8 Afs 296/2020

Plný text

8 Afs 296/2020-145
pokračování
[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Milana Podhrázkého a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: ARNOŠT s.r.o., se sídlem [adresa] sídlem [adresa] proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 12. 2017, čj. 51916/17/5200-11432-807689, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 17. 12. 2020, čj. 43 Af 6/2018-50,

takto:

Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 17. 12. 2020, čj. 43 Af 6/2018-50, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Předmětem sporu je otázka splnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek a s tím související přiznání esenciálních nákladů. Nejvyšší správní soud se zabýval také namítaným vybočením z mantinelů soudního přezkumu a neprovedenými výslechy svědků.

[2] Finanční úřad pro Středočeský kraj (dále „správce daně“) doměřil žalobkyni dodatečnými platebními výměry ze dne 8. 6. 2016 daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2011 ve výši 2 357 330 Kč a penále ve výši 471 466 Kč a za zdaňovací období 2012 ve výši 415 340 Kč a penále ve výši 83 068 Kč.

[3] Správce daně neuznal žalobkyni uplatněné náklady na pomocné stavební práce od dodavatelů Dionita Stav s.r.o., STOYKA INVEST s.r.o. a Gerona Gold s.r.o. Neuznal je z důvodu neprokázání dodavatele služeb, jejich rozsahu a ceny. Naopak nezpochybnil faktické provedení služeb, ani tvrzení žalobkyně o nemožnosti provedení pomocných stavebních prací za pomoci vlastních zaměstnanců. Proti výměrům se žalobkyně odvolala. Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím dodatečné platební výměry potvrdil.

[4] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou. Krajský soud v Praze rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Dospěl k závěru, že daňové orgány nesprávně stanovily daň dokazováním. Tím zcela vyloučily uplatněné náklady jako neprokázané, a nezvážily využití pomůcek. Postupovaly proto v rozporu s § 98 a § 5 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Nelze připustit, aby žalobkyní uplatněné náklady na dosažení zdanitelných příjmů, byť by jejich skutečná výše nebyla spolehlivě prokázána, byly zcela pominuty. To podle krajského soudu platí i v situaci, kdy pracovníci pravděpodobně prováděli pomocné práce v rozporu s předpisy o zaměstnanosti, tzv. „na černo“, popř. jako osoby samostatně výdělečně činné, např. v rámci tzv. švarcsystému. Bylo na správci daně, aby daň stanovil podle pomůcek, pokud nebyla prokázána skutečná výše nákladů, které jsou objektivně nutné k dosažení zdaňovaných příjmů. Krajský soud připustil, že judikatura Nejvyššího správního soudu není zcela jednotná. Pro výraznou skutkovou podobnost na nyní posuzovanou věc aplikoval rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2018, čj. 2 Afs 238/2017-35, MT – STOFI, který nepovažuje jinou judikaturou za překonaný. Daňové orgány nezjistily esenciální náklady na pomocné práce u jednotlivých stavebních zakázek (jejich minimální nezbytný rozsah a jejich cenu v místě a čase obvyklou).

[5] Důvodnou shledal také námitku neprovedení výslechů svědků. Přestože minimálně v případě I. S. žalovaný vyvinul nikoli zanedbatelné úsilí výslech svědka opatřit, nevyčerpal všechny možnosti k zajištění jeho výpovědi, např. se nepokusil opatřit jeho adresu (a zajistit jeho výslech) v součinnosti s ukrajinskými státními orgány. Důvod neprovedení výslechu svědka V. K. ml. uvedený žalovaným, tedy že v rozhodné době neměl povolen pobyt na území České republiky, nelze akceptovat, neboť se svědek fakticky mohl na území České republiky zdržovat. Správce daně zatížil daňové řízení vadou, neboť neučinil veškeré dostupné úkony k opatření výpovědi svědků I. S. a V. K. ml. Jedná se přitom o významné důkazní prostředky, které mohou ovlivnit hodnocení dosud provedených důkazů a vést k přehodnocení závěru žalovaného o neunesení důkazního břemene žalobkyní. Závěr žalovaného, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno, je tedy předčasný. Dle krajského soudu daňové orgány pochybily také v tom, že neprovedly k důkazu čestná prohlášení. Ve skutečnosti se k nim však vyjádřily. Tím zhojily vadu natolik, že neměla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Je totiž zjevné, že i kdyby čestná prohlášení provedly, na jejich závěrech to nemohlo nic změnit.

[6] Krajský soud se zabýval i dalšími námitkami žalobkyně, které však nejsou podstatné pro posouzení kasační stížnosti.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně

[7] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále „stěžovatel“) kasační stížnost. K esenciálním nákladům v kasační stížnosti uvedl, že neshledává judikaturu Nejvyššího správního soudu nejednotnou. Krajský soud v napadeném rozsudku nezohlednil předpoklady pro přechod na stanovení daně podle pomůcek. Zpochybnění podstatné části účetnictví žalobkyně nikdo nenamítal. Pro přiznání esenciálních nákladů musejí být současně splněny dvě podmínky, tj. (1) neexistence pochybností o existenci nákladů (byť např. může být sporná jejich výše) a (2) stanovení daně náhradním způsobem podle pomůcek. V posuzovaném případě však nebyla naplněna ani jedna podmínka. Stěžovatel argumentaci podpořil tabulkou, ze které plyne podíl vyloučených nákladů k výkonové spotřebě, k celkovým „provozním“ nákladům i celkovým nákladům za dotčená zdaňovací období. Podíl vyloučených nákladů k výkonové spotřebě za zdaňovací období 2011 je 7,49 % a za zdaňovací období 2012 je 1,88 %, podíl vyloučených nákladů k celkovým provozním nákladům za zdaňovací období 2011 je 6,82 % a za zdaňovací období 2012 je 1,64 % a podíl vyloučených nákladů k celkovým nákladům za zdaňovací období 2011 je 6,75 % a za zdaňovací období 2012 je 1,62 %.

[8] Kromě námitek týkajících se esenciálních nákladů stěžovatel dále namítá, že krajský soud popřel dispoziční zásadu. Zasáhl do principu rovnosti účastníků řízení dotvářením či domýšlením žalobních námitek z vlastní iniciativy, neboť žalobkyně nepožadovala zohlednit esenciální náklady. Žalobkyně také dostatečně neidentifikovala navržené svědky a z toho důvodu je nemohl vyslechnout. Důkazní břemeno tížilo žalobkyni. Stěžovatel má za to, že správce daně vynaložil dostatečné úsilí k tomu, aby svědky vyslechl.

[9] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti tvrdí, že rozbor esenciálních nákladů je nadbytečný, jestliže soud zkonstatoval vadu řízení z důvodu nevyslechnutí svědků a nehodnocení čestných prohlášení. Má za to, že jí postačí navrženého svědka dostatečně identifikovat. Nemá povinnost sdělit správci daně aktuální kontaktní údaje navrženého svědka. Tvrdí, že důkazní břemeno unesla.

[10] Stěžovatel v replice uvedl, že správce daně neměl pochybnosti pouze o dodavateli plnění, ale také o rozsahu, ceně a způsobu dodaných pomocných prací. Zároveň dodal, že žalobkyně nepředložila zásadní důkazní prostředky, které by měla mít k dispozici, tedy stavební deníky, soupisy prací a předávací protokoly. Důkazní břemeno proto neunesla.

[11] Žalobkyně v duplice konstatovala, že rozsah, cenu a způsob dodaných pomocných prací doložila znaleckým posudkem. V současné době stěžovatel začíná s přípravou na výslech svědků, a to těsně před uplynutím lhůty pro stanovení daně.

[12] Stěžovatel v reakci na žalobkyni uvedl, že její tvrzení ze znaleckého posudku nevyplývají. Znalec konstatoval, že předávací protokoly nemá k dispozici a zakázky neověřil na místě, tudíž nemůže posoudit, zda práce na zakázkách byly provedeny. Jeho současný postup v dalším řízení není předmětem tohoto soudního řízení. Dále poukázal na rozsudek NSS ze dne 25. 3. 2022, čj. 5 Afs 115/2021-42, ARNOŠT DPH, body 30 a 38, s tvrzením, že totožnou situaci stran výslechu těchto svědků již NSS řešil a jeho závěry dopadají i na nyní posuzovanou věc.

[13] Žalobkyně dále opakovaně tvrdí, z jakých důvodů má za to, že důkazní břemeno unesla. Odkázala na rozsudek NSS ze dne 19. 4. 2022, čj. 3 Afs 223/2020-66, BERAN JIŘÍ, bod 26. Má za to, že nemohla udělat více pro zajištění výslechu svědků. Odkázala se i na judikaturu týkající se překročení obratů u deklarovaných dodavatelů v rámci nároku na odpočet na DPH.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem

[14] Kasační stížnost je důvodná.

[15] Nejvyšší správní soud je podle § 109 odst. 4 s. ř. s., se zde stanovenými výjimkami, vázán důvody uvedenými v kasační stížnosti, neboť ty určují rozsah přezkumu rozhodnutí krajského soudu. Nejvyšší správní soud se z tohoto důvodu nemůže zabývat tvrzeními žalobkyně o tom, že unesla důkazní břemeno stran prokázání uplatněných nákladů, byť na ně stěžovatel ve svých vyjádřeních částečně reaguje. Nerozhodný je též současný postup daňových orgánů při zajišťování výslechů svědků, v návaznosti na závěry krajského soudu. Totéž platí pro tvrzení žalobkyně ohledně čestných prohlášení. Proti závěrům krajského soudu, které se týkají čestných prohlášení, stěžovatel v kasační stížnosti nebrojí. Žalobkyně ani nikterak nevysvětlila, z jakého důvodu by překročení obratu sporných dodavatelů měla být ve věci relevantní. Její odkazy na judikaturu týkající se DPH proto Nejvyšší správní soud nepovažuje za relevantní.

III.A. Meze soudního přezkumu

[16] Nejvyšší správní soud se nejprve musel nejprve zabývat zásadní otázkou, zda krajský soud nevybočil z mantinelů soudního přezkumu, které tvoří § 75 odst. 2 s. ř. s. Pokud by tomu tak bylo, musel by bez dalšího rozsudek krajského soudu zrušit, aniž by se mohl zabývat dalšími námitkami.

[17] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační námitka překročení žalobních bodů stran esenciálních nákladů a výslechů svědků není důvodná. Žalobkyně v žalobě uvedla, že stěžovatel měl jako daňově uznatelné uznat náklady v rozsahu a částce dle znaleckého posudku. Doplnila, že práce provedla v souvislosti s dosažením zdanitelných příjmů, a že je nelogické, aby stěžovatel náklady vyloučil, jestliže má za prokázané, že se pomocné práce uskutečnily. Je pravda, že žalobkyně výslovně nenavrhovala přechod na pomůcky a přiznání esenciálních nákladů. Z uvedených tvrzení ovšem vyplývá, že žalobní námitka obsahově mířila právě na přiznání esenciálních nákladů, jelikož faktické provedení pomocných prací nebylo zpochybněno, žalobkyně musela vynaložit na dosažení zdanitelných příjmů určité náklady a zároveň se jejich přiznání domáhala. Co se týče výslechu svědků, žalobkyně v žalobě uvedla, že stěžovatel odmítl výslechy provést, přestože jasně popsala, co jimi hodlá prokázat. Blíže uvedla, že správce daně nereagoval na sdělení adresy jednatele společnosti STOYKA INVEST a nepokusil se ho kontaktovat. Rovněž namítla, že pokud v současné době nemá povolení k pobytu v České republice, lze jen stěží očekávat, že se k výslechu dostaví na předvolání zaslané na tuzemskou adresu. Z uvedeného je rovněž zřejmé, proti čemu žalobkyně brojila. Nelze se proto ztotožnit se stěžovatelem v tom, že by si krajský soud námitky žalobkyně dotvářel či domýšlel. Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že krajský soud žalobní body nepřekročil.

III.B. Stanovení daně podle pomůcek a esenciální náklady

[18] Osmý senát Nejvyššího správního soudu při předběžném projednání věci shledal, že stran stanovení daně podle pomůcek a přiznávání esenciálních nákladů existuje rozporná judikatura jednotlivých senátů tohoto soudu, a proto věc postoupil rozšířenému senátu NSS. Ten v usnesení ze dne 13. 2. 2024, čj. 8 Afs 296/2020-133, konstatoval, že daňovou uznatelnost výdajů (nákladů) dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, prokazuje daňový subjekt. Pokud prokáže, že jím uplatněný výdaj (náklad) skutečně nastal (musel být fakticky vynaložen), byť i za jiných okolností (včetně jiné výše), než je uvedeno na dokladu, je možné jej za splnění dalších zákonných podmínek uznat za daňově účinný výdaj. Neprokáže-li daňový subjekt okolnosti svědčící daňové uznatelnosti konkrétního výdaje (skupiny výdajů) dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nemá správce daně bez dalšího povinnost přejít z dokazování na stanovení daně podle pomůcek a stanovit relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných na pořízení existující služby nebo zboží.

[19] Rozšířený senát jednoznačně odmítl judikaturní linii prosazující přiznání esenciálních nákladů v rámci stanovení daně podle pomůcek pouze z důvodu neunesení důkazního břemene ohledně okolností svědčící daňové uznatelnosti výdaje (nákladu) vynaloženého poplatníkem na existující zboží či službu. Nepřisvědčil tak závěrům rozsudku MT – STOFI, ze kterého krajský soud primárně vycházel. Závěr krajského soudu týkající se povinnosti správce daně stanovit žalobkyni esenciální náklady na pomocné práce u jednotlivých stavebních zakázek v rámci pomůcek tak nemůže obstát. V nyní posuzované věci je totiž zřejmé, že nebyl naplněn důvod pro přechod na pomůcky, jelikož účetnictví žalobkyně nebylo významně zatemněno jak z pohledu celkového množství nedostatků v účetních zápisech, tak z pohledu celkového objemu zpochybněných transakcí. To je zřejmé i z tabulek stěžovatele (bod [7]). Žalobkyně proti tomu nic nenamítá. Za těchto okolností nemůže závěr krajského soudu o stanovení daně podle pomůcek obstát. Námitka stěžovatele je proto důvodná.

[20] Nejvyšší správní soud pro úplnost dodává, že krajský soud neformuloval závěry týkající se esenciálních nákladů, popř. stanovení daně podle pomůcek, pouze jako obiter dictum, jak tvrdí žalobkyně. Jednalo se o jeden ze zrušujících důvodů napadeného rozhodnutí. Z bodu 67 napadeného rozsudku je rovněž zřejmé, že krajský soud do dalšího řízení ohledně způsobu stanovení zavázal stěžovatele svým závazným právním názorem. Dle krajského soudu byl povinen žalobkyni stanovit daň podle pomůcek v případě, že se mu nepodaří provést výslechy svědků ani přes vyvinutí veškerého úsilí. Nelze proto považovat tyto závěry krajského soudu za vyřčené pouze nad rámec rozhodovacích důvodů.

III.C. Neprovedené výslechy svědků

[21] Nejvyšší správní soud se rovněž ztotožnil s námitkou stěžovatele ohledně výslechů svědků.

[22] Ze spisu vyplývá, že V. K. ml. pobýval na území České republiky na základě povolení k dlouhodobému pobytu od 30. 10. 2006 do 30. 6. 2010, tedy před dotčenými zdaňovacími obdobími. Jeho poslední známá adresa byla Čelakovského 806/4, Ústí nad Labem. Správce daně mu na tuto adresu opakovaně zasílal předvolání, avšak neúspěšně. Následně na dané adrese provedl místní šetření. Zjistil, že se na ní nachází uzavřená a vybydlená ubytovna, ve které se nikdo nevyskytuje. Na ubytovně nebyla ani poštovní schránka, tudíž svědkovi nebylo možné zaslat předvolání.

[23] Správci daně se nedařilo předvolat ani I. S. Žalobkyně 10. 12. 2014 předložila správci daně čestné prohlášení I. S., na kterém byla uvedena adresa trvalého pobytu U d. X, P. X. V návaznosti na to správce daně zaslal svědkovi předvolání na danou adresu a to opakovaně. Písemnost se však vždy správci daně vrátila s poznámkou „adresát nemá domovní schránku“. Správce daně jej předvolal i na adrese P. H. X, P. X, a to na základě informací získaných od Ministerstva vnitra. Toto předvolání svědkovi řádně doručil. I. S. však telefonicky kontaktoval správce daně s tím, že je na dovolené na Ukrajině a proto se nemůže dostavit na výslech. Domluvili se, že jej správce daně opakovaně předvolá po jeho návratu. Následné předvolání správce daně z důvodu svého pochybení svědkovi neodeslal. Předvolání ze dne 12. 5. 2015 mu však úspěšně doručil. Ten se však na výslech nedostavil. Žalobkyně 4. 6. 2015 sdělila správci daně, že dle O. S. (bratra svědka), svědek odcestoval na Ukrajinu a neví, kdy se vrátí.

[24] Správce daně v rámci seznámení s výsledkem kontrolního zjištění seznámil žalobkyni s důvody neprovedení výslechů svědků. Uvedl, že V. K. ml. měl povolení k pobytu na území České republiky pouze do 30. 6 2010. Bývalá účetní STOYKA INVEST, Ing. M. V., správci daně sdělila, že se s ním nikdy neviděla. Účetní doklady jí předával I. S. Z těchto důvodů správce daně uzavřel, že V. K. ml. nemohl objasnit prověřované skutečnosti. Správce daně zároveň žalobkyni seznámil s tím, že nevyslechl ani I. S. Opakovaně jej předvolal, ten se však nikdy nedostavil. Přihlédl také k tomu, že dle jeho bratra se v současné době nenachází na území České republiky.

[25] Žalobkyně ve vyjádření k seznámení s výsledkem kontrolního zjištění trvala na provedení výslechů svědků. Správce daně proto zaslal výzvy k poskytnutí údajů společnostem STOYKA INVEST a Dionta Stav. Žádal po nich adresy míst pobytu jejich jednatelů v České republice či v zahraničí. Ty na tyto výzvy nereagovaly. Správce daně proto přistoupil k projednání zprávy o daňové kontrole a vydání dodatečných platebních výměrů.

[26] Shodnou námitkou stěžovatele se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ARNOŠT DPH, ve kterém posuzoval naprosto stejný postup daňových orgánů vůči shodným svědkům, a to v rámci řízení ve věci daně z přidané hodnoty žalobkyně za stejné období. Se závěry uvedenými v tomto rozsudku se rozhodující senát ztotožňuje, a proto z něj vychází v rozsahu, ve kterém jsou shodné. Přihlédl však k podrobnější argumentaci žalobkyně v nyní posuzované věci.

[27] Nejvyšší správní soud konstatuje, že výslech I. S. nepochybně byl relevantním důkazem k prokázání oprávněnosti uplatněných nákladů. Obecně platí, že navrhne-li daňový subjekt k prokázání svého tvrzení provedení důkazu, musí jej dostatečně identifikovat (rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2008, čj. 8 Afs 70/2007-102, OBAL CENTRUM). Nejvyšší správní soud se však s žalobkyní ztotožňuje v tom, že od ní nelze vyžadovat, aby vždy disponovala přesnými informacemi o aktuálním místě pobytu jednatelů svých dodavatelů. Takový požadavek by bylo možné jen stěží splnit. Ze spisu je zřejmé, že správce daně věděl, které osoby žalobkyně jako svědky navrhla. Ostatně oba opakovaně předvolala. O jejich identifikaci proto nemůže být pochyb. V tomto směru NSS zohlednil také odkaz žalobkyně na rozsudek ve věci B. J.bod 26, byť se jednalo pouze o vyjádření soudu nad rámec rozhodovacích důvodů. V tomto bodě NSS v obecné rovině uvedl, že „účelem podnikání jistě není ničím neohraničené shromažďování listin a kontaktů na potenciální svědky pro účely možného daňového řízení v budoucnu“. S tímto obecným východiskem se i nyní rozhodující senát ztotožňuje. V nyní posuzované věci by proto nebylo možné výslech svědků odmítnout pouze z důvodu, že žalobkyně nesdělila jejich současnou adresu. Takto ovšem správce daně v nyní posuzované věci nepostupoval.

[28] Ze spisu vyplývá, jak je výše shrnuto, že se správce daně o zajištění svědeckých výpovědí několikrát pokoušel. Ke zjištění potřebných informací využil řady institutů, které mu daňový řád poskytuje. Nelze říci, že by ustal na prostém zkonstatování neúspěšnosti doručení předvolání, ale sám různými cestami zjišťoval údaje směřující ke kontaktování svědků. Nepodařilo-li se mu přesto výslechy zajistit, nelze mu to za dané situace přičítat k tíži. Nejvyšší správní soud se proto neztotožňuje s krajským soudem v tom, že by správce daně při zjišťování skutkového stavu nedostál svým povinnostem ve smyslu § 92 odst. 2 daňového řádu a nepostupoval dostatečně důsledně. Z výše popsaného sledu jednotlivých úkonů správce daně totiž vyplývá opak. Obzvláště co se týče I. S., je nepochybné, že správce daně vynaložil nadstandardní úsilí k provedení jeho výslechu.

[29] Zároveň neobstojí závěr krajského soudu o tom, že správce daně neprovedl výslech V. K. ml. pouze z důvodu, že neměl na území ČR v rozhodné době povolený pobyt. Správce daně jej opakovaně předvolal, avšak neúspěšně. Rozhodné je však to, že správce daně především považoval jeho výslech za nadbytečný. To dle něj vyplývá z tvrzení Ing. M. V. (bod [24]), která dále potvrzují zjištění správce daně, že od skončení trvalého pobytu svědka na území České republiky neuskutečnil ve společnosti STOYKA INVEST žádnou transakci na bankovním účtu a podpisy na dotčených fakturách a rámcové smlouvě neodpovídají vzoru jeho podpisu ve veřejném rejstříku. Tato zjištění daňových orgánů krajský soud dostatečně nereflektoval, byť se k nim částečně vyjádřil v části odůvodnění nazvané „Přesnost údajů“, zejména v bodě 54 napadeného rozsudku. Navíc i v případě, že by neobstál tento důvod neprovedení výslechu svědka, je nepochybné, že správce daně vynaložil nezanedbatelné úsilí k jeho provedení.

[30] Nelze ani pominout, že krajský soud zavázal stěžovatele k provedení úkonů fakticky stěží proveditelných, a to jak s ohledem na dosavadní bezvýsledné pokusy, které stěžovatel několikrát učinil, tak na zjevnou neochotu zainteresovaných osob k součinnosti. Navíc k tomu přistoupila i nynější situace na Ukrajině, což prakticky vylučuje krajským soudem zdůrazňovanou spolupráci formou mezinárodního dožádání s ukrajinskými daňovými orgány. Na základě podkladů ve spisu lze mít také za to, že se svědci ani nenacházeli na území České republiky v době, kdy se je správce daně pokoušel vyslechnout. Nelze mu proto klást k tíži ani to, že je nenechal předvést. Tento postup by byl zjevně bezpředmětný. Námitky stěžovatele jsou proto důvodné.

IV. Závěr a náklady řízení

[31] Nejvyšší správní soud z výše uvedeného důvodu dospěl k závěru, že je kasační stížnost důvodná. Napadený rozsudek krajského soudu proto zrušil podle § 110 odst. 1 věty první s. ř. s. a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je v souladu s § 110 odst. 4 s. ř. s. vázán právními závěry uvedenými v tomto rozsudku. Zejména posoudí, zda žalobkyně prokázala vynaložení nákladů za sporné služby. Při posouzení přihlédne především k usnesení rozšířeného senátu NSS vydané v této věci. U námitky týkající se výslechů svědků vyjde ze závěrů NSS v bodech [27] až [30].

[32] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne v souladu s § 110 odst. 3 větou první s. ř. s. krajský soud v novém rozhodnutí.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně 14. března 2024

Petr Mikeš
předseda senátu

Plný text

(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 2. 2024, čj. 8 Afs 296/2020-133)

Předmětem sporu byla otázka, zda i při nezpochybnění podstatné části účetnictví (daňové evidence) je při neprokázání daňové uznatelnosti konkrétního výdaje (skupiny výdajů) za existující zboží či službu nutno stanovit daň dle pomůcek ve smyslu § 98 daňového řádu. Jinými slovy, zda je třeba při stanovení daně správcem daně zohlednit tzv. esenciální výdaje (náklady) v situaci, kdy zboží či služby byly skutečně pořízeny, avšak daňový subjekt neprokáže okolnosti svědčící daňové uznatelnosti výdaje vynaloženého na toto zboží či službu, aniž by zároveň byla zpochybněna podstatná část účetnictví (daňové evidence) a nejsou-li zbývající nezpochybněné výdaje dostatečné k dosažení konkrétního zdanitelného příjmu.

Žalobkyni nebyly ve zdaňovacích obdobích roku 2011 a 2012 správcem daně a následně ani žalovaným uznány jako daňově uznatelné náklady dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů náklady vynaložené za pomocné stavební práce vyfakturované dodavateli Dionita Stav, s. r. o., STOYKA INVEST, s. r. o., a Gerona Gold, s. r. o. Žalobkyně totiž neprokázala, že práce přijala od deklarovaných dodavatelů, neprokázala jejich rozsah ani jejich cenu. Faktické provedení prací, jakož i tvrzení žalobkyně o nemožnosti provedení pomocných stavebních prací za pomoci vlastních zaměstnanců, nebyla v daňovém řízení zpochybněna. Daň byla stanovena na základě dokazování.

Žalobkyně v žalobě namítala, že žalovaný měl jako daňově uznatelné uznat náklady v rozsahu a částce dle znaleckého posudku. Práce byly provedeny v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů (výnosů), a je proto nelogické, aby žalovaný náklady vyloučil, jestliže měl za prokázané, že pomocné práce byly realizovány. Krajský soud v Praze rozsudkem ze dne 17. 12. 2020, čj. 43 Af 6/2018-50, žalobě vyhověl s odůvodněním, že nelze připustit, aby žalobkyní uplatněné náklady na dosažení zdanitelných příjmů, byť by jejich skutečná výše nebyla spolehlivě prokázána, byly zcela pominuty. To podle krajského soudu platí i v situaci, kdy pracovníci pravděpodobně provádějí pomocné práce v rozporu s předpisy o zaměstnanosti, tzv. „na černo“, případně jako osoby samostatně výdělečně činné, například v rámci tzv. švarcsystému. Bylo na správci daně, aby daň stanovil podle pomůcek, pokud nebyla prokázána skutečná výše deklarovaných nákladů, které jsou ale objektivně nutné k dosažení zdaňovaných příjmů. Krajský soud připustil, že judikatura Nejvyššího správního soudu není v tomto ohledu zcela jednotná. Pro výraznou skutkovou podobnost aplikoval na věc rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 238/2017-35, MT - STOFI, který nepovažoval za překonaný jinou judikaturou. Správní orgány tak chybně neprovedly zjištění tzv. esenciálních nákladů na pomocné práce u jednotlivých stavebních zakázek (jejich minimální nezbytný rozsah a jejich cenu v místě a čase obvyklou).

Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost. K tzv. esenciálním nákladům mj. uvedl, že neshledává judikaturu Nejvyššího správního soudu nejednotnou. Naopak odkázal na judikaturu, která je podle něj jednoznačně v rozporu se závěry krajského soudu. Za rozsudek shrnující dosavadní přístup Nejvyššího správního soudu označil rozsudek ze dne 11. 11. 2020, čj. 1 Afs 205/2020-45. Krajský soud v dané věci vůbec nezohlednil předpoklady pro přechod na stanovení daně podle pomůcek. Správci daně ani žalobkyně nikdy nevedli řízení směrem ke zpochybnění podstatné části účetnictví žalobkyně. Pro přiznání esenciálních nákladů musí být současně splněny dvě podmínky: (1) neexistence pochybností o existenci nákladů (byť např. může být sporná jejich výše) a (2) stanovení daně náhradním způsobem podle pomůcek. V tomto případě nebyla naplněna ani jedna podmínka. Stěžovatel argumentaci podpořil tabulkou, ze které vyplýval podíl vyloučených nákladů k výkonové spotřebě, k celkovým „provozním“ nákladům i celkovým nákladům za rozhodná zdaňovací období. Podíl vyloučených nákladů k výkonové spotřebě za zdaňovací období 2011 činí 7,49 %, za zdaňovací období 2012 pak 1,88 %; podíl vyloučených nákladů k celkovým provozním nákladům za zdaňovací období 2011 činí 6,82 %, za zdaňovací období 2012 pak 1,64 %; a podíl vyloučených nákladů k celkovým nákladům za zdaňovací období 2011 je 6,75 % a za zdaňovací období 2012 je 1,62 %.

Osmý senát, kterému byla věc přidělena, při předběžném projednání shledal, že byl naplněn důvod k postoupení věci rozšířenému senátu, neboť existuje rozporná judikatura jednotlivých senátů, resp. osmý senát dospěl k právnímu názoru odlišnému od právního názoru již vyjádřeného v některých rozsudcích Nejvyššího správního soudu (§ 17 odst. 1 s. ř. s.). Jednotlivé senáty odlišně přistupují k výkladu ustanovení zákona o daních z příjmů a daňového řádu při přechodu na pomůcky a s tím souvisejícím přiznáváním esenciálních nákladů (§ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a § 98 odst. 1 daňového řádu).

Předkládající senát si byl vědom skutečnosti, že přechodem na pomůcky při stanovení daně se rozšířený senát již zabýval v usnesení ze dne 19. 1. 2016, čj. 4 Afs 87/2015-29, č. 3418/2016 Sb. NSS, ve kterém uvedl, že „pro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě stanovit dokazováním.“ Toto usnesení blíže nevymezuje, zda i zpochybnění marginální části účetnictví, resp. konkrétního nákladu či druhu nákladu, může vést k nedostatečně spolehlivému stanovení daně, tj. nutnosti přechodu na pomůcky, popřípadě sjednání daně. Tuto základní otázku nicméně navazující judikatura Nejvyššího správního soudu vykládala odlišně. Ukázalo se, že je proto třeba, aby rozšířený senát kritéria přechodu na pomůcky dále rozvedl.

Jednu linii představuje zejména judikatura druhého senátu (první linie). Druhý senát považuje za nezbytné přejít na pomůcky i v situacích, kdy není účetnictví daňového subjektu zpochybněno jako celek, ale zpochybněn je určitý konkrétní výdaj (náklad) či druh výdajů (např. výdaje na provoz vozidel, výdaje na stavební práce), popřípadě výdaje daňového subjektu jsou, po vyloučení konkrétních daňově účinných výdajů, nedostatečné k uskutečnění dotčené zakázky. Dle druhého senátu „neprokázání daňové uznatelnosti konkrétních výdajů samo o sobě ještě není způsobilé zpochybnit účetnictví jako celek a nemožnost stanovit daň dokazováním (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 7. 2011, čj. 9 Afs 11/2011-68). Nicméně jedná-li se o výdaje (náklady), které musely být pro dosažení příjmů zcela logicky vynaloženy (tzv. esenciální výdaje), jejich skutečná výše však nebyla spolehlivě prokázána, není možné tyto výdaje zcela opomenout.“ (viz rozsudek čj. 2 Afs 238/2017-35, MT - STOFI, bod 23). Druhý senát se tak i v případě zpochybnění marginální části účetnictví přiklání k přechodu na pomůcky (viz rozsudek ze dne ze dne 19. 3. 2021, čj. 2 Afs 186/2019-30, body 26 a 27).

Druhá linie judikatury prochází více senáty a v zásadě vychází z úvahy, dle které neunesení důkazního břemeno ve vztahu ke konkrétnímu výdaji [skupině výdajů (nákladů)], neznamená bez dalšího, že by byly splněny zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Stanovení daně podle pomůcek není prostředkem k tomu, aby daňový subjekt mohl dosáhnout zohlednění alespoň nějakých (esenciálních) výdajů v situaci, kdy u jím uplatněného výdaje neunesl své důkazní břemeno. Následkem neunesení důkazního břemene je neuznání výdaje jako daňově účinného, což zpravidla (bez přistoupení dalších okolností) nebrání tomu, aby daň byla stanovena dokazováním. V takovýchto případech není namístě „pravidelně“ přistupovat ke stanovení daně podle pomůcek a přiznávat daňovým subjektům esenciální výdaje. Pro přiznání tzv. esenciálních výdajů nepostačuje pouze to, že daňový subjekt konkrétní výdaj, či skupinu výdajů alespoň v minimální výši musel vynaložit. Ve svém důsledku by to znamenalo, že i zpochybnění marginální části účetnictví by vedlo ke stanovení daně na základě pomůcek, což by tento způsob stanovení daně učinilo primárním (nikoliv náhradním). Takový přístup by byl i v rozporu se zásadou rovnosti daňových subjektů, neboť by mohlo dojít i k určitému znevýhodnění těch subjektů, kteří plní své povinnosti řádně (viz např. rozsudky ze dne 29. 7. 2021, čj. 9 Afs 320/2019-28, body 21 a 22, ze dne 18. 11. 2020, čj. 1 Afs 206/2020-39, ze dne 26. 2. 2020, čj. 4 Afs 381/2019-41, bod 37, ze dne 12. 7. 2018, čj. 10 Afs 26/2018-46, rozsudek ze dne 4. 9. 2020, čj. 8 Afs 206/2018-35, FII GROUP, bod 27).

Na dvojkolejnost judikatury Nejvyššího správního soudu ohledně přiznání esenciálních výdajů (nákladů) poukazují rozsudky krajských soudů, strany sporu a také odborná literatura (srov. Radvan, M. a kol. Přímé daně a jejich správa v judikatuře. Brno: Masarykova univerzita, Právnická fakulta, 2018, s. 39).

První senát v rozsudku čj. 1 Afs 206/2020-39 dospěl k závěru, že rozpory v judikatuře nejsou. V bodě 57 konstatoval, že „Nejvyšší správní soud po shrnutí uvedené rozhodovací praxe nepřisvědčuje krajskému soudu v tom, že by existovaly dvě (vzájemně rozporné) judikaturní linie kasačního soudu týkající se uplatnění tzv. esenciálních výdajů.“ První senát jednotnost judikatury odůvodnil tím, že esenciální výdaje lze podle dosavadní judikatury přiznat tehdy, pokud není pochyb o existenci určitých výdajů, jsou splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek a zároveň je lze přiznat pouze v situaci, v níž byla zpochybněna podstatná část účetnictví (daňové evidence). První senát ovšem připustil, že se může zdát, že v jednotlivých případech je „podstatná“ část účetnictví vykládána různě. Ke stejnému závěru dospěl první senát také v bodě 80 rozsudku čj. 1 Afs 204/2020-45 a v bodě 58 rozsudku čj. 1 Afs 205/2020-45.

Předkládající senát ovšem shledával významné judikaturní rozpory právě ve výkladu pojmu „podstatná část účetnictví“. V rozsudku čj. 2 Afs 186/2019-30 shledal Nejvyšší správní soud nutnost přejít na pomůcky, přestože správce daně vyloučil pouze 2 % z celkových nákladů. Ve věci sp. zn. 2 Afs 398/2017, PITTNER Česká Lípa, vyloučil správce daně náklady na provoz vozidel, tj. zatemněna byla pouze část účetnictví, avšak i v tomto případě soud shledal za nezbytné stanovení daně podle pomůcek. Naopak v rozsudku čj. 8 Afs 206/2018-35, FII GROUP, soud neshledal potřebu přechodu na pomůcky, jelikož správce daně vyloučil pouze 10 % z celkových nákladů, tudíž nebylo zatemněno účetnictví jako celek, nýbrž pouze jeho část. Také v rozsudku čj. 4 Afs 381/2019-41 bylo pro odmítnutí povinnosti správce daně přejít na pomůcky podstatné to, že správce daně neměl pochybnosti o 92,82 % výdajů žalobce ve zdaňovacím období 2009 a o 94,91 % výdajů ve zdaňovacím období roku 2010. Soud konstatoval, že vyloučené výdaje nebyly způsobilé zpochybnit vypovídací hodnotu výdajů jako celku, a proto není na místě přistoupit k náhradnímu způsobu stanovení daně pomocí pomůcek a přiznat esenciální výdaje.

Předkládající senát se ztotožnil s druhou judikaturní větví, tedy že předpokladem přechodu na pomůcky je zatemnění účetnictví jako celku v rámci jednoho zdaňovacího období. Přechod na pomůcky není vhodný v situacích, kdy vyloučené daňově účinné výdaje (náklady) představují pouhý zlomek celkově uplatněných výdajů (nákladů). Opačný závěr by vedl k tomu, že i vyloučení výdajů v řádu jednotek procent z celkově uplatněných výdajů by znamenalo stanovení daně podle pomůcek. Fakticky by tak z pomůcek učinilo primární způsob stanovení daně, což osmý senát považoval za principiálně chybné východisko. Poukázal také na praktické komplikace spojené s přiznáváním esenciálních výdajů. Přiznání minimálně nutných výdajů v některých situacích může převýšit skutečně vynaložené výdaje daňového subjektu. V této věci krajský soud připustil, že na stavbách mohly pracovat osoby tzv. na černo. V této situaci by i přiznané minimálně nutné náklady na pomocné práce za tržní ceny převyšovaly reálné náklady daňového subjektu. K přechodu na pomůcky je třeba přistupovat značně restriktivně i z toho důvodu, že se náklady (výdaje) daňového subjektu fakticky nespárují s výnosy (příjmy) jiného daňového subjektu, tudíž může docházet ve větší míře k daňovým podvodům, či tzv. praní špinavých peněz.

Stěžovatel ve vyjádření k postoupení věci rozšířenému senátu uvedl, že v pojetí druhého senátu esenciální výdaje představují výdaje, které musely být pro dosažení příjmů zcela logicky vynaloženy, avšak jejich skutečná výše nebyla daňovým subjektem spolehlivě prokázána, tj. jinými slovy se jedná o výdaje v minimálně nutné vynaložené výši. Ke stanovení takových výdajů správcem daně dle stěžovatele a převažující judikatury dochází pouze při stanovení daně náhradním způsobem, tj. dle pomůcek či při sjednání daně, tedy výjimečně. Jednou ze zákonných podmínek pro přechod ze stanovení daně dokazováním na pomůcky je, že shromážděné důkazy jsou tak sporé či nevěrohodné, že daň nelze na jejich základě stanovit. Měl-li by správce daně sám stanovit výši esenciálního výdaje u každého konkrétního výdaje, který daňový subjekt neprokáže, stal by se z náhradního způsobu stanovení daně způsob primární. Takový postup je jednak v rozporu s § 98 odst. 1 daňového řádu; ve svém důsledku prolamuje důkazní břemeno daňového subjektu, resp. vede k jeho věcnému vyprázdnění a napomáhá nelegálním aktivitám. Slovy osmého senátu Nejvyššího správního soudu „pomůcky nemají sloužit k tomu, aby správce daně zahlazoval nedostatky v účetnictví daňového subjektu a umožňoval mu snížit si základ daně navzdory tomu, že nesplnil své zákonné povinnosti“ (rozsudek ze dne 31. 8. 2010, čj. 8 Afs 70/2009-286).

Stěžovatel dále zdůraznil, že možný přechod na pomůcky se vždy posuzuje ve vztahu k celému zdaňovacímu období, nikoli ve vztahu ke konkrétní zakázce či ke konkrétnímu plnění (srov. § 134 odst. 2 daňového řádu). Kombinovat různé způsoby stanovení daně je nepřípustné, protože každý ze způsobů podléhá odlišnému rozsahu přezkumu v odvolacím řízení (viz např. rozsudek NSS ze dne dle 16. 8. 2018, čj. 10 Afs 372/2017-89). Přístup druhého senátu vede k porušení zásady rovnosti daňových subjektů, neboť ve svém důsledku zvýhodňuje ty subjekty, kteří si své zákonné povinnosti neplní a demotivuje daňové subjekty k plnění svých zákonných povinností.

Žalobkyně ve svém vyjádření k postoupení věci zdůraznila, že cílem správy daní je správné zjištění a stanovení daně, nikoli vybírání daně v maximální možné výši. V oblasti daňového práva platí mj. zásady zákonnosti, správnosti a daně nesmí být trestem. Z toho vyplývá, že daně musí být stanoveny přísně dle zákona a současně přísně věcně správně. Nikdy nesmí dojít k situaci, kdy by daň byla stanovena výrazně vyšší, než by správně měla být, tedy výrazně v rozporu s realitou vynaložených, byť jednotlivě obtížně doložitelných nákladů. Argumentaci, že takovému přístupu nelze vyhovět, protože pomůcky lze použít jen při zpochybnění podstatné části účetnictví, je nutné s ohledem na ústavní maximy odmítnout. Žalobkyně připomněla usnesení rozšířeného senátu čj. 4 Afs 87/2015-29, dle kterého nelze pro použití pomůcek stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Odkázala na důvodovou zprávu k § 98 daňového řádu, dle které i neunesení důkazního břemene může vést ke stanovení daně dle pomůcek.

K tvrzení předkládajícího senátu a stěžovatele, že stanovení esenciálních nákladů (výdajů) vytváří nerovné prostředí a podhoubí pro daňové podvody, žalobkyně uvedla, že volba vhodných pomůcek je plně v rukou správce daně. Je jeho úkolem zvolit odpovídající pomůcky a je to především správce daně, kdo svým postupem může daňovým podvodům bránit či volbou nevhodných pomůcek zmíněné podhoubí pro daňové podvody vytvářet.

Rozšířený senát rozhodl, že daňovou uznatelnost výdajů (nákladů) dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů prokazuje daňový subjekt. Pokud daňový subjekt prokáže, že jím uplatněný výdaj (náklad) skutečně nastal (musel být fakticky vynaložen), byť i za jiných okolností (včetně jiné výše), než je uvedeno na dokladu, je možné jej za splnění dalších zákonných podmínek uznat za daňově účinný výdaj. Neprokáže-li daňový subjekt okolnosti svědčící daňové uznatelnosti konkrétního výdaje (skupiny výdajů), nemá správce daně bez dalšího povinnost přejít z dokazování na stanovení daně podle pomůcek a stanovit relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných na pořízení existující služby nebo zboží.

Věc vrátil k projednání a rozhodnutí osmému senátu.

Plný text

8 Afs 296/2020-110
pokračování

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy P. M. a soudců Milana Podhrázkého a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: ARNOŠT s.r.o., se sídlem [adresa] sídlem [adresa] proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 12. 2017, čj. 51916/17/5200-11432-807689, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 17. 12. 2020, čj. 43 Af 6/2018-50,

takto:

Věc se postupuje rozšířenému senátu.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Finanční úřad pro Středočeský kraj doměřil žalobkyni dodatečným platebním výměrem ze dne 8. 6. 2016, čj. 2975463/16/2107-50524-203866, daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2011 ve výši 2 357 330 Kč a penále ve výši 471 466 Kč a dodatečným platebním výměrem ze dne 8. 6. 2016, čj. 2975576/16/2107-50524-203866, daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2012 ve výši 415 340 Kč a penále ve výši 83 068 Kč. Žalovaný následně rozhodnutím uvedeným v záhlaví dodatečné platební výměry potvrdil.

[2] Správce daně neuznal žalobkyni jako daňově účinné náklady pomocné stavební práce, vyfakturované deklarovanými dodavateli Dionita Stav s.r.o., STOYKA INVEST s.r.o. a Gerona Gold s.r.o. Neuznal je z důvodu neprokázání deklarovaného dodavatele služeb, jejich rozsahu a ceny. Naopak nezpochybnil faktické provedení služeb, ani tvrzení žalobkyně o nemožnosti provedení pomocných stavebních prací za pomoci vlastních zaměstnanců.

[3] Žalobkyně v žalobě odkazovala na rozsudky Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu s tvrzením, že dostatečně prokázala bezhotovostní platby dodavatelům za uvedené práce a fakturaci odběratelům v rozsahu, který byl potvrzen znaleckým posudkem. I kdyby žalovaný zpochybnil provedení těchto prací dodavateli, tak by stejně nebylo možné tyto výdaje vyloučit z daňově uznatelných výdajů, neboť je prokázáno, že práce byly provedeny. Žalovaný měl daňově uznatelné náklady uznat v rozsahu a částkách uvedených ve znaleckém posudku, a nikoli tyto výdaje odmítnout jako celek.

[4] Krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Důvodnou shledal mj. námitku týkající se přiznání esenciálních nákladů a neprovedení navržených výslechů svědků. Tím, že správní orgány stanovily daň dokazováním tak, že zcela vyloučily uplatněné náklady jako neprokázané, a nezvážily využití pomůcek, postupovaly v rozporu s § 98 a § 5 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Nelze připustit, aby žalobkyní uplatněné náklady na dosažení zdanitelných příjmů, byť by jejich skutečná výše nebyla spolehlivě prokázána, byly zcela pominuty. To podle krajského soud platí i v situaci, kdy pracovníci pravděpodobně provádějí pomocné práce v rozporu s předpisy o zaměstnanosti, tzv. „na černo“, popř. jako osoby samostatně výdělečně činné, např. v rámci tzv. švarcsystému. Bylo na správci daně, aby daň stanovil podle pomůcek, pokud nebyla prokázána skutečná výše deklarovaných nákladů, které jsou ale objektivně nutné k dosažení zdaňovaných příjmů. Krajský soud připustil, že judikatura Nejvyššího správního soudu není zcela jednotná. Krajský soud, pro výraznou skutkovou podobnost, aplikoval na nyní posuzovanou věc rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2018, čj. 2 Afs 238/2017-35, MT – STOFI, který nepovažuje jinou judikaturou za překonaný. Správní orgány tak chybně neprovedly zjištění esenciálních nákladů na pomocné práce u jednotlivých stavebních zakázek (jejich minimální nezbytný rozsah a jejich cenu v místě a čase obvyklou).

[5] Důvodnou dále shledal žalobní námitku ohledně neprovedení výslechů svědků. Některé další námitky shledal krajský soud nedůvodnými. Pro účely usnesení o postoupení věci je nadbytečné tyto námitky rekapitulovat.

[6] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále „stěžovatel“) kasační stížnost.

[7] K esenciálním nákladům stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že neshledává judikaturu Nejvyššího správního soudu nejednotnou. Uvedl judikaturu, která je podle něj jednoznačně v rozporu se závěry krajského soudu a za rozsudek shrnující dosavadní přístup NSS označil rozsudek ze dne 11. 11. 2020, čj. 1 Afs 205/2020-45. Krajský soud v napadeném rozsudku nezohlednil předpoklady pro přechod na stanovení daně podle pomůcek. Správní orgány ani žalobkyně nikdy nevedli řízení směrem ke zpochybnění podstatné části účetnictví žalobkyně. Pro přiznání esenciálních nákladů musejí být současně splněny dvě podmínky, tj. (1) neexistence pochybností o existenci nákladů (byť např. může být sporná jejich výše) a (2) stanovení daně náhradním způsobem podle pomůcek. V posuzovaném případě však nebyla naplněna ani jedna podmínka. Stěžovatel argumentaci podpořil tabulkou, ze které plyne podíl vyloučených nákladů k výkonové spotřebě, k celkovým „provozním“ nákladům i celkovým nákladům za zdaňovací období 2011 a zdaňovací období 2012. Podíl vyloučených nákladů k výkonové spotřebě za zdaňovací období 2011 je 7,49 % a za zdaňovací období 2012 je 1,88%, podíl vyloučených nákladů k celkovým provozním nákladům za zdaňovací období 2011 je 6,82 % a za zdaňovací období 2012 je 1,64 % a podíl vyloučených nákladů k celkovým nákladům za zdaňovací období 2011 je 6,75 % a za zdaňovací období 2012 je 1,62 %.

[8] Kromě námitek týkajících se esenciálních nákladů stěžovatel dále namítá, že krajský soud popřel dispoziční zásadu. Zasáhl totiž do principu rovnosti účastníků řízení dotvářením či domýšlením žalobních námitek z vlastní iniciativy, neboť žalobkyně nepožadovala zohlednit esenciální náklady. Žalobkyně také dostatečně neidentifikovala navržené svědky a z toho důvodu je nemohl vyslechnout.

[9] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti tvrdí, že rozbor esenciálních výdajů je nadbytečný, jestliže soud zkonstatoval vadu v řízení z důvodů chybějícího hodnocení čestného prohlášení a nevyčerpání všech možností výslechu svědků.

[10] Osmý senát se nejprve musel nejprve zabývat zásadní otázkou, zda krajský soud nevybočil z mantinelů soudního přezkumu, které tvoří § 75 odst. 2 s. ř. s. Pokud by tomu tak bylo, musel by bez dalšího rozsudek krajského soudu zrušit, aniž by se mohl zabývat otázkami, ohledně kterých shledává rozpor v judikatuře NSS.

[11] Osmý senát po předběžném projednání této otázky dospěl k závěru, že kasační námitka překročení žalobních bodů stran esenciálních nákladů je nedůvodná. Žalobkyně v žalobě uvedla, že žalovaný měl jako daňově uznatelné uznat náklady v rozsahu a částce dle znaleckého posudku. Také uvedla, že práce byly provedeny v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů, a že je nelogické, aby žalovaný náklady vyloučil, jestliže má za prokázané, že se pomocné práce uskutečnily. Je pravda, že žalobkyně výslovně nenavrhovala přechod na pomůcky a přiznání esenciálních nákladů. Z uvedených tvrzení ovšem vyplývá, že žalobní námitka nemohla obsahově mířit jinam, než právě na přiznání esenciálních nákladů, jelikož faktické provedení pomocných prací nebylo zpochybněno, žalobkyně musela vynaložit na dosažení zdanitelných příjmů určité náklady a zároveň se jejich přiznání domáhala.

[12] Námitka ohledně výslechu svědků je samostatnou kasační námitkou, která je oddělitelná od námitky přiznání esenciálních nákladů. Z uvedených důvodů se tak osmý senát musí vypořádat i s námitkou týkající tzv. esenciálních nákladů. Nad rámec uvedeného osmý senát doplňuje, že Nejvyšší správní soud rozhodl rozsudkem ze dne 25. 3. 2022, čj. 5 Afs 115/2021-42, v řízení ohledně stejného plnění v rámci doměření daně z přidané hodnoty, v němž řešil zejména otázku výslechu svědků. Pátý senát dospěl k závěru, že stěžovatel nepochybil, pokud výslechy svědků neprovedl. Osmý senát při předběžném projednání dospěl stran výslechu svědků ke stejným závěrům jako pátý senát. Pakliže stěžovatel nepochybil ohledně neprovedení výslechů svědků, pak je zřejmé, že otázka esenciálních nákladů je klíčová pro posouzení věci.

II. Důvody postoupení věci rozšířenému senátu

[13] Osmý senát Nejvyššího správního soudu při předběžném projednání věci shledal, že je naplněn důvod k postoupení věci k rozhodnutí rozšířenému senátu, neboť existuje rozporná judikatura jednotlivých senátů tohoto soudu, respektive osmý senát dospěl k právnímu názoru odlišnému od právního názoru již vyjádřeného v některých rozsudcích NSS (§ 17 odst. 1 s. ř. s.). Jednotlivé senáty Nejvyššího správního soudu odlišně přistupují k výkladu ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, při přechodu na pomůcky a s tím souvisejícím přiznáváním tzv. esenciálních nákladů.

[14] Podle § 24 odst. 1 věta první zákona o daních z příjmů, platí, že výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.

[15] Podle § 98 odst. 1 daňového řádu platí, že nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí.

[16] Osmý senát si je vědom skutečnosti, že přechodem na pomůcky při stanovení daně se rozšířený senát již zabýval v usnesení ze dne 19. 1. 2016, čj. 4 Afs 87/2015-29, č. 3418/2016 Sb. NSS, ve kterém uvedl, že „pro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu.“ Z usnesení rozšířeného senátu dále plyne, že „[o]tázkou způsobu stanovení daně dle § 31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, resp. § 98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, se Nejvyšší správní soud zabýval v celé řadě svých rozhodnutí. V interpretaci výše uvedených ustanovení procesních daňových předpisů není v dosavadní judikatuře názorového rozporu v tom, že způsob stanovení daně podle pomůcek je náhradní způsob stanovení daně v případě, že 1) daňový subjekt nesplní při dokazování zákonem stanovené povinnosti a 2) daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit dokazováním.“ Toto usnesení blíže nevymezuje, zda i zpochybnění marginální části účetnictví, resp. určitého nákladu či druhu nákladu, může vést k nedostatečně spolehlivému stanovení daně, tj. nutnosti přechodu na pomůcky, popř. sjednání daně. Tuto základní otázku nicméně navazující judikatura Nejvyššího správního soudu vykládá odlišně. Ukazuje se tedy, že je proto třeba, aby rozšířený senát kritéria přechodu na pomůcky dále rozvedl.

[17] Jednu linii představuje zejména judikatura druhého senátu. Ten například v bodě 34 rozsudku ze dne 27. 11. 2018, čj. 2 Afs 398/2017-42, PITTNER Česká Lípa, uvedl, že „[p]okud není zpochybněna premisa, že v kontrolovaném období byly na místo výkonu práce a zpět dopravovány osoby a materiál, je nabíledni, že na provoz vozidel musely být vynaloženy nějaké náklady. Jako o jádrových (či esenciálních) výdajích v souvislosti s těmito cestami je třeba uvažovat předně o úhradách za provozní kapaliny, zejména pohonné hmoty (ale i kapalina do ostřikovače a případně, bylo-li by prokázáno, že stěžovatel, resp. jeho zaměstnanci, se staral i o běžnou údržbu vozidel, i motorový olej apod.). Proto i za situace, kdy se stěžovatelce nepodařilo prokázat uskutečnění konkrétních transakcí, jež správce daně kvalifikovaně zpochybnil (viz výše), neboť jí předložené doklady byly zcela nevěrohodné, bylo na místě, aby správce daně zvážil přechod na náhradní způsob stanovení daně, konkrétně podle pomůcek.“

[18] Druhý senát pak v bodě 23 rozsudku ze dne 28. 2. 2018, čj. 2 Afs 238/2017-35,
MT - STOFI, dospěl k závěru, že „[z]e samotné skutečnosti neprokázání toho, že uskutečněné práce byly zhotoveny tvrzenými dodavateli, nelze bez dalšího dovozovat nemožnost stanovení daně dokazováním. Neprokázání daňové uznatelnosti konkrétních výdajů samo o sobě ještě není způsobilé zpochybnit účetnictví jako celek a nemožnost stanovit daň dokazováním (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 7. 2011, č. j. 9 Afs 11/2011 – 68). Nicméně jedná-li se o výdaje (náklady), které musely být pro dosažení příjmů zcela logicky vynaloženy (tzv. esenciální výdaje), jejich skutečná výše však nebyla spolehlivě prokázána, není možné tyto výdaje zcela opomenout (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 7. 2012, č. j. 8 Afs 70/2011 – 147, ze dne 17. 1. 2008, č. j. 2 Afs 93/2007 – 85, či ze dne 8. 8. 2012, č. j. 7 Afs 86/2011 - 143)“

[19] Druhý senát v bodě 27 rozsudku ze dne 19. 3. 2021, čj. 2 Afs 186/2019-30, uvedl, že „pokud by se zpochybněné výdaje vztahovaly ke konkrétním zrealizovaným položkám stavebních prací či k použitému stavebnímu materiálu tak, že nezpochybněné výdajové položky by nebyly schopny pokrýt (ať už svou výší, či druhem předmětu) „pořízení“ veškerých konkrétních komponentů podle druhu i množství, z nichž se zrealizovaná stavební zakázka skládá, bylo by nutno stanovit daň (včetně esenciálních výdajů) prostřednictvím daňových pomůcek.“ Z bodu 26 citovaného rozsudku plyne, že ve věci tvořily vyloučené výdaje 2% z počtu všech výdajových položek a přibližně 38 % z celkových výdajů dané zakázky.

[20] Druhý senát tedy považuje za nezbytné přejít na pomůcky v situacích, kdy je určitý druh nákladů podstatně zpochybněn, popř. náklady daňového subjektu jsou, po vyloučení konkrétních daňově účinných nákladů, nedostatečné k uskutečnění dotčené zakázky. Z výše uvedeného dále plyne, že druhý senát shledává povinnost správce daně stanovit daň podle pomůcek v případech, kdy je zpochybněný určitý druh nákladů jako celku (např. náklady na provoz vozidel), avšak z důkazních prostředků plyne, že v nějaké výši musely být daňovým subjektem náklady tohoto druhu vynaloženy. Dle druhého senátu by i vyloučení jednotlivé komponenty z daňově účinných nákladů, ze které se skládá uskutečněná zakázka, ohledně jejíhož faktického zhotovení ovšem není pochyb, mělo vést ke stanovení daně podle pomůcek, pokud tato komponenta nemá odraz v nezpochybněné části účetnictví. Druhý senát se tak i v případě zpochybnění marginální části zpochybněného účetnictví přiklání k přechodu na pomůcky.

[21] Druhá linie judikatury prochází více senáty. Například čtvrtý senát v bodě 37 rozsudku ze dne 26. 2. 2020, čj. 4 Afs 381/2019-41, uvedl, že „[v] posuzované věci výdaje žalobce b) za plnění od údajného dodavatele Oračka představují 7,18 % z celkových žalobcem b) uplatněných výdajů ve zdaňovacím období 2009 (921.762 Kč z celkových 12.835.116 Kč) a 5,09 % z celkových žalobcem b) uplatněných výdajů ve zdaňovacím období 2010 (756.500 Kč z celkových 14.875.701 Kč). V posuzované věci tudíž stěžovatel dokazováním ověřil a neměl pochybnosti o 92,82 % výdajů žalobce b) ve zdaňovacím období 2009 a o 94,91 % výdajů žalobce ve zdaňovacím období roku 2010. Neuznání výdajů žalobce vůči údajnému dodavateli Oračkovi tudíž není způsobilé zpochybnit vypovídací hodnotu výdajů žalobce b) jako celku, a proto není na místě přistoupit k náhradnímu způsobu stanovení daně pomocí pomůcek (obdobně NSS judikoval ve věci sp. zn. 10 Afs 26/2018). V této souvislosti Nejvyšší správní soud konstatuje, že skutečnost, že krajský soud nehodnotil rozsah zpochybněné daňové evidence žalobce b), nemá za následek nepřezkoumatelnost kasační stížností napadeného rozsudku, jak tvrdí stěžovatel v kasační stížnosti. Krajský soud totiž dospěl k závěru o nutnosti uznat žalobcům výdaje alespoň v minimální nutně vynaložené výši, a je tudíž logické, že se již nevěnoval porovnání celkových nákladů žalobce b) a nákladů vynaložených žalobcem b) za stavební práce údajného dodavatele Oračka. Nejvyšší správní soud připouští, že žalobci b) musely fakticky vzniknout určité náklady související s platbami za stavební práce od údajného dodavatele Oračky. Avšak vzhledem k tomu, že nebylo zjištěno, komu ve skutečnosti žalobce b) tyto náklady uhradil, a nelze je proto mít za daňově účinné a s přihlédnutím k tomu, že tyto náklady nelze zohlednit v rámci stanovení daně podle pomůcek, jak již bylo zdůvodněno výše, nelze tyto náklady žalobce b) zohlednit ani jako tzv. esenciální náklady. Úvaha stěžovatele v tomto směru uvedená v jeho rozhodnutích tudíž obstojí. S ohledem na výše uvedené se již Nejvyšší správní soud nezabýval rozsahem dodaných stavebních prací, neboť to pro posouzení věci nemá význam.“

[22] V rozsudku ze dne 29. 7. 2021, čj. 9 Afs 320/2019-28, devátý senát v bodech 21 a 22 uvedl: „[p]okud daňový subjekt nesplní svoji povinnost dle § 92 odst. 3 daňového řádu a neunese důkazní břemeno ve vztahu ke konkrétnímu nákladu (či skupině nákladů), neznamená to bez dalšího, že by byly splněny zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Stanovení daně podle pomůcek není prostředkem k tomu, aby daňový subjekt mohl dosáhnout zohlednění alespoň nějakých (esenciálních) nákladů v situaci, kdy neunesl své důkazní břemeno. Následkem neunesení důkazního břemene je neuznání nákladu jako daňově účinného, což zpravidla (bez přistoupení dalších okolností) nebrání tomu, aby daň byla stanovena dokazováním. (…)Stěžovateli nelze přisvědčit, že by v takovýchto případech bylo namístě „pravidelně“ přistupovat ke stanovení daně podle pomůcek a přiznávat daňovým subjektům tzv. esenciální náklady. Ve svém důsledku by to znamenalo, že i zpochybnění marginální části účetnictví by vedlo ke stanovení daně na základě pomůcek, což by tento způsob stanovení daně učinilo primárním (nikoliv náhradním). Takový přístup by byl i v rozporu se zásadou rovnosti daňových subjektů, neboť by mohlo dojít i k určitému znevýhodnění těch subjektů, které plní své povinnosti řádně (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 206/2020 – 39).“

[23] Osmý senát v rozsudku ze dne 4. 9. 2020, čj. 8 Afs 206/2018-35, FII GROUP, v bodě 18 uvedl, že „stěžovatelka neprokázala podle relevantně nezpochybněných závěrů správce daně daňovou uznatelnost u 10 % z celkových stěžovatelkou uplatněných nákladů, resp. 16 % z celkových nákladů na výkup odpadu. Neprokázání daňové uznatelnosti konkrétních výdajů samo o sobě ještě není nutně způsobilé zpochybnit účetnictví jako celek a možnost stanovit daň dokazováním (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 7. 2011, čj. 9 Afs 11/2011-68); zpochybnění účetnictví jako celku (jeho faktické zatemnění) ostatně z tvrzení stěžovatelky ani nijak nevyplývá.“ Dále v bodě 20 osmý senát uvedl, že „[v] posuzované věci nebyly dány podmínky k přechodu od dokazování k použití pomůcek, jelikož nebylo zatemněno účetnictví jako celek, ale pouze její část.“

[24] Z výše uvedených rozsudků čtvrtého, osmého a devátého senátu pak vyplývá, že neuznání konkrétního nákladu, či konkrétní skupiny nákladů nemůže být jediným důvodem ke stanovení daně podle pomůcek. Jedním z hlavních kritérií k naplnění zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek je podle nich poměr vyloučených nákladů k celkovým nákladům, resp. výše zpochybněného účetnictví jako celku. Zpochybnění marginální části účetnictví tak není důvodem k přechodu na pomůcky.

[25] Na dvojkolejnost judikatury Nejvyššího správního soudu ohledně přiznání esenciálních nákladů poukazují rozsudky krajských soudů, strany sporu a také odborná literatura [srov. RADVAN, M. a kol. Přímé daně a jejich správa v judikatuře. (online) 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, Právnická fakulta, 2018, s. 39].

[26] První senát v rozsudku ze dne 18. 11. 2020, čj. 1 Afs 206/2020-39, dospěl k tomu, že rozpory v judikatuře nejsou. V bodě 57 konstatoval, že „Nejvyšší správní soud po shrnutí uvedené rozhodovací praxe nepřisvědčuje krajskému soudu v tom, že by existovaly dvě (vzájemně rozporné) judikaturní linie kasačního soudu týkající se uplatnění tzv. esenciálních výdajů.“ První senát jednotnost judikatury odůvodnil tím, že esenciální výdeje lze podle dosavadní judikatury přiznat tehdy, pokud není pochyb o existenci určitých výdajů, jsou splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek a zároveň je lze přiznat pouze v situaci, v níž byla zpochybněna podstatná část účetnictví (daňové evidence). První senát ovšem připustil, že se může zdát, že v jednotlivých případech je „podstatná“ část účetnictví vykládána různě. Ke stejnému závěru dospěl první senát také v bodě 80 rozsudku ze dne 12. 11. 2020, čj. 1 Afs 204/2020-45, a ze dne 11. 11. 2020, čj. 1 Afs 205/2020-45, v bodě 58.

[27] Osmý senát ovšem shledává významné judikaturní rozpory právě ve výkladu pojmu „podstatná část účetnictví“. V rozsudku čj. 2 Afs 186/2019-30 shledal soud nutnost přejít na pomůcky, přestože správce daně vyloučil pouze 2% z celkových nákladů. V rozsudku PITTNER Česká Lípa vyloučil správce daně náklady na provoz vozidel, tj. zatemněna byla pouze část účetnictví, avšak i v tomto případě soud shledal za nezbytné stanovení daně podle pomůcek. Naopak v rozsudku FII GROUP soud neshledal potřebu přechodu na pomůcky, jelikož správce daně vyloučil pouze 10% z celkových nákladů, tudíž nebylo zatemněno účetnictví jako celek, nýbrž pouze jeho část. Také v rozsudku čj. 4 Afs 381/2019-41 bylo pro odmítnutí povinnosti správce daně přejít na pomůcky podstatné to, že správce daně neměl pochybnosti o 92,82 % výdajů žalobce ve zdaňovacím období 2009 a o 94,91 % výdajů ve zdaňovacím období roku 2010. Soud konstatoval, že vyloučené výdaje nejsou způsobilé zpochybnit vypovídací hodnotu výdajů jako celku, a proto není na místě přistoupit k náhradnímu způsobu stanovení daně pomocí pomůcek a přiznat esenciální výdaje. Osmý senát z uvedeného vyvozuje, na rozdíl od závěru prvního senátu, že judikatura Nejvyššího správního soudu je ohledně přechodu na pomůcky, a s tím souvisejícím přiznávání esenciálních nákladů, nejednotná.

[28] První judikaturní větev se tak kloní k přiznání esenciálních nákladů v případech, kdy vyloučený výdaj pro dosažení příjmu musel nastat a nezpochybněnými náklady nemohl daňový subjekt tohoto výnosu dosáhnout, a to bez ohledu na výši vyloučených nákladů. Druhá větev naopak přiznání esenciálních nákladů odmítá, pokud je vyloučena pouze marginální část celkových nákladů a není tedy splněn předpoklad přechodu na pomůcky.

[29] Osmý senát se ztotožňuje se druhou judikaturní větví, tedy že předpokladem přechodu na pomůcky je zatemnění účetnictví jako celku v rámci jednoho zdaňovacího období. Přechod na pomůcky není vhodný v situacích, kdy vyloučené daňově účinné náklady tvoří pouhý zlomek celkově uplatněných nákladů. Opačný závěr by vedl k tomu, že i vyloučení nákladů v řádu jednotek procent z celkově uplatněných nákladů by znamenalo stanovení daně podle pomůcek. Fakticky by tak z pomůcek učinilo primární způsob stanovení daně, což považuje osmý senát za principiálně chybné východisko.

[30] Pro přiznání tzv. esenciálních nákladů nepostačuje pouze to, že daňový subjekt konkrétní náklad, či skupinu nákladů alespoň v minimální výši musel vynaložit. O přiznání esenciálních nákladů lze uvažovat pouze v případě, že byly splněny obecné podmínky pro přechod na stanovení daně podle pomůcek, mezi které patří podle druhé judikaturní linie též zpochybnění podstatné části účetnictví.
[31] Osmý senát dále poukazuje na praktické komplikace spojené s přiznáváním esenciálních nákladů. Přiznání minimálně nutných nákladů v některých situacích může převýšit skutečně vynaložené náklady daňového subjektu. V nyní posuzované situaci krajský soud připustil, že na stavbách mohly pracovat osoby tzv. „na černo“. V této situaci by i přiznané minimálně nutné náklady na pomocné práce za tržní ceny převyšovaly reálné náklady daňového subjektu. K přechodu na pomůcky je třeba přistupovat značně restriktivně i z toho důvodu, že se výdaje daňového subjektu fakticky nespárují s příjmy jiného daňového subjektu, tudíž může docházet ve větší míře k daňovým podvodům, či tzv. „praní špinavých peněz“.

[32] Za situace, kdy správce daně neprokáže, že plnění bylo pořízeno za ceny nikoliv tržní (např. pracovníky „na černo“), trestnou činností či darem, by byl povinen přiznat esenciální náklady ve výši tržní ceny. Uvedené ovšem povede k situacím, kdy daňovému subjektu, po nesplnění své důkazní povinnosti ohledně daňově účinného nákladu dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, budou přiznány náklady převyšující náklady fakticky vynaložené.

[33] Osmý senát pro úplnost dodává, že v případě splnění podmínek ke stanovení daně podle pomůcek je volba konkrétních pomůcek na správci daně. Právo brojit proti zvoleným pomůckám má daňový subjekt pouze v případě, že výsledná daň není stanovena dostatečně spolehlivě, resp. že výsledná daňová povinnost daňového subjektu je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být odhadem stanovena (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2011, čj. 8 Afs 69/2010-103). S ohledem na uvedené pak nelze po správci daně přiznání esenciálních nákladů vyžadovat ve formě konkrétních nákladů, nýbrž vyžadovat lze pouze dostatečně spolehlivě stanovenou daň, bez ohledu na to, které konkrétní pomůcky správce daně využije.

[34] Otázka, jež je v judikatuře Nejvyššího správního soudu řešena rozdílně, a kterou předkládá osmý senát rozšířenému senátu k rozhodnutí, proto zní:

Je třeba stanovit daň náhradním způsobem v souladu s § 98 daňového řádu, tj. dle pomůcek či sjednáním daně, jestliže je zpochybněn pouze určitý konkrétní náklad či druh nákladu, pokud zbývající nezpochybněné náklady nejsou dostatečné k dosažení konkrétního zdanitelného výnosu, přestože je správcem daně zpochybněna pouze marginální část celkového účetnictví?

Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.

Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: J. B., Z. K., K. Š., F. D., B. P., A. R., P. M.. Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců (§ 8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení.

V téže lhůtě mohou účastníci rovněž podat svá vyjádření k právní otázce předkládané rozšířenému senátu.

V Brně 6. dubna 2022

P. M.
předseda senátu