9 Afs 86/2007

Plný text

9 Afs 86/2007 - 191

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobce: K.arel F.iedler, bytem [adresa] . Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem [adresa] proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem [adresa] proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 7. 2003, č. j. FŘ-110/5459/01-0107 na daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. 9. 2006, č. j. 29 Ca 107/2004 – 95,

takto:

Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 21. 9. 2006, č. j. 29 Ca 107/2004 – 95, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení.

O d ů v o d n ě n í :

Stěžovatel včas podanou kasační stížností napadá v záhlaví označený rozsudek Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „správní orgán“) ze dne 1. 7. 2003, č. j. FŘ-110/5459/01-0107. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu Brno I (dále jen „správce daně“), platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997, ze dne 15. 2. 2001, č. j. 25559/01/288513/8933. Předmětným platebním výměrem správce daně dodatečně stěžovateli stanovil podle ustanovení § 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), základ daně ve výši 3 150 841,30 Kč a dodatečně vyměřil daň ve výši 1 351 915 Kč, a to na základě provedené daňové kontroly. Provedenou kontrolou bylo mimo jiné zjištěno, že dle kupní smlouvy ze dne 14. 2. 1996, uzavřené mezi stěžovatelem a společností Bednářské a včelařské družstvo, stěžovatel koupil pozemek p. č. 1149/21 o výměře 6 058 m2 za cenu 2 miliony Kč, kterou zaúčtoval na účet č. 031-Pozemky. O tomto pozemku stěžovatel účtoval jako o hmotném investičním pozemku a nikoliv jako o pořízení zásob (zboží pořízeném za účelem jeho dalšího prodeje), jak následně tvrdil v odvolacím řízení. Na základě kupní smlouvy ze dne 23. 1. 1997 stěžovatel prodal po rozdělení část pozemku společnosti ASON, spol. s r. o., jako součást nemovitosti. Zbývající část pozemku po jeho rozdělení prodal stěžovatel jako součást nemovitosti v roce 1999 za cenu ve výši 110 000 Kč. Podle předložené Hlavní knihy za zdaňovací období roku 1997 zaúčtoval stěžovatel do daňových nákladů zůstatkovou cenu prodaného pozemku ve výši 1 800 000 Kč, o kterou ponížil výnosy (příjmy) za zdaňovací období roku 1997, a neupravil základ daně o rozdíl mezi pořizovací cenou (zaúčtovanou zůstatkovou cenou) a prodejní cenou pozemku, čímž porušil ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro uvedené zdaňovací období. Podle citovaného ustanovení je vstupní cena pozemku nákladem na zajištění, dosažení a udržení zdanitelných příjmů jen do výše příjmů z jeho prodeje, v posuzovaném případě tedy do částky 110 000 Kč. Na základě výše uvedených skutečností upravil správce daně základ daně o rozdíl mezi zaúčtovanou zůstatkovou cenou a prodejní cenou, neboť stěžovatel své tvrzení uváděné v odvolání, že se jednalo o zásoby, tedy o zboží pořízené za účelem dalšího prodeje, o kterých nebylo v důsledku účetní chyby účtováno, v průběhu daňové kontroly, ani při projednání výsledků kontroly, neuplatnil a žádným způsobem neprokázal.

Krajský soud žalobu podle ustanovení § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), pro nedůvodnost zamítl. K námitce stěžovatele, týkající se nedostatku řádného doručení rozhodnutí správního orgánu uvedl, že samotná vada doručení není bez dalšího důvodem k odmítnutí žaloby pro předčasnost, neboť jde o odstranitelný nedostatek podmínky řízení, který byl v předmětu sporu odstraněn, a to doručením napadeného rozhodnutí zástupci stěžovatele dne 1. 6. 2004. Námitku týkající se daňové uznatelnosti nákladů na pořízení pozemků krajský soud rovněž odmítl s tím, že stěžovatel neprokázal svá tvrzení, že předmětné pozemky pořídil jako zboží za účelem jejich dalšího prodeje a jen chybou účetní o nich účtoval jako o hmotném investičním majetku a nikoliv jako o pořízených zásobách. Při nařízeném ústním jednání dne 19. 9. 2006 uplatnil stěžovatel u krajského soudu zcela novou námitku, a to prekluzi práva vyměřit daň. Uvedl, že rozhodnutí odvolacího orgánu bylo vydáno po uplynutí lhůty stanovené v ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků. Na podporu svého tvrzení odkázal stěžovatel na judikaturu Nejvyššího správního soudu, a to rozsudek ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, publikovaný pod č. 954/2006 Sb. NSS, a dále usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, publikované pod č. 953/2006 Sb. NSS. Krajský soud k námitce uplatněné po uplynutí dvouměsíční lhůty k podání žaloby (§ 72 odst. 1. s. ř. s.) přihlédl z úřední povinnosti a uvedl, že k zániku práva dochází ex lege, přičemž právo, které zaniklo prekluzí, nelze přiznat. Svůj závěr o povinnosti soudu přihlédnout k prekluzi práva ex offo krajský soud opřel o judikaturu Ústavního soudu, konkrétně o nález ze dne 1. 9. 2000, sp. zn. IV. ÚS 218/99, publikovaný pod č. 125 Sb. n. u. ÚS, sv. 19, str. 171, a o nález ze dne 27. 1. 2004, sp. zn. I. ÚS 440/01, publikovaný pod č. 8 Sb. n. u. ÚS, sv. 32, str. 47. Po přezkoumání této námitky dospěl krajský soud k závěru, že v posuzovaném případě k prekluzi práva nedošlo, neboť v rámci prekluzivní lhůty stanovené v ustanovení § 47 odst. 1 bylo vydáno prvostupňové rozhodnutí a k vyměření daně tedy došlo včas. V odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že v posuzovaném případě šlo o daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997. Ve smyslu ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků bylo možno za uvedené zdaňovací období vyměřit daňovou povinnost nejpozději do 31. 12. 2001. S ohledem na skutečnost, že správce daně I. stupně vyměřil daň 15. 2. 2001, byla prekluzivní lhůta pro vyměření daně zachována, neboť zahájení daňové kontroly dne 7. 8. 2000 prodloužilo prekluzivní lhůtu pro vyměření daně za zdaňovací období roku 1997 až do 31. 12. 2003.

Ve včas podané kasační stížnosti stěžovatel nesouhlasí se závěry krajského soudu a zkrácení svých práv spatřuje ve skutečnosti, že mezi vydáním napadeného rozhodnutí a jeho doručením zástupci daňového subjektu je velká časová prodleva, jejímž důsledkem jsou vážné pochybnosti o správnosti jedné z podstatných zákonných náležitostí napadeného rozhodnutí žalovaného správního orgánu, a to datu vydání rozhodnutí. Stěžovateli bylo rozhodnutí doručeno osobně dne 4. 2. 2004 prostřednictvím paní D.anuše L.angové zplnomocněné stěžovatelem k převzetí jednoho vyhotovení tohoto rozhodnutí, zástupci stěžovatele Ing. R.adku L.ančíkovi však bylo napadené rozhodnutí doručeno až dne 1. 6. 2004. Jako datum vydání rozhodnutí je na obou verzích rozhodnutí uvedeno datum 1. 7. 2003, stěžovatel se však domnívá, že rozhodnutí, které bylo doručeno zástupci stěžovatele Ing. R.adku L.ančíkovi, bylo ve skutečnosti vydáno později, tedy nikoliv dne 1. 7. 2003, jak je v něm uvedeno. S ohledem na výše uvedené pak v rozhodnutí absentuje jedna z podstatných zákonných náležitostí stanovených v § 32 zákona o správě daní a poplatků – datum vydání rozhodnutí a předmětné rozhodnutí je proto neplatné. Svoji domněnku stěžovatel opírá také o to, že dne 4. 2. 2004 zástupce stěžovatele Ing. R.adek L.ančík nahlížel na Finančním ředitelství v Brně do spisu, ve kterém nebyla založena kopie podepsaného, avšak omylem jemu nedoručeného rozhodnutí ze dne 1. 7. 2003. V kasační stížnosti dovozuje, že teoreticky mohl být stejnopis tohoto rozhodnutí založen v neveřejné části spisu, což by pak ovšem znamenalo povinnost žalovaného vydat o omezení nahlížet do spisu rozhodnutí, to se však nestalo. Tyto své závěry dovozuje mimo jiné také z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2005, č. j. 7 Afs 5/2003 - 97, kde je uvedeno, že úkon, kterým správce daně umožňuje nebo neumožňuje nahlížení do spisu, je rozhodnutím ve smyslu ustanovení § 32 zákona o správě daní a poplatků. Konečně poslední skutečností svědčící o tom, že napadené rozhodnutí nebylo vydáno dne 1. 7. 2003, je formální podoba rozhodnutí. Text na stránkách obou rozhodnutí, tedy rozhodnutí doručeného stěžovateli a rozhodnutí doručeného jeho zástupci se vzájemně neshoduje, což nesvědčí tomu, že obě rozhodnutí byla ve stejný okamžik vytištěna a pouze omylem nebylo jedno z rozhodnutí zasláno daňovému zástupci. Konkrétní rozdíly mezi oběma verzemi vyhotovených rozhodnutí stěžovatel neuvedl.

Stěžovatel námitku neplatnosti napadeného rozhodnutí z výše uvedených důvodů uplatnil až v kasační stížnosti, domnívá se však, že ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s. neporušil, neboť v době sepsání žaloby, tj. dne 2. 4. 2004, neměl rozhodnutí ve verzi doručené až 1. 6. 2004 k dispozici. Stěžovatel podal z důvodu procesní opatrnosti dvě žaloby, přičemž za včas podanou žalobu považuje až v pořadí druhou žalobu, došlou krajskému soudu dne 3. 8. 2004 (podanou k poštovní přepravě dne 2. 8. 2004), a namítá, že se krajský soud řádně podanou žalobou nezabýval a naopak se nesprávně zabýval žalobou došlou krajskému soudu dne 7. 4. 2004, kterou stěžovatel považuje s ohledem na nesprávný způsob doručování ze strany správního orgánu za žalobu podanou předčasně a o níž krajský soud rozhodl rozhodnutím, které je předmětem kasačního přezkumu v této věci.

Usnesením Krajského soudu v Brně ze dne 11. 8. 2006, č. j. 29 Ca 181/2004 – 50, byla v pořadí druhá žaloba pro překážku litispendence odmítnuta, s čímž stěžovatel nesouhlasil a proti odmítnutí brojil kasační stížností, vedenou u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 9 Afs 56/2007. Stěžovatel namítá, že odmítnutím v pořadí druhé žaloby z důvodu litispendence se krajský soud s žalobní námitkou týkající neplatnosti rozhodnutí žalovaného nevypořádal, neboť tato nemohla být ani při nejlepší vůli uplatněna již v původně podané žalobě a krajský soud svým postupem v podstatě stěžovateli znemožnil přezkum této námitky ve správním soudnictví.

Dalším důvodem, pro který stěžovatel se závěry krajského soudu nesouhlasí, je skutečnost, že prodleva při doručování rozhodnutí zástupci stěžovatele má vliv na prekluzi práva vyměřit daň. Stěžovatel v zásadě souhlasí se závěry krajského soudu, že v předmětu sporu bylo nutno vyměřit daň za zdaňovací období roku 1997 nejpozději do 31. 12. 2003, avšak brojí proti závěru krajského soudu, že pro včasnost vyměření daně je rozhodující její nepravomocné vyměření. Stěžovatel opírá své závěry o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, publikovaný pod č. 954/2006 Sb. NSS. V tomto rozhodnutí se Nejvyšší správní soud vyjádřil k výkladu § 47 zákona o správě daní a poplatků tak, že daň je nutno ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat, vyměřit či doměřit pravomocně. Nestačí tedy, když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné rozhodnutí o vyměření či doměření daně. S ohledem na skutečnost, že napadené rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně bylo doručeno až 1. 6. 2004 a tímto dnem také nabylo právní moci, byla daňová povinnost za zdaňovací období roku 1997 stěžovateli vyměřena po uplynutí zákonné prekluzivní lhůty.

Stěžovatel v kasační stížnosti také upozornil na skutečnost, že odlišný právní názor v této věci zaujal Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 15. 8. 2006, č. j. 2 Afs 220/2004  93, ve kterém dospěl k závěru, že tříletá lhůta stanovená citovaným ustanovením zákona o správě daní a poplatků je zachována, pokud je v této lhůtě daň vyměřena nebo doměřena vydáním (dodatečného) platebního výměru, a ten je daňovému subjektu před uplynutím lhůty řádně doručen, a to bez ohledu na to, že odvolací řízení případně probíhá až po uplynutí této lhůty. Rozhodnutí o odvolání, kterým je odvolání daňového subjektu zamítnuto nebo prvostupňové rozhodnutí zrušeno, není rozhodnutím, kterým by došlo k vyměření či doměření daně. V rozporné judikatuře Nejvyššího správního soudu stěžovatel spatřuje jurisdikční libovůli, odporující základnímu principu materiálního právního státu, kterým je předvídatelnost rozhodování státních orgánů, včetně orgánů moci soudní, a s ním souvisejícímu principu právní jistoty a v konečném důsledku i s dopady na princip rovnosti účastníků soudního řízení.

Z výše uvedených důvodů proto stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Správní orgán v písemném vyjádření uvedl, že námitky uplatněné stěžovatelem ve věci neplatnosti napadeného rozhodnutí jsou ve smyslu ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustné, neboť stěžovatel je neuplatnil v podané žalobě ani při ústním jednání před soudem, a proto musí nést následky spočívající v jejich právní neúčinnosti. I přes výše uvedené k namítané prodlevě v doručení rozhodnutí správní orgán uvádí, že zákon o správě daní a poplatků nestanoví lhůtu, ve které musí být rozhodnutí správce daně jeho adresátovi po datu jeho vyhotovení a podpisu pověřeným pracovníkem správce daně doručeno, popř. vypraveno. Nezanikne-li v této době např. právo správce daně vyměřit daň, nespojuje zákon s takovou prodlevou obecně žádné právní následky. V daném případě nenastaly žádné skutečnosti, které by mohly způsobit neplatnost, nicotnost či nezákonnost napadeného rozhodnutí. Rozhodnutí řádně nabylo právní moci, bylo soudem pravomocně přezkoumáno a bylo pouze s větší, právně bezvýznamnou časovou prodlevou doručováno jeho adresátu po jeho samotném vydání. Námitky týkající se nahlížení do spisu považuje správní orgán za ryze účelové, stojící pouze na tvrzení stěžovatele. Správní orgán navrhuje kasační stížnost jako nepřípustný návrh odmítnout, neboť se opírá pouze o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před krajským soudem, ač tak učinit mohl.

Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná a stěžovatel je řádně zastoupen (§ 105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), ověřil při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.

Z předloženého spisu Nejvyšší správní soud zjistil následující skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti. Krajskému soudu byla dne 7. 4. 2004 doručena žaloba, kterou se stěžovatel domáhal přezkoumání rozhodnutí správního orgánu ze dne 1. 7. 2003, č. j. FŘ-110/5459/01-0107, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí správce daně ze dne 15. 2. 2001, č. j. 25559/01/288513/8933, dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997. Stěžovatel v žalobě uvedl, že žalobu podává z důvodu procesní opatrnosti s tím, že rozhodnutí správního orgánu bylo dne 4. 2. 2004 doručeno prostřednictvím paní D.anuše L.angové stěžovateli, která se vykázala plnou mocí k převzetí předmětného rozhodnutí, avšak nebylo dosud doručeno Ing. R.adku L.ančíkovi, který stěžovatele v daňovém řízení zastupoval na základě generální plné moci. Ze spisu bylo následně zjištěno, že správní orgán doručil zástupci stěžovatele napadené rozhodnutí dne 1. 6. 2004 a stěžovatel dne 2. 8. 2004 podal prostřednictvím poštovní přepravy ke krajskému soudu žalobu proti stejnému správnímu orgánu, jakož i stejnému rozhodnutí. Tato druhá v pořadí podaná žaloba byla následně usnesením krajského soudu ze dne 11. 8. 2006, č. j. 29 Ca 181/2004 – 50, pro překážku litispendence odmítnuta.

V kasační stížnosti podané proti výše citovanému usnesení se stěžovatel domáhal věcného projednání v pořadí druhé žaloby s tím, že původní žalobu, tj. došlou krajskému soudu dne 7. 4. 2004, považuje za žalobu předčasně podanou. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, č. j. 9 Afs 56/2007 - 71, byla kasační stížnost zamítnuta. Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že podání žaloby, zejména pokud se týká lhůty dle ustanovení § 72 odst. 1 s. ř. s., je vázané na oznámení napadeného správního rozhodnutí. Nedostatek řádného doručení tohoto rozhodnutí příslušnému účastníkovi řízení (žalobci), spočívající v tom, že rozhodnutí bylo v rozporu s ustanovením § 17 zákona o správě daní a poplatků doručeno přímo jemu a nikoli jeho zástupci, by nepochybně bránilo rozhodnutí o žalobě (přezkoumání vlastního napadeného správního rozhodnutí). Jestliže žaloba přes tuto vadu doručení správního rozhodnutí byla přesto podána, jedná se o nedostatek podmínky řízení, který je však nedostatkem odstranitelným (srovnej usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 10. 2004, č. j. 2 As 27/2004 - 78, publikované pod č. 450/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz). Samotná tato skutečnost (vada doručení) není bez dalšího důvodem k odmítnutí žaloby pro předčasnost [46 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Pokud soud, u kterého byla podána taková žaloba, zjistí, obvykle z vyžádaného správního spisu žalovaného, že rozhodnutí nebylo zástupci žalobce doručeno, uloží usnesením žalovanému doplnit spis (řízení) o doklad o doručení rozhodnutí tomuto zástupci účastníka řízení. V daném případě je nesporné, že napadené rozhodnutí bylo zástupci stěžovatele dodatečně doručeno dne 1. 6. 2004 (originál dodejky). Protože teprve doručením napadeného rozhodnutí zástupci stěžovatele bylo napadené správní rozhodnutí řádně oznámeno, plyne až od tohoto okamžiku lhůta k případnému rozšíření žaloby na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo k rozšíření o další žalobní body (§ 71 odst. 2, věta třetí, s. ř. s.). Za této procesní situace byl pak krajský soud povinen se při vlastním projednání žaloby, tedy žaloby vedené pod sp. zn. 29 Ca 107/2004, vypořádat se všemi žalobními námitkami (tedy jak uplatněnými v původní žalobě, tak námitkami rozšiřujícími původně podanou žalobu).

Z výše uvedeného lze dovodit, že bylo-li napadené rozhodnutí doručeno stěžovateli dne 1. 6. 2004, čímž došlo k odstranění vady podmínek řízení, končí lhůta pro rozšíření žalobních bodů 1. 8. 2004. S ohledem na skutečnost, že 1. 8. 2004 připadlo na neděli, bylo ve smyslu ustanovení § 40 odst. 3 s. ř. s. posledním dnem lhůty pro rozšíření žalobních bodů pondělí 2. 8. 2004. Námitky uplatněné v žalobě, podané k poštovní přepravě dne 2. 8. 2004, proto byly podány včas a krajský soud byl povinen tyto námitky v žalobním řízení vedeném pod sp. zn. 29 Ca 107/2004 přezkoumat. S žalobními námitkami uplatněnými až po doručení napadeného rozhodnutí zástupci stěžovatele se však krajský soud žádným způsobem nevypořádal a v této části je jeho rozhodnutí proto nepřezkoumatelné. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že nepřezkoumatelnost odůvodnění napadeného rozhodnutí v části týkající se posouzení dodatečně uplatněných námitek, nebrání přezkumu další části rozhodnutí, která již nepřezkoumatelností postižena není. Netvoří-li nepřezkoumatelná část rozhodnutí podklad pro posouzení dalších žalobních námitek, nýbrž odůvodnění napadeného rozhodnutí krajského soudu je tvořeno částmi, ve kterých se krajský soud vypořádává s několika na sobě nezávislými žalobními body, není důvod, proč by Nejvyšší správní soud neposoudil námitky stěžovatele proti přezkoumatelným, argumentačně samostatným částem rozhodnutí (shodně viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74, zveřejněno na www.nssoud.cz).

Pokud jde o námitkou prekluze práva, kterou stěžovatel uplatnil až při jednání před krajským soudem dne 19. 9. 2006, tedy až po uplynutí dvouměsíční lhůty běžící od doručení napadeného rozhodnutí zástupci stěžovatele, a k níž krajský soud přihlédl z úřední povinnosti, dospěl při předběžné poradě v dané věci devátý senát Nejvyššího správního soudu, jemuž byla věc v souladu s rozvrhem práce přidělena, k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již zdejším soudem vysloveným v rozsudku ze dne 21. 3. 2007, č. j. 1 Afs 108/2006 - 104 (www.nssoud.cz). První senát Nejvyššího správního soudu v uvedeném rozsudku zaujal názor, dle kterého je soud k prekluzi práva vyměřit daň povinen přihlížet ex offo. S ohledem na skutečnost, že devátý senát při rozhodování o kasační stížnosti v této věci musel řešit také otázku, zda pro splnění prekluzivní lhůty postačí, je-li v rámci jejího běhu vydáno toliko nepravomocné rozhodnutí, tedy rozhodnutí správce daně I. stupně, přičemž dosavadní judikatura Nejvyššího správního soudu řešila tuto právní otázku rozdílně (rozsudek ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 – 61, a rozsudek ze dne 15. 8. 2006, č. j. 2 Afs 220/2004 – 93, oba zveřejněny na www.nssoud.cz) předložil devátý senát proto podle § 17 odst. 1 s. ř. s. věc rozšířenému senátu.

V předkládací zprávě devátý senát mimo jiné uvedl, že ústavní nálezy, o které svůj závěr v posuzované věci opřel Krajský soud v Brně nelze na danou otázkou aplikovat, neboť se netýkají správního soudnictví, ale prekluze práva na uplatnění náhrady škody a restitučních nároků. Na danou otázku lze naopak aplikovat usnesení Ústavního soudu ze dne 30. 11. 2005, sp. zn. I. ÚS 355/05, kterým byla odmítnuta ústavní stížnost proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64, kde Ústavní soud uvádí: „... Jak Nejvyšší správní soud, tak ani městský soud se s námitkou prekluze pravomoci daň vyměřit nemohl zabývat, neboť stěžovatelka tuto námitku v řízení před městským soudem vůbec neuplatnila. Ústavní soud neshledává nic protiústavního na interpretaci § 71 odst. 1 písm. d) soudního řádu správního (dále jen „SŘS“), provedené Nejvyšším správním soudem, podle níž žaloba, kromě obecných náležitostí, musí obsahovat žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Stěžovatelka v žalobě proti rozhodnutí o platebním výměru neuplatnila námitku prekluze práva daň vyměřit, pouze namítala prekluzi práva na vybrání a zaplacení daně. Toto zástupce stěžovatelky výslovně potvrdil k dotazu soudu, jak vyplývá z obsahu protokolu o jednání ze dne 26. 6. 2003 u Městského soudu v Praze. Podle § 104 odst. 4 SŘS, kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v § 103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Podle Nejvyššího správního soudu, pokud stěžovatelka v řízení před městským soudem nenamítla prekluzi práva daň vyměřit, nemohl se soud otázkou této prekluze zabývat, a to ani z úřední povinnosti“.

Usnesením ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, rozšířený senát Nejvyššího správního soudu dospěl k závěru, že daň je podle § 47 zákona o správě daní a poplatků nutno vyměřit či doměřit pravomocně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. K zániku práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu citovaného ustanovení téhož zákona soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení, neboť vyměření daně po uplynutí zákonem stanovené lhůty je nezákonným rozhodnutím.

Pro rozhodnutí rozšířeného senátu bylo především podstatné posouzení, ve kterém stadiu daňového řízení je daň vyměřena nebo doměřena, tedy zda se tak stane vydáním rozhodnutí, tj. platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru správcem daně (správním orgánem I. stupně), respektive až oznámením tohoto rozhodnutí příjemci, nebo až poté, kdy je daňové řízení pravomocně skončeno, což znamená v případě podání odvolání až po oznámení rozhodnutí odvolacího orgánu příjemci. Zákon o správě daní a poplatků ve výše citovaném § 47 odst. 1 výslovně nestanoví, zda je třeba, aby rozhodnutí o vyměření či doměření daně nabylo v tříleté lhůtě právní moci. Právní moc správního rozhodnutí je přitom vlastnost rozhodnutí, která činí jeho výrok o právu nebo povinnosti závazným, to znamená nenapadnutelným řádnými opravnými prostředky ze strany účastníků řízení. Z procesního hlediska je teprve v tomto okamžiku ukončen postup daňového orgánu při vyměření či doměření daně. Na tuto skutečnost nemá vliv ani předběžná vykonatelnost daňových rozhodnutí správce daně, neboť odvolání proti jeho rozhodnutí nemá odkladný účinek, nestanoví-li zákon o správě daní a poplatků nebo zvláštní zákon jinak (§ 48 odst. 12). Pravomocné rozhodnutí je pak napadnutelné pouze cestou mimořádných opravných prostředků nebo rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. U pravomocného rozhodnutí lze již nepochybně vycházet z toho, že daň byla vyměřena nebo doměřena. Daňové řízení je v případě podání odvolání proti prvostupňovému rozhodnutí dvojinstanční, přičemž rozhodnutí daňových orgánů (správce daně a případně odvolacího orgánu) tvoří jeden celek. Právní moc rozhodnutí jako celku je jeho významnou vlastností, s níž zákon o správě daní a poplatků spojuje důležité právní účinky rozhodnutí jako je kupříkladu závaznost, nezměnitelnost apod. Jestliže ovšem bylo vydáno a oznámeno daňovému subjektu rozhodnutí správce daně, proti němuž je odvolání přípustné a daňový subjekt se odvolání proti němu nevzdal, nelze toto rozhodnutí posuzovat tak, že jím byla daň vyměřena nebo doměřena, protože až do vyřízení odvolání se odkládá právní moc napadeného rozhodnutí. V odvolacím řízení lze pak výsledky daňového řízení doplňovat či odstraňovat vady řízení. Daňový subjekt může do doby, než je o odvolání rozhodnuto, údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat, takže rozhodnutí odvolacího orgánu může mít jiný výsledek než rozhodnutí správce daně, a to i v neprospěch daňového subjektu (odvolatele).

Účelem zavedení prekluzivní lhůty pro vyměření (respektive doměření) daně bylo stimulovat správce daně ke včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejím uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména, pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými obtížemi. V této souvislosti připomněl rozšířený senát i své předchozí usnesení ze dne 3. 8. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94 (č. 953/2006 Sb. NSS), dle něhož: „Ukládání povinností na základě zákona, v daném případě vyměření či doměření daně, ovšem rovněž znamená časové omezení, v němž lze splnění povinnosti požadovat. Povinnost podrobit se daňové povinnosti není časově bezbřehá, je vázána lhůtami jak ve vztahu k možnosti vyměření či doměření daně, tak ve vztahu k jejímu vymáhání. Za rozhodující z hlediska jistoty daňového poplatníka daňový řád považuje omezení možnosti daň vyměřit či doměřit, neboť zde omezuje správce daně lhůtou prekluzivního charakteru, tedy lhůtou, k níž je povinen správce daně přihlížet z úřední povinnosti (§ 47 odst. 1).“

Pro rozhodnutí předložené sporné právní otázky je pak podstatné i to, jakou povahu má lhůta stanovená v § 47 zákona o správě daní a poplatků, který je normou veřejného práva a obsahuje ustanovení procesní i hmotná. Občanský zákoník, jakožto právní předpis dopadající především na právní vztahy práva soukromého, například ve svém § 583 stanoví, že k zániku práva (proto, že nebylo ve stanovené době uplatněno) dochází jen v případech v zákoně stanovených. K zániku soud přihlédne, i když to dlužník nenamítne. Podle § 436 citovaného zákona pak například právo na náhradu škody musí být uplatněno u provozovatele bez zbytečného odkladu. Právo zanikne, nebylo-li uplatněno nejpozději patnáctého dne po dni, kdy se poškozený o škodě dozvěděl. Zánik práva nastává v důsledku dvou právních skutečností – uplynutí času a neuplatnění práva. To, co má oprávněný subjekt před uplynutím prekluzivní lhůty učinit, se musí stát nejpozději v poslední den lhůty. Jde tedy o lhůtu hmotněprávní, a proto tak například žaloba musí být k soudu již doručena; prekluzivní lhůty se navíc (na rozdíl od lhůt promlčecích) zásadně ani nestaví, ani nepřerušují (srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 11. 1997, sp. zn. 2 Cdon 316/96; případně Holub, M. a kol. Občanský zákoník. Komentář. 2. svazek, Linde, Praha 2003). Ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků ovšem odpovídá charakteru tohoto zákona jako právního předpisu veřejnoprávního, který upravuje správu daní a poplatků, jíž se rozumí zejména právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, podle něhož postupují územní finanční orgány a další správní i jiné státní orgány České republiky. Podstatné zde tak není uplatnění práva, ale rozhodnutí o právu, respektive povinnosti (daň vyměřit nebo doměřit). Lhůta stanovená v § 47 zákona o správě daní a poplatků je svou povahou lhůtou hmotněprávní a jestliže je v tomto ustanovení uvedeno, že „… nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období …“, odpovídá hmotněprávní povaze této prekluzivní lhůty, aby před jejím uplynutím byla daň pravomocně vyměřena nebo doměřena.

K otázce předložené devátým senátem ve věci povinnosti soudu přihlížet k prekluzi práva vyměřit daň z úřední povinnosti rozšířený senát Nejvyššího správního soudu uvedl, že řízení ve správním soudnictví je založeno zejména na dispoziční zásadě, vyjádřené mimo jiné v § 75 odst. 2 s. ř. s., podle kterého soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky rozhodnutí. Výjimku z dispoziční zásady pak upravuje s. ř. s. v § 76 odst. 2 pro případ zjištění, že rozhodnutí trpí takovými vadami, které vyvolávají jeho nicotnost. V tom případě soud vysloví rozsudkem nicotnost i bez návrhu. Úpravu nicotnosti obsahuje sice správní řád (zákon č. 500/2004 Sb.), ten však v souladu s § 99 zákona o správě daní a poplatků v daňovém řízení aplikovat nelze (s výjimkou postupu podle § 175 správního řádu při vyřizování stížnosti).

V předchozí době především judikatura soudů dovodila, že nicotnost rozhodnutí způsobují takové jeho vady, jako jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy vyvolávající nesrozumitelnost nebo nesmyslnost apod. Podrobně se pojmem nicotnosti zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu již ve svém rozsudku ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96 (č. 793/2006 Sb. NSS), se závěrem, že nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou natolik závažné, že způsobí faktickou neexistenci samotného správního aktu; za dané situace tu není tedy nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva či povinnosti subjektů. Z hledisek pro hodnocení nicotnosti vyplývá, že se musí jednat o vadu naprosto zásadní a zřejmou. Rozhodnutí je nicotné jen ve výjimečných případech výše uvedených, přičemž následky nicotnosti rozhodnutí nelze svévolně spojovat s instituty jinými (nezákonnost, neplatnost). Ve věcech daní pak může být jen obtížně zjistitelné, zda k prekluzi skutečně došlo, a to nejen s přihlédnutím k § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož úkonem správce daně učiněným před uplynutím lhůty směřujícím k vyměření nebo doměření daně, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven, ale také vzhledem k § 41 s. ř. s., podle něhož po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona lhůty pro zánik práva ve věcech daní, poplatků apod. neběží. Běh lhůty může být přerušen různými úkony správce daně, např. zahájením daňové kontroly, ale i výzvou k prokázání tvrzených skutečností v odvolacím řízení.

Vyměření nebo doměření daně po uplynutí lhůty podle § 47 zákona o správě daní a poplatků je vadou rozhodnutí, nikoliv však vadou tak intenzivní a zřejmou, aby způsobila faktickou neexistenci tohoto rozhodnutí; nelze proto hovořit o rozhodnutí nicotném. Jedná se o rozhodnutí nezákonné a v důsledku toho soud k zániku práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu citovaného ustanovení zákona o správě daní a poplatků přihlédne jen k námitce účastníka řízení.

V daňovém řízení jednají správci daně v souladu se zákony a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a také na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, přičemž v tomto ohledu nejsou vázáni jen návrhy daňových subjektů. I v odvolacím řízení může odvolací orgán při rozhodování přihlédnout ke skutečnostem odvolatelem neuplatněným, vyšly-li při přezkoumávání najevo. Je tedy zřejmé, že v daňovém řízení správce daně i odvolací orgán jednají především z úřední povinnosti. Naproti tomu nezákonnost rozhodnutí soud zkoumá jen k námitce (v mezích žalobních bodů). Námitku (žalobní bod) spočívající v tvrzení, že daň byla vyměřena nebo doměřena po uplynutí prekluzivní lhůty stanovené v § 47 zákona o správě daní a poplatků, je proto třeba uplatnit ve stanovené dvouměsíční lhůtě pro podání žaloby podle § 72 odst. 1 s. ř. s. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že řízení před správními soudy není řízením nalézacím, ale řízením přezkumným. V rámci tohoto řízení tak nelze přezkoumávat celý správní akt z úřední povinnosti a je třeba ctít dispoziční zásadu, ze které s. ř. s. připouští jen shora zmíněnou výjimku v případě nicotnosti rozhodnutí.

Usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soud ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 – 161, bylo stěžovateli doručeno a nabylo právní moci dne 13. 2. 2008.

Ve světle výše uvedeného tedy Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud v předmětné věci pochybil nejen tím, že se nevypořádal s žalobními námitkami, uplatněnými po zhojení původní vady, spočívající v nesprávném doručení, ale také tím, že dospěl k závěru že pro vyměření daně v zákonné lhůtě dle § 47 zákona o správně daní a poplatků postačí, je-li vyměřena nepravomocně. Krajský soud dále pochybil tím, že přihlédl k prekluzi práva na vyměření daně z úřední povinnosti a zatížil tak řízení vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] a ke které je Nejvyšší správní soud povinen přihlédnout z úřední povinnosti (109 odst. 3 s. ř. s).

S ohledem na výše uvedené tedy Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V tomto řízení je krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, který byl vysloven v odůvodnění tohoto rozsudku.

O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).

P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 19. března 2008

Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu

Plný text

9 Afs 86/2007 - 170

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Michala Mazance, JUDr. M. S., JUDr. M. T., JUDr. M. T. a JUDr. L. V. v právní věci žalobce: K. F., zastoupeného Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem [adresa] proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem [adresa] proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 7. 2003, č. j. FŘ110/5459/010107, o dani z příjmů, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. 9. 2006, č. j. 29 Ca 107/2004 - 95,

t a k t o :

I. Daň je podle § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nutno vyměřit či doměřit pravomocně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.

II. Vyměření daně nebo doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet po uplynutí lhůty stanovené v § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je nezákonným rozhodnutím. K zániku práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu citovaného ustanovení téhož zákona soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení.

III. Věc s e v r a c í k projednání a rozhodnutí devátému senátu.

O d ů v o d n ě n í :

I.

Včas podanou kasační stížností napadl žalobce (stěžovatel) výše označený rozsudek Krajského soudu v Brně, kterým tento soud zamítl jeho žalobu proti shora taktéž již označenému rozhodnutí žalovaného. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu Brno I ze dne 15. 2. 2001, č. j. 25559/01/288513/8933, kterým mu uvedený finanční úřad za zdaňovací období roku 1997 dodatečně stanovil základ daně ve výši 3 150 841,30 Kč a vyměřil daň ve výši 1 351 915 Kč.

V dané věci provedl správce daně u stěžovatele ve dnech 7. 8. 2000 až 15. 12. 2000 kontrolu daně z příjmů fyzických osob za období let 1996 až 1998. V rámci této kontroly mimo jiné zjistil, že dle kupní smlouvy ze dne 14. 2. 1996, uzavřené mezi stěžovatelem a společností Bednářské a včelařské družstvo, stěžovatel koupil nemovitosti a pozemky za kupní cenu celkem 9 000 000 Kč, z toho cena pozemků činila dle smlouvy 2 000 000 Kč. Kupní smlouvou ze dne 5. 12. 1996 část nemovitostí prodal za dohodnutou cenu 9 500 000 Kč, z této částky činila kupní cena prodaných pozemků 110 000 Kč. Stěžovatel proúčtoval zůstatkovou cenu prodané části pozemků a neupravil základ daně v návaznosti na § 24 odst. 2 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, o rozdíl mezi zaúčtovanou zůstatkovou cenou a prodejní cenou pozemku. Správce daně proto upravil základ daně o částku 1 690 000 Kč. Podle nájemní smlouvy uzavřené dne 16. 2. 1996 podle § 663 občanského zákoníku mezi pronajímatelem (stěžovatelem) a nájemcem FIEDLER, spol. s r. o., byl předmětem smlouvy pronájem budovy za účelem skladování materiálu a zboží, přičemž stěžovatel neprokázal v roce 1997 proúčtování nájemného v částce 1 308 000 Kč, čímž porušil § 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Správce daně proto zvýšil výnosy o 1 308 000 Kč a celkem upravil hospodářský výsledek po kontrole o 3 150 842 Kč.

Krajský soud se v napadeném rozhodnutí musel vypořádat nejdříve s námitkou prekluze práva, kterou stěžovatel uplatnil až při jednání před krajským soudem dne 19. 9. 2006. V odůvodnění svého rozsudku k této námitce zejména uvedl, že byť byla uplatněná po uplynutí dvouměsíční lhůty k podání žaloby (§ 72 odst. 1 s. ř. s.), musel k ní z úřední povinnosti přihlédnout zejména s ohledem na nález Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2000, sp. zn. IV. ÚS 218/99. K zániku práva prekluzí dochází ex lege, přičemž právo, které zaniklo prekluzí, nelze přiznat. V daném případě však námitka prekluze práva nebyla důvodná, protože k prekluzi ve smyslu § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále též „daňový řád“), nedošlo. Šlo o daň z příjmů fyzických osob a o zdaňovací období roku 1997. Stěžovatel byl povinen podat daňové přiznání do 3 měsíců od uplynutí zdaňovacího období, tedy nejpozději do 31. 12. 2001. V předmětné věci byla daň vyměřena rozhodnutím správce daně ze dne 15. 2. 2001, tedy včas. Z důvodu zahájené daňové kontroly (dne 7. 8. 2000) byl tímto úkonem navíc ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu přerušen běh tříleté lhůty podle § 47 odst. 1 téhož zákona. V takovém případě běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl stěžovatel o tomto úkonu zpraven. Od konce roku 2000 běžela znovu tříletá lhůta ve smyslu § 47 odst. 1 a 2 daňového řádu a tato nová tříletá lhůta měla skončit 31. 12. 2003. Rovněž maximální desetiletá lhůta k vyměření či doměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu byla dodržena.

V kasační stížnosti stěžovatel v zásadě souhlasí s krajským soudem v tom, že bylo možné v dané věci dodatečně vyměřit daň do 31. 12. 2001 a vzhledem k tomu, že byla v roce 2000 zahájena daňová kontrola, bylo možné vyměřit dodatečně tuto daň do 31. 12. 2003. To by však platilo v případě účinného doručení rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 7. 2003 stěžovateli (jeho zástupci) v roce 2003. K tomu však nedošlo a toto rozhodnutí bylo doručeno až dne 1. 6. 2004, respektive 4. 2. 2004. Stěžovatel proto krajskému soudu vytýká nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky, protože považoval za dostačující, že v prekluzivní lhůtě bylo vydáno nepravomocné rozhodnutí (dodatečný platební výměr správce daně dne 15. 2. 2001), ačkoliv uvedené rozhodnutí muselo být v roce 2003 i pravomocné, což se vinou žalovaného nestalo. Stěžovatel v této souvislosti poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, sp. zn. 5 Afs 42/2004 (č. 954/2006 Sb. NSS), avšak i na rozsudek téhož soudu ze dne 15. 8. 2006, sp. zn. 2 Afs 220/2004 (www.nssoud.cz), v nichž zdejší soud zaujal odlišné právní závěry, což stěžovatel považuje za protiústavní. Kasační stížností se tak stěžovatel domáhá zrušení napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení.

Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatel v ní namítá nové skutečnosti, které však neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl; kasační stížnost je tedy nepřípustná a měla by být odmítnuta. Přes tento svůj názor považoval žalovaný za nezbytné připomenout, že daňový řád nestanoví lhůtu, ve které musí být rozhodnutí správce daně jeho adresátovi po datu jeho podpisu pověřeným pracovníkem správce daně doručeno případně vypraveno. Nezanikne-li v této době právo správce daně např. daň vyměřit, nespojuje zákon s takovou případnou prodlevou obecně žádné právní následky.

II.

Při předběžné poradě v dané věci dospěl devátý senát, jemuž byla věc v souladu s rozvrhem práce přidělena, k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již zdejším soudem vysloveným v rozsudku ze dne 21. 3. 2007, č. j. 1 Afs 108/2006 - 104 (www.nssoud.cz). První senát Nejvyššího správního soudu v uvedeném rozsudku totiž zaujal názor, dle kterého je soud k prekluzi práva vyměřit daň povinen přihlížet ex offo. Devátý senát dále uvedl, že při rozhodování o kasační stížnosti v této věci musí řešit otázku, zda pro splnění prekluzivní lhůty postačí, je-li v rámci jejího běhu vydáno toliko nepravomocné rozhodnutí, tedy rozhodnutí správce daně I. stupně, přičemž Nejvyšší správní soud shodnou právní otázku již řešil, avšak rozdílně [rozsudek ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61 (www.nssoud.cz), a rozsudek ze dne 15. 8. 2006, č. j. 2 Afs 220/2004 - 93 (www.nssoud.cz.). Devátý senát proto podle § 17 odst. 1 s. ř. s. předložil věc rozšířenému senátu. Je tedy třeba posoudit, zda vyměření daňové povinnosti po uplynutí lhůty stanovené v § 47 daňového řádu je rozhodnutím nicotným či toliko rozhodnutím nezákonným, když k nezákonnosti soud přihlíží jen na základě řádně uplatněné žalobní námitky, a současně posoudit, zda pro splnění prekluzivní lhůty podle § 47 citovaného zákona postačí, že v rámci jejího běhu bude vydáno toliko nepravomocné rozhodnutí, tedy rozhodnutí správce daně I. stupně.

III.

Rozšířený senát musel v předložené věci nejprve postavit najisto, zda je vůbec příslušný k jejímu projednání a rozhodnutí. Jak totiž mimo jiné vyplývá již z usnesení tohoto senátu ze dne 11. 1. 2006, č. j. 2 Afs 66/2004 - 53 (www.nssoud.cz), „judikatura Nejvyššího správního soudu musí být jednotná a předvídatelná, což prakticky znamená, že ve skutkově a právně obdobných případech má soud dospívat ke stejným právním závěrům.“ K tomu ostatně přispívá svojí rozhodovací činností právě rozšířený senát, který je však při svém rozhodování vázán nejen zákonem, nýbrž také ústavním pořádkem; právě v tomto kontextu pak vystupuje do popředí funkce Ústavního soudu, kterému podle čl. 83 a násl. Ústavy České republiky přísluší mimo jiné posuzovat ústavní konformitu právních předpisů nebo jejich částí. Rozšířený senát v již výše citovaném usnesení přitom dále také připomněl, že „ … jestliže Ústavní soud v některém svém rozhodnutí zformuluje ústavně konformní výklad právního předpisu, je nutno tento výklad respektovat i v obdobných kauzách, byť se jedná o procesně samostatná řízení.“ Otázkou včasnosti uplatnění námitky prekluze práva se totiž Nejvyšší správní soud zabýval již ve svém rozsudku ze dne 28. 11. 2006, č. j. 2 Afs 1/2006 - 119 (www.nssoud.cz), v němž mimo jiné vyslovil, že námitku prekluze lze uplatnit pouze ve dvouměsíční lhůtě pro podání správní žaloby. Tento rozsudek zdejšího soudu ovšem nálezem ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, zrušil právě Ústavní soud. Z odůvodnění citovaného nálezu se pak zejména podává, že „Argument kasačního soudu, že stěžovatelé v kasační stížnosti nepřípustně uplatnili nové „skutečnosti“ (k nimž nemohl podle § 109 odst. 4 s. ř. s. přihlédnout)… nejenže není zaměnitelný s argumentem dříve neuplatněného „důvodu“ ve smyslu § 104 odst. 4 s. ř. s., nýbrž může mít místo až teprve po důsledném zhodnocení důvodu, který stěžovatelé v kasační stížnosti nepochybně (i z pohledu kasačního soudu) uplatnili, totiž z důvodu, že k dodatečnému vyměření daně došlo po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty zakotvené v ustanovení § 47 odst. 1, 2 daňového řádu. Nezákonnost je dána, jestliže je napadeným rozhodnutím založena kolize se zákonem stanovenými podmínkami. Zde může být důvodem k nezákonnosti nesprávná interpretace ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) daňového řádu (správně s. ř. s., pozn. NSS), tedy jiná vada řízení před soudem spočívající v tom, že soud nepřihlédl ex offo k prekluzi práva správního orgánu dodatečně vyměřit daň. Nelze přisvědčit závěrům soudu, který v dané věci odmítl žalobu proti rozhodnutí správního orgánu proto, že stěžovatelé neuplatnili toto tvrzení v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohli (§ 104 odst. 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud nepřihlédl k tomu, že došlo k prekluzi práva na dodatečné vyměření daně [§ 47 odst. 1, 2 daňového řádu], a na tuto stěžovateli uváděnou skutečnost vztáhl úvahu o nepřípustnosti novot zakotvenou v § 109 odst. 3 s. ř. s. ačkoliv námitku prekluze práva správce daně jako uplatněného důvodu (§ 104 odst. 4 s. ř. s.) stěžovatelé uplatnili již v řízení před správním soudem prvního stupně. Nejvyšší správní soud nakládal vadně se zásadou, že novoty jsou v kasačním přezkumu nepřípustné (§ 109 odst. 4 s. ř. s.), a to v rozporu i s judikaturou Nejvyššího správního soudu…“.

Závěry tohoto nálezu Ústavního soudu Nejvyšší správní soud v předmětné věci vedené u zdejšího soudu pod sp. zn. 2 Afs 1/2006 plně respektoval. Rozšířený senát nicméně musel dále uvážit, zda lze závěry z uvedeného nálezu aplikovat i v projednávané věci, a řídit se tedy právním názorem Ústavního soudu i při řešení shora nastíněné sporné právní otázky, nebo zda posouzení projednávané věci vychází z odlišných skutkových či právních základů; v takovém případě by bylo na rozšířeném senátu, aby sporné právní otázky sám posoudil.

Ústavní soud se prekluzí práva daň vyměřit či doměřit ve smyslu § 47 daňového řádu zabýval nejen ve výše citovaném nálezu ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07, ale také ve svém usnesení ze dne 15. 5. 2007, sp. zn. I. ÚS 668/06, jímž odmítl ústavní stížnost proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2006, č. j. 7 Afs 84/2005 - 68 (www.nssoud.cz), v níž stěžovatel uplatnil prekluzi práva daň doměřit ve smyslu § 47 daňového řádu až v ústavní stížnosti. V odůvodnění tohoto usnesení pak Ústavní soud mimo jiné konstatoval, že „… bylo proto věcí stěžovatele, aby tento argument uvedl již ve správní žalobě a vyšel tak vstříc požadavkům na uvedení relevantních důvodů, v nichž spatřuje nezákonnost rozhodnutí FŘ, pro které podává správní žalobu a koneckonců očekává úspěch v souzené věci. Ústavní soud však uvádí, že námitku uplynutí prekluzivní lhůty vznáší stěžovatel poprvé - jak sám připouští - až v ústavní stížnosti, ač ji mohl/měl [poznámka: a to i ve smyslu příslušných ustanovení o. s. ř. (ve znění účinném do 31. 12. 2002) upravujících podání správní žaloby do 31. 12. 2002] uplatnit již dříve, a to ve správní žalobě. Úvaze o jiné možnosti (tj. např. uvedení takové námitky až v kasační stížnosti) nesvědčí ani ustanovení § 104 odst. 4 s. ř. s., podle něhož kasační stížnost není přípustná mimo jiné potud, pokud se opírá o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.“ Stejně tak se Ústavní soud zabýval otázkou prekluze daň vyměřit i ve svém usnesení ze dne 30. 11. 2005, sp. zn. I. ÚS 355/05, jímž odmítl ústavní stížnost stěžovatelky proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 - 64 (www.nssoud.cz). V odůvodnění tohoto usnesení pak zejména konstatoval, že „… jak Nejvyšší správní soud, tak ani městský soud se s námitkou prekluze pravomoci daň vyměřit nemohl zabývat, neboť stěžovatelka tuto námitku v řízení před městským soudem vůbec neuplatnila. Ústavní soud neshledává nic protiústavního na interpretaci § 71 odst. 1 písm. d) soudního řádu správního… provedené Nejvyšším správním soudem, podle níž žaloba, kromě obecných náležitostí, musí obsahovat žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Stěžovatelka v žalobě proti rozhodnutí o platebním výměru neuplatnila námitku prekluze práva daň vyměřit…“.

Rozšířený senát přihlédl i k tomu, že Ústavní soud v citovaném nálezu ve věci sp. zn. IV. ÚS 545/07 odkázal též na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 3. 2007, č. j. 1 Afs 108/2006 - 104 (www.nssoud.cz), který je podle názoru Ústavního soudu v rozporu se zrušeným rozsudkem zdejšího soudu ze dne 28. 11. 2006, č. j. 2 Afs 1/2006 - 119 (www.nssoud.cz). K tomu je ovšem třeba uvést, že tento rozsudek, bez vlastní argumentace k prekluzi práva správního orgánu dodatečně vyměřit daň, jen upozorňuje na rozhodnutí publikované ve Sbírce rozhodnutí NSS pod č. 845/2006 (tedy rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2005 č. j. 3 As 57/2004 - 39 ve věci odpovědnosti za přestupek a jejímu zániku), s uvedením, že tento rozsudek se zabývá otázkou povinnosti soudu přihlížet k prekluzi práva ex offo, aniž by taková žalobní námitka byla nutně žalobcem do řízení vnesena. Na tomto místě pak rozšířený senát ještě připomíná, že Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 - 64 (www.nssoud.cz), již také výslovně uvedl i jiný právní názor, totiž že „pokud tedy stěžovatelka v řízení před městským soudem nenamítla prekluzi práva daň vyměřit, nemohl se soud otázkou této prekluze zabývat, a to ani z úřední povinnosti.“

Z výše uvedeného je tak možno dovodit, že shora citovaná rozhodnutí Ústavního soudu nepředstavují ucelenou, konzistentní a bezrozpornou judikaturu ke sporné právní otázce, kterou by se měl rozšířený senát v projednávané věci řídit. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu si je v této souvislosti samozřejmě vědom jednoho z možných výkladů čl. 89 odst. 2 Ústavy, ze kterého se podává odlišná (širší) míra závaznosti právních názorů vyslovených v nálezech Ústavního soudu na straně jedné a v usneseních téhož soudu na straně druhé. Stejně tak má rozšířený senát na paměti, že právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ve věci sp. zn. IV. ÚS 545/07 je právním názorem pozdějším (pravidlo lex posterior) ve vztahu k závěrům učiněným ve shora citovaných usneseních Ústavního soudu. Ačkoliv je zcela logické, že judikatura Ústavního soudu (stejně tak jako i jiných soudních orgánů) se může v čase vyvíjet, nepovažuje rozšířený senát dosavadní rozhodovací činnost Ústavního soudu týkající se sporné právní otázky v projednávané věci za natolik přehlednou a judikatorní změny za dostatečně vysvětlené, aby to umožňovalo aplikaci právního názoru Ústavního soudu i v projednávané věci.

Lze tedy uzavřít, že citovaný nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. IV. ÚS 545/07 podle názoru rozšířeného senátu neobsahuje jasnou a vyčerpávající argumentaci, na jejímž základě by bylo možné dovodit jednoznačné závěry ve vztahu ke sporné otázce [tedy zda k prekluzi práva správního orgánu dodatečně vyměřit daň přihlédne soud z úřední povinnosti (ex offo)], které by bylo možné v obecnější rovině aplikovat ve skutkově i právně obdobných případech. Proto ani rozšířený senát dále nepřistoupil k podrobnějšímu hodnocení, zda se skutkové okolnosti projednávané věci dostatečně shodují se skutkovými okolnosti ve věci rozhodované Ústavním soudem pod sp. zn. IV. ÚS 545/07.

IV.

Dále rozšířený senát přistoupil k posouzení sporné právní otázky, zda pro splnění prekluzivní lhůty postačí, je-li v rámci jejího běhu vydáno toliko nepravomocné rozhodnutí správce daně I. stupně. Jak je již uvedeno v předchozí části odůvodnění tohoto rozhodnutí, danou právní otázku již Nejvyšší správní soud řešil, avšak rozdílně. V rozsudku ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61 (www.nssoud.cz), dospěl k závěru, že § 47 daňového řádu je třeba vykládat tak, že daň je nutno ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat, vyměřit či doměřit pravomocně. V rozsudku ze dne 15. 8. 2006, č. j. 2 Afs 220/2004 - 93 (www.nssoud.cz), zdejší soud naopak dospěl k závěru, že tříletá lhůta stanovená v § 47 daňového řádu je zachována, pokud je v této lhůtě daň vyměřena nebo doměřena vydáním (dodatečného) platebního výměru a ten je daňovému subjektu před uplynutím lhůty řádně doručen, a to bez ohledu na to, že odvolací řízení případně probíhá až po uplynutí této lhůty; rozhodnutí o odvolání tak není rozhodnutím, kterým by došlo k vyměření či doměření daně.

Při posouzení shora nastíněné sporné právní otázky vyšel rozšířený senát v prvé řadě z textu ustanovení § 47 daňového řádu, z jehož odst. 1 vyplývá, že „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“ Z odst. 2 téhož ustanovení se pak podává, že „byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“

Pro rozhodnutí rozšířeného senátu je pak především podstatné posouzení, ve kterém stadiu daňového řízení je daň vyměřena nebo doměřena, tedy zda se tak stane vydáním rozhodnutí – platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru správcem daně (správním orgánem I. stupně), respektive až oznámením tohoto rozhodnutí příjemci, nebo až poté, kdy je daňové řízení pravomocně skončeno, což znamená v případě podání odvolání až po oznámení rozhodnutí odvolacího orgánu příjemci. Daňový řád ve výše citovaném § 47 odst. 1 výslovně nestanoví, zda je třeba, aby rozhodnutí o vyměření či doměření daně nabylo v tříleté lhůtě právní moci. Právní moc správního rozhodnutí je přitom taková vlastnost rozhodnutí, která činí jeho výrok o právu nebo povinnosti závazným, to znamená nenapadnutelným řádnými opravnými prostředky ze strany účastníků řízení. Z procesního hlediska je teprve v tomto momentě ukončen postup daňového orgánu při vyměření či doměření daně. Na tuto skutečnost nemá vliv ani předběžná vykonatelnost daňových rozhodnutí správce daně, když odvolání proti jeho rozhodnutí nemá odkladný účinek, nestanoví-li daňový řád nebo zvláštní zákon jinak (§ 48 odst. 12). Pravomocné rozhodnutí je pak napadnutelné pouze cestou mimořádných opravných prostředků nebo rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. U pravomocného rozhodnutí lze již nepochybně vycházet z toho, že daň byla vyměřena nebo doměřena. Daňové řízení je založeno na dvojinstančním řízení, přičemž rozhodnutí daňových orgánů (správce daně a případně odvolacího orgánu) tvoří jeden celek. Právní moc rozhodnutí jako celku je pak jeho významnou vlastností, s níž daňový řád spojuje důležité právní účinky rozhodnutí jako je kupříkladu závaznost, nezměnitelnost apod. Jestliže ovšem bylo vydáno a oznámeno daňovému subjektu rozhodnutí správce daně, proti němuž je odvolání přípustné a daňový subjekt se odvolání proti němu nevzdal, nelze toto rozhodnutí posuzovat tak, že jím byla daň vyměřena nebo doměřena, protože až do vyřízení odvolání se odkládá právní moc napadeného rozhodnutí; v odvolacím řízení lze pak výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení, i daňový subjekt dále do doby, než je o odvolání rozhodnuto, může údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat, takže rozhodnutí odvolacího orgánu může mít jiný výsledek než rozhodnutí správce daně, a to i v neprospěch daňového subjektu (odvolatele).

Účelem zavedení prekluzivní lhůty pro vyměření (respektive doměření) daně bylo stimulovat správce daně ke včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejím uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými obtížemi. V této souvislosti připomíná rozšířený senát i své předchozí usnesení ze dne 3. 8. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94 (č. 953/2006 Sb. NSS), v němž dospěl mimo jiné k právnímu závěru, že „ukládání povinností na základě zákona, v daném případě vyměření či doměření daně, ovšem rovněž znamená časové omezení, v němž lze splnění povinnosti požadovat. Povinnost podrobit se daňové povinnosti není časově bezbřehá, je vázána lhůtami jak ve vztahu k možnosti vyměření či doměření daně, tak ve vztahu k jejímu vymáhání. Za rozhodující z hlediska jistoty daňového poplatníka daňový řád považuje omezení možnosti daň vyměřit či doměřit, neboť zde omezuje správce daně lhůtou prekluzivního charakteru, tedy lhůtou, k níž je povinen správce daně přihlížet z úřední povinnosti (§ 47 odst. 1).“

Pro rozhodnutí předložené sporné právní otázky je pak podstatné i to, jakou povahu má lhůta stanovená v § 47 daňového řádu, který je normou veřejného práva a obsahuje ustanovení procesní i hmotná. Občanský zákoník, jakožto právní předpis dopadající především na právní vztahy práva soukromého, například ve svém § 583 stanoví, že k zániku práva (proto, že nebylo ve stanovené době uplatněno) dochází jen v případech v zákoně stanovených. K zániku soud přihlédne, i když to dlužník nenamítne. Podle § 436 citovaného zákona pak například právo na náhradu škody musí být uplatněno u provozovatele bez zbytečného odkladu. Právo zanikne, nebylo-li uplatněno nejpozději patnáctého dne po dni, kdy se poškozený o škodě dozvěděl. Zánik práva nastává v důsledku dvou právních skutečností – uplynutí času a neuplatnění práva. To, co má oprávněný subjekt před uplynutím prekluzivní lhůty učinit, je třeba učinit nejpozději v poslední den lhůty. Jde tedy o lhůtu hmotněprávní, a proto tak například žaloba musí být k soudu již doručena; prekluzivní lhůty se navíc (na rozdíl od lhůt promlčecích) zásadně ani nestaví, ani nepřerušují (srov. např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 11. 1997, sp. zn. 2 Cdon 316/96; případně Holub, M. a kol. Občanský zákoník. Komentář. 2. svazek, Linde, Praha 2003). Ustanovení § 47 daňového řádu ovšem odpovídá charakteru tohoto zákona jako právního předpisu veřejnoprávního, který upravuje správu daní a poplatků, jíž se rozumí zejména právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, podle něhož postupují územní finanční orgány a další správní i jiné státní orgány České republiky. Podstatné zde tak není uplatnění práva, ale rozhodnutí o právu, respektive povinnosti (daň vyměřit nebo doměřit). Lhůta stanovená v § 47 daňového řádu je svou povahou lhůtou hmotněprávní a jestliže je v tomto ustanovení uvedeno, že „…nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období…“, odpovídá hmotněprávní povaze této prekluzivní lhůty, aby před jejím uplynutím byla daň pravomocně vyměřena nebo doměřena.

V tomto ohledu je tedy možno uzavřít, že daň je podle § 47 daňového řádu nutno vyměřit či doměřit pravomocně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.

V.

Závěrečnými spornými právními otázkami, které rozšířený senát posuzoval, pak bylo, zda vyměření daňové povinnosti po uplynutí lhůty stanovené v § 47 daňového řádu je rozhodnutím nicotným či toliko rozhodnutím nezákonným a zda je povinností soudu přihlížet k prekluzi práva na vyměření daně ve smyslu § 47 daňového řádu z úřední povinnosti, aniž by taková žalobní námitka byla žalobcem uplatněna, popřípadě pokud byla uplatněna po uplynutí zákonem stanovené dvouměsíční lhůty pro podání žaloby. Jak již bylo výše uvedeno, i tuto spornou právní otázku již Nejvyšší správní soud řešil rozdílně, konkrétně se jedná o rozsudek ze dne 21. 3. 2007, č. j. 1 Afs 108/2006 - 104 (www.nssoud.cz), a rozsudek téhož soudu ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 - 64 (www.nssoud.cz).

Při posuzování shora nastíněných sporných právních otázek je nutné vycházet především ze soudního řádu správního, který upravuje postup soudů, účastníků řízení a dalších osob ve správním soudnictví (§ 1 odst. 2 citovaného zákona). Řízení ve správním soudnictví je přitom založeno zejména na dispoziční zásadě, vyjádřené mimo jiné v § 75 odst. 2 s. ř. s., podle kterého soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky rozhodnutí. Výjimku z dispoziční zásady pak upravuje soudní řád správní v § 76 odst. 2 pro případ zjištění, že rozhodnutí trpí takovými vadami, které vyvolávají jeho nicotnost. V tom případě soud vysloví rozsudkem nicotnost i bez návrhu. Úpravu nicotnosti obsahuje sice správní řád (č. 500/2004 Sb.), ten však v souladu s § 99 daňového řádu v daňovém řízení aplikovat nelze (s výjimkou postupu podle § 175 správního řádu při vyřizování stížnosti).

V předchozí době především judikatura soudů dovodila, že nicotnost rozhodnutí způsobují takové jeho vady, jako jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy vyvolávající nesrozumitelnost nebo nesmyslnost apod. Podrobně se přitom pojmem nicotnosti zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu již ve svém rozsudku ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001 - 96 (č. 793/2006 Sb. NSS), se závěrem, že nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou natolik závažné, že způsobí faktickou neexistenci samotného správního aktu; za dané situace tu není tedy nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva či povinnosti subjektů. Z hledisek pro hodnocení nicotnosti vyplývá, že se musí jednat o vadu naprosto zásadní a zřejmou. Rozhodnutí je nicotné jen ve výjimečných případech výše uvedených, přičemž následky nicotnosti rozhodnutí nelze svévolně spojovat s instituty jinými (nezákonnost, neplatnost). Ve věcech daní pak může být jen obtížně zjistitelné, zda k prekluzi skutečně došlo, a to nejen s přihlédnutím k § 47 odst. 2 daňového řádu, podle něhož úkonem správce daně učiněným před uplynutím lhůty směřujícím k vyměření nebo doměření daně, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven, ale také vzhledem k § 41 s. ř. s., podle něhož po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona lhůty pro zánik práva ve věcech daní, poplatků apod. neběží. Běh lhůty může být přerušen různými úkony správce daně, např. zahájením daňové kontroly, ale i výzvou k prokázání tvrzených skutečností v odvolacím řízení.

Vyměření nebo doměření daně po uplynutí lhůty podle § 47 daňového řádu je vadou rozhodnutí, nikoliv však vadou tak intenzivní a zřejmou, aby způsobila faktickou neexistenci tohoto rozhodnutí; nelze proto hovořit o rozhodnutí nicotném. Stěžovatel v projednávané věci poukázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2006, č. j. 3 As 5/2003 - 107, ze dne 27. 9. 2005, č. j. 3 Afs 19/2004 - 91, a dále i na usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 5. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005 - 94 (všechny dostupné na www.nssoud.cz), podle něhož k prekluzi práva musí správce daně přihlédnout z úřední povinnosti, a dovozoval, že neučinil-li tak správce daně, jedná se o vadu řízení před správním orgánem mající vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé a tato vada řízení je podřaditelná § 76 odst. 1) písm. c) s. ř. s., a námitka prekluze mohla být uplatněna i po uplynutí dvouměsíční lhůty pro podání správní žaloby.

Z § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. se podává, že soud zruší napadené rozhodnutí pro vady řízení bez jednání rozsudkem pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Z citovaného ustanovení soudního řádu správního ovšem nevyplývá, že by v případech v něm uvedených pod písm. a), b) a c) mohl soud zrušit napadené rozhodnutí správního orgánu, aniž by žalobce uplatnil tyto vady řízení v žalobě jako žalobní body ve smyslu § 71 odst. 1) písm. d) s. ř. s., z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Přesto judikatura Nejvyššího správního soudu dovodila, že v některých případech i bez uplatněné námitky (žalobního bodu) v žalobě takto postupovat lze. Ve vztahu k § 76 odst. 1) písm. c) s. ř. s. např. v rozsudku ze dne 24. 11. 2003, č. j. 2 Azs 23/2003 - 39 (č. 272/2004 Sb. NSS) Nejvyšší správní soud uvedl, že „Jestliže účastník v žalobě proti rozhodnutí správního orgánu nenamítá vady řízení uvedené v ustanovení § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s., soud přihlédne z úřední povinnosti k existenci takových vad jen za předpokladu, že jsou bez dalšího patrné ze správního spisu a zároveň se jedná o vady takového charakteru a takové míry závažnosti, že brání přezkoumání napadeného rozhodnutí v mezích uplatněných žalobních bodů.“ V rozsudku ze dne 19. 4. 2006, č. j. 3 As 5/2003 - 107 (www.nssoud.cz), Nejvyšší správní soud s odvoláním právě i na svůj shora citovaný rozsudek ze dne 24. 11. 2003, č. j. 2 Azs 23/2003 - 39, dospěl mimo jiné k závěru, že „Krajský soud byl… oprávněn zkoumat i nad rámec žalobních bodů, zda řízení předcházející vydání napadených rozhodnutí nebyla zatížena vadami, jež mohly mít vliv na jeho zákonnost. Pokud takové vady bránící přezkoumání napadených rozhodnutí konstatoval, nelze mu s ohledem na citovaný judikát vytýkat, že se striktně neřídil jen žalobními body.“ V rozsudku ze dne 27. 9. 2005, č. j. 3 Afs 19/2004 - 91 (www.nssooud.cz), pak Nejvyšší správní soud uvedl, že „Tím, že se (krajský) soud nepokusil odstranit nepřesnosti v žalobě, a bez dalšího žalobu zamítl [navíc v situaci, kdy podle názoru Nejvyššího správního soudu mohl rozhodnutí žalovaného zrušit podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. dokonce i bez žalobní námitky z úřední povinnosti], utrpěl žalobce vlivem nedostatku poučení ze strany krajského soudu újmu a soud se dopustil vady řízení, jež mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí… K takovému postupu byl Nejvyšší správní soud oprávněn i bez námitky obsažené v kasační stížnosti, neboť podle § 109 odst. 3 s. ř. s. není Nejvyšší správní soud vázán důvody kasační stížnosti mj. tehdy, je-li řízení před krajským soudem zatíženo vadou, jež mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.“ Je přitom zřejmé, že z takto nastíněné judikatury zdejšího soudu nevyplývá, že by tento soud pod § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. podřadil i rozhodnutí o vyměření nebo doměření daně vydané po uplynutí lhůt stanovených v § 47 daňového řádu se závěrem, že takové rozhodnutí může (měl) soud přezkoumat i bez žalobního bodu.

V daňovém řízení jednají správci daně v souladu se zákony a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a také na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, přičemž v tomto ohledu nejsou vázáni jen návrhy daňových subjektů. I v odvolacím řízení může odvolací orgán při rozhodování přihlédnout ke skutečnostem odvolatelem neuplatněným, vyšly-li při přezkoumávání najevo. Je tedy zřejmé, že v daňovém řízení správce daně i odvolací orgán jednají především z úřední povinnosti. Naproti tomu nezákonnost rozhodnutí soud zkoumá jen k námitce (v mezích žalobních bodů). Námitku (žalobní bod) spočívající v tvrzení, že daň byla vyměřena nebo doměřena po uplynutí prekluzivní lhůty stanovené v § 47 daňového řádu, je třeba uplatnit ve stanovené dvouměsíční lhůtě pro podání žaloby podle § 72 odst. 1 s. ř. s. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že řízení před správními soudy není řízením nalézacím, ale řízením přezkumným. V rámci tohoto řízení tak nelze přezkoumávat celý správní akt z úřední povinnosti a je třeba ctít dispoziční zásadu, ze které soudní řád správní připouští jen shora již zmíněnou výjimku v případě nicotnosti rozhodnutí. Současně není od věci připomenout, že pokud by soud měl přihlížet k prekluzi z úřední povinnosti, musel by tak činit na „obě strany“, tedy kupříkladu i v případě přeplatků na dani.

Rozšířený senát pak závěrem pouze upozorňuje na to, že shora vyslovený právní názor není v rozporu se závěry, které Nejvyšší správní soud již dříve učinil ve vztahu k zániku odpovědnosti za přestupek. Například v rozsudku ze dne 15. 12. 2005, č. j. 3 As 57/2004 - 39 (č. 845/2006 Sb. NSS) totiž zdejší soud mimo jiné vyslovil, že „jestliže správní orgán nezastavil řízení o přestupku přesto, že odpovědnost za přestupek zanikla [§ 76 odst. 1 písm. f) zákona ČNR č. 200/1990 Sb., o přestupcích], jedná se o podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mělo za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.], k němuž soud přihlédne z úřední povinnosti.“ Nejvyšší správní soud v této věci dále dovodil, že přestupky patří do kategorie trestního obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále též „Úmluva“), jíž je podle čl. 10 Ústavy Česká republika vázána, a proto je třeba, aby soud přihlédl k zániku odpovědnosti za přestupek (tedy jinak řečeno k promlčení řízení o přestupku) z úřední povinnosti. V této souvislosti je ovšem třeba zdůraznit, že trestní obvinění ve smyslu Úmluvy na straně jedné, a otázka vyměřování daní na straně druhé, podléhají v tomto ohledu odlišné metodě právní regulace. Jistě není třeba zdůrazňovat, že především zásady, smysl ale i cíle trestního řízení a daňového řízení jsou jiné. Jak navíc plyne z § 51 zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích, není-li v tomto nebo jiné zákoně stanoveno jinak, vztahují se na řízení o přestupcích obecné předpisy o správním řízení [tedy správní řád (č. 500/2004 Sb.)]; podle § 99 daňového řádu se ovšem pro daňové řízení správní řád nepoužije (s výjimkou postupu podle § 175 při vyřizování stížností). Současně je třeba připomenout, že podle judikatury Evropského soudu pro lidská práva (zejména rozhodnutí ze dne 12. 7. 2001, ve věci Ferrazini proti Italii, in Přehled rozsudků ESLP č. 5/2001, s. 212), se daňové spory oblasti upravené v čl. 6 odst. 1 Úmluvy vymykají.

V souladu s výše uvedenou argumentací tedy lze v tomto bodě uzavřít, že vyměření daně nebo doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet po uplynutí lhůty stanovené v § 47 daňového řádu je nezákonným rozhodnutím. K zániku práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu citovaného ustanovení téhož zákona přitom soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení.

VI.

Rozšířený senát tedy v dané věci posoudil předložené sporné právní otázky a v souladu s ustanovením § 71 odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu rozhodl usnesením pouze o těchto sporných právních otázkách a věc vrátil devátému senátu Nejvyššího správního soudu, který ve věci sp. zn. 9 Afs 86/2007 rozhodne v souladu s právním názorem vysloveným v tomto usnesení.

P o u č e n í : Proti tomuto usnesení n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 23. října 2007

JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu

Plný text

(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161)

Správce daně u žalobce ve dnech 7. 8. 2000 až 15. 12. 2000 provedl kontrolu daně z příjmů fyzických osob za období let 1996 až 1998. Na základě výsledků z této kontroly potom žalobci dodatečným platebním výměrem ze dne 15. 2. 2001 dodatečně stanovil základ daně za zdaňovací období roku 1997 ve výši 3 150 841,30 Kč a vyměřil daň ve výši 1 351 915 Kč.

Proti platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které žalovaný svým rozhodnutím ze dne 1. 7. 2003 zamítl.

Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Brně, který ji dne 21. 9. 2006 zamítl. Musel se mimo jiné vypořádat s námitkou prekluze práva, kterou žalobce uplatnil až při jednání před krajským soudem dne 19. 9. 2006. V odůvodnění svého rozsudku k této námitce uvedl, že byť byla uplatněná po uplynutí dvouměsíční lhůty k podání žaloby (§ 72 odst. 1 s. ř. s.), musel k ní z úřední povinnosti přihlédnout, zejména s ohledem na nález Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2000, sp. zn. IV. ÚS 218/99. K zániku práva prekluzí dochází ex lege, přičemž právo, které zaniklo prekluzí, nelze přiznat. V daném případě však námitka prekluze práva nebyla důvodná, protože k prekluzi ve smyslu § 47 d. ř. nedošlo. Šlo o daň z příjmů fyzických osob a o zdaňovací období roku 1997. Žalobce byl povinen podat daňové přiznání do 3 měsíců od uplynutí zdaňovacího období, tedy nejpozději do 31. 12. 2001. V předmětné věci byla daň vyměřena rozhodnutím správce daně ze dne 15. 2. 2001, tedy včas. Z důvodu zahájené daňové kontroly (dne 7. 8. 2000) byl tímto úkonem navíc ve smyslu § 47 odst. 2 d. ř. přerušen běh tříleté lhůty podle § 47 odst. 1 téhož zákona. V takovém případě běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl stěžovatel o tomto úkonu zpraven. Od konce roku 2000 běžela znovu tříletá lhůta ve smyslu § 47 odst. 1 a 2 d. ř. a tato měla skončit 31. 12. 2003. Rovněž maximální desetiletá lhůta k vyměření či doměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 d. ř. byla dodržena.

Rozsudek Krajského soudu v Brně žalobce (stěžovatel) napadl kasační stížností. V zásadě souhlasí s krajským soudem v tom, že bylo možné v dané věci dodatečně vyměřit daň do 31. 12. 2001 a vzhledem k tomu, že byla v roce 2000 zahájena daňová kontrola, bylo možné vyměřit dodatečně tuto daň do 31. 12. 2003. Uvedené by však platilo jen v případě účinného doručení rozhodnutí žalovaného stěžovateli (jeho zástupci) v roce 2003. K tomu však nedošlo a toto rozhodnutí bylo doručeno až dne 1. 6. 2004, respektive 4. 2. 2004. Stěžovatel proto krajskému soudu vytýká nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky, protože považoval za dostačující, že v prekluzivní lhůtě bylo vydáno nepravomocné rozhodnutí (dodatečný platební výměr správce daně ze dne 15. 2. 2001), ačkoliv uvedené rozhodnutí muselo být v roce 2003 i pravomocné, což se vinou žalovaného nestalo. Stěžovatel v této souvislosti poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, sp. zn. 5 Afs 42/2004 (č. 954/2006 Sb. NSS), avšak i na rozsudek téhož soudu ze dne 15. 8. 2006, sp. zn. 2 Afs 220/2004 (www.nssoud.cz), v nichž zdejší soud zaujal odlišné právní závěry, což stěžovatel považuje za protiústavní.

Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti především uvedl, že stěžovatel v ní namítá nové skutečnosti, které však neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl; kasační stížnost je tedy nepřípustná a měla by být odmítnuta. Přes tento svůj názor považoval žalovaný za nezbytné připomenout, že daňový řád nestanoví lhůtu, ve které musí být rozhodnutí správce daně jeho adresátovi po datu jeho podpisu pověřeným pracovníkem správce daně doručeno, případně vypraveno. Nezanikne-li v této době právo správce daně např. daň vyměřit, nespojuje zákon s takovou případnou prodlevou obecně žádné právní následky.

Při předběžné poradě v dané věci dospěl devátý senát Nejvyššího správního soudu, jemuž byla věc v souladu s rozvrhem práce přidělena, k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již zdejším soudem vysloveného v rozsudku ze dne 21. 3. 2007, čj. 1 Afs 108/2006-104 (www.nssoud.cz). První senát Nejvyššího správního soudu v uvedeném rozsudku totiž zaujal názor, dle kterého je soud k prekluzi práva vyměřit daň povinen přihlížet ex offo. Devátý senát dále při rozhodování o kasační stížnosti v této věci musí řešit otázku, zda pro splnění prekluzivní lhůty postačí, je-li v rámci jejího běhu vydáno toliko nepravomocné rozhodnutí, tedy rozhodnutí správce daně I. stupně. Nejvyšší správní soud shodnou právní otázku již řešil, avšak rozdílně [rozsudek ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61^*) (www.nssoud.cz), a rozsudek ze dne 15. 8. 2006, čj. 2 Afs 220/2004-93 (www.nssoud.cz.)]. Devátý senát proto podle § 17 odst. 1 s. ř. s. předložil věc rozšířenému senátu. Je tedy třeba posoudit, zda vyměření daňové povinnosti po uplynutí lhůty stanovené v § 47 d. ř. je rozhodnutím nicotným, či toliko rozhodnutím nezákonným, když k nezákonnosti soud přihlíží jen na základě řádně uplatněné žalobní námitky, a současně posoudit, zda pro splnění prekluzivní lhůty podle § 47 citovaného zákona postačí, že v rámci jejího běhu bude vydáno toliko nepravomocné rozhodnutí, tedy rozhodnutí správce daně I. stupně.

Rozšířený senát rozhodl, že daň je podle § 47 d. ř. nutno vyměřit či doměřit pravomocně ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Vyslovil dále, že vyměření daně nebo doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet po uplynutí lhůty stanovené v § 47 d. ř. je nezákonným rozhodnutím. K zániku práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu citovaného ustanovení téhož zákona soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení. Rozšířený senát věc vrátil devátému senátu.