad nemá negativní účinky.
Rozšířený senát se zabýval úvahou, zda lze zásah do majetkových práv daňového subjektu (povinnost uhradit následně vyšší penále) jako důsledek nemožnosti podat dodatečné daňové přiznání, a uplatnit tak přípustným způsobem daňovou ztrátu, považovat za přípustný. Této otázce však přisvědčil: takový zásah je přiměřený.
Zejména třeba uvést, že je nutné hledat rovnováhu mezi ekonomickou úvahou daňového subjektu (zda, kdy a v jakém rozsahu uplatní daňovou ztrátu) a požadavkem rychlosti a včasnosti úkonů správce daně, resp. veřejným zájmem na řádném a včasném plnění úkolů daňové správy. Z tohoto hlediska by právní výklad, že je možno uplatit daňovou ztrátu kdykoli v průběhu daňové kontroly, zjevně zpravidla přinesl výrazně negativní ovlivnění délky kontroly, v extrémních případech i její praktické znemožnění. Kromě toho - v neposlední řadě - by taková možnost zpravidla fakticky setřela hrozbu sankce v případech neřádného plnění povinností daňového subjektu, a prakticky by odstranila rozdíl mezi daňovými subjekty, které své povinnosti řádně splnily a svá práva včas využily, a mezi subjekty, které své povinnosti splnit, resp. práva využít, opomenuly.
Nejvyšší správní soud v řadě rozhodnutí připomíná platnost staré právní zásady vigilantibus leges, podle níž prospěch zákona svědčí tomu, kdo o jeho dodržování dbá. Při respektování této obecné zásady dospěl rozšířený senát k názoru, že zákon dává tomu, kdo o svá práva dbá, dostatek dostupných prostředků k tomu, jak daňovou ztrátu uplatnit včas a řádně. Omezení tohoto práva na dobu probíhající daňové kontroly a důsledky z toho plynoucí jsou proto uměřenými nástroji k vynucování veřejného zájmu na řádné správě daní.
Právní věta
Daňový subjekt nemůže účinně podat dodatečné daňové přiznání od zahájení daňové kontroly až do jejího ukončení (§ 41 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Zjištěnou okolností, k níž musí správce daně při daňové kontrole ve smyslu § 16 odst. 8 téhož zákona přihlížet, proto není ani právní úkon, jímž daňový subjekt vůči správci daně projeví vůli uplatnit daňovou ztrátu z předchozích let v jiném rozsahu než v daňovém přiznání za kontrolované zdaňovací období.